8 Tidspunktet for verdsettelse av aksjer ved fastsetting av arveavgift

8.1 Innledning

Finansdepartementet forslår en endring i arveavgiftsloven for å klargjøre at tidspunktet for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer ved fastsetting av arveavgift er 1. januar i året for rådighetservervet. Forslaget innebærer etter departementets oppfatning ingen realitetsendring.

Hovedregler om prinsippene for verdsettelse ved fastsetting av arveavgift fremgår av arveavgiftsloven § 11, som bestemmer at avgiftspliktige midler i alminnelighet skal verdsettes til antatt salgsverdi. Arveavgiftsloven § 11A gjør unntak fra hovedregelen for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer. Utgangspunktet etter § 11A første ledd første punktum er at verdien av ikke-børsnoterte aksjer settes til 30 prosent av aksjenes forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi (ligningsverdi) slik denne fastsettes etter skatteloven § 4-12 tredje og fjerde ledd.

Arveavgiftsloven § 11A første ledd første punktum inneholder i dag ingen uttrykkelig angivelse av tidspunktet for verdsettelsen. Heller ikke forarbeidene til bestemmelsen inneholder noen klare uttalelser om dette. Bestemmelsen ble vedtatt ved lov 10. april 1992 nr. 35 etter forslag fra finanskomiteen. I rundskriv av 16. juli 1992 (R-9/92) uttalte departementet at bestemmelsen skal forstås slik at verdsettelsen skal ta utgangspunkt i selskapets ligningsverdier ved årsskiftet forut for rådighetservervet. Arveavgiftsmyndighetenes praksis har etter det departementet har grunn til å tro vært i samsvar med dette.

I en dom avsagt 27. mars 2001 av Oslo byrett er det lagt til grunn at det er den samlede skattemessige formuesverdien per 1. januar året forut for året for rådighetsovergangen som skal legges til grunn for verdsettelsen. Dommen er påanket.

På denne bakgrunn foreslår departementet å endre arveavgiftsloven § 11A, slik at det fremgår klarere at det er selskapets samlede skattemessige formuesverdi per 1. januar i året for rådighetservervet som skal legges til grunn ved verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer.

8.2 Høring

Departementet sendte 6. juli 2001 et forslag til klargjøring av tidspunktet for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer ved fastsetting av arveavgift ut på høring, med høringsfrist 28. august 2001. Skattefogdenes Landsforening, Skattedirektoratet, Ligningsutvalget og Norges Rederiforbund har avgitt realitetsuttalelse.

Skattefogdenes Landsforening gir tilslutning til forslaget.

Skattedirektoratet anser det som er foreslått for å være i samsvar med gjeldende rett, men mener i likhet med departementet at det er hensiktsmessig å gjøre lovbestemmelsen klarere.

Ligningsutvalget mener, i tråd med det som er sagt i høringsnotatet, at verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer ved fastsetting av arveavgift bør skje per 1. januar i året for rådighetsservervet.

Norges Rederiforbund mener at en avklaring av hvilket tidspunkt som skal legges til grunn for verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer ved fastsetting av arveavgift er positivt.

8.3 Departementets vurderinger og forslag

Arveavgiftsloven § 5 gir hovedregelen om tidspunktet for verdsettelse ved fastsetting av arveavgift. Det slås her fast at det skal bygges på verdien på tidspunktet for overgang av rådigheten. Avgiften bør fastsettes på grunnlag av de reelle verdiene på det tidspunkt rådigheten går over. Det er disse verdiene som gir uttrykk for mottakerens skatteevne.

Verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer knyttes som nevnt til selskapets skattemessige formuesverdi. Dette fordi slike aksjer gjerne har liten omsetning og er vanskelige å taksere. Ved skatteligningen skal formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer fastsettes på grunnlag av selskapets samlede skattemessige formuesverdi per 1. januar året før ligningsåret, jf. skatteloven § 4-12 tredje ledd. Arveavgiftsloven § 11A første ledd første punktum viser som nevnt foran til skatteloven § 4-12 tredje og fjerde ledd. Enkelte har tolket dette slik at verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer ved fastsetting av arveavgift skal skje på grunnlag av selskapets samlede skattemessige formuesverdi per 1. januar året forut for året for rådighetservervet.

Dette samsvarer imidlertid dårlig med hovedregelen om tidspunktet for verdsettelse i arveavgiftsloven § 5. Bestemmelsen i arveavgiftsloven § 11A første ledd første punktum om at ikke-børsnoterte aksjer verdsettes til 30 prosent av selskapets skattemessige formuesverdier, innebærer et unntak fra hovedregelen om verdsettelse til omsetningsverdi i arveavgiftsloven § 11. Tidspunktet for verdsettelsen bør likevel ligge så nær opp til tidspunktet for rådighetsovergang som mulig. Jo lengre tid det går mellom verdsettelsestidspunktet og rådighetsovergangen, desto større er risikoen for en verdiforskyvning og mulighetene for uønskede avgiftsmessige tilpasninger.

Valget av verdsettelsestidspunkt ved ligningen er i hovedsak begrunnet i praktiske hensyn som ikke har samme vekt ved fastsetting av arveavgiftsgrunnlaget. Aksjeselskaper skal i utgangspunktet levere selvangivelse for vedkommende inntektsår innen utgangen av februar i ligningsåret. Ligningen er normalt ikke ferdig før på høsten i ligningsåret. Når aksjonærene leverer selvangivelse innen utgangen av april i ligningsåret, er selskapets skattemessige formuesverdi per 1. januar i ligningsåret derfor ennå ikke fastsatt. Det er ikke ønskelig at behandlingen av et meget stort antall selvangivelser for slike aksjonærer må utsettes til ligningen for selskapene er avsluttet, eller at ligningen må gjøres med forbehold om at selskapets egne tall for formuesverdier per 1. januar i ligningsåret blir godkjent av ligningsmyndighetene.

Det vil som regel ikke by på praktiske problemer å benytte skattemessige formuesverdier per 1. januar i det år rådigheten går over som grunnlag for beregning av arveavgift i saker som gjelder ikke-børsnoterte aksjer. Dette er fordi avgiftsmyndigheten normalt ikke vil ha behandlet saken før endelig skattemessig formuesverdi kan innhentes. Dersom den skattemessige formuesverdien per 1. januar det året rådigheten erverves likevel ikke er endelig fastlagt av ligningsmyndighetene når arveavgiftsvedtak skal fattes, kan avgiftsmyndighetene i de få sakene dette gjelder foreta en foreløpig beregning av avgift på grunnlag av selskapets oppgaver. Arveavgiften blir i slike tilfeller fastsatt med forbehold om at ligningsmyndighetene godkjenner verdiene, jf. departementets rundskriv av 16. juli 1992 (R-9/92) punkt 3.

Arveavgiftsloven § 11A annet ledd, som ble tilføyd ved lov 8. januar 1993 nr. 19, gir den avgiftspliktige rett til å velge at verdien av ikke-børsnoterte aksjer skal settes til 100 prosent av aksjenes forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi. Her er det uttrykkelig fastsatt at verdsettelsen skal skje på grunnlag av formuesverdien per 1. januar det år rådigheten erverves. Departementet antar at hensikten har vært å fastslå det samme verdsettelsestidspunkt i bestemmelsens andre ledd som i dens første ledd. Dette er fordi det ville gi dårlig sammenheng mellom alternativene dersom den avgiftspliktige skulle ha valget mellom 100 prosent av formuesverdien per 1. januar i året for rådighetservervet og 30 prosent av formuesverdien på et annet tidspunkt, for eksempel per 1. januar i året forut for året for rådighetservervet. I forarbeidene til bestemmelsen, jf. Innst. O. nr. 52 (1992-93) side 41, nevner finanskomiteen Finansdepartementets rundskriv av 16. juli 1992 (R-9/92), der det gis uttrykk for en lovforståelse i samsvar med dette.

På denne bakgrunn foreslår departementet at det i arveavgiftsloven § 11A nytt siste ledd presiseres at det er selskapets samlede skattemessige formuesverdi per 1. januar det året rådigheten erverves som skal legges til grunn for verdsettelsen. Det som er bestemt i de foregående leddene om verdsettelsestidspunkt foreslås tatt ut.

I kapittel 7 foran omtales forslag til en endring i arveavgiftsloven § 11A første ledd tredje punktum, slik at ikke-børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper kan verdsettes på grunnlag av selskapets antatte skattemessige formuesverdi. Bestemmelsen om verdsettelsestidspunktet vil gjelde også for disse tilfellene.