4 Det kommunale budsjett- og regnskapssystem

Kommunelovgivningen har lagt til grunn at styring av den kommunale virksomhet skjer gjennom årlige bevilgninger. Fokus har vært de midler kommunen kan forvente å motta, og hvordan midlene fordeles på tjenesteområder og aktiviteter. Dette kommer klart til uttrykk både i eldre og gjeldende kommunelovgivning. I gjeldende kommunelov § 45 nr. 1 heter det at «Årsbudsjettet er en bindende plan for kommunenes og fylkeskommunenes inntekter i budsjettåret og anvendelsen av disse.»

Den offentlige forvaltning i enkelte land har gått over fra rent bevilgningsorienterte budsjett- og regnskapssystemer til resultatorienterte systemer lik dem private bedrifter anvender. Med et økende tilfang av ledere som kommer fra privat virksomhet, tar flere til orde for å innpasse styringsteknikker fra privat sektor i kommuneforvaltningen. En arbeidsgruppe nedsatt av Kommunenes Sentralforbund (KS)og daværende Norges Kemner- og kommunekassererforbund (NKK) har argumentert for at norske kommuner bør ta i bruk samme regnskapssystem som private bedrifter. Gruppen anbefalte at tilsvarende prinsipper ble lagt til grunn for kommunebudsjettet. Departementet har på denne bakgrunn vurdert behovet for endringer i de kommunale budsjett- og regnskapsregler.

4.1 Grunnleggende prinsipper i de kommunale budsjett- og regnskapsregler

Kommunal virksomhet har i liten grad et økonomisk formål. Kommuner er pålagt en rekke tjenester hvor det samtidig er lagt klare begrensninger på muligheten til å kreve betaling fra brukerne direkte. I stedet baserer kommunene i stor grad sin virksomhet på årlige bevilgninger fra Stortinget, skatteinntekter med basis i de skattevedtak Stortinget årlig fatter, og betaling fra brukere med særskilt hjemmel i lov. Til forskjell fra private bedrifter gir det liten mening å tale om «utgift til inntekts ervervelse», fordi det ved nyanskaffelser sjelden ligger noen inntjeningsmulighet. Tvert imot vil nyanskaffelser ordinært medføre netto utgifter, og alternative anskaffelser må derfor vurderes opp mot hverandre. Anskaffelser foretas for å dekke behov i befolkningen, og inntjeningsmulighetene er sterkt begrenset. Her vil derfor inntektene på sikt sette en definitiv ramme for de utgifter kommunen maksimalt kan pådra seg. Gjennom at Stortinget ved lov eller ved bevilgning setter inntektsrammer for kommunene, begrenser en samtidig kommunenes mulighet til å pådra seg utgifter. I seg selv vil det å fastsette inntektsrammer kun virke begrensende på utgiftene på lang sikt. For å begrense kommunale utgifter også på noe kortere sikt, noe som er ansett som nødvendig av hensyn til nasjonaløkonomisk styring, er staten derfor avhengig av å supplere inntektsstyringen med særskilte lovgivningstiltak. Gjennom å innta krav til budsjettbalanse i kommunelovene, har staten lagt begrensninger på de utgifter den enkelte kommune kan pådra seg det enkelte år. Utformingen av balansekravet har endret seg en del over tid. I kapittel 4.2 vurderer departementet berettigelsen av et særskilt balansekrav i lovgivningen, og om balansekravet bør relateres til årsbudsjettet, som i dag. Alternativet er å relatere balansekravet til en noe lengre periode, eksempelvis kommunestyreperioden.

Inntekter og utgifter håndteres ulikt alt avhengig av hvilket budsjett- og regnskapssystem som anvendes. Som nevnt i innledningen til kapitlet gjør flere forhold det aktuelt å vurdere dagens kommunale budsjett- og regnskapssystem på nytt. For denne vurderingen vises det til kap. 4.3. Her vurderes også en evt. etablering av eget råd for «god kommunal regnskapsskikk».

I kap. 4.4 og 4.5 behandler departementet håndteringen av kapitalkostnader, samt avsetninger og nærmere regulering av denne type disposisjoner i det kommunale regnskapssystem.

4.2 Om krav til balanse mellom inntekter og utgifter i kommuneloven

Et balansekrav innebærer at inntektene innenfor en avgrenset periode setter en rettslig ramme for hvilke økonomiske forpliktelser som kan pådras innenfor den samme periode. Stramheten i balansekravet kan vurderes ut fra hvilken tidsperiode kravet gjelder, og ut fra hvilke økonomiske forpliktelser kravet innbefatter. Et balansekrav som ser flere budsjettperioder i sammenheng vil være mindre stramt enn et balansekrav for det enkelte budsjettår. Likeens vil styrken i balansekravet reduseres dess flere unntak fra kravet om balanse som gis for typer av økonomiske forpliktelser.

Gjeldende rett

Kommunelovens krav om budsjettbalanse er i dag knyttet til årsbudsjettet. Reglene er gitt i lovens §§ 46 nr. 2 og 48 nr. 1. Kommuneloven § 46 nr. 2 stiller krav til kommunestyret om at «det skal budsjetteres med et driftsresultat som minst er tilstrekkelig til å dekke renter, ordinære avdrag og nødvendige avsetninger.» Loven stiller altså ikke krav om at inntektene skal dekke samtlige utgifter i budsjettåret. Kravet er relatert til driften. Investeringsutgifter, samt salg av eiendom er holdt utenom. Med «driftsresultat» siktes det til skatteinntekter, statlige driftstilskudd, samt vederlag og gebyrer fratrukket alle direkte driftsutgifter slik som lønninger, forbruksmateriell mv. Utgifter ved investeringer finansieres på ulike måter. Rundt halvparten finansieres ved lån. Loven stiller krav om at de årlige utgifter kommuner har med å betjene lånet (renter og ordinære avdrag) skal dekkes av de årlige driftsinntektene (skatteinntekter mv.). Å legge opp til å finansiere renter og ordinære avdrag gjennom inntekter for eksempel fra salg av fast eiendom, vil derfor være i strid med kravet om budsjettbalanse.

Det stilles i tillegg krav om at driftsresultatet også skal dekke «nødvendige avsetninger». Om «nødvendige avsetninger» heter det i forarbeidene at «avsetninger til fond til bestemte formål bør foretas når det er på det rene at kommuner står overfor oppgaver det ikke kan eller bør opptas lån til, og som vil kreve så store utgifter at de ikke kan påregnes dekket på et enkelt års budsjett, eller når kommunen må forvente en sterk økning i utgiftene eller nedgang i inntektene.» I kommuneloven § 48 nr. 1 er det inntatt en bestemmelse om at det «i årsbudsjettet kan avsettes midler til bruk i senere budsjettår.» I loven ligger det altså en klar oppfordring til å sette av noe av årets driftsinntekter til bruk i senere år. Slik bruk kan være større investeringer, men også i form av å tære på oppsparte midler dersom inntektene svikter et år. I praksis vil derfor kommunen kunne budsjettere med et underskudd på den løpende driften, forutsatt at kommunen tidligere år har avsatt tilstrekkelig med midler til å dekke underskuddet. En slik situasjon, hvor kommunen tærer på sine driftsreserver, vil imidlertid ikke kunne vare ved over flere år. Når det gjelder avsetninger, vises det også til kap. 4.5.

Om høringsutkastet

Etter departementets oppfatning tilsier viktige hensyn at det stilles krav om balanse mellom inntekter og utgifter innenfor en avgrenset periode. Slike hensyn gjelder effektiv utnytting av begrensede ressurser, rettferdig fordeling mellom generasjoner samt statens behov for tilstrekkelig styring med de totale offentlige utgifter. Et balansekrav innebærer samtidig statlig inngripen i det lokale selvstyret. Departementet fant ikke at et balansekrav innebar noen klart urimelig begrensning av det kommunale selvstyret, samtidig som et slikt krav i kommuneloven ivaretok andre viktige hensyn.

Det finansielle ansvarsprinsipp innebærer at de som drar nytte av et tilbud også bærer kostnaden ved tilbudet. En finansieringsmodell basert på dette prinsippet vil sikre effektivitet i økonomien, noe som er et selvstendig mål. Prinsippet kan anvendes innenfor det enkelte år, men også over tid. Uten et krav til balanse, vil kommunen kunne finansiere sine driftsutgifter ved å ta opp lån. På kort sikt vil kommunen dermed kunne tilby et bedre tjenestetilbud enn hva kommunens faktiske inntekter i året gir rom for. En slik praksis har imidlertid som konsekvens at senere kommunestyrer må redusere tjenestetilbudet for å kunne betjene gjelden ved det lånefinansierte forbruket. Dermed forringes gevinsten som ligger i å kunne prioritere tiltak med størst mulig velferdsgevinst. At utgifter må tilpasses inntektene også innenfor en avgrenset periode, bidrar derfor til å sikre en effektiv ressursbruk over tid. Uten krav om at utgiftene må tilpasses inntektene, også innenfor en avgrenset periode, vil konsekvensen kunne bli en urimelig forfordeling av en generasjon brukere av tjenester fremfor en annen. Departementet anser effektivitet i økonomien, og en rettferdig fordeling over tid som viktige hensyn.

Staten har ansvar for den nasjonaløkonomiske styringen. I dette ansvaret ligger blant annet å tilpasse de offentlige utgifter til hva som det nasjonaløkonomisk er rom for. Tatt i betraktning den betydning kommunesektoren har for nasjonaløkonomien, er det legitimt at staten besitter tilstrekkelige virkemidler for å påvirke utgiftsveksten i kommunesektoren. Sentralt her står de inntektsrammer for kommunesektoren som Stortinget årlig fastsetter. Ved endringer i inntektsrammer fra det ene året til det neste, må det foretas en avveining mellom hva som er ønskelig ut fra velferdspolitiske målsettinger, og hva som er økonomisk forsvarlig. Inntektsrammer alene sikrer imidlertid ikke at en slik avveining følges opp av lokale myndigheter. For å gjøre inntektsstyringen effektiv mener departementet det er nødvendig, gjennom lovgivningen, å sikre at lokale myndigheter ved fastsettelse av sine årsbudsjetter eller økonomiplaner, lojalt følger de signaler som ligger i inntektsrammene.

Primæransvaret for en god kommunaløkonomisk styring tilligger det enkelte kommunestyre. Kommuners behov for fleksible utgifts- og inntektsrammer kan stå i et motsetningsforhold til statens behov for styring med de offentlige utgifter. Dette vil være særlig merkbart i perioder der det føres en stram finanspolitikk. Kommuner kan stå ulikt rustet i møtet med en trangere kommuneøkonomi. Kommuner med en sunn økonomi og økonomisk handlefrihet, kan møte innstramningene ved å redusere driftsoverskuddet uten at det får noen direkte konsekvenser for tjenestetilbudet. For kommuner uten økonomisk handlefrihet kan økonomiske innstramninger få konsekvenser for tjenestetilbudet. Dersom mulighetene for det er til stede, kan det midlertidig tæres på oppsparte reserver. Mangler slike muligheter, innebærer et balansekrav at det må foretas utgiftskutt.

I forbindelse med strukturelle omlegginger i det kommunale tjenestetilbudet, kan det oppstå «pukkeleffekter» med ekstra utgifter i omleggingsfasen. Igjen gjelder at kommuner med økonomisk handlefrihet (driftsoverskudd) ikke vil ha vansker med å foreta strukturelle omlegginger innenfor rammen av balansekravet. For kommuner uten nødvendig handlefrihet innebærer imidlertid balansekravet at i og for seg fornuftige strukturelle omlegginger kan bli vanskeligere å gjennomføre fordi øvrige tjenesteområder blir skadelidende i omleggingsfasen. Departementet foretok i St.meld. nr 38 (1990-91) en oppsummering av erfaringer knyttet til prosjekter under «frikommuneforsøket». Få av forsøkene gjaldt unntak fra kommunelovens økonomibestemmelser. Et av forsøkene gjaldt imidlertid et forsøk i Steinkjer kommune som ga fritak fra kommunelovens krav om budsjettbalanse for en avgrenset periode hvor det ble foretatt strukturelle endringer i tjenestetilbudet. Kommunens erfaringer med forsøket beskrives som gode, først og fremst knyttet til at den omsøkte omstilling lot seg gjennomføre uten vesentlige konsekvenser for det øvrige tjenestetilbud. Kommunen hadde imidlertid i flere år etter at forsøket var avsluttet, et akkumulert driftsunderskudd. Dette illustrerer at den innstramning tidligere års underskudd krever, i praksis kan vise seg vanskelig å få til.

På tross av at de fleste land i den nasjonale lovgivningen stiller krav om balanse i kommuners årsbudsjetter, foreligger det beskjeden dokumentasjon på effekten av slike krav. Dette kan ha sammenheng med at balansekrav er ulikt formet mellom land og/eller at balansekravet over tid er gitt et annet innhold. Dette vanskeliggjør så vel oppstilling av tidsserier for det enkelte land som sammenligninger mellom ulike land.

De få studier av effekter av balansekrav som finnes, er i hovedsak foretatt i USA og med grunnlag i analyser av regionale myndigheters disposisjoner når slike opererer under ulike rammebetingelser i form av ulike utforminger av krav til budsjettbalanse. Hovedkonklusjonen som kan trekkes av disse studiene er likevel rimelig klar. Regionale myndigheter som ikke står overfor et krav om årlig budsjettbalanse, vil gjennomgående ha et svakere årsresultat enn myndigheter som møter et slikt krav. Studiene viser at balansekrav har effekt på beslutningene rundt budsjettet, og at en uten definerte budsjettbetingelser har et press mot underskudd i året. Selv om motivet om å legge seg opp reserver er likt for alle, reduseres måloppnåelsen jo svakere balansekravet er, og måloppnåelsen er svakest for myndigheter uten fastsatt krav til budsjettbalanse.

Som et relevant land å sammenligne seg med, var svenske kommuner i en periode på 1990-tallet underlagt et regime hvor det ikke var stilt krav om årlig budsjettbalanse. I 1997 foreslo den svenske Regjering (prp nr 52 (96-97))at krav om årlig busdjettbalanse ble gjeninnført, om enn med et noe annet og i praksis strammere innhold enn tidligere. I årene uten balansekrav viste det seg at kommuner i økende grad forskjøv inndekningen av utgifter, med økende gjeldsbelastning som resultat.

Departementet foreslo på bakgrunn av ovennevnte at det i kommuneloven fortsatt ble stilt krav om balanse mellom inntekter og utgifter innenfor en avgrenset periode. Departementet mente videre at kravet om balanse fortsatt burde relateres til årsbudsjettet. For det første vil hovedtyngden av kommunens inntekter være relatert til budsjettåret. Inntektsskatten kommuner mottar er skatt innbetalt for dette året. Likeens er rammetilskudd og øremerkede tilskudd fra staten relatert til kommunale tjenester det året tilskuddene utbetales. Det samme gjelder inntekter fra brukerbetaling som faktureres ut fra de kommunale tjenester samme år. De nevnte inntekter utgjør hovedtyngden av kommunens inntekter.

Et særtilfelle vil være en forutsigbar og midlertidig svikt på inntektssiden. Har kommunen i utgangspunktet ingen handlefrihet og står uten reserver, vil kommunen formelt sett måtte redusere utgiftene det året svikten oppstår. Departementet vurderer imidlertid en slik situasjon som mindre aktuell. For statlige tilskudd vil det generelt ikke være tale om noen forventet og midlertidig svikt. Når det gjelder eventuell svikt i kommuners skatteinntekter, vil en slik svikt fra og med år 2000 umiddelbart bli kompensert gjennom inntektssystemet for de fleste kommuner. Dette gjelder enten svikten er forventet eller kommer uforutsett. Størrelsen på inntekter fra brukerbetaling vil i all hovedsak være bestemt av politiske beslutninger i den enkelte kommune. Etter departementets oppfatning vil derfor en midlertidig inntektssvikt ikke kunne begrunne noen utvidelse av perioden for balanse mellom inntekter og utgifter.

I det forsøk som ble gjennomført i Steinkjer var begrunnelsen at kommunen ønsket å foreta strukturelle endringer i tjenestetilbudet, og at det i perioden frem til endringene var gjennomført ville påløpe merutgifter. Et krav om balanse i årsbudsjettet vil kunne være et hinder for gjennomføring av slike endringer dersom kommunen står uten økonomisk handlefrihet i utgangspunktet, eller ikke har muligheter til å foreta omdisponeringer uten at lovpålagte oppgaver blir berørt. Kravet vil med andre ord være problematisk for kommuner som ikke har en sunn økonomi.

Etter departementets oppfatning bør uønskede utslag av innstramninger eller strukturelle omlegginger primært unngås ved at kommuner søker å opprettholde en sunn økonomi. Kommuner med sunn økonomi vil være kjennetegnet ved at de har reserver å tære på i nedgangstider. Regelverket bør søke å støtte opp om dette. Dette krever at kommuner innretter seg slik at en til en hver tid har midler til å møte uforutsette forhold innenfor rimelighetens grenser, og samtidig driver en strategisk planlegging med sikte på å strukturere tjenestetilbudet best mulig i forhold til innbyggernes behov.

Høringsinstansene

Høringsinstansene slutter seg til eller har ikke merknader til departementets forslag om å videreføre et særskilt krav om balanse mellom inntekter og utgifter i kommuneloven. Høringsinstansene er imidlertid delt når det gjelder spørsmålet om balansekravet bør relateres til budsjettåret, eller en noe lengre periode. Et klart flertall slutter seg til departementets forslag om å relatere balansekravet til budsjettåret, uten videre merknader. Søndre Land kommune uttaler:

«Søndre Land kommune erkjenner at erfaring både fra eget og andre land tilsier at en åpning for at en kommune et enkelt år skal kunne budsjettere med underskudd, for noen vil kunne bety at en skyver problemene foran seg. En vurderer dette forhold så vidt vesentlig at en finner å kunne slutte seg til departementets konklusjon.»

Nord-Trøndelag fylkeskommune uttaler også:

«Fylkeskommunen slutter seg også til at det fortsatt skal være krav til balanse knyttet til det enkelte årsbudsjett. Hovedargument for dette er at inndekningskrav ikke skal skyves ut i tid, samt at statsbudsjettets bevilgninger er ett-årige og ikke alltid forutsigbare.»

Flere instanser påpeker at forslaget ikke bryter med hva instansen selv oppfatter som fornuftige prinsipper for egen styring. Aust-Agder fylkeskommune påpeker at et årlig balansekrav kan gi kommuner insentiver til å være i forkant med omstillinger. Enkelte instanser er likevel helt eller delvis uenige i at balansekravet relateres til budsjettåret. Telemark fylkeskommune uttaler:

«Erfaringa har vist at det på kort sikt kan oppstå så store negative endringar både på utgiftssida og inntektssida at det ikkje er praktisk mogleg å foreta omfattande innsparingar med full verknad for årsbudsjettet. Fylkestinget bør ha fullmakt til å gjere unntak frå balansekravet i årsbudsjettet dersom økonomiplanen over 4 årsperioden er i balanse.»

Departementets vurdering og konklusjon

Departementet merker seg at et klart flertall av høringsinstansene finner å kunne slutte seg til et krav om balanse mellom inntekter og utgifter relatert til det enkelte budsjettår. Flere kommuner og fylkeskommuner peker på det uheldige i å « skyve problemene foran seg», slik et fravær av krav om årlig budsjettbalanse ville åpnet for. Enkelte av høringsinstansene er imidlertid urolige over de negative konsekvenser et slikt balansekrav i gitte situasjoner kan tenkes å få for tjenestetilbudet. Dette hensynet gjør at disse instansene i stedet foreslår å relatere balansekravet til økonomiplanperioden.

Det er viktig at det kommunale tjenestetilbudet kan baseres på stabile rammebetingelser. Her har både staten og kommunene selv et ansvar. Skatteinntektene er ut fra sin størrelse og sin karakter det element på inntektssiden som tidligere har virket mest destabiliserende. Når det gjelder svikt i kommuners skatteinntekter, vil en slik svikt fra og med år 2000 umiddelbart bli kompensert gjennom inntektssystemet for de langt fleste kommuner. Dette gjelder enten svikten er forventet eller kommer uforutsett. Kun kommuner med høye skatteinntekter vil ikke få rettet opp en skattesvikt i året gjennom ordningen med løpende inntektsutjevning. Størrelsen på brukerbetalingsinntekter vil i all hovedsak være bestemt av politiske beslutninger i den enkelte kommune. Heller ikke for statlige tilskudd er det rimelig å tale om noen uventet svikt. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke relevante forhold på inntektssiden som kan begrunne noen utvidelse av perioden for balanse mellom inntekter og utgifter.

På den annen side vil kommunenes behov for fleksible utgiftsrammer i det minste på kort sikt stå i motsetningsforhold til statens behov for kontroll med de samlede offentlige utgifter. Dette kan særlig gjelde i perioder med behov for en stram finanspolitikk. Det kan ikke utelukkes at balansekrav i visse tilfeller vil kunne få negative konsekvenser for det velferdstilbudet som ønskes lokalt. Uønskede negative konsekvenser kan imidlertid unngås av kommunene selv, dersom kommuner prioriterer å opprettholde en økonomi hvor de har økonomisk handlefrihet. Departementet viser til at det i gjeldende kommunelovgivning ligger en oppfordring nettopp til å avsette midler, slik at kommunen har reserver som kan nyttes dersom det på utgiftssiden skjer uventede økninger. Gjennom slike reserver kan kommunen unngå at særskilte forhold på utgiftssiden får noen umiddelbare og negative konsekvenser for tjenestetilbudet. Om de særskilte forhold på utgiftssiden varer ved, må det imidlertid vurderes hvilke konsekvenser dette skal ha for tjenestetilbudet. Denne vurdering måtte i så fall vært foretatt, også om balansekavet ble relatert til økonomiplanperioden.

Departementet ser det også som et problem å relatere et balansekrav til perioden for økonomiplanen, når denne omfatter to kommunestyreperioder. Når ett kommunestyre har overlatt til neste kommunestyre å sørge for inndekning av utgifter, kan handlefriheten for dette kommunestyret bli sterkt innskrenket. Å foreta innstramninger kan virke belastende, og når innstramninger skjer som følge av merforbruk i foregående kommunestyreperiode blir ansvarsforholdet unødig uklart.

Departementet mener for øvrig at det er et sunt prinsipp å opparbeide seg reserver for bruk senere år, enten dette gjelder investeringer eller for å møte ekstraordinære forhold på utgiftssiden. Departementet frykter at å relatere balansekravet til økonomiplanperioden, vil svekke insitamentet til å avsette reserver for bruk senere år. Departementet mener dermed at de hensyn som ligger bak et krav til balanse mellom utgifter og inntekter best ivaretas ved å relatere kravet til budsjettåret.

4.3 Om budsjett- og regnskapssystem for kommuner

Departementet vurderer i dette kapitlet to spørsmål. Det første spørsmålet gjelder valg av regnskapsprinsipper og dermed budsjett- og regnskapssystem for kommuner (4.3.1). Det andre spørsmålet gjelder etablering av et eget råd for «god kommunal regnskapsskikk», som kan gi anbefalinger om håndtering av ulike typer hendelser i regnskapet, til støtte for praktikere lokalt og andre interesserte (4.3.2).

4.3.1 Budsjett- og regnskapssystemer

Kommuner nytter i dag et budsjett- og regnskapssystem som bygger på andre prinsipper enn de private bedrifter og øvrige virksomheter som har regnskapsplikt etter regnskapsloven nytter seg av. De prinsipper kommuner nytter seg av, avviker også fra de prinsipper statsbudsjettet og statsregnskapet bygger på. Det er ikke gitt at kommuner bør basere sine regnskaper, og dermed også sine budsjetter, på andre prinsipper enn de som nyttes av private bedrifter, eller de staten nytter ved sin budsjettering og regnskapsføring. Valg av budsjett- og regnskapsprinsipper bør likevel ta utgangspunkt i virksomhetens karakter og eventuelle egenart. Om en finner at den kommunale virksomhet i sin karakter på vesentlige punkter avviker fra den statlige virksomhet og/eller den virksomhet som utøves i private bedrifter, kan det tenkes at det kommunale budsjett- og regnskapssystem bør avspeile nettopp dette forhold.

Budsjett- og regnskapssystemer basert på ulike prinsipper, fører til ulike måter å håndtere inntekter og utgifter på i regnskapet (og budsjettet). Ser en på «utgift» kan både betalingstidspunktet, anskaffelsestidspunktet og anvendelsestidspunktet være relevant for regnskapsføring av en anskaffelse. I boks 4.1 er vist de hovedformer for regnskaps- og budsjettsystemer en opererer med internasjonalt.

Gjeldende rett

Kommunene fører et finansielt orientert regnskap i tråd med kommuneloven og budsjett- og regnskapsforskriftene. Kommuneregnskapet er arbeidskapitalorientert i og med at bevilgningsregnskapet skal vise all tilgang og anvendelse av midler. Arbeidskapitalen er lik differansen mellom omløpsmidler og kortsiktig gjeld. Det innebærer at kommuneregnskapet sier noe om kommunens evne til å dekke sine betalingsforpliktelser på kort og lang sikt.

Et grunnleggende regnskapsprinsipp i kommuneregnskapet er at regnskapet skal føres etter anordningsprinsippet. Dette prinsippet innebærer at alle kjente utgifter/utbetalinger og inntekter/innbetalinger i året skal tas med i bevilgningsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når regnskapene avsluttes. At transaksjonen er «kjent» innebærer at varer og tjenester må være levert/utført eller mottatt i regnskapsperioden. Det er dermed ikke betalingstidspunktet som er avgjørende for regnskapsføringen, men som hovedregel anskaffelses- og anvendelsetidspunktet, (jf. det modifiserte/rene kostnadsregnskapet).

I kommuneregnskapet blir varige driftsmidler utgiftsført i sin helhet i anskaffelsesåret. Dette fører som regel til en ubalanse mellom inntekter og utgifter. Ubalansen salderes ved at bruk av lånemidler inntektsføres i bevilgningsregnskapet. I tillegg blir varige driftsmidler aktivert i balanseregnskapet i anskaffelsesåret. I følge budsjett- og regnskapsforskriftene bør kommunene foreta ordinære avskrivninger av varige driftsmidler i balanseregnskapet. Hensikten med disse avskrivningene er primært å synliggjøre verdiforringelsen av de varige driftsmidlene. Kommunene er ikke pålagt å føre ordinære avskrivninger i sine driftsregnskaper (tilsvarende resultatregnskap).

I driftsregnskapet føres ordinære avdrag på lån knyttet til varige driftsmidler. Det er ikke stilt krav om noen belastning i driftsregnskapet for varige driftsmidler som ikke er finansiert ved opptak av lån. Kommuneloven angir at det i budsjettet og regnskapet skal være tatt med «nødvendige» avsetninger. Ut over reglene om inndekning av underskudd, avsetninger av overskudd på kommunaltekniske tjenester og ubrukte statstilskudd øremerket bestemte formål, er det ikke nærmere angitt hva som ligger i begrepet «nødvendige avsetninger». Det er derfor overlatt til det enkelte kommunestyret å avgjøre hvor store avsetninger som skal foretas som følge av kapitalslitet i året.

Om høringsutkastet

Departementet vurderte i høringsutkastet om det også for norske kommuner bør foreslås en overgang til et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem (kostnadsbasert). Ut fra en totalvurdering foreslo departementet imidlertid at dagens finansielle system beholdes som grunnstamme i det fremtidige kommunale budsjett- og regnskapssystem. Departementet pekte likevel på at konklusjonen ikke var opplagt, da det var fordeler og ulemper knyttet til de ulike systemer.

Departementet mente at det finansielle system er best tilpasset kommunenes formål. Kommunenes virksomhet er budsjettbasert i og med at ressursene strømmer inn mer som et resultat av beslutninger og regler heller enn som følge av salg av varer og tjenester. Dette medfører at budsjettet blir det sentrale styringsinstrument i kommuneforvaltningen. I kommunebudsjettet foretas den interne fordelingen av ressursene mellom de forskjellige enhetene i kommunen. Budsjettet er i sin karakter finansielt orientert. Det skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året og anvendelsen av disse midlene. Det er tre hovedspørsmål som må avklares i budsjettsammenheng. Hvor store midler er til disposisjon for den kommunale virksomheten i det kommende året? Hvordan skal disse fordeles på de oppgaver kommunen er satt til å ivareta? Hvordan skal de midler som er disponert til de enkelte oppgaver anvendes? Alle disse tre spørsmålene vedrører anskaffelse og anvendelse av finansielle midler.

Departementet mente at formålet med konsekvent å periodisere samtlige inntekter og utgifter var mer uklart for kommuner enn for private bedrifter. I et regnskap etter regnskapsloven og budsjettet basert på tilsvarende prinsipper, foretas avskrivninger som følge av «sammenstillingsprinsippet», som er et av de grunnleggende regnskapsprinsipper loven bygger på. I boken «Finansregnskap» påpeker Johnsen og Kinserdal følgende om avskrivninger:

«I tradisjonelt finansregnskap blir et varig driftsmiddel på investeringstidspunktet vurdert til kostpris, og avskrivninger er en kostnadsfordeling av investeringsutgiften (minus eventuell utrangeringsverdi) over den økonomiske levetiden... Fordelingsproblemet bør imidlertid ses i sammenheng med forventningene om fremtidig inntjeningsevne, siden det er reduksjonen i et varig driftsmiddels fremtidige inntjeningsevne som nødvendiggjør avskrivninger i regnskapet.»

For kommunene er det ikke slik at avskrivninger er nødvendig på grunn av kommunens inntjeningsevne. Kommunenes virksomhet er i hovedsak finansiert direkte og indirekte ved skatter og avgifter hvor det ikke stilles krav om motytelse fra kommunens side overfor den skatte- eller avgiftspliktige. Kommunenes inntekter kan dermed ikke direkte kobles til den virksomhet som skjer. Den internasjonale regnskapskomiteen for offentlig sektor (IFAC) har i en studie (1996) derfor angitt at sammenstillingsprinsippet ikke uten videre er anvendbart for offentlig sektor.

Departementet viste i høringsutkastet til at den internasjonale regnskapskomiteen i stedet nytter en analogi som begrunnelse for avskrivninger i offentlige regnskaper. Komiteen påpeker at det offentliges realkapital representerer et servicepotensial, og at utelatelse av avskrivninger innebærer at det ikke sikres midler til å vedlikeholde servicepotensialet. Med dette siktes til at fravær av avskrivninger medfører at en ikke over driften får frigjort omløpsmidler for å finansiere investeringer.

Departementet viste til at utgangspunktet for den økonomiske styringen av kommunen i prinsippet bør være at det skal skje reinvesteringer av bygninger og anlegg og at det løpende bør settes av midler som sikrer at investeringene kan foretas gjennom egne midler. Om og i tilfelle når reinvesteringer skal foretas må for kommuner imidlertid i hovedsak bero på en politisk vurdering og i mindre grad på en ren økonomisk vurdering som for private selskaper. I forhold til den politiske vurdering vil bygningens eller anleggets økonomiske verdi kunne være vanskelig å anslå, slik at bruksverdien fremstår som mer relevant.

For kommuner vil pengene være midlet og ikke målet. Med dette siktet departementet til at mål realiseres ved fordeling av midler, ikke gjennom størst mulig overskudd. Årsbudsjettet har blant annet som oppgave å klargjøre hvilke økonomiske fullmakter administrasjonen har å forholde seg til i året. Slike fullmakter må gjelde samtlige nyanskaffelser og da angitt ved anskaffelseskostnaden. Fullmakter som kun angir den periodiserte andelen av anskaffelseskostnaden, slik tilfellet vil være i et kostnadsbasert system dersom det ikke foretas særtilpasninger, anses som lite hensiktsmessige i forhold til rollefordelingen mellom det politiske og administrative nivå. Departementet antok at det ville være lite hensiktsmessig at kommunestyrer tok investeringsbeslutninger enkeltvis, slik at det uansett fortsatt ville være behov for å budsjettere investeringer. Kommunestyret måtte derfor også få seg forelagt et investeringsregnskap som viste om administrasjonen hadde holdt seg innenfor de økonomiske fullmakter kommunestyret hadde gitt gjennom budsjettet.

Departementet fant også grunn til å legge vekt på at balansekravet anvendt på et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem ville innebære en relativt sterk innstramning i forhold til dagens regler. Kommuneloven fastsetter at kommunestyret kan avsette midler i årsbudsjettet til bruk i senere budsjettår. Det skal budsjetteres med et driftsresultat som er tilstrekkelig til å dekke nødvendige avsetninger. Med de unntak som er angitt under «gjeldende rett», tilligger det i dette systemet det enkelte kommunestyre å avgjøre størrelsen på «nødvendige avsetninger». En overgang til et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem vil innebære større grad av binding når det gjelder «nødvendige avsetninger» i form av avskrivninger og avsetninger for forpliktelser.

I høringsutkastet anga departementet at en var klar over at konsekvensen av å fortsatt la det enkelte kommunestyre kunne avgjøre størrelsen på nødvendige avsetninger, i realiteten innebærer en aksept av negativt økonomisk resultat for det enkelte år. Departementet viste i denne sammenheng til at det økonomiske resultatet for året basert på regnskapslovens regler, i noen grad baserer seg på skjønnsmessige vurderinger, og at skjønnet kan være vanskeligere å anvende på en kommune enn en privat bedrift. Dette gjelder blant annet spørsmål om virkelig verdi på kommunale bygninger og utstyr.

Departementet fant også grunn til å peke på at de land som har gått over til resultatorienterte systemer, har gjennomført reformene for den offentlige forvaltning samlet. Det er nære økonomiske relasjoner mellom lokal- og sentralforvaltningen, og ulike budsjett- og regnskapsprinsipper vil kunne vanskeliggjøre håndteringen av økonomiske transaksjoner mellom stat og kommune. De nyanseforskjeller i bokføringsregler som i dag finnes mellom statsregnskapet og kommuneregnskapet har i konkrete tilfeller gitt vanskeligheter. For staten er det nylig vedtatt å beholde det finansielle systemet. Departementet mente det kommunale systemet ikke burde avvike fra det statlige systemet i for stor grad.

Departementets forslag baserer seg på et antatt behov for en viss fleksibilitet i kommunene. Om avsetninger (avskrivninger) skal gjennomføres for investeringer som alt er finansiert med egne midler, kan derfor fortsatt baseres på lokal prioritering. Departementet ønsket selvsagt ikke å hindre at kommuner som ønsker det også foretar avsetninger (avskrivninger) ved egenfinansierte investeringer. Manglende avsetninger bør heller ikke være et resultat av manglende kunnskap om kapitalslit eller fremtidige forpliktelser. Med informasjonssystemet KOSTRA sikres kommunene kunnskap om kapitalslitet. Dette vil synliggjøre kostnadene som er forbundet med bruk av varige driftsmidler i kommunens tjenesteproduksjon. Departementet foreslo også at det i note til driftsregnskapet om betalte pensjonspremier redegjøres for kommunens pensjonsforpliktelser og om pensjonsavsetningene er tilstrekkelige. I kommuneloven vil det imidlertid ikke stilles krav om at tilsvarende beløp skal avsettes. Kommunestyret avgjør selv hvorvidt midler skal settes av. Det vil si at lokalpolitisk skjønn går foran regnskapsfaglige prinsipper.

Departementets standpunkt og konkrete forslag hva gjelder balansekrav og budsjett- og regnskapsbestemmelser får direkte innvirkning på utformingen av de enkelte økonomibestemmelser. Dette gjelder særlig bestemmelsene om lån. Departementets forslag innebærer at det i loven ikke stilles et absolutt krav om periodisering av alle utgifter og nærmere periodiseringsregler. I stedet rettes fokus på når utgifter kan periodiseres ved at utgiften fordeles på fremtidige generasjoner. Virkemidlet for å oppnå en slik fordeling er bruk av lån. Lånereglene må derfor baseres på når det er forsvarlig å fordele utgiften på fremtidige generasjoner (kommunestyrer), samt hvordan fordelingen bør skje.

Høringsinstansene

Med unntak av enkelte departementer og organisasjoner har samtlige av høringsinstansene uttalt seg om valg av budsjett- og regnskapssystem. Samlet sett finner to av tre høringsinstanser å kunne slutte seg til at det finansielle systemet beholdes. Dette gjelder de langt fleste fylkeskommunene, flertallet av kommunene, flertallet blant fylkesmennene, fylkeskassererforbundet og kommunerevisorforbundet.

En av tre 3 høringsinstanser sluttet seg ikke uten videre til departementets forslag. Denne gruppen deler seg grovt sett i tre:

1. En gruppe anbefaler en egen kommunal regnskapslov etter svensk modell, dvs. et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem. I denne gruppen er noen enkeltkommuner, samt Forbundet for kommunal økonomiforvaltning (NKK).

2. Finansdepartementet, KS og Oslo kommune foreslår videre utredning av spørsmålet.

3. Buskerud og Akershus fylkeskommuner ser prinsipielle fordeler med en resultatorientert modell, men mener en først bør avvente innføringen av KOSTRA-systemet, for å vurdere hvilke gevinster dette systemet vil gi.

Ingen av høringsinstansene går inn for at kommuner bør få regnskapsplikt etter regnskapsloven av 1998. Flere høringsinstanser viser imidlertid til den svenske kommunale regnskapsloven som trådte i kraft 1998. Selv om kommunene skal følge de samme regnskapsprinsipper som private, har man i Sverige ønsket en egen kommunal lov grunnet kommunenes egenart, for eksempel som følge av at kommunen er skatte kreditor, normalt ikke skatte pliktig. Til motsetning fra det private blir det vesentlige spørsmål hvordan skatte inntekter skal behandles, ikke skatte kostnaden.

Argumentene det vises til for at det bør etableres en egen kommunal regnskapslov (budsjett tilsvarende) er flere. Helt sentralt hos høringsinstansene står likevel håndteringen av avskrivninger. Avskrivningskostnaden er en del av kapitalkostnaden, jf. kap. 4.4. Forbundet for kommunal økonomiforvaltning (NKK) uttaler følgende:

«NKK er uenig i valg av regnskapsprinsipp, og mener hensynet til informasjon om regnskapet og utvikling i egenkapital og bevaring av kommunens formue må tillegges mer vekt enn departementet har gjort ... NKK er uenig med departementet når man går inn for at reinvesteringsbehovet som avskrivningene representerer, skal sikres ved frivillige bidrag fra kommunene. Det er ikke fornuftig å legge opp til en slik mulighet, når man gjennom valg av regnskapsprinsipp kan sikre at kommunene holder tilbake egenkapital til senere investeringer.»

Røyken kommune uttaler «kommunen legger til grunn at dersom avskrivninger får resultatvirkning, og en ser dette som uttrykk for et reinvesteringsbehov, vil en som minimum sikre en like god bevaring av kommunens formuesstilling som dagens system. I praksis vil dette gi enda bedre bevaring av kommunens egenkapital fordi en her også tar hensyn til reinvesteringsbehovet for egenfinansierte investeringer.»

Søndre Land kommune påpeker at de betraktninger Røyken kommune gjør gjeldende, også vil gjelde for investeringer finansiert gjennom statlige tilskuddsordninger. Blant de instanser som anbefaler etablering av egen kommunal regnskapslov (resultatorientert) gir de fleste uttrykk for tilsvarende syn som NKK og Røyken kommune.

Bortsett fra avskrivninger, viser de høringsinstanser som går imot departementets forslag til valg av system til konkrete forhold som håndteres ulikt i de to systemer. NKK peker imidlertid på at statstilskudd som ikke er brukt til sitt tiltenkte formål, tas til inntekt i det finansielle system. Forbundet mener at ubenyttede øremerkede midler må behandles som forskuddsbetalte inntekter i årsregnskapet, og ikke berøre driftsresultatet eller egenkapitalen det året tilskuddet mottas. Inntrykket er likevel at det primært er avskrivninger som opptar høringsinstansene.

Departementet viste i høringsutkastet til at særskilt regnskap over investeringer (investeringsbudsjett tilsvarende) ikke er en etablert del av et regnskap etter regnskapsloven. Departementet pekte på som helt grunnleggende i det kommunale system, at kommunestyret tok bevilgningsmessig stilling også til investeringer. Det ville derfor uansett være nødvendig med særtilpasninger.

Blant høringsinstanser som foreslår etablert en egen kommunal regnskapslov, peker flere på at ovennevnte ikke kan være avgjørende for valg av system. Sørum kommune uttaler:

«Sørum kommune kan ikke se at dette (investeringsbudsjett) skulle innebære noen reell innvending mot overgang til resultatorientert regnskap. Sørum kommune anser det som en selvfølge at kommunestyret skal fatte vedtak om framtidige investeringer og finansieringen av disse gjennom økonomiplan- og årsbudsjettbehandlingene og at administrasjonen skal avrapportere gjennomføringen også av disse vedtakene.»

Kommunene har ansvar for en rekke velferdstjenester. Det er fortsatt slik at kommunene i stor grad utfører tjenestene i egen regi. Historisk har det likevel vært tradisjon for at kommunene gir bidrag til private som utfører tjenester, med eller uten avtale med kommunen. De siste år har i tillegg spørsmålet om konkurranseutsetting av kommunale tjenester blitt aktualisert. Når private leverer anbud må dette blant annet reflektere at virksomheten må dekke inn avskrivningskostnader. Når avskrivninger og inndekning av denne kostnaden er frivillig for kommunen, eksisterer en mulighet for at denne kostnaden ikke reflekteres i kommunens eget anbud. Flere høringsinstanser tar opp problemstillingen om ulikheter i regnskapssystemer mellom private og kommunale virksomheter kan vanskeliggjøre sammenligninger av anbud. Forbundet for kommunal økonomiforvaltning (NKK) uttaler i denne forbindelse:

«Kravene til kommunesektorens økonomisystemer har de senere årene endret seg når det gjelder å kunne vise reelle kostnader tilknyttet all tjenesteproduksjon... Behovet for sammenligning av kostnadene ved kommunal egenproduksjon med kostnadene ved å overlate produksjonen til andre, tilsier like regnskapsprinsipper i kommunene og bedriftene.»

Moss kommune viser også til at sammenligning av kommunal produksjon og kjøp fra private vil bli enklere hvis både private og kommuner nytter samme regnskapsprinsipp. Oslo kommunerevisjon uttaler på den annen side følgende:

«Det benyttes ofte som argument for et «resultatorientert system» at det gir mulighet for å sammenligne ulike alternativer, f.eks utførelse av tjenester i egen regi kontra kjøp fra eksterne tjenesteleverandører. Våre erfaringer tilsier at slike sammenligninger aldri kan foretas ut fra regnskapstall alene. Det må uansett foretas undersøkelser av grunnlagene for regnskapstallene og regnskapstall må bearbeides og suppleres med annet tallgrunnlag. Vi hevder altså at de grunnleggende regnskapsprinsipper i seg selv ikke har vesentlig betydning for å sammenligne ulike alternativer for tjenesteproduksjon i den enkelte kommune/virksomhet.»

Statistisk Sentralbyrå trekker frem dilemmaet mellom det å styre kommunal virksomhet gjennom prioriteringer og bevilgninger, og det å styre gjennom resultater:

«Det er mange forhold som taler for et resultatorientert regnskapssystem også innenfor kommunal sektor. Når kommunene driver virksomhet med sterkt preg av næringsvirksomhet, kan det være en målsetting at virksomheten organiseres på en måte som i størst mulig grad gir de samme organisatoriske rammevilkår som for privat virksomheter. ... På den annen side kan en jo si at et regnskapssystem hvor fokus settes på avkastning til eierne gjennom egenkapitalutviklingen ikke er like relevant for kommunal tjenesteproduksjon... At kommuneregnskapet i dag inneholder både såkalt markedsrettet og ikke markedsrettet virksomhet medfører altså en viss motsetning mellom hvilket regnskapssystem kommunene bør underlegges.»

Flere høringsinstanser trekker inn styringssystemet KOSTRA i spørsmålet om regnskapssystem, og behov for sammenligninger ved styring av virksomheten. Informasjonssystemet KOSTRA er behandlet nærmere i kap. 8, jf. også kap. 4.4. Buskerud fylkeskommune uttaler:

«Buskerud fylkeskommune legger til grunn målstyring og resultatrettet ledelse som internt styringsprinsipp. En vridning fra et finansielt orientert system til et mål- og resultatorientert system kan være et skritt i riktig retning for å oppnå en optimalisert tjenesteproduksjon. På den annen side handler resultatrettet ledelse i offentlig sektor først og fremst om å sette opp aktivitetsmål og måle resultater i forhold til disse. Økonomien blir en ramme for og et middel til å oppnå målet. I dette bildet er utviklingen av operasjonelle mål og rapporteringssystem for fylkeskommunen viktigere enn hvilket regnskapssystem som skal velges. Regnskapssystemet blir først viktig ut fra hvordan det best kan koples til aktiviteten vi driver. Uansett system vil KOSTRA være sentral for å utvikle de nødvendige styringsdata og sammenligninger.»

Departementet viste i innledningen til kapitlet til en rapport fra en arbeidsgruppe nedsatt av KS og NKK. Med henvisning til denne rapporten uttaler KS:

«De hovedkonklusjoner som er trukket i sluttrapporten fra fellesprosjektet med NKK står fortsatt ved lag og KS gir sin tilslutning til disse inklusive valg av å gå over til et nytt regnskapsprinsipp som er mer bedriftsrettet. Hvis man skal skifte system, vil dette kreve utredninger utover både det som ligger i fellesprosjektet og departementets høringsnotat.»

Også Oslo kommune gir uttrykk for usikkerhet:

«Ettersom det kan være en viss usikkerhet knyttet til hvorvidt et resultatorientert system fullt ut tilfredsstiller kommunenes spesielle behov, bør det derfor gjennomføres en prøveordning med noen kommuner for å vinne erfaringer før man eventuelt velger å legge om systemet fullt ut.»

Departementets vurdering og konklusjon

Departementet har merket seg at et flertall av høringsinstansene har funnet å kunne slutte seg til at det finansielle budsjett- og regnskapssystem beholdes. De samme instanser er også enig i de forbedringstiltak departementet foreslår.

Departementet mener det er viktig at kommunestyret tar stilling til bruk av midler, uavhengig av om bruken gjelder den løpende drift eller investeringer. Det finansielle systemet ivaretar dette hensynet. Hensynet vil også kunne ivaretas av det resultatorienterte systemet, men da gjennom en særordning.

Departementet viser til at enkelte høringsinstanser gir uttrykk for at kommunene i sin karakter er bevilgningsorienterte, men at dette forhold ikke bør ha betydning ved valg av regnskapssystem. Disse høringsinstansene mener budsjett og rapporter til kommunestyret må baseres på kommunens interne behov. Departementet mener at innbyggernes og statens behov for informasjon ikke alene kan ivaretas gjennom kommuneregnskapet. For private virksomheter er det korrekt at behov for informasjon hos kreditorer og investorer ivaretas gjennom regnskapet. Regnskapsloven skal bidra til å sikre at begge grupper får nødvendig informasjon om virksomhetens økonomiske stilling. For kommuner er den demokratiske kontroll av vesentlig betydning. Innbyggerne skal sikres mulighet til å øve innflytelse over kommunens planer, ikke kun informasjon om oppnådde resultater. Videre er et samvirke mellom forvaltningsnivåene av vesentlig betydning. Kommunene er i sin planlegging og styring avhengig av den informasjon som ligger i statsbudsjettet, og for staten er informasjonen som ligger i kommunebudsjettene vesentlig for dialogen mellom forvaltningsnivåene.

Internasjonalt er finansielt orienterte årsbudsjetter og regnskaper det vanlige for offentlig forvaltning. En registrerer imidlertid at enkelte land går over til mer kostnadsbaserte systemer også innenfor offentlig forvaltning. New Zealand gikk over til et kostnadsbasert system for stat og lokalforvaltning alt på 1980-tallet. Senere har land som Canada og Sverige fulgt etter. Verd å merke seg er at reformene ofte omfatter den samlede forvaltning, og ikke kun sentral- eller lokalforvaltningen. Dette har sammenheng med den sterke koplingen som vil være mellom sentral og lokalforvaltningen. Motivene bak overgangen har i hovedsak vært bekymring knyttet til budsjettunderskudd og økende gjeldsbelastning også for kommuner. Dette er de samme hensyn som gjør seg gjeldende i forhold til et balansekrav. Det ble av enkelte påpekt som en svakhet i det finansielt orienterte systemet at det ikke lå noe definitivt pålegg overfor kommunene om også å dekke inn nye forpliktelser som ikke medførte utbetalinger i året. Overgangen til et kostnadsbasert system har altså dels vært motivert ut fra behovet for å se all bruk av ressurser i sammenheng fordi dette vil fremme effektiv ressursbruk, men også ut fra behovet for et strammere og mindre fleksibelt balansekrav.

I rapporten fra arbeidsgruppen nedsatt av KS og NKK ble det antatt at en overgang til et resultatorientert regnskap kunne lette regnskapsforståelsen og rekrutteringen av regnskapsfaglig kompetanse.

I Sverige er det gjort enkelte studier av politikeres regnskapsforståelse. I en rapport fra Forvaltningshøgskolan (1998:16) er svenske kommunepolitikere intervjuet om dette forholdet. Rapporten gir ikke holdepunkter for å anta at politikere forstår et resultatorientert regnskap bedre enn et finansielt regnskap. Rapporten gir heller ikke grunnlag for den motsatte konklusjonen.

At kommuneregnskapet avviker fra det regnskapet private selskaper nytter, kan tenkes å hemme flyten av regnskapsfaglig personell mellom kommunal og privat sektor. Dersom kommuner og private nytter felles regnskap, må det antas at lønnsvilkår og øvrige arbeidsbetingelser alene vil være avgjørende for rekrutteringen. Om det dermed blir enklere eller vanskeligere å rekruttere regnskapsfaglig personell til kommunal sektor, anser departementet som usikkert. Spørsmålet om regnskapsforståelse og rekruttering er i liten grad tatt opp av høringsinstansene.

Oppsummeringsvis finner departementet at høringsrunden har avklart tre vesentlige innvendinger mot å videreføre et finansielt budsjett- og regnskapssystem

• Fravær av avskrivninger åpner for en mindre effektiv ressursbruk.

• Fravær av avskrivninger gjør sammenligninger med anbud fra private vanskelig i en konkurransesituasjon.

• Behandling av statlige tilskudd i det finansielle systemet kan gjøre tolkninger av regnskapsresultatet vanskelig.

Departementet er enig i at i lovs form å pålegge avskrivninger med resultateffekt, bedre vil sikre en bevaring av formuen, enn når avskrivninger (avsetninger) er overlatt til en politisk beslutning. I begge tilfelle under forutsetning av tilsvarende krav om årlig budsjettbalanse. Det finansielle systemet sikrer ikke tilstrekkelige avsetninger til å opprettholde kommunens formue i alle situasjoner. Flere høringsinstanser fremhever nettopp dette forholdet.

Et rettslig krav om avskrivninger med resultateffekt, slik et resultatorientert system innebærer, vil gi en tilnærming av rammevilkårene for kommuner og private. Departementet mener hensynet til å kunne foreta sammenligninger mellom kommunal og privat tjenesteproduksjon også kan ivaretas gjennom det finansielle systemet, dersom det stilles krav om å synliggjøre avskrivninger uten at de får resultateffekt, jf. kap. 4.4.

For statlige tilskudd vil et resultatorientert system innebære at en i budsjettet tar stilling til hvor store tilskudd som skulle brukes i budsjettåret, mens en i et finansielt system både tok stilling til hvor store tilskudd kommunen venter å motta, og bruken av tilskuddene. I det finansielle systemet får dermed ubrukte statstilskudd resultateffekt, og regnskapsresultatet blir vanskeligere å tolke.

En overgang til et resultatorientert system vil måtte antas å få konsekvenser for blant annet håndtering av skatteinntekter, gebyrinntekter, formidlingslån og dagens statlige tilskuddssystem. Det er på forhånd vanskelig å vurdere nøyaktig hva konsekvensene vil være. KS og Oslo kommune peker på at slike og andre usikre forhold uansett må utredes før en eventuell endring av system.

Departementet mener det ikke er tilstrekkelig tungtveiende hensyn som taler for å innføre et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem for kommunene. Departementet mener i stedet en bør søke å foreta justeringer i dagens finansielle system. Det vises her til kap. 4.4.

4.3.2 Råd for «god kommunal regnskapsskikk»

Gjeldende rett

Kommuneloven § 60 nr. 9 gir departementet myndighet til blant annet å fastsette forskrift om regnskapsføring. Utover å hjemle adgangen departementet har til å gi forskrift, har loven selv ingen regler om regnskapsføring. Det er imidlertid antatt at lovens regler for innhold og oppstilling av årsbudsjettet, implisitt også får virkning for regnskapet. Dette har sammenheng med at regnskapet i prinsippet skal angi tilgang og bruk av midler i henhold til det vedtatte årsbudsjett. Det er derfor gitt felles forskrifter for årsbudsjett og regnskapsføring, «forskrifter for kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper» sist revidert 23.12.98. I forskriftene er det tatt inn særskilte bestemmelser om regnskapsføringen. Forskriftene skal i prinsippet gi mest mulig uttømmende regler for hvordan hendelser skal regnskapsføres. I tvilstilfeller skal spørsmålet forelegges departementet. Departementets tolkning vil i praksis fungere som en anbefaling om hvordan hendelsen skal regnskapsføres.

Om høringsutkastet

De kommunale budsjett- og regnskapsforskriftene har blitt endret flere ganger gjennom årene. Kommuneregnskapet har utviklet seg fra en gang å ha vært et enkelt kontantregnskap til et modifisert resultatregnskap med økt behov for regnskapsfaglig skjønn. Et eksempel på dette er at kommunenes balanseregnskap i grove trekk følger den samme oppstillingsplanen som lå til grunn i regnskapsloven inntil 1999. Denne utviklingen mot et regnskapssystem der nødvendigheten av å utøve regnskapsfaglig skjønn har økt, har imidlertid skjedd uten at grunnleggende prinsipper for de nødvendige skjønnsmessige vurderinger er fastsatt eksplisitt i regelverket. Selv om budsjett- og regnskapsforskiftene, gitt i medhold av kommuneloven § 60 nr. 9, i prinsippet er ment å dekke alle forhold, har regelverket for kommuneregnskapet fokusert på krav til oppstillingsplaner og kontoplan heller enn på grunnleggende regnskapsprinsipper. Dette har skapt usikkerhet både hos de som leser og de som fører kommuneregnskapet.

Departementet så det derfor slik at kommuneregnskapet hittil har vært et lite dynamisk system. Dette har sammenheng med at forskrifter krever mer omstendelige prosesser ved endring, og at det i prinsippet er departementet som må ta initiativ til endringer. Når det i 1990 ble tatt inn et krav om at regnskapet skulle føres «i samsvar med god kommunal regnskapsskikk», var departementets ambisjon at det innenfor kommunesektoren selv kunne utvikles et «institutt» for å utvikle det konkrete innhold i «god kommunal regnskapsskikk» gjennom standarder. I praksis vil det dukke opp spesifikke problemstillinger som grunnleggende regnskapsprinsipper ikke gir et klart svar på hvordan skal håndteres. Det må på slike områder opparbeides standarder for registrering. Innenfor regnskapet etter regnskapsloven er «god regnskapsskikk» utviklet i regi av en nå selvstendig stiftelse, og er i regnskapsloven av 1998 fastsatt som ett av de grunnleggende regnskapsprinsipper. Her har brukerne gått inn og definert standarder innenfor rammen av regnskapslovgivningen. I kommuneregnskapet har en ikke hatt noe tilsvarende institutt som kan definere standarder i form av «god kommunal regnskapsskikk».

Departementet opplever at ambisjonene fra 1990 i liten grad er fulgt opp. Det har til nå ikke eksistert standarder for hva som er god kommunal regnskapsskikk. Departementet ser et ubetinget behov for et uavhengig organ som kan fastsette standarder for «god kommunal regnskapsskikk». Dette er en forutsetning for at forskriftene som i dag mer detaljert regulerer den kommunale regnskapsføringen, kan erstattes av forskrifter som begrenser seg til å angi rammer og prinsipper. Departementet er kjent med at Norges Kommunerevisorforbund og Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK) har satt ned en komite for kommunale regnskapsstandarder. Komiteen har som formål å utarbeide og utgi kommunale regnskapsstandarder, samt å fortolke prinsipielle spørsmål i tilknytning til avgitte standarder. Departementet ser utviklingen av et slikt institutt som vesentlig for å gjøre kommuneregnskapet mer dynamisk. Departementet anså det likevel som nødvendig med en nærmere vurdering av organisering og finansiering av et slikt institutt.

Departementet foreslo imidlertid at instituttet utvikles innenfor rammen av et finansielt, bevilgningsorientert kommuneregnskap.

Høringsinstansene

Høringsinstansene gir samlet sin tilslutning til departementets forslag om et eget institutt for «god kommunal regnskapsskikk». KS uttaler:

«Forslaget om et eget organ som tar for seg de mer detaljerte standardene for god kommunal regnskapsskikk støttes fullt...»

NKK uttaler også:

«KRD foreslår et regimeskifte for utvikling av av de mer detaljerte regler om regnskapets innhold. Egen regnskapsbestemmelse i kommuneloven og med regler om kommuneregnskapet av overordnet karakter i egen forskrift. De mer detaljerte reglene for regnskapet foreslås nå utviklet gjennom standarder for «god kommunal regnskapsskikk. Dette er helt i tråd med det NKK har gått inn for...»

Statistisk Sentralbyrå ser på departementets forslag som et viktig supplement til det arbeid som legges ned knyttet til kommunale informasjonssystemer. De uttaler:

«Vi vil helt og holdent støtte opp om dette (mål for KOSTRA), og ser på forslaget om et institutt som skal se nærmere på «god kommunal regnskapsskikk» som et positivt tiltak i forbindelse med dette.»

Blant kommuner og fylkeskommuner som uttaler seg gis forslaget også bred støtte. Enkelte høringsinstanser kommenterer enkeltheter i forslaget, ut over å gi sin prinsipielle tilslutning.

Oslo kommune uttaler:

«I tillegg kan Kommunal- og regionaldepartementet i forskrift gi nærmere regler om årsberetning, regnskapsføring og rapportering fra kommunene. Dette anses som uheldig. Bestemmelser som regulerer disse forhold bør omtales i lovs form, mens de nærmere bestemmelser bør utvikles innenfor et konseptuelt rammeverk. Dette innebærer blant annet at de grunnleggende prinsippene bør uttrykkes direkte i lovgivningen mens brukerenes behov er utgangspunktet for utledningen av regnskapsregler.»

Norges Kommunerevisorforbund peker på muligheten for overgangsvansker i forbindelse med et regimeskifte. Forbundet ber departementet vurdere om «god kommunal regnskapsskikk» bør utvikles over noen år, før prinsippet tas inn i loven. Videre uttaler Hedmark kommunerevisorforening:

«Etter vår vurdering må det grunnleggende i «God kommunal regnskapsskikk» på plass relativt raskt. Dette er påkrevd siden man nå i større grad enn tidligere åpner for lokalt skjønn mht. behandling og presentasjon av både budsjett og årsoppgjør i kommuner/fylkeskommuner. ... Nåværende IT-løsninger som tilbys kommunal sektor på for eksempel budsjett- og regnskapssiden er for dårlige og lite standardiserte til å tilfredsstille elementære krav i «god kommunal regnskapsskikk».

Departementets vurdering og konklusjon

Departementet merker seg at høringsinstansene slutter seg samlet til forslaget. Det videre lovarbeid kan dermed baseres på de foreslåtte prinsipper og løsninger. Det er videre behov for å vurdere enkelte forhold som høringsinstansene har tatt opp.

Regnskapsrapportering i Norge i privat sektor er regulert ved lovgivning. Regnskapslovgivningen er moderat og kan karakteriseres som en rammelovgivning. De grunnleggende regnskapsprinsipper uttrykkes direkte i loven, og utgjør et begrepsmessig rammeverk for regnskapsføringen. Det er ikke gitt forskrifter som utfyller de grunnleggende prinsipper i loven. Her er nettopp instituttet for «god regnskapsskikk» forutsatt å virke. Regnskapsloven omhandler imidlertid andre forhold knyttet til regnskapet, slik som oppstillinger, dokumentasjon, oppbevaring, frister og saksbehandlingsregler. På slike områder inneholder også regnskapsloven hjemler for å fastsette nærmere regler i forskrifter.

Departementet har vurdert om alle bestemmelser om regnskapet bør tas inn i kommuneloven, som alternativ til å fastsette nærmere regler om regnskapet i forskrift. Departementet konkluderer her med at en slik løsning ikke er hensiktsmessig. Det er behov for å fastsette ulike regler om kommuneregnskapet, slik som oppstillinger, dokumentasjon, oppbevaring, innsending til registre osv., på lik linje med hva som gjøres i regnskapsloven. Slike regler vil i omfang, forutsatt at de tas inn i kommuneloven, dermed få en dominerende plass i loven. Departementet viser til at det er en innarbeidet praksis i kommunelovgivningen å gi utfyllende bestemmelser i forskrifts form. Når det gjelder grunnleggende regnskapsprinsipper er departementet imidlertid enig i at slike bør fastsettes i loven. Det er dermed ikke aktuelt å fastsette grunnleggende regnskapsprinsipper i forskriften. Dette innebærer at det vil være nødvendig med en lovendring dersom det vurderes som aktuelt å foreta endringer i de grunnleggende prinsipper. Dette vil sikre nødvendig stabilitet.

Departementet har merket seg at flere høringsinstanser påpeker muligheten for overgangsvansker som følge av at regnskapsfaglige spørsmål, som i dag i prinsippet søkes løst gjennom forskrifter, i stedet skal inngå i arbeidet med utforming av anbefalinger og standarder innenfor rammen av «god kommunal regnskapsskikk».

SSB har påpekt overfor departementet at det for effektiv utnytting av kommunenes regnskapsinformasjon i statistikksammenheng, er viktig at datagrunnlaget er ensartet og basert på felles prinsipper, definisjoner og regler. Avvikende regnskapsføring mellom kommunene vil skape problemer for sammenligning og tolkning av dataene. SSB forutsetter derfor at det legges til grunn et rimelig standardisert regelverk for oppsettet av kommuneregnskapet.

Det kan stilles spørsmål ved om «god kommunal regnskapsskikk» bør tas inn som et av regnskapsprinsippene i loven på det nåværende tidspunkt, eller om arbeidet med standarder bør få utvikle seg over noen år før prinsippet innarbeides i loven. Norges Kommunervisorforbund anbefaler sistnevnte løsning. Departementet vil her vise til at kommuner i henhold til «forskrifter om kommunale og fylkeskommunale budsjetter og regnskaper» allerede er pålagt å føre sine regnskaper i henhold til «god kommunal regnskapsskikk». Prinsippet er dermed formelt sett tatt inn i regelverket i dag. Departementet ser som et hovedproblem at det ikke er etablert noe organ for å ivareta arbeidet med utviklingen av «god kommunal regnskapsskikk». Det har dermed vært departementet selv, gjennom fortolkninger av enkeltsaker som i praksis har gitt standarder og anbefalinger. Alternativet hadde vært at et særskilt organ hadde ivaretatt denne oppgaven. Departementet vil derfor ta nødvendige initiativ for at et slikt organ nå kan etableres. Det vil kunne ta noe tid før et slikt organ er i funksjon, og standarder og anbefalinger etablert. Dette kunne talt for å vente med å ta prinsippet inn i loven. På den annen side ser departementet det som viktig at organet formelt sikres stor grad av legitimitet. I praksis vil organets legitimitet også bero på det faglige arbeidet organet utfører. Departementet mener på denne bakgrunn at prinsippet om «god kommunal regnskapsskikk» bør tas inn i loven nå. Departementet er klar over at dette må få konsekvenser for det fortolkningsarbeid som påhviler departementet som ansvarlig for regelverket. Det videre arbeidet med organisering og mandat for organ for «god kommunal regnskapsskikk», og tolkninger av regelverket om kommuneregnskapet vil derfor bli gjort i nært samarbeid med kommunesektorens organisasjoner.

4.4 Om kapitalkostnader

Å disponere bygninger, anlegg og varige driftsmidler har en kostnad. Det er vanlig å kalle denne kostnaden for kapitalkostnad. Kapitalkostnaden inndeles gjerne i to faktorer, avskrivningskostnaden og alternativkostnaden. Avskrivningskostnaden uttrykker den verdiforringelse som skyldes elde, slitasje og utrangering. Alternativkostnaden gir uttrykk for den kostnad det har å binde opp finanskapital som alternativt kunne vært plassert i finansmarkedet og gitt en løpende avkastning. I private bedrifter settes krav til at bygninger, anlegg og utstyr gir en inntjening for å dekke opp for alternativkostnaden. Inntjeningen skal dekke renteutgifter på lånt kapital, og avkastning på den kapital eierne har skutt inn i bedriften. Det er bedriftens overskudd som danner grunnlag for avkastning. Bygninger, anlegg og utstyr skal i tillegg vedlikeholdes. Vedlikeholdskostnaden inngår ikke i kapitalkostnaden, og er dermed uten betydning for valg av regnskapssystem.

Gjeldende rett

I det kommunale budsjett- og regnskapssystem er det kun stilt krav om å fremstille kapitalkostnader for bygninger, anlegg og utstyr som er lånefinansierte. Når slike kapitalgjenstander er finansiert ved lån, er det stilt krav om at avdrag skal fordeles jevnt over gjenstandenes levetid. Dette er i tråd med internasjonale anbefalinger. Avdragene har dermed samme effekt, og tilsvarende innhold, som avskrivninger i et resultatregnskap i de tilfeller hvor kapitalgjenstandene er finansiert ved lån. Dersom kapitalgjenstandene er finansiert på annen måte, dvs. ved tilskudd, egenkapital mv., er det ikke stilt krav om å fremstille kapitalkostnaden knyttet til slike. Det er åpnet opp for at kommunene kan synliggjøre kapitalkostnaden i budsjettet og regnskapet (kalkulatorisk kostnad), men dette er frivillig og har ingen resultateffekt. Dersom kommunen ønsker det, kan kommunen også gjennomføre finansielle avskrivninger (tilsvarende private bedrifter), men dette må i så fall skje som en frivillig avsetning av årets driftsinntekter. Forutsetningen er at det finnes inntekter å avsette etter at driftsutgiftene er betalt.

Om høringsutkastet

I høringsutkastet foreslo departementet å innføre obligatorisk krav om å fremstille avskrivningskostnader i kommuneregnskapet. Så vel metoder for fremstilling av avskrivningsgrunnlag som avskrivningssatser ble foreslått standardisert og basert på anerkjente metoder. Departementet foreslo imidlertid ikke noe krav om å gjennomføre ordinære finansielle avskrivninger i kommuneregnskapet. Forslaget innebar altså ingen plikt til å avsette av årets inntekter. Det er dermed tale om avskrivninger uten resultateffekt (kalkulatoriske avskrivninger).

Departementets forslag baserer seg på et antatt behov for en viss fleksibilitet i kommunene. Om avsetninger (avskrivninger) skal gjennomføres for investeringer som alt er finansiert med egne midler, kan derfor fortsatt baseres på lokal prioritering. Departementet ønsker selvsagt ikke å hindre at kommuner som ønsker det også foretar avsetninger (avskrivninger) ved egenfinansierte investeringer. Manglende avsetninger bør heller ikke være et resultat av manglende kunnskap om kapitalslit eller fremtidige forpliktelser. Med informasjonssystemet KOSTRA sikres kommunene kunnskap om kapitalslitet. Dette vil synliggjøre kostnadene som er forbundet med bruk av varige driftsmidler i kommunens tjenesteproduksjon. I kommuneloven vil det imidlertid ikke stilles krav om at tilsvarende beløp skal avsettes. Kommunestyret avgjør selv hvorvidt midler skal settes av. Det vil si at lokalpolitisk skjønn går foran regnskapsfaglige prinsipper.

Departementet antar at bevilgningsregnskapet vil bli en sentral regnskapsoppstilling i kommunene som følge av det løpende behovet for kontroll av forbruk i forhold til bevilgning gjennom året. Bevilgningsregnskapet gir informasjon om kommunens anskaffelse og anvendelse av midler. Departementet legger til grunn at brukere av kommuneregnskapet også kan ha behov for mer kostnadsorientert informasjon om kommunens virksomhet. En hovedinnvending mot et finansielt orientert kommuneregnskap er at det ikke gir et fullstendig bilde av kommunens kostnader. Det er først og fremst det at det ikke foretas planmessige avskrivninger av varige driftsmidler i forhold til forbruket av driftsmidlene som trekkes frem.

Med informasjonssystemet KOSTRA innføres obligatoriske krav om synliggjøring av avskrivninger i kommuneregnskapet. Dette vil forbedre den nasjonale kommuneregnskapsstatistikken i og med at regnskapstallene til kommunene vil bli mer sammenlignbare. Med avskrivninger er det mulig å se om en kommune bruker mer ressurser enn den har tilgang på i perioden, uavhengig av kommunens investerings- og finansieringspolitikk. KOSTRA vil gjøre det enklere for kommuner og andre å vurdere om kommunen har bevart formuen. KOSTRA vil gi kommunene et godt utgangspunkt for å foreta mer reelle kostnadsanalyser av sin virksomhet. Dette vil blant annet gjøre det enklere å sammenligne kostnadene ved kommunal egenproduksjon med kostnadene ved å overlate produksjonen til private bedrifter.

Høringsinstansene

Sosial- og Helsedepartementet uttaler:

«KS har i sin rapport forslag til nye økonomibestemmelser, herunder forslag om omlegging til nytt regnskapsprinsipp. SHD vil vise til at håndtering av kapitalslit står sentralt i denne sammenheng, og er et viktig tema blant annet for fylkeskommunale sykehus, som jevnlig har behov for vedlikehold og fornying av utstyr og fast eiendom.»

Oppland fylkeskommune (pilotfylkeskommune i KOSTRA) uttaler:

«Fylkesrådmannen støtter departementets forslag om at det finansielle regnskapsprinsippet skal videreføres. Fylkesrådmannen er enig i at dette er et vanskelig valg da det er gode argumenter for begge prinsipp. En legger imidlertid spesiell vekt på at innføringen av KOSTRA vil dekke de viktigste manglene i forhold til et resultatorientert system. KOSTRA vil gi oversikt over de årlige avskrivningene... slik at kommunene uansett vil få et grunnlag for å gjøre eventuelle årlige avsetninger for kapitalslitet.»

Nordland fylkeskommune har inntatt i sin uttalelse flg:

«Fylkesutvalget er også enig med gruppen (KS/NKK) i at det er behov for bedre kalkyler. I den grad avskrivninger er løsningen på dette problemet, så vil dette kunne gjennomføres innenfor dagens system, hvor det er frivillig med å avskrive driftsmidlene.»

Rindal kommune (pilotkommune i KOSTRA siden 1996) uttaler at

«...KOSTRA har reparert mye av ulempene en hadde tidligere - blant annet ved at ikke alle kommuner målte kapitalslit.»

Departementets vurdering og konklusjon

Departementet konstaterer ut fra høringsrunden at kapitalkostnader, eller mer konkret avskrivninger, opptar høringsinstansene. Instansene er imidlertid delt når det gjelder hvordan avskrivninger skal håndteres i det kommunale budsjett- og regnskapssystem. Et mindretall mener det bør være obligatoriske at avskrivningskostnadene skal ha resultateffekt. På denne bakgrunn anbefaler disse høringsinstansene en overgang til et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem, jf. kap. 4.3.1. Et klart flertall mener at fremstilling av avskrivninger bør være obligatorisk, men at avskrivningene ikke bør få resultateffekt. Dette innebærer at det i krav om avskrivninger ikke ligger noe rettslig krav om å foreta tilsvarende avsetninger. Eventuelle avsetninger må da vurderes på frivillig basis.

Etter departementets oppfatning vil kravet om obligatorisk å beregne avskrivninger, være et viktig grep for å få til en mer korrekt sammenligning mellom kommunale og private anbud i en konkurransesituasjon. Etter departementets oppfatning vil ikke regnskapene kunne nyttes direkte ved vurdering av anbudene. Som Oslo kommunerevisjon påpeker i sitt høringssvar er det nødvendig å gå nærmere inn i grunnlagene for anbudene. Kravet om obligatorisk beregning av avskrivninger vil imidlertid kunne gjøre det betydelig enklere å slå fast om kapitalkostnadene eventuelt skulle være utelatt i et kommunalt anbud.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at beregning av årlige avskrivninger blir obligatorisk. Når det gjelder åpningsbalanse og nærmere metode for beregning av årlige avskrivninger anbefaler departementet at slike forhold løses gjennom forskrift og utviklingen av «god kommunal regnskapsskikk».

4.5 Om avsetninger

Kommunens inntekter kan brukes direkte i tjenesteproduksjonen det året de tas til inntekt, eller de kan stå ubrukt i påvente av å brukes i tjenesteproduksjonen i et senere budsjettår. Å la deler av inntektene stå ubrukt, altså å avsette inntektene, kan skyldes at slik avsetning er pålagt, eller være basert på kommunens eget behov.

Gjeldende rett

I kommuneloven § 48 nr. 1 er det inntatt en bestemmelse om at det «i årsbudsjettet kan avsettes midler til bruk i senere budsjettår.» For det første innebærer dette at kommunestyret positivt skal ta stilling til avsetninger, som en integrert del av budsjettet. For det andre at det i loven ligger en klar oppfordring til å sette av noe av årets driftsinntekter til bruk i senere år. Slik bruk kan være større investeringer, men også at man tærer på oppsparte midler dersom inntektene svikter et år. I praksis vil derfor kommunen kunne budsjettere med et underskudd på den løpende driften, forutsatt at kommunen tidligere år har avsatt midler tilstrekkelig til å dekke underskuddet. I kommuneloven § 48 nr. 2 er det tatt inn en begrensning ved at inntekter fra salg av fast eiendom eller andre kapitalgjenstander ikke kan nyttes i den løpende drift, heller ikke om så skjer indirekte gjennom en avsetning.

Kommuneloven § 46 nr. 2 stiller krav til kommunestyret om at «det skal budsjetteres med et driftsresultat som minst er tilstrekkelig til å dekke renter, ordinære avdrag og nødvendige avsetninger.» Om «nødvendige avsetninger» heter det i forarbeidene at «avsetninger til fond til bestemte formål bør foretas når det er på det rene at kommuner står overfor oppgaver det ikke kan eller bør opptas lån til, og som vil kreve så store utgifter at de ikke kan påregnes dekket på et enkelt års budsjett, eller når kommunen må forvente en sterk økning i utgiftene eller nedgang i inntektene.» En slik situasjon, hvor kommunen tærer på sine driftsreserver, vil imidlertid ikke kunne vare ved over flere år. Videre stiller kommuneloven § 49 krav om å avsette midler tilsvarende et regnskapsmessig underskudd, når slikt opptrer. Slik avsetning kan fordeles over opp til fire budsjettår. I tillegg kan det være stilt krav om å avsette ubrukte statstilskudd og overskudd kommunen har på kommunaltekniske tjenester (vann- og avløpsavgifter mv.).

Om høringsutkastet

Departementet foreslo i høringsutkastet å videreføre det finansielle budsjett- og regnskapssystem. Forslaget innebærer at kommunen gjennom budsjettet fortsatt skal ta stilling til avsetninger, og også til bruken av avsatte midler fra tidligere år. Lovteknisk foreslo departementet at den særskilte bestemmelse om avsetninger, jf. kommuneloven § 48 nr. 1, ble inntatt sammen med kommunelovens bestemmelse om årsbudsjettets innhold. Endringen ble ikke forutsatt å ha noen rettslig betydning. Kommunen kan dermed som en del av budsjettet fortsatt ta stilling til hvor store deler av årets inntekter som bør avsettes for bruk senere år.

Nødvendige avsetninger for å dekke inn tidligere års regnskapsmessige underskudd, reguleres i dag blant annet av kommuneloven § 49. Departementet foreslo i høringsutkastet at kommunestyret ved fastsetting av årsregnskapet skulle ta stilling til disponering av regnskapsmessig overskudd og håndtering av regnskapsmessig underskudd. Gjeldende bestemmelser stiller et absolutt krav om å avsette midler over de påfølgende års budsjetter midler tilsvarende regnskapsmessig underskudd. Departementet foreslo i høringsutkastet å åpne for at kommunestyret ved behandlingen av regnskapet, kunne dekke det regnskapsmessige underskudd ved hjelp av tidligere års avsetninger. Kommuner med små eller ingen reserver avsatt tidligere år, vil fortsatt måtte dekke inn underskuddet over to år, evt. fire år når særlige forhold foreligger. Når departementet foreslo å gjøre reglene om inndekning av underskudd mer fleksible, fant en det mer hensiktsmessig at reglene ble gitt i forskrift. De særskilte reglene om periode for dekning av underskudd ble samtidig foreslått tatt ut.

Departementet foreslo at de særskilte reglene som setter begrensninger på disponeringen av inntekter fra salg av fast eiendom, jf. kommuneloven § 48 nr. 2 blir tatt ut av loven. Departementet viste i den forbindelse til at kravet om å budsjettere et driftsresultat tilstrekkelig til å dekke renter, avdrag og nødvendige avsetninger, på tilfredsstillende måte ville kunne ivareta hensynet til sunn økonomiforvaltning ved at verdier bygget opp over år ikke ble forbrukt et enkelt år. Departementet viste samtidig til at det i mange tilfelle kan være vanskelig å avgjøre om et salg vedrører avkastning på den kapital kommunen har skutt inn, eller salg av selve kapitalen. Deregulering av kraftmarkedet, endringer i organisering gjennom fusjoner og oppkjøp, har i praksis gitt mange eksempler på at kommuneloven § 48 nr. 2 også legger begrensninger på avkastningen i tillegg til den kapital kommunen har skutt inn. Departementet foreslo derfor at den særskilte bestemmelsen i kommuneloven § 48 nr. 2 blir tatt ut. Det vil fortsatt bli stilt krav til driftsresultatet. Departementet foreslo også at den regnskapsmessige håndtering av engangsinntekter (inntekter som ikke kommer igjen år for år) i stedet blir løst gjennom anbefalinger av «god kommunal regnskapsskikk».

Høringsinstansene

Høringsinstansene har ikke hatt vesentlige merknader til forslagene som først og fremst er av lovteknisk karakter. Unntaket gjelder forbudet mot å nytte inntekter fra salg av fast eiendom til den løpende drift. Forslaget åpner for at deler av de inntekter som i dag omfattes av lovens forbud, vil kunne bli nyttet i driften.

Departementets vurdering og konklusjon

Departementet foreslo i høringsutkastet at det ble tatt inn et særskilt krav om avsetninger når kommuner stiller garantier. På bakgrunn av høringsrunden har departementet kommet til at et slikt særskilt krav ikke bør tas inn i loven. I det forslag til lovbestemmelser som nå legges fram foreslås bestemmelser om nødvendige avsetninger i forbindelse med årsbudsjettet videreført. Kommunestyret skal i henhold til denne bestemmelse vurdere behov for avsetninger av hensyn til den økonomiske styringen av kommunen. Etter departementets oppfatning vil det være naturlig at også avsetninger av hensyn til mulige økonomiske tap tas med i en slik vurdering. Om, og i tilfelle med hvilke beløp avsetninger av hensyn til god kommunaløkonomisk styring skal gjennomføres, skal likevel som i dag bero på en vurdering fra kommunestyrets side.

På de øvrige punkter foreslår departementet at loven endres i tråd med forslagene. Dette innebærer at bestemmelsen om adgangen til å foreta avsetninger, jf. kommuneloven § 48 nr. 1 tas inn i bestemmelsen om årsbudsjettets innhold. Dagens kommunelovs § 48 nr. 2, vedrørende inntekter fra salg av fast eiendom mv. foreslås opphevet.

Bestemmelsene i kommuneloven § 49 vedrørende håndtering av regnskapsmessig over- og underskudd foreslås tatt inn i ny bestemmelse om årsregnskapet. De særskilte reglene om inndekning av regnskapsmessig underskudd, jf. kommuneloven § 49 nr. 2, foreslås fylt ut i forskrift. I hvilke tilfeller inndekning av underskudd kan fordeles over lovens maksimalperiode, eventuelt. når særskilt inndekning ikke anses påkrevd, er spørsmål som departementet ser det som mest hensiktsmessig å regulere i forskriften.