10 Saksbehandlingsregler

10.1 Innledning

De generelle saksbehandlingsreglene i ligningsloven gjelder også ved ileggelse av tilleggsskatt. I tillegg er det gitt enkelte særbestemmelser om varsel om tilleggsskatt og frister for ileggelse av tilleggsskatt, jf. punkt 4.7.2. Det følger av ligningsloven § 3-11 at sak om tilleggsskatt skal avgjøres ved skriftlig vedtak som skal inneholde en kort begrunnelse.

Som det fremgår i punkt 5.2 oppstiller EMK minstekrav til saksbehandlingen ved ileggelse av sanksjoner som anses som straff etter EMK artikkel 6. Konvensjonen er gjennom menneskerettsloven gjennomført i norsk rett, og konvensjonens bestemmelser gjelder derfor i utgangspunktet for saksbehandlingen i saker om tilleggsskatt.

10.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Etter ligningsloven § 10-2 nr. 5 skal ligningsmyndighetene varsle skattyter før tilleggsskatt ilegges. Utvalget foreslår at denne bestemmelsen videreføres og suppleres med de krav som EMK stiller til varslets innhold. Etter utvalgets lovforslag skal derfor tilleggsskattevarslet inneholde en redegjørelse for det faktiske grunnlaget, henvisning til den lovhjemmel som påberopes og en generell orientering om unntaksbestemmelsene. I tillegg skal skattyter i varslet gjøres kjent med retten til å forholde seg taus (vernet mot selvinkriminering), retten til å kreve innsyn i sakens dokumenter, retten til å kreve varslet på et språk han eller hun forstår, og om retten til å la seg bistå av advokat og muligheten til å søke om fri rettshjelp. Utvalget foreslår også at skattyters frist for å uttale seg skal være minst tre uker.

Når det gjelder kravet om avgjørelse innen rimelig tid, viser utvalget til at det ikke kan oppstilles en eksakt grense for når saksbehandlingen har tatt for lang tid, slik at konvensjonen er krenket. Utvalget har derfor ikke foreslått å lovfeste noe krav til tempo i saker om ileggelse av tilleggsskatt.

Utvalget peker på at uskyldspresumsjonen reiser spørsmål om skattyter kan pålegges å betale ilagt tilleggsskatt, og om ubetalt tilleggsskatt kan tvangsinnkreves, før ligningen er endelig eller det foreligger en rettskraftig rettsavgjørelse. Etter utvalgets oppfatning oppfyller gjeldende praksis for innkreving av tilleggsskatt de krav som følger av konvensjonen, og utvalget foreslår derfor ingen endringer på dette punkt. Det påpekes likevel at innkrevingsmyndighetene må være tilbakeholdne med å innkreve tilleggsskatt før ligningsvedtaket er endelig eller en dom er rettskraftig.

Etter utvalgets oppfatning vil en krenkelse av rettighetskatalogen i EMK artikkel 6 nr. 3 normalt kunne gjenopprettes ved at det gis en målbar nedsettelse av tilleggsskatten. I andre tilfeller, for eksempel ved ugyldighet på grunn av saksbehandlingsfeil, vil det være tilstrekkelig at feilen repareres ved at tilleggsskattesaken behandles på nytt av samme ligningsinstans. Utvalget mener det ikke vil være mulig å lovfeste konsekvensene av en krenkelse av konvensjonen, men påpeker viktigheten av at sentrale ligningsmyndigheter sikrer en enhetlig praksis.

Skattebetalerforeningen er enig med utvalget i at saksbehandlingsreglene som følger av EMK artikkel 6 bør lovfestes. Også Skattedirektoratet er i hovedsak positiv til utvalgets forslag til saksbehandlingsregler.

10.3 Departementets vurderinger og forslag

Tilleggsskatteutvalget foreslår å lovfeste enkelte av skattyters rettigheter i særskilte saksbehandlingsregler i ligningsloven, og peker på at dette vil gjøre innholdet klarere, lette tilgjengeligheten og bedre forutberegnligheten. Utvalget mener imidlertid at det ikke er behov for å gå lenger enn konvensjonen i å stille krav til saksbehandlingen ved ileggelse av tilleggsskatt. Utvalget foreslår at rettighetene lovfestes ved å videreføre bestemmelsen om varsel i ligningsloven § 10-2 nr. 5 og i tillegg supplere med minimumskrav til hva skattyter i varslet skal opplyses om. I tillegg til at varslet skal oppfylle de minimumskrav EMK stiller til innholdet, skal det etter forslaget opplyses om skattyterens rett til å forholde seg taus og til å kreve innsyn i sakens dokumenter. På denne måten vil noen av skattyters rettigheter etter EMK fremkomme direkte i lovteksten.

Departementet viser til at EMK gjennom menneskerettsloven er inkorporert i norsk rett. Konvensjonens krav gjelder dermed for all saksbehandling knyttet til sanksjoner som er straff etter EMK, uavhengig av om kravene kommer særskilt til uttrykk i den enkelte lov. Det er derfor ikke formelt sett nødvendig med noen lovfesting av skattyters rettigheter etter EMK i ligningsloven.

Tidligere var det større usikkerhet om rekkevidden og tolkningen av bestemmelsene i EMK artikkel 6. For det første var det tvil om hvilke sanksjoner som skulle anses for å være straff etter EMK, og for det andre var det tvil om rekkevidden og tolkningen av enkelte bestemmelser, særlig spørsmålet om avgjørelse innen rimelig tid. Gjennom de siste års avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol og Høyesterett er mye av denne tvilen ryddet av veien. Skattedirektoratet har justert sine retningslinjer i tråd med denne utviklingen, og skatteetatens saksbehandling, herunder varsler om tilleggsskatt, er dermed tilpasset de krav som følger av EMK. På denne bakgrunn foreslår ikke departementet noen særskilt lovfesting av rettighetene etter EMK i ligningsloven.

Departementet foreslår imidlertid å videreføre den gjeldende bestemmelsen om at skattyteren skal varsles med en passende frist for å uttale seg, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 5. For å unngå å varsle om bruk av tilleggsskatt der det ikke er grunnlag for det, vil slikt varsel normalt ikke sendes før faktum anses for å være avklart og ligningsmyndighetene har tatt stilling til de materielle skattespørsmålene. Varsel om tilleggsskatt ved unnlatt levering av selvangivelse gis normalt samtidig med at skattyteren tilskrives og purres.

Utvalget foreslår å lovfeste en minstefrist på tre uker for skattyteren til å uttale seg. Departementet er enig i at tre uker er en rimelig minstefrist for uttalelse før det treffes vedtak om tilleggsskatt, og slutter seg til utvalgets forslag. Den frist som gis, må tilpasses den enkelte tilleggsskattesak. I store og kompliserte saker må det derfor gis en lengre frist enn tre uker.

Tilleggsskatt kan fastsettes innenfor fristene i ligningsloven § 9-6, det vil si de samme fristene som regulerer når ligningsmyndighetene kan ta opp spørsmål om endring av ligning, jf. § 10-2 nr. 6 første punktum. Etter annet punktum kan tilleggsskatt fastsettes samtidig med den skatt den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsettelse. Departementet foreslår å videreføre disse bestemmelsene.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-2 nr. 2 og 3.

Særlig om skjerpet tilleggsskatt

I utgangspunktet gjelder forslagene ovenfor både ordinær og skjerpet tilleggsskatt. Nedenfor behandles noen spesifikke saksbehandlingsspørsmål for skjerpet tilleggsskatt.

Departementet legger til grunn at i de fleste saker vil skjerpet tilleggsskatt saksbehandles og avgjøres sammen med spørsmålet om tilleggsskatt. Dette vil typisk være tilfellet dersom skattyteren innrømmer forholdet og samarbeider med ligningsmyndighetene, eller hvis sakens faktiske og rettslige forhold ellers er på det rene.

I mer kompliserte saker om skjerpet tilleggsskatt vil imidlertid skyldkravet og det skjerpede beviskravet mv. kunne innebære at det er behov for særskilt kompetanse og grundigere behandling. I slike tilfeller bør saken underlegges en nærmere kvalitetssikring før endelig vedtak treffes. En slik kvalitetssikring vil bidra til likebehandling og økt rettssikkerhet for skattyterne. Én mulighet er at kvalitetssikringen foretas av den samme enhet i vedkommende skatteregion som vurderer om grovere saker bør anmeldes til politiet. Det vil være opp til Skattedirektoratet å organisere arbeidet med disse sakene. I slike tilfeller kan skjerpet tilleggsskatt fastsettes i eget vedtak, noen tid etter vedtaket om ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Ligningsmyndighetene må da opplyse i det ordinære tilleggsskattevedtaket at de vil fortsette tilleggsskattebehandlingen med sikte på å vurdere ileggelse av også skjerpet tilleggsskatt. Den tidligere ileggelse av ordinær tilleggsskatt er da ingen avsluttet forfølgning etter EMK, og innebærer ingen avskjæring av adgangen til å fortsette med vurdering og eventuelt vedtak om skjerpet tilleggsskatt.

Vedtak om skjerpet tilleggsskatt anses, i likhet med vedtak om ordinær tilleggsskatt, å være en del av ligningen. Ligningslovens saksbehandlingsregler, blant annet reglene om klage, vil derfor gjelde også for skjerpet tilleggsskatt.

Dersom skattyteren påklager vedtak om ordinær tilleggsskatt før spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt er ferdig behandlet, må det tas stilling til om den videre behandlingen av spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt skal avventes til resultatet av klagebehandlingen av det ordinære tilleggsskattevedtaket er ferdig. Dersom dette vedtaket blir opphevet, vil det heller ikke være grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt.

Dersom skattyteren påklager både vedtaket om tilleggsskatt og et særskilt vedtak om skjerpet tilleggsskatt, kan saken tas opp til felles behandling i skatteklagenemnda. Hvorvidt sakene skal forenes til felles behandling, må avgjøres i det enkelte tilfelle.

Departementet legger til grunn at Skattedirektoratet gir nærmere retningslinjer om saksbehandlingen ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-5 nr. 2.