1 Innledning og sammendrag

1.1 Innledning

Departementet legger med dette fram forslag til nye regler i ligningsloven om tilleggsskatt. Forslaget er en oppfølging av Tilleggsskatteutvalgets utredning i NOU 2003: 7 Tilleggsskatt m.m. Tilleggsskatteutvalget ble nedsatt for å foreta en bred gjennomgang av systemet med administrative sanksjoner ved brudd på skattyters egen opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4, og utrede forholdet mellom tilleggsskatt og straff i lys av den utviklingen som har skjedd ved praktiseringen av Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK). Utvalget avga sin utredning 11. februar 2003.

Tilleggsskatt er straff etter EMK artikkel 6. Dette innebærer at skattyter får rettigheter etter konvensjonen fra tidspunktet for siktelse, i praksis fra varsel om tilleggsskatt. Som eksempler på slike rettigheter kan nevnes at skattyter har krav på varsel før ileggelse av tilleggsskatt, et vern mot selvinkriminering og avgjørelse av tilleggsskattesaken innen rimelig tid.

Da Tilleggsskatteutvalget ble nedsatt, var det betydelig usikkerhet knyttet til konsekvensene av at tilleggsskatt er straff etter EMK artikkel 6. Gjennom rettspraksis er det imidlertid kommet avklaringer på en del av de punkter som var usikre da utvalget avga sin utredning. I tillegg har ligningsmyndighetene tilpasset sin saksbehandling til de krav som følger av EMK. På denne bakgrunn har departementet ikke funnet grunn til å vurdere disse forholdene i samme omfang som utvalget.

Tilleggsskatteutvalget la til grunn at forbudet mot gjentatt straffeforfølgning etter EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 innebærer at ileggelse av tilleggsskatt med både ordinær og forhøyet sats stenger for senere straffeforfølgning for samme forhold. I lys av praksis fra Den europeiske menneskerettsdomstolen i Strasbourg har Høyesterett senere kommet til at ordinær tilleggsskatt ikke stenger for senere straffeforfølgning for samme forhold. Inntil nylig har derfor praksis vært at tilleggsskatt med inntil 30 prosent også er ilagt i saker hvor skattyter er anmeldt og straffeforfulgt for skattesvik. To avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol fra januar og februar 2009 trekker imidlertid i retning av at dette ikke er forenlig med EMK protokoll nr. 7 artikkel 4. Etter departementets mening er det viktig å utforme et regelverk som ikke har en usikker side mot EMK. Departementet legger derfor opp til at ligningsmyndighetene igjen må velge mellom enten å ilegge tilleggsskatt eller å anmelde for skattesvik.

De siste årene er det også innført ordninger med forhåndsutfylt selvangivelse for næringsdrivende og leveringsfritak for lønnsmottakere og pensjonister som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Som følge av dette er det blitt vesentlige endringer i måten de fleste skattytere oppfyller sin opplysningsplikt på. Etter departementets oppfatning bør dette reflekteres i nye sanksjonsbestemmelser. Departementet har dessuten lagt vekt på enkelte andre hensyn enn utvalget, og forslaget avviker derfor fra utvalgets forslag på viktige områder.

1.2 Sammendrag av departementets forslag

Departementet foreslår at det etableres et tydeligere skille mellom ordinær tilleggsskatt på 30 prosent og skjerpet tilleggsskatt på ytterligere inntil 30 prosent. Terminologisk brukes uttrykket tilleggsskatt om den ordinære tilleggsskatten i det foreslåtte systemet, når det ikke fremgår at det (også) siktes til skjerpet tilleggsskatt.

For å sikre at skattyter oppfyller sin opplysningsplikt til ligningsmyndighetene, foreslår departementet at tilleggskatt skal ilegges etter tilnærmet objektive kriterier. Grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt skal fortsatt være at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Skjæringstidspunktet mellom forsinkelse og unnlatt levering foreslås fremskyndet til tidspunktet for utlegg av skattelistene.

Departementet foreslår at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn i dag og foreslår derfor enkelte endringer i reglene om unntak for tilleggsskatt på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

Departementet foreslår videre at tilleggsskatt ikke skal fastsettes av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen. Unntaket for tilleggsskatt ved åpenbare skrive- og regnefeil videreføres, samtidig som det innføres fullt unntak ved frivillig retting. I tillegg foreslås det å øke den nedre beløpsgrensen for når tilleggsskatt skal ilegges, og å lovfeste at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når skattyteren er død.

Tilleggsskatten skal fortsatt beregnes av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Satsen for tilleggsskatt skal være 30 prosent. Som hovedregel vil de som i dag har fått 15 prosent tilleggsskatt ikke få tilleggsskatt etter forslaget og departementet foreslår derfor å ikke videreføre bestemmelsene om redusert sats. Departementet foreslår heller ikke å videreføre den særlige beregningsregelen ved unnlatt levering av selvangivelse og næringsoppgave.

Dersom skattyteren har underskudd ved fastsettingen av skattepliktig inntekt, utstår effektueringen av tilleggsskatten etter gjeldende rett til et senere inntektsår hvor skattyter har skattemessig overskudd. Etter forslaget skal tilleggsskatten effektueres i det året de uriktige eller ufullstendige opplysninger er gitt, uavhengig av om skattyter er i underskuddsposisjon. Departementet foreslår at tilleggsskatten ved tidfestingsfeil fortsatt skal beregnes av nettofordelen ved den utsatte beskatningen, og å lovfeste hvilke tilfeller som skal regnes som tidfestingsfeil.

Departementet foreslår at beviskravet i tilleggsskattesaker skal være klar sannsynlighetsovervekt.

I tillegg til denne ordinære tilleggsskatten, som skal ilegges etter tilnærmet objektive kriterier, foreslår departementet å videreføre en strengere sanksjon for de tilfeller skattyter har utvist skyld, kalt skjerpet tilleggsskatt. Skyldkravet skal være forsett eller grov uaktsomhet. De objektive vilkårene for skjerpet tilleggsskatt skal være de samme som for tilleggsskatt. Satsene for skjerpet tilleggsskatt skal være 30 eller 15 prosent. Skjerpet tilleggsskatt skal bare kunne ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt, og kan ved behov fastsettes i et eget vedtak. Den samlede reaksjonen ved forsettlig eller grovt uaktsom opplysningssvikt vil etter forslaget fortsatt kunne bli inntil 60 prosent av den unndratte skatten.

Departementet foreslår at beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Kompliserte saker om skjerpet tilleggsskatt bør blant annet av denne grunn underlegges en nærmere kvalitetssikring under ligningsbehandlingen.

Departementet legger opp til at både tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt skal stenge for straffeforfølgning mot samme person for samme forhold.

Reglene om forsinkelsesavgift foreslås videreført med mindre endringer, blant annet foreslås en øvre beløpsgrense ved forsinkelser over én måned.

1.3 Konsekvenser av departementets forslag

Etter departementets forslag vil lønnsmottakere og pensjonister bli ilagt tilleggsskatt i færre tilfeller enn etter gjeldende regelverk. Av forslagene i lempende retning kan blant annet nevnes mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene, fullt unntak fra tilleggsskatt ved frivillig retting og et strengere beviskrav for skjerpet tilleggsskatt enn det som i dag gjelder for forhøyet tilleggsskatt. I tillegg foreslås å lovfeste et unntak for korrekte og fullstendige opplysninger i den forhåndsutfylte selvangivelsen. Den utstrakte bruken av ligningsopplysninger fra tredjeparter istedenfor fra skattyteren selv, gjør det mindre aktuelt med tilleggsskatteansvar.

Enkelte av forslagene vil likevel bety en mindre innstramming i forhold til gjeldende rett. Dette gjelder blant annet forslaget om at gjeldende bestemmelser om reduserte satser ikke skal videreføres. Dette vil imidlertid få begrenset betydning, ettersom de reduserte satsene har vært lite brukt i praksis etter innføringen av leveringsfritak for selvangivelsen for lønnstakere og pensjonister.

Departementets forslag vil få færre konsekvenser for personlig næringsdrivende og selskaper. Ligningsmyndighetene mottar i mindre grad ligningsopplysninger fra tredjeparter om næringsdrivendes skattegrunnlag for så vidt gjelder næringsvirksomheten. Etter departementets oppfatning er det særlig viktig at næringsdrivende skattytere oppfyller sin opplysningsplikt. For denne gruppen er det derfor mindre rom for forslag i lempende retning. Forslaget om mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene og unntaket for korrekte og fullstendige forhåndsutfylte opplysninger vil likevel få betydning i lempende retning også for næringsdrivende.

Skjerpet tilleggsskatt beregnes av den skatten som er eller kunne ha vært unndratt, også ved unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Dette innebærer at den samlede reaksjonen også i disse tilfellene kan bli inntil 60 prosent. Fremskynding av tidspunktet for når selvangivelse og næringsoppgave anses levert, og effektuering av tilleggsskatt uavhengig av om skattyter er i underskuddsposisjon, er også eksempler på forslag i skjerpende retning.

Forslaget om et strengere beviskrav for skjerpet tilleggsskatt vil få betydning i lempende retning for alle skattytergrupper. Dette innebærer at skjerpet tilleggsskatt vil bli ilagt i færre tilfeller enn tilleggsskatt med forhøyet sats etter gjeldende regler, og at beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt i en del tilfeller vil bli lavere enn med gjeldende beviskrav.

Forslaget innebærer også at en skattyter som er ilagt tilleggsskatt, både ordinær og skjerpet, ikke skal anmeldes for skattesvik på grunnlag av den samme handlingen.