9 Skjerpet tilleggsskatt

9.1 Innledning

Har skattyteren forsettlig eller grovt uaktsomt gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, kan tilleggsskatt ilegges med inntil 60 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. I praksis ilegges forhøyet tilleggsskatt med enten 60 eller 45 prosent. Valg av sats er avhengig av størrelsen på det unndratte beløp og graden av skyld. Ved gjentakelse benyttes som hovedregel 60 prosent.

9.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Tilleggsskatteutvalget foreslår å videreføre gjeldende rett, slik at ligningsmyndighetene skal kunne ilegge tilleggsskatt med en forhøyet sats på inntil 60 prosent når skattyter forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Som ufullstendige opplysninger skal også regnes at skattyter ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller annen pliktig oppgave til ligningsmyndighetene.

Den norske Revisorforening mener at satsen for forhøyet tilleggsskatt bør settes ned til maksimalt 40 prosent.

Norsk Øko-Forum mener derimot at tilleggsskattesatsene bør harmoneres med satsene for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven og særavgiftsloven, slik at høyeste sats blir 100 prosent ved forsettlige eller grovt uaktsomme overtredelser.

9.3 Departementets vurderinger og forslag

I tillegg til den tilnærmet objektive sanksjonen som foreslås i kapittel 8, er det etter departementets oppfatning behov for en administrativ sanksjon når skattyter har utvist skyld. Departementet foreslår at denne sanksjonen kalles skjerpet tilleggsskatt. Den skal være et alternativ til straffeforfølgning når skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Som en tilpasning til forskjellene mellom tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt, er det etter departementets mening hensiktsmessig at vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt reguleres i en egen paragraf i ligningsloven. Det er en forutsetning for å ilegge skjerpet tilleggsskatt at skattyter også ilegges ordinær tilleggsskatt. Etter departementets oppfatning bør denne forutsetningen fremgå av loven.

Departementet foreslår at de objektive vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggskatt skal tilsvare vilkårene for å ilegge tilleggsskatt. Det vil si at skjerpet tilleggsskatt ilegges når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, når dette har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Etter dagens praksis ilegges ikke forhøyet tilleggsskatt ved unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Tilleggsskatten begrenses i slike tilfeller til 30 prosent av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Konsekvensen av departementets forslag vil være at skjerpet tilleggsskatt også kan ilegges ved unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Dette vil ikke berøre lønnstakere og pensjonister, som på grunn av leveringsfritaket alltid vil anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. For personlig næringsdrivende og selskaper vil denne endringen i utgangspunktet kunne medføre en strengere, samlet sanksjon ved unnlatt pliktig levering av oppgaver enn etter gjeldende rett. Som det fremgår nedenfor, vil imidlertid departementets forslag om et skjerpet beviskrav - bevist utover enhver rimelig tvil - begrense konsekvensene av denne endringen. Det vil som regel kunne bevises med tilstrekkelig grad av sikkerhet at skattyter har handlet forsettlig, eller i det minste grovt uaktsomt, ved å unnlate levering av pliktige oppgaver, og at dette kunne føre til skattemessige fordeler. Derimot vil det skjerpede beviskravet medføre at grunnlaget for beregningen av skjerpet tilleggsskatt i noen tilfeller må settes lavere enn grunnlaget for skjønnsligningen.

Skjerpet tilleggsskatt forutsetter skyld hos skattyteren. Etter departementets oppfatning vil det i praksis ikke være grunnlag for å hevde at det foreligger unnskyldelige forhold som skal frita for tilleggsskatt, når skyldkravet er oppfylt. Departementet foreslår derfor at unntaket for unnskyldelige forhold ikke får anvendelse for skjerpet tilleggsskatt.

Også de øvrige unntakene for tilleggsskatt som foreslås, vil bare unntaksvis være aktuelle ved skjerpet tilleggsskatt. Dersom et av vilkårene er oppfylt, medfører dette at det ikke kan ilegges ordinær tilleggsskatt. Det kan da heller ikke ilegges skjerpet tilleggsskatt, fordi denne bare skal ilegges der det også er ilagt ordinær tilleggsskatt. Det kan imidlertid tenkes tilfeller der vilkårene for å slippe ordinær tilleggsskatt ikke anses tilstrekkelig bevist, men hvor det likevel må legges til grunn at disse vilkårene er oppfylt ved avgjørelsen om skjerpet tilleggsskatt, på grunn av de strengere beviskravene for å ilegge skjerpet tilleggskatt, jf. omtalen av beviskravet nedenfor. Departementet antar likevel at disse unntakene sjelden vil få betydning ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.

Departementet foreslår videre at beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt skal være det samme som for tilleggsskatt. Dette innebærer at også skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Videre vil formues- og inntektstillegg som gir grunn for å anvende skjerpet tilleggsskatt, anses å utgjøre den øverste del av skattyters formue og inntekt. Denne bestemmelsen innebærer for eksempel at det ved beregningen av skjerpet tilleggsskatt tas i betraktning at skattyteren skal betale toppskatt for hele eller deler av inntektstillegget. Selv om den skatt som er eller kunne vært unndratt, overstiger den skatt som blir utlignet samme år, skal skjerpet tilleggsskatt i sin helhet effektueres i samme år som vedtaket om skjerpet tilleggsskatt treffes. Det vises til omtalen i punkt 8.7.

For øvrig vil den særlige beregningsregelen ved tidfestingsfeil også komme til anvendelse ved beregning av skjerpet tilleggsskatt, jf. punkt 8.8.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-5 nr. 1 og 3.

Nærmere om skyldkravet ved skjerpet tilleggsskatt

Skyldkravet for forhøyet tilleggsskatt er i dag forsett eller grov uaktsomhet, og knytter seg til begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt. Dette innebærer for det første at skattyteren må ha gitt de uriktige eller ufullstendige opplysningene forsettlig eller grovt uaktsomt. Det springende punktet vil her oftest være skattyterens innsikt eller aktsomhet knyttet til feil i de gitte opplysninger. For det andre må skattyteren ha utvist forsett eller grov uaktsomhet med hensyn til spørsmålet om dette har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Kravet til grov uaktsomhet her vil si at det må anses som kvalifisert klanderverdig at skattyter har oversett de mulige skattevirkningene av opplysningssvikten.

Etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a « straffes den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør forstå at dette kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler». Også etter denne bestemmelsen kreves det altså grov uaktsomhet når det gjelder spørsmålet om hvor mye skattyteren kan klandres for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Ved vurderingen av skattyterens forståelse av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten er det imidlertid tilstrekkelig med simpel uaktsomhet. Dette innebærer med andre ord at det stilles strengere krav til skattyterens aktsomhet på dette punkt.

Bakgrunnen for det lavere skyldkravet i straffebestemmelsen er at det kan være vanskelig å bevise at skattyteren har kunnet forstå de skatterettslige følgene av ulike typer opplysningsfeil, selv om det er på det rene at det er utvist forsett eller grov uaktsomhet for selve opplysningssvikten, jf. Ot.prp. nr. 21 (1991 - 1992) side 41 - 42. Videre uttales det i proposisjonen at det neppe vil være noen annen grunn til å oppgi uriktige eller ufullstendige opplysninger enn at man prøver å unngå skatt eller avgift, og at det uansett vil være påregnelig for skattyter at ligningsfastsettelsen kan bli uriktig når det ikke gis riktige og fullstendige opplysninger. Det er derfor god grunn for å stille strenge krav til aktsomheten på dette punkt.

Et tilsvarende resonnement kan anføres for skjerpet tilleggsskatt. Skjerpet tilleggsskatt vil være et alternativ til straffeforfølgning i de tilfeller overtredelsen ikke er så grov at skattyter anmeldes, noe som tilsier at skyldkravet ved skjerpet tilleggsskatt bør tilsvare skyldkravet etter straffebestemmelsen i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a. Det ville også kunne oppfattes som urimelig å stille lavere skyldkrav for å bli straffedømt enn for å bli ilagt skjerpet tilleggsskatt. I så måte er dagens løsning mindre tilfredsstillende.

På denne bakgrunn foreslår departementet at skyldkravet for skjerpet tilleggsskatt angis på tilsvarende måte som i straffebestemmelsen. De uriktige eller ufullstendige opplysningene må ha vært gitt forsettlig eller grovt uaktsomt, men det er tilstrekkelig at skattyteren har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattytere, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke det aktsomhetskrav (opp eller ned) som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål.

Skyldkravet må være oppfylt av skattyteren selv, det er ikke tilstrekkelig at skattyters medhjelper har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Etter omstendighetene kan skattyteren i slike tilfeller eventuelt bedømmes som grovt uaktsom i sin kontroll av medhjelperens innsats, og ilegges skjerpet tilleggsskatt på det grunnlag.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-5 nr. 1.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt

I Rt. 2008 side 1409 kom Høyesterett til at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at ligningsmyndighetene skal kunne ilegge ordinær tilleggsskatt, og at dette kravet også følger av EMK. Dette innebærer at et lavere beviskrav heller ikke kan gjelde for forhøyet tilleggsskatt i dagens ordning og for den foreslåtte skjerpede tilleggsskatten til avløsning av denne. Spørsmålet blir om klar sannsynlighetsovervekt er tilstrekkelig etter EMK på dette skjerpede område, eller om det må kreves samme bevis som i en straffesak. Dette kan ikke anses avklart etter gjeldende rett.

Uavhengig av hvordan beviskravene som følger av EMK må forstås, foreslår imidlertid departementet at beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret.

Riktignok vil en administrativ ileggelse av skjerpet tilleggsskatt normalt virke mindre belastende enn en strafferettslig sanksjon. Dette kan tilsi at et like strengt beviskrav ikke er nødvendig. På den annen side er det gode grunner til å operere med samme beviskrav i begge tilfeller. Ettersom skjerpet tilleggsskatt i en del saker vil være et alternativ til straffeforfølgning, bør valget mellom skjerpet tilleggsskatt og anmeldelse til politiet etter departementets oppfatning i hovedsak baseres på overtredelsens grovhet, ikke på grunnlag av lempeligere beviskrav. Et skjerpet beviskrav vil også innebære økt rettssikkerhet for skattyterne.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, det vil si om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger av skattemessig betydning. For å ilegge skjerpet tilleggsskatt er det altså ikke tilstrekkelig å bygge på vurderingen om at de objektive vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt. De objektive vilkårene må vurderes på nytt, og spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at skattyter har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

Det skjerpede beviskravet gjelder også unntakene fra tilleggsskatt. Som nevnt ovenfor vil unntaket for unnskyldelige forhold ikke få anvendelse for skjerpet tilleggsskatt. For så vidt gjelder de øvrige unntakene, som også får anvendelse for skjerpet tilleggsskatt, innebærer det skjerpede beviskravet at ligningsmyndighetene må kunne godtgjøre at et mulig unntakende faktum utvilsomt ikke foreligger, for at dette faktum ikke skal legges til grunn. Som ellers hører det til rettsanvendelsen, ikke til bevisvurderingen, å avgjøre om det faktum som følger av bevisvurderingen, fyller kravene til en unntaksgrunn i loven.

Konsekvensen av et skjerpet beviskrav er at det vil bli ilagt skjerpet tilleggsskatt i færre saker enn antall saker med forhøyet tilleggsskatt etter dagens ordning. Ikke bare vil fravær av sikre bevis for skyld frita, men også manglende grunnlag for å utelukke tvil om de objektive vilkår.

I prinsippet, men i mindre grad i praksis, kan det innvendes at konsekvensen også blir et tredelt beviskrav i samme ligningssak, nemlig alminnelig sannsynlighetsovervekt for selve skattegrunnlaget, klar sannsynlighetsovervekt for den ordinære tilleggsskatten og bevis utover enhver rimelig tvil for skjerpet tilleggsskatt. Etter departementets syn er det imidlertid lite aktuelt å samordne dette ved å heve de lavere beviskravene eller senke de høyere. I praksis vil hovedtyngden av sakene dels gjelde tilfeller der det er sikre bevis på alle de tre nevnte områder, dels tilfeller der skattegrunnlaget fastsettes så skjønnsmessig (uten konkrete bevis for eksakt størrelse) at i hvert fall skjerpet tilleggsskatt på (hele) dette skattegrunnlaget blir uaktuelt. Etter departementets oppfatning må det derfor anses akseptabelt at den ønskelige nyansering av beviskrav på ulike vedtaksområder i ligningsarbeidet kan lede til en slik tredeling som nevnt.

I saker om skjønnsligning av næringsdrivende ved unnlatt levering av oppgaver og/eller sviktende regnskapspålitelighet vil derfor bevissituasjonen som følge av tredelingen av beviskravet kunne bli som i følgende eksempel:

I et konkret tilfelle er det på grunn av konstatert oppgave- og/eller regnskapssvikt hjemmel for skjønnsligning. Som følge av dokumentbevis som ligningsmyndighetene sitter på, er det dessuten bevist utover enhver rimelig tvil at faktisk unndratt overskudd er minst 50 000 kroner. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at faktisk unndratt næringsoverskudd er minst 100 000 kroner på grunn av erfaringstall mv. i bransjen (uten motbevis som svekker betydningen av slike bransjetall mv. i den konkrete saken). Det foreligger også alminnelig sannsynlighetsovervekt for at unndratt overskudd er 150 000 kroner på grunn av konkrete omstendigheter og antakelser om de individuelle driftsforholdene. Det legges til grunn at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og at skattyteren har vært klar over faktum og opplysningsfeilene. Ligningsmyndighetene vil da ha bevisgrunnlag for skjønnsligning av 150 000 kroner i skattepliktig næringsinntekt, for ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt på skatt av 100 000 kroner i næringsinntekt og for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt på skatt av 50 000 kroner i næringsinntekt.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt

Ved vurderingen av satsen for skjerpet tilleggsskatt, må det ses hen til den samlede sanksjonen ved ileggelse av både tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

I dag er den maksimale, administrative sanksjonen ved brudd på opplysningsplikten 60 prosent. Hensynet til den preventive effekten tilsier en streng sanksjon i disse tilfellene. Etter departementets mening er det likevel ikke behov for å forhøye samlet sats ut over dagen nivå. Departementet foreslår på denne bakgrunn at skjerpet tilleggsskatt ilegges med inntil 30 prosent. Det høyeste, samlede nivået for administrative sanksjoner ved brudd på opplysningsplikten blir da 60 prosent, det vil si tilsvarende det som gjelder i dag.

I den gjeldende bestemmelsen om forhøyet tilleggsskatt står det at tilleggsskatt kan beregnes med inntil 60 prosent. I praksis ilegges forhøyet tilleggsskatt med enten 60 eller 45 prosent. Departementet foreslår en tilsvarende gradering ved at satsen for skjerpet tilleggsskatt skal være enten 30 eller 15 prosent. Departementet foreslår at denne graderingen fremkommer i lovteksten. Hvilken sats som skal benyttes i den enkelte sak, bør som i dag avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen av det unndratte beløp, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig. Ved gjentakelse bør den høyeste satsen normalt anvendes.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-5 nr. 3.

Særlige spørsmål om beregningen av skjerpet tilleggsskatt

I de tilfeller hvor skattyteren for samme år ilegges tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatt som tilleggsskatten skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen av den formue og inntekt som de ulike satser skal anvendes for, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 3 annet punktum. Som nevnt i punkt 8.7 er denne bestemmelsen ikke lenger aktuell ved beregning av tilleggsskatt fordi det etter departementets forslag bare skal være én tilleggsskattesats.

Spørsmålet blir da om denne bestemmelsen bør videreføres når tilleggsskatt ilegges i kombinasjon med skjerpet tilleggsskatt. En praktisk anvendelse av regelen forutsetter at tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilegges samtidig i det konkrete tilfellet, slik at man på vedtakstidspunktet kan avgjøre hvordan fordelingen mellom de forskjellige satsene blir. I departementets forslag legges det imidlertid opp til at skjerpet tilleggsskatt skal kunne ilegges i et eget vedtak som kan treffes samtidig med eller etter vedtaket om tilleggsskatt. I sistnevnte tilfelle blir det svært upraktisk å foreta en slik fordeling som bestemmelsen anviser, ettersom også den tidligere ilagte tilleggsskatten i så fall må beregnes på nytt. Departementet foreslår derfor at denne bestemmelsen ikke får anvendelse når tilleggsskatt ilegges i kombinasjon med skjerpet tilleggsskatt.

Derimot er det behov for en fordelingsregel dersom det i samme vedtak ilegges skjerpet tilleggsskatt med både 15 og 30 prosent på hvert sitt grunnlag. For disse tilfellene foreslår departementet å videreføre bestemmelsen i § 10-2 nr. 3 annet punktum. Dette innebærer at den skatt som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, fordeles forholdsmessig etter størrelsen av den formue eller inntekt som de ulike satser skal anvendes for.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-5 nr. 4.