6 Nærmere om årsbudsjettet og årsregnskapet
6.1 Innledning
I kapittel 4.3 foreslår departementet at kommunale årsbudsjett og årsregnskap fortsatt skal være finansielt orienterte. I dette kapittelet ser departementet med dette som utgangspunkt nærmere på kommunale årsbudsjett og årsregnskap.
Årsbudsjettet er etter kommuneloven en bindende plan for kommunenes inntekter i budsjettåret og anvendelsen av disse. Årsregnskapet skal etter de kommunale budsjett- og regnskapsforskriftene gi et mest mulig korrekt bilde av kommunens faktiske økonomiske situasjon. Kommunelovens regler om årsbudsjett og årsregnskap er i gjeldende lovgivning utfylt i forskrifter. Kommunelovutvalget (NOU 1990:13, s. 388) anga i spesialmotiver til loven at «På samme måte som i dag vil budsjettforskriftene være et sentralt statlig virkemiddel for å sikre en forsvarlig kommunal og fylkeskommunal økonomiforvaltning...».
6.2 Krav til årsbudsjettet og årsregnskapet
Departementet ser det slik at kravene til oppstilling av årsbudsjett og årsregnskap primært bør ta utgangspunkt i kommuneorganisasjonens interne behov. Årsbudsjettet og årsregnskapet skal først og fremst være verktøy i styringen av kommunen. Årsbudsjettet er en plan for velferdstilbudet til befolkningen basert på inntekter hvor Stortinget gjennom vedtak øver vesentlig innflytelse. Det gjør at kommunenes årsbudsjett og årsregnskap også må tilpasses innbyggernes behov for informasjon om hvordan fellesskapets midler anvendes, og statens behov for tilsyn og kontroll med kommunesektoren. Ved en samlet vurdering av de ulike og til dels motstridende hensyn som gjør seg gjeldende i forhold til standardiserte budsjett- og regnskapsoppstillinger, vil departementet legge avgjørende vekt på følgende forhold:
Årsbudsjettet og årsregnskapet må kunne fungere som et effektivt styringsverktøy for kommunestyret ut fra den valgte organisering i kommunen.
Årsbudsjettet og årsregnskapet må være fullstendig og oversiktlig slik at det klart fremgår hvorvidt det er sikret finansiering av tiltak innenfor kommunens inntektsrammer.
Årsbudsjettet og årsregnskapet må utformes på en slik måte at en sikrer en god dialog og medvirkning i forhold til innbyggerne om hvordan fellesskapets midler forvaltes.
Årsbudsjettet er en plan for hvordan fellesskapets midler skal anvendes i året. Årsregnskapet viser hvordan fellesskapets midler faktisk ble anvendt i året. At det er tale om fellesskapets midler, samt at en relativt stor andel av kommunenes inntekter har sitt grunnlag i beslutninger fattet i Stortinget, tilsier at informasjonsoppgaven overfor så vel statlige interesser som innbyggerne må tillegges vesentlig vekt ved utforming av kravene til årsbudsjettets og årsregnskapets innhold. Det er alminnelig antatt at standardiserte krav til oppstillinger av årsbudsjettet og årsregnskapet gjør det enklere for brukeren å oppfatte informasjonen som ligger i dokumentene. Det må imidlertid særskilt vurderes om informasjonsbehovet eksternt kan ivaretas på andre og bedre måter enn kun gjennom standardiserte krav til oppstillinger av årsbudsjettet og årsregnskapet.
Kommunenes årsbudsjett og årsregnskap skal i henhold til de kommunale budsjett- og regnskapsforskriftene inndeles etter formål. Den vesentligste innvending mot omfattende krav til standardiserte oppstillinger, er knyttet til oppgaven å klargjøre hvilke økonomiske fullmakter som gjelder for ulike deler av kommuneorganisasjonen. Selv om kommuner i stor grad utfører de samme tjenestene, kan tjenestene være ulikt organisert i kommunene. I den grad kommuner organiserer tjenestene på en måte som bryter med strukturen til det obligatoriske årsbudsjett og årsregnskap, krever dette konvertering av et lokalt tilpasset budsjett og regnskap. I mange tilfeller kan det skje tilpasninger hvor kommunen plasserer bevilgninger på formål som i størst mulig grad samsvarer med ansvarsplassering. Dette svekker påliteligheten til det obligatoriske årsbudsjettet og årsregnskapet.
Det er etter departementets oppfatning ikke gitt at årsbudsjettet og årsregnskapet i betydningen rene tallmessige oppstillinger, er et egnet verktøy for det statlige tilsyn med de enkelte kommunale tjenester. Skal årsbudsjettet og årsregnskapet likevel fortsatt ha denne funksjonen, krever dette at fremstillingen av ressursbruken på de enkelte tjenester er foretatt på en ensartet måte. I motsatt fall vil tilsynet fort kunne bli vilkårlig fordi det baserer seg på et mangelfullt og sprikende datagrunnlag.
Departementet ser det slik at det som en generell forutsetning må stilles krav om at årsbudsjettet og årsregnskapet har en form som gjør det forståelig for brukerne. At årsbudsjettets og årsregnskapet oppstillinger er standardisert og detaljert tilpasset de tjenester kommuner utfører, innebærer at innbyggerne enkelt kan skaffe seg den informasjon om utviklingen på spesielle tjenesteområder. Krav til detaljerte oppstillinger innebærer samtidig en fare for at årsbudsjettet og årsregnskapet blir svært omfattende, og dermed mindre brukervennlige dokument.
6.3 Nærmere om årsbudsjettet
Gjeldende rett
Kommunestyret skal etter § 45 i kommuneloven innen årets utgang vedta budsjett for kommende kalenderår. Årsbudsjettet er en bindende plan for kommunens inntekter i budsjettåret og anvendelsen av disse. I forskrifter for kommunale budsjetter og regnskaper er det stilt nærmere krav til kommunens obligatoriske årsbudsjett.
Etter § 46 nr. 1 i kommuneloven skal årsbudsjettet være fullstendig. Det vil si at det skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året og anvendelsen av disse midler. Dette gjelder både midler kommunen mottar for eget bruk, og midler kommunen videreformidler til andre. Selv om årsbudsjettet skal være fullstendig, stiller ikke loven noe krav om at årsbudsjettet skal fremstilles som et samlet dokument. For enkelte deler av kommunens virksomhet er det stilt krav om særskilt årsbudsjett. Virksomheter hvor det er stilt krav om separate oppstillinger over tilgang og anvendelse av midler, er angitt som "særbedrifter". Dette gjelder blant annet for kommunale foretak etter kapittel 11 i kommuneloven. At virksomheten stiller opp eget årsbudsjett, har ingen rettslig betydning, og innebærer kun et teknisk skille. Kommunelovens krav til årsbudsjett retter seg mot hele kommunens virksomhet, uavhengig av hvordan årsbudsjettet teknisk er inndelt.
Årsbudsjettet skal i henhold til § 45 nr. 1 være realistisk. Det innebærer at det i årsbudsjettet kun kan føres opp påregnelige inntekter. Dersom inntektsposter må anslås, bør et generelt forsiktighetsprinsipp legges til grunn. På utgiftssiden retter realismekravet seg både mot dokumentets indre konsistens og mot ivaretakelse av lovpålagte oppgaver. Bevilgningene skal være tilstrekkelige til å dekke hva som følger av den vedtatte aktivitet. Videre innebærer kravet om realistisk budsjettering, at bevilgninger i årsbudsjettet minst må dekke utgifter som kommunen er pålagt gjennom lov, avtale eller på annen måte er rettslig forpliktet å dekke. Hva dette konkret vil innebære må vurderes i det enkelte tilfelle.
I tråd med kommuneloven § 45 nr. 1 skal årsbudsjettet settes opp etter bruttoprinsippet. Det innebærer at utgifter og inntekter skal føres opp hver for seg. En nettobevilgning, dvs. anvendelse av midler til bestemte formål fratrukket inntekter knyttet til formålet, er ikke tillatt.
Om høringsutkastet
Kravene til oppstilling av årsbudsjettet må utformes slik at de samsvarer med de prioriteringer og klargjøring av inntektsrammer som må foretas av kommunestyret selv. Utformingen av kravene må være slik at de gir kommunestyret adgang til å drive en reell rammestyring av den kommunale virksomhet så lenge det har ivaretatt kravene om en helhetlig prioritering. Departementet foreslo derfor at kommunestyrets bevilgningsvedtak og innstilling til slikt vedtak fremstilles som egne oppstillinger. Disse oppstillingene skal angi fordelingen av midler på virksomhetsområder i samsvar med den enkelte kommunes valgte organisering. Dette innebærer betydelige forenklinger i kravene til oppstilling av årsbudsjettet.
Departementet foreslo at det i tillegg til oppstillinger over kommunestyrets bevilgningsvedtak og forslag til slikt vedtak, stilles krav om oppstillinger over samtlige inntekter og utgifter i budsjettåret, slik de fremstår etter at utvalg og administrasjon har foretatt den nærmere fordeling av kommunestyrets bevilgninger. Oppstillingene er ikke bindende, slik bevilgningsvedtaket er, men anses som nødvendige av hensyn til den totale oversikt og styring.
Departementet foreslo at kommunestyrets vedtak om årsbudsjett sendes departementet til orientering. Det fullstendige årsbudsjett slik dette fremstår etter at underordnede organer har foretatt den nærmere fordeling, skal ettersendes.
Årsbudsjettet til en kommune skal være fullstendig. Dette innebærer at kommunens utgifter og inntekter bør fremstilles samlet i ett dokument. Etter gjeldende regler er det åpnet for at bedrifter med eget styre/råd kan fremstille sitt årsbudsjett og årsregnskap i separate dokumenter. I nytt kapittel 11 i kommuneloven, jf. Innst. O. nr. 14 (1998-99) er denne muligheten forutsatt videreført. Departementet legger til grunn at adgangen til å fremstille den bindende planen for virksomheten i et separat dokument i hovedsak bør som i dag være forbeholdt virksomheter som normalt får sine utgifter dekket gjennom inntekter generert av virksomheten selv.
Kommuneloven fastsetter at årsbudsjettet skal være realistisk. Alle de funksjoner som årsbudsjettet skal tjene forutsetter at så vel inntekter som utgifter er realistisk anslått eller angitt konsistent med den aktivitet som er forutsatt. Departementet legger til grunn at kravet om at årsbudsjettet skal være realistisk videreføres. Realismekravet bør etter departementets oppfatning omfatte både kommunestyrets bevilgningsoversikt og de oppstillinger som skal gjøres på grunnlag av de fordelinger underordnede organer og administrasjonen internt foretar. Videre må kravet også omfatte eventuelle endringer gjennom året.
Årsbudsjettet bygger i dag på et bruttoprinsipp. Det innebærer at alle utgifter/utbetalinger og inntekter/innbetalinger skal budsjetteres og regnskapsføres brutto - det skal ikke gjøres fradrag for tilhørende inntekter til utgiftspostene. Dette prinsippet er først og fremst begrunnet med at det skal være mulig å kontrollere alle bevilgninger. Departementet foreslår at bruttoprinsippet oppheves som et absolutt krav ved fastsettelse av årsbudsjettet, som følge av at kommunelovens krav til årsbudsjettet relateres til kommunestyret eget vedtak. I de obligatoriske oppstillinger av kommunestyrets bevilgningsvedtak og forslag til slikt vedtak, kan det i de økonomiske rammer som tildeles underordnede organer gjøres fradrag for tilhørende inntekter. Derimot foreslår departementet at bruttoprinsippet fortsatt skal gjelde for de obligatoriske oppstillinger over den detaljerte fordeling av utgifter og inntekter. Videre vil det i årsregnskapet fortsatt være slik at inntekter og utgifter skal stilles opp hver for seg.
Høringsinstansene
Høringsinstansene har gjennomgående få merknader til forslaget om å skille mellom kommunestyrets vedtak om årsbudsjettet og et fullstendig årsbudsjett.
KS uttaler følgende:
«Det er viktig at kravene i nye budsjettbestemmelser gjør det mulig for kommunene å drive reell rammestyring. Vi har merket oss at departementet fortsatt vil kreve en mer detaljert budsjettoppstilling - slik det kan fremstå etter at utvalg og administrasjon har foretatt en fordeling. Vi reiser tvil om departementet i forskrifter skal kunne kreve dette. Uansett vil den enkelte kommune på frivillig basis bygge opp sitt eget styringssystem basert på lokale behov og politiske føringer i egen kommune.
KRD går bort fra dagens absolutte krav om bruttoføring av alle utgifter og inntekter. I kommunestyrets bevilgningsvedtak kan man legge opp til nettorammer. Dette høres for så vidt fornuftig ut. Men fortsatt skal bruttoprinisippet gjelde for de obligatoriske oppstillinger over den detaljerte fordelingen av utgifter og inntekter. Denne terminologien er noe forvirrende og i utfyllende forskrifter må man klart definere hva som menes. Vi er sterkt i tvil om hva departementet her legger i «obligatoriske oppstillinger over den detaljerte fordelingen av utgifter og inntekter». Er dette et strengere krav enn i dag?»
NKK uttaler bla følgende:
«Departementet innfører et «nytt» årsbudsjett som betegnes «det fullstendige» årsbudsjettet. Det fullstendige budsjettet skal sendes departementet. NKK tror ikke dette er et fornuftig krav. Oppfølgingen av kommunene bør skje gjennom KOSTRA. Organisering og kontroll internt må kommunestyret, etter NKKs syn, selv avgjøre hvordan det vil ha budsjettet lagt opp, og som departementet selv sier, på hvilket nivå det skal være bindene for enhetene. At budsjettet skal være realistisk er et absolutt krav. Utfordringen er ofte å få vite hva de statlige overføringene blir til enhver tid.»
Departementets vurdering og konklusjon
Årsbudsjettet er en plan for kommunens virksomhet i året. Kommunen er ved lov pålagt en rekke velferdsoppgaver, og utfører i tillegg ulike oppgaver i kraft av egen autonomi. Til de oppgaver kommuner er pålagt ved lov er det knyttet minstekrav, nasjonale retningslinjer eller nasjonale målsettinger. I tillegg kommer de målsettinger som er satt for de oppgaver kommunene selv har valgt å utføre. Som for andre organisasjoner er det også en målsetting at kommunens enkelte tjenester og aktiviteter utføres på en effektiv måte. Uavhengig av om oppgaven er pålagt ved lov eller ut fra beslutning lokalt, må oppgavene finansieres innenfor rammer den enkelte kommune i begrenset grad har mulighet til å påvirke. Kommunens virksomhet er med andre ord meget kompleks. En fullstendig plan for kommunens totale virksomhet, gitt at alle valgmuligheter skal være avklart i planen, må derfor også bli svært kompleks.
Ideelt sett kunne en sett det som en fordel at alle valgmuligheter var avklart gjennom en plan. I praksis er dette verken realistisk eller ønskelig. Departementet mener at staten gjennom lovregulering bør begrense seg til å sikre at planlegging skjer, og at valg av særlig betydning er avklart gjennom planen. Lovgivningen bør derfor legge sterkt fokus på et tilstrekkelighetskriterium. Valg kan være betydningsfulle fordi de innebærer disponering av betydelige beløp og/eller fordi de er av prinsipiell karakter. Departementet ser det som vesentlig at det er kommunestyret selv som foretar slike valg. Kravene i loven til årsbudsjettets innhold kan dermed i stor grad utformes som minimumskrav til beslutninger om fordeling av midler som kommunestyret selv må fatte. Minimumskravene må bygge på kommunelovens prinsipp om kommunestyrets overordnede rolle i forhold til øvrige kommunale organer, hensynet til reell medvirkning fra innbyggernes side, samt muligheten til overordnet statlig kontroll med kommunens økonomi.
De langt fleste norske kommunestyrer praktiserer rammestyring, noe som innebærer at underordnede organer foretar en nærmere fordeling av midler på oppgaver innenfor de rammer kommunestyret har fastsatt. Med dagens system inkluderes denne fordelingen ved oppstillinger av årsbudsjettet. Dermed blir dokumentet omfattende, og det blir vanskelig for eksterne brukere som innbyggere og stat å skille mellom politiske prioriteringer og administrative fordelinger. Departementet ser det som en fordel med et klarere skille mellom politiske prioriteringer og administrative fordelinger. Departementet mener også at både innbyggernes medvirkning og statlig kontroll først og fremst må knyttes opp mot de politiske prioriteringer, altså kommunestyrets vedtak.
Med gjeldende regler opererer årsbudsjettet langs flere dimensjoner. For det første gjøres det i årsbudsjettet et skille mellom løpende drift og investeringer. Dernest skilles det mellom kommunens virksomhetsområder, både for drift og investeringer. Departementet antar at de politiske skillelinjene, som det er naturlig å avklare i kommunestyret, først og fremst går langs de to nevnte dimensjonene. Den tredje dimensjonen gjelder sammensetningen av innsatsfaktorer på kommunens virksomhetsområder. Departementet ønsker ikke å stille krav om at kommunestyret skal ta stilling til denne sammensetningen. Derimot mener departementet at kommunen som sådan bør pålegges en plikt til å utarbeide en oppstilling over typer av inntekter og utgifter for kommunen samlet. Oppstillingen skal ikke fordeles på virksomhetsområder. Det vil heller ikke bli stilt krav om at sammensetningen skal være bindende. Endringer i sammensetninger av innsatsfaktorer vil derfor ikke kreve noen budsjettjustering dersom endringen ikke påvirker de rammer kommunestyret selv har fastsatt.
Departementet opprettholder på dette grunnlag forslaget om at kommunestyrets bevilgningsvedtak og formannskapets innstilling til slikt vedtak fremstilles som egne oppstillinger. Denne førstnevnte oppstillingen utgjør kommunens bindende årsbudsjett etter kommuneloven. Det vil si at de rammer som er angitt i årsbudsjettet for utgifter til bestemte formål ikke kan overskrides uten at det på forhånd er foretatt de nødvendige justeringer i budsjettet. Kommunestyret kan benytte nettorammer i sitt bevilgningsvedtak. Det vil si at det ikke er krav om å treffe separate budsjettvedtak for virksomhetenes utgifts- og inntektsside. I lov eller forskrift legges det ikke opp til særskilte krav til hvordan midler fordeles på virksomhetsområdene. Enkelte normative krav må imidlertid oppfylles. Dette gjelder for det første kravet om realisme. Årsbudsjettet skal gi en realistisk oversikt over sannsynlige inntekter og forventede utgifter i kalenderåret. Videre skal prioriteringer i året og de målsettinger og premisser forslag eller vedtak bygger på, komme klart og oversiktlig til uttrykk i dokumentet. Departementet gir med dette forslaget kommunestyret adgang til å drive reell rammestyring av den kommunale virksomhet så lenge det har ivaretatt kravene om en helhetlig prioritering.
Departementet registrerer at KS reiser tvil om departementet skal kunne kreve en mer detaljert budsjettoppstilling slik det kan fremstå etter at utvalg og administrasjon har foretatt en fordeling. Departementet vil peke på at det kun vil bli stilt krav om en obligatisk oversikt for årsbudsjettet på artsnivå, som viser samtlige inntekter og utgifter for kommunen som sådan. Departementet ser på en slik oppstilling som nødvendig både av hensyn til statlig tilsyn og kontroll med kommunene og kommunens egen totale oversikt og styring. Departementet ser det slik at forslaget til et skille mellom kommunestyrets budsjettvedtak og den obligatoriske oppstillingen over samtlige inntekter og hvordan disse er disponert, innebærer at kommunene kan praktisere rammestyring av sin virksomhet uten at dette rammer ivaretakelsen av budsjettets øvrige funksjoner. Departementet kan ikke se at dette skillet innebærer strengere krav til spesifikasjon av årsbudsjettet enn etter gjeldende budsjett- og regnskapsforskrifter. Departementet viser for øvrig til at den konkrete utformingen av nærmere regler om årsbudsjettet, herunder obligatoriske oppstillinger, må skje i forskrift. KS og øvrige representanter fra kommunesektoren vil bli konsultert i den forbindelse.
Departementet registrerer for øvrig at NKK ikke ser forslaget om at det fullstendige årsbudsjettet skal sendes departementet som fornuftig. Departementet vil peke på at forslaget om krav til en obligatorisk oversikt som viser kommunens samlede inntekter og utgifter blant annet er nødvendige av hensyn til statlig tilsyn og kontroll med kommunene. Dette forutsetter at den obligatoriske oversikten ettersendes departementet. Departementet vil videre peke på at det også etter gjeldende rett er et krav om at det vedtatte årsbudsjettet med obligatoriske hovedoversikter og oppstillinger skal oversendes fra kommunen til departementet.
Departementet vil understreke verdien av åpenhet i forvaltningen, og at det foregår en god dialog mellom kommunen og innbyggerne knyttet til kommunale planer. Årsbudsjettet bør stå sentralt i denne dialogen som den sentrale plan for kommunens virksomhet det kommende året. Departementet er imidlertid i tvil om økonomiske oversikter er det eneste eller beste virkemiddel for å sikre innbyggerne relevant informasjon. Det er snarere grunn til å anta at mer grove økonomiske oversikter kombinert med redegjørelse for det planlagte tjenestetilbud kan være et mer egnet virkemiddel. Departementet ser klare fordeler med redegjørelser om tjenestenes omfang og innhold i forhold til å engasjere innbyggerne i den kommunale planlegging. Departementet vil anbefale kommuner å utarbeide slike redegjørelser i tilknytning til årsbudsjettet, men ønsker i denne omgang ikke å pålegge kommunene å utarbeide slike. I stedet vil departementet bidra til at det kan utvikles gode modeller tilpasset de ulike lokale behov.
6.4 Nærmere om årsregnskapet og årsberetningen
Gjeldende rett
I gjeldende kommunelov er det ingen særskilt bestemmelse om kommunenes årsregnskap og årsberetning. Kommuneloven fastsetter kun en forskriftshjemmel for departementet i § 60 nr. 9. Forskrifter for kommunale budsjetter- og regnskaper er gitt av daværende Kommunal- og arbeidsdepartementet den 27. oktober 1993, og senest revidert 23. desember 1998. Kommuneloven har imidlertid enkelte bestemmelser om årsbudsjettet, som implisitt også får anvendelse for årsregnskapet.
Kommunene nytter et finansielt orientert årsregnskap. Årsregnskapet skal vise all tilgang og anvendelse av midler. Anordningsprinsippet er det grunnleggende regnskapsprinsippet for kommunene. Det innebærer at alle kjente utgifter/utbetalinger og inntekter/innbetalinger i året skal tas med i bevilgningsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.
Årsoppgjøret til en kommune består av årsregnskap og årsberetningen. Budsjett- og regnskapsforskriftene forutsetter at administrasjonssjefen utarbeider en årsberetning som fremlegges sammen med årsregnskapet til vedtak i kommunestyret. Budsjett- og regnskapsforskriftene gir imidlertid ingen konkrete krav til form og innhold i årsberetningen.
Kommuneregnskapet skal gi et økonomisk bilde av kommunen som økonomisk enhet. Budsjett- og regnskapsforskriftene pålegger ikke kommunene å utarbeide konsernregnskap. Av den grunn inngår ikke enheter som kommunale bedrifter, interkommunale selskaper og kommunale aksjeselskaper i kommunens årsregnskap. Budsjett- og regnskapsforskriftene presiserer at de kommunale bedriftenes årsregnskaper ikke skal fremstilles i bevilgningsregnskapet til kommunekassen. I dette årsregnskapet skal kun direkte tilskudd mellom kommunekasse og kommunal bedrift fremkomme.
Om høringsutkastet
I høringsutkastet foreslo departementet at det tas inn en egen bestemmelse i kommuneloven om årsregnskap og årsberetning. Departementet foreslår dermed at det fastslås i kommuneloven at kommuner og fylkeskommuner har regnskapsplikt, det vil si plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning for hvert kalenderår. I gjeldende kommunelov fremgår regnskapsplikten kun av forskrifter for kommunale budsjetter og regnskap.
I kapittel 4.3 foreslår departementet at årsregnskapet til kommunene og fylkeskommunene fortsatt skal være finansielt orientert. Dette innebærer at årsregnskapet til kommunene skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året og anvendelsen av disse. Departementet foreslår at det grunnleggende prinsippet om at det kommunale årsregnskapet skal være finansielt orientert fastslås i kommuneloven.
I kommuneregnskapet og i et regnskap etter regnskapsloven er det henholdsvis anordningsprinsippet og transaksjonsprinsippet som avgjør når registreringene skal skje. Anordningsprinsippet skal danne et best mulig grunnlag for å kunne sammenholde budsjett og regnskap gjennom at anskaffelses- og anvendelsestidspunktet, heller enn betalingstidspunktet, er utgangspunktet for regnskapsføringen. Departementet så ingen vesensforskjeller mellom anordningsprinsippet og transaksjonsprinsippet og foreslo derfor at transaksjonsprinsippet legges til grunn også for kommunene.
Departementet foreslår at det fastsettes i kommuneloven at årsregnskapet skal føres i overensstemmelse med god kommunal regnskapsskikk. Dette forslaget er nærmere omhandlet i kapittel 4.3. Instituttet for god kommunal regnskapsskikk vil få som oppgave å fastsette standarder for håndtering av spesifikke transaksjoner i årsregnskapet innenfor rammen av kommunelov og forskrifter.
I forskrifter for kommunale budsjetter og regnskaper er det fastsatt at administrasjonssjefen skal utarbeide en årsberetning som fremlegges til vedtak i kommunestyret sammen med årsregnskapet. Det er imidlertid ikke gitt nærmere krav til form og innhold i årsberetningen. Departementet foreslår at det fastsettes i kommuneloven at det i årsberetningen skal gis opplysninger om forhold som er viktige for å bedømme kommunens stilling og resultatet av virksomheten. Dette gjelder forhold som ikke fremgår av årsregnskapet, samt om andre forhold som er av vesentlig betydning for kommunen. I årsberetningen skal det følgelig gis informasjon om kommunens tjenesteyting på de ulike sektorene. Departementet ser ikke behov for å fastsette ytterligere krav til årsberetningens form og innhold.
Departementet ser det som en naturlig del av behandlingen av årsregnskapet å ta stilling til håndteringen av et regnskapsmessig overskudd eller underskudd. Departementet foreslår derfor at vedtaket til kommunestyret om årsregnskapet også må angi disponering av regnskapsmessig overskudd eller dekning av regnskapsmessig underskudd. Dette forslaget er nærmere omtalt i kapittel 7.8.
Departementet foreslår at gjeldende forskriftshjemmel i kommuneloven om regnskapsføring utvides til å gjelde årsregnskapet, årsberetningen og regnskapsføringen. Dette innebærer en formalisering av gjeldende praksis.
Departementet foreslår at det blir obligatorisk med et konsernregnskap som inkluderer kommunekassen og øvrig virksomhet som er en del av kommunen som rettssubjekt. Dette har sammenheng med at kommuneforvaltningen har gjennomgått store endringer i de senere årene. Det har blant annet skjedd en forskyvning i hvilke organisasjonsformer som benyttes. Kommunene skiller i større utstrekning enn tidligere virksomhet ut fra kommunen og legger denne til egne enheter. Samtidig vedtok Stortinget i 1998 lov om interkommunale selskaper og lov om endringer i kommuneloven m. m. (kommunalt og fylkeskommunalt foretak). Her tilbys kommunesektoren to nye organisasjonsmodeller - kommunalt foretak og interkommunalt selskap.
Departementet ser det slik at kommuneregnskapet ikke er tilstrekkelig tilpasset den organisatoriske utviklingen. Et grunnleggende krav til kommuneregnskapet er at det skal gi et mest mulig korrekt bilde av kommunens faktiske økonomiske situasjon. I enkelte kommuner reflekteres viktige deler av den økonomiske aktiviteten ikke i kommuneregnskapet. Av den grunn er departementet kommet til at staten bør pålegge kommunene å utarbeide et konsernregnskap som inkluderer virksomheter som er en del av kommunen som rettssubjekt. Dette skyldes at det ikke er noe rettslig skille mellom økonomien til kommunen og en slik virksomhet.
Høringsinstansene
De langt fleste høringsinstansene har ingen innvendinger til departements forslag til lovbestemmelse om årsregnskapet og årsberetning.
SSB påpeker at
«Alle store regnskapsførere i Norge, inklusive aksjeselskapene, må presentere et standardisert eksternregnskap for generalforsamlingen og for allmennheten, og samme regnskap skal rapporteres til SKD/SSB og Brønnøysundregistrene. Vi kan ikke forstå at kommunene skal få noen særbehandling i så måte. Også andre enn SSB, som banker og finansinstitusjoner, vil ha behov for et eksternregnskap etter en standardisert kontoplan.»
SSB uttaler følgende om konsernregnskap:
«På bakgrunn av fristillingsaktiviteter vi ser av kommunale enheter i form av AS, f.eks. sykehus AS i Oslo, og andre selvstendige juridiske personer, mener SSB at det er nødvendig at konsernregnskapet utvides til å omfatte all aktivitet der kommunene er eier eller deleier med 50 prosent i selskaper og datterselskaper...»
Oslo kommune er skeptisk til at transaksjonsprinsippet sidestilles med anordningsprinsippet og uttaler bl.a:
«Dette medfører etter Oslo kommunes vurdering en blanding av to ulike prinsipper som i seg selv er uheldig dersom dagens finansielle system opprettholdes.»
Departementets vurdering og konklusjon
Departementet legger til grunn at kommunene skal stille opp et bevilgningsregnskap. Dette regnskapet vil i hovedsak dekke kommunenes eget behov for økonomisk styring gjennom å gi en oversikt over forbruk i forhold til bevilgning i årsbudsjettet. Bevilgningsregnskapet kan være forskjellig fra kommune til kommune som følge av at det skal avspeile kommunens eget årsbudsjett. Det er ikke foreslått standardiserte krav til hvordan årsbudsjettet skal stilles opp, jf. kap. 6.3. Kommunene skal imidlertid fortsatt utarbeide standardisere hovedoversikter som viser kommunens økonomiske stilling og finansielle utvikling i regnskapsåret. Disse oversiktene vil etter departements oppfatning dekke det informasjonsbehovet eksterne har om kommunenes økonomi, samt være av stor relevans i forhold til interne styringsbehov. Kommunene skal også avlegge en standardisert regnskapsoppstilling fordelt på funksjoner for kommunenes ulike virksomhetsområder til statlige myndigheter, jf. kap. 8 om KOSTRA-systemet.
I kommuneregnskapet er det anordningsprinsippet som avgjør når registreringene skal skje. Anordningsprinsippet skal danne et best mulig grunnlag for å kunne sammenholde budsjett og regnskap gjennom at anskaffelses- og anvendelsestidspunktet heller enn betalingstidspunktet er utgangspunktet for regnskapsføringen. Alle kjente utgifter/utbetalinger og inntekter/innbetalinger i året skal tas med i bevilgningsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når regnskapene avsluttes. Departementet foreslår at dette grunnleggende regnskapsprinsippet for kommunene tas inn i kommuneloven i bestemmelsen om årsregnskap og årsberetning.
I et regnskap etter regnskapsloven er det transaksjonsprinsippet som avgjør når registreringene skal skje. Transaksjonsprinsippet innebærer at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Fastsettelse av transaksjonstidspunktet vurderes i forhold til om det har funnet sted en overføring av risiko og kontroll. Departementet ser det slik at anordningsprinsippet innebærer at det også i periodiseringen i kommuneregnskapet er av betydning hvorvidt det har funnet sted en overføring av risiko og kontroll.
Departementet har i forslaget om konsernregnskap lagt til grunn at det er et særlig behov for å inkludere virksomheter som er en del av kommunen som rettssubjekt i konsernregnskapet. Dette skyldes at det ikke er noe rettslig skille mellom økonomien til kommunen og slik virksomhet. Departementet finner ikke å kunne støtte forslaget til SSB om å utvide kravene til konsernregnskapet ytterligere slik at det omfatter all aktivitet der kommunen er eier eller deleier med 50 prosent i selskaper og datterselskaper. Kommunestyret vil kunne ha behov for økonomisk informasjon om selskaper som er egne rettssubjekter, så som interkommunale selskaper og aksjeselskaper. Dette kan eksempelvis ha sammenheng med at kommunen har garantert for de økonomiske forpliktelsene til slike selskap. Departementet antar imidlertid at det er informasjon om den økonomiske situasjonen til det enkelte selskap som er av størst interesse. Departementet finner det derfor ikke riktig å pålegge kommunene å inkludere selskaper som er egne rettssubjekter i det kommunale konsernregnskapet.
SSB har påpekt overfor departementet at det for effektiv utnytting av kommunenes regnskapsinformasjon i statistikksammenheng er viktig at datagrunnlaget er ensartet og basert på felles prinsipper, definisjoner og regler. Avvikende regnskapsføring mellom kommunene vil skape problemer for sammenligning og tolkning av dataene. SSB forutsetter derfor at det legges til grunn et rimelig standardisert regelverk for oppsettet av kommuneregnskapet.
Departementet foreslår at de nærmere reglene om årsregnskapet fortsatt fastsettes i forskrift. De gjeldende regnskapsforskriftene fra 1993 må erstattes som følge av departements forslag i arbeidet med nye forskrifter vil departementet særlig vektlegge behovet for klargjøring av grunnleggende regnskapsprinsipper. Departementet vil tilstrebe entydige resultatbegreper samt at fremstillingen av kommunens eiendeler, fordringer, gjeld og egenkapital gir et mest mulig korrekt bilde av kommunens faktiske økonomiske stilling.