8 Nærmere om tilleggsskatt

8.1 Selvangivelsessystemet - noen utviklingstrekk

Selvangivelsen og ligningsmyndighetenes behandling av denne har endret seg mye siden ligningsloven ble vedtatt i 1980. Tidligere ble kontrollen av selvangivelsene og selve ligningen i stor utstrekning utført manuelt av ligningsmyndighetene. I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978-1979), er dette beskrevet slik:

«Gjennomgåelse og prøving av selvangivelsene utgjør den egentlige saksbehandling ved ligningen. Den enkelte selvangivelse, eventuelt med næringsoppgave, regnskapsutdrag, oppgjørsskjema eller annet vedlegg skal sammenholdes med lønnsoppgaver, kontrolloppgaver og annet kontrollmateriale. Det foretas både tallkontroll og kritisk vurdering av de enkelte poster i selvangivelsen med vedlegg, samtidig som det vurderes om sluttresultatet gir rom for formuesbevegelse og et rimelig privatforbruk. For næringsdrivende må regnskapsresultatet vurderes inngående dersom saksbehandlingen skal være forsvarlig. En rekke poster på selvangivelsen har skjønnsmessig preg og disse må vurderes. Ligningsmyndighetene må anvende skjønn også når skattyteren ikke svarer på brev, når han ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller annet pliktig vedlegg, og når selvangivelsen ikke er tjenlig som grunnlag for ligningen.»

Både det økende omfanget av tredjepartsoppgaver, innføringen av forhåndsutfylt selvangivelse og leveringsfritak samt utviklingen av IKT-baserte ligningssystemer har medført endringer i selvangivelsesplikten og ligningsarbeidet. Dette er forhold som får betydning ved utformingen av nye sanksjonsregler for brudd på opplysningsplikten. Nedenfor gis en oversikt over de viktigste endringene, som har dannet grunnlaget for departementets vurderinger og forslag til nye tilleggsskatteregler.

Tredjepartsoppgaver og forhåndsutfylt selvangivelse

Etter kapittel 6 i ligningsloven har en rekke instanser plikt til ukrevet å innberette opplysninger om skattyterne til skattemyndighetene. Eksempler på slike oppgavegivere er arbeidsgivere, enkelte oppdragsgivere, banker, forsikringsselskaper, barnehager, skolefritidsordninger, boligsameier og boligselskap. Tredjepartsoppgavene gjelder alle grupper personlige skattytere, både lønnstakere, pensjonister, aksjonærer og andre kapitaleiere og personlig næringsdrivende. De fleste oppgavene leveres elektronisk i Altinn eller på cd-rom, mens noen oppgavegivere fremdeles leverer på papir. Tredjepartsoppgavene har endret karakter fra tidligere å være kontrolloppgaver til nå å være grunnlag for skatteetatens maskinelle forhåndsutfylling av selvangivelsen.

Opplysningene i skatteetatens grunnlagsdataregistre benyttes i første rekke til forhåndsutfylling av selvangivelsen. I tillegg til tredjepartsopplysninger forhåndsutfylles også opplysninger som skattyter selv har gitt for tidligere inntektsår og opplysninger fra etatens interne grunnlagsdata. Eksempler på sistnevnte er formuesverdi på fast eiendom og motorkjøretøy og fremførbart underskudd.

Forhåndsutfylt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister ble innført som en permanent ordning for hele landet fra og med inntektsåret 2000. Etter dette er disse skattyteres forpliktelse endret fra tidligere å måtte fylle ut hele selvangivelsen selv, til å kontrollere at de forhåndsutfylte opplysningene er fullstendige og korrekte og eventuelt supplere og korrigere disse. Selvangivelsen kan leveres på papir eller Internett.

Fra og med selvangivelsen for inntektsåret 2007 mottar også personlig næringsdrivende forhåndsutfylt selvangivelse. Opplysningene i tredjepartsoppgavene omfatter imidlertid ikke de typiske næringspostene i selvangivelsen, og forhåndsutfyllingen av selvangivelsen for denne gruppen skattytere er derfor gjennomgående mer ufullstendig enn for lønnstakere og pensjonister. De næringsdrivende må derfor alltid supplere de forhåndsutfylte opplysningene med opplysninger om inntekts- og formuesforhold vedrørende næringsvirksomheten. Elektroniske leveringstjenester på nettet har imidlertid gjort det enklere og raskere å fylle ut og levere selvangivelsen for denne skattytergruppen. Blant annet hjelper nettløsninger til at riktige vedlegg fylles ut, og at de fleste beløpene overføres automatisk mellom skjemaene, noe som kombinert med elektronisk hjelp og kontroll gjør det langt enklere å levere en komplett og riktig selvangivelse nå.

Leveringsfritak og tilleggsskatt

Fra og med levering av selvangivelsen for inntektsåret 2007 er det innført en ordning med fritak fra leveringsplikt for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Ordningen innebærer at skattytere som ikke har levert en korrigert selvangivelse innen leveringsfristens utløp, anses å ha godkjent innholdet og dermed levert selvangivelsen med de opplysningene som er forhåndsutfylt. Bakgrunnen for innføring av ordningen er at de forhåndsutfylte opplysningene er tilstrekkelig til å fastsette et korrekt grunnlag for ligningen for over halvparten av skattyterne i gruppen lønnstakere og pensjonister.

Ordningen med leveringsfritak innebærer ingen endring i skattyters opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene. Den enkelte skattyter har fremdeles et ansvar for at de formues- og inntektsopplysningene som legges til grunn ved ligningen, er riktige. Derimot medfører dette at gjeldende regler om ileggelse av tilleggsskatt og forsinkelsesavgift ikke passer fullt ut.

Som nevnt anses lønnstakere og pensjonister for alltid å ha levert selvangivelsen, enten de benytter seg av leveringsfritaket eller leverer en korrigert selvangivelse. Bestemmelsen i ligningsloven § 10-2 nr. 2 om tilleggsskatt for unnlatt levering av selvangivelsen kommer derfor ikke til anvendelse på denne skattytergruppen. Heller ikke reglene om forsinkelsesavgift i § 10-1 er anvendelige overfor disse skattyterne. For inntektsåret 2007 var det 1,7 millioner skattytere som benyttet seg av leveringsfritak. Det utgjør 49,7 prosent av alle lønnstakere og pensjonister. Finner ligningsmyndighetene at de forhåndsutfylte opplysningene er uriktige eller ufullstendige, og skattyter ikke har korrigert dette, kan skattyter ilegges tilleggsskatt av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. § 10-2 nr. 1.

Næringsdrivende, både enkeltpersonforetak og selskaper mv, har en ubetinget plikt til å levere selvangivelsen. Disse kan derfor ilegges både forsinkelsesavgift ved levering etter leveringsfristens utløp og tilleggsskatt ved unnlatt levering av selvangivelsen. I sistnevnte tilfelle fastsettes grunnlaget for ligningen ved skjønn, og tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Dette gjelder selv om ligningsmyndighetene legger mottatte tredjepartsopplysninger til grunn ved skjønnsligningen.

8.2 Vilkår for tilleggsskatt

8.2.1 Innledning

Etter gjeldende rett ilegges tilleggsskatt i to situasjoner: både når skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, og når skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

Kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger inngår også ved vurderingen av fristreglene i kapittel 9 og i vilkårene for straff etter ligningsloven kapittel 12. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at begrepet i hovedsak har det samme innholdet i alle bestemmelsene. Utgangspunktet for tolkningen av begrepet er skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4 og plikten til å opptre aktsomt og lojalt, slik dette har kommet til uttrykk i rettspraksis. Grovt sagt har skattyter en plikt til å gi ligningsmyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å anvende skattereglene. Dette innebærer at skattyter må gi tilstrekkelige opplysninger til at ligningsmyndighetene kan vurdere et forhold opp mot skattereglene, eventuelt gi tilstrekkelig med opplysninger til at ligningsmyndighetene blir gjort oppmerksom på at de må innhente ytterligere opplysninger for å kunne vurdere forholdet.

8.2.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Som nevnt i kapittel 7 foreslår Tilleggsskatteutvalgets flertall at det ikke skal ilegges tilleggsskatt dersom skattyter har gjort så godt som hun eller han kan, og ikke kan bebreides for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Utvalget foreslår ellers å videreføre hovedtrekkene i gjeldende rett for ileggelse av tilleggsskatt når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt.

Utvalget legger til grunn at det er gitt riktige og fullstendige opplysninger dersom skattyter har gitt nok opplysninger til at ligningsmyndighetene, etter en normal gjennomgang av skattyters oppgaver, burde ha innhentet ytterligere opplysninger om et forhold og på denne måte ha skaffet seg et fullstendig materiale. Utvalgets flertall legger til grunn at dette prinsippet skal videreføres, men at det ikke er nødvendig å lovfeste en slik regel. Det kan antas at flertallet forutsetter at sentrale opplysninger alltid kreves gitt, selv om ligningsmyndighetene ut fra det øvrige materiale ville ha kommet på sporet av dem også om de ikke ble gitt av skattyter selv. Et mindretall på ett medlem foreslår at prinsippet lovfestes, og begrunner dette blant annet med at såpass viktige prinsipper bør synliggjøres i lovteksten, og ikke «nedgraderes» som synspunkter i forarbeidene som har rettskildemessig langt svakere stilling.

Utvalget foreslår videre at skattyter skal anses å ha gitt ufullstendige opplysninger ved unnlatt levering av selvangivelse, næringsoppgave eller annen pliktig oppgave til ligningsmyndighetene. Tilleggsskatteutvalget foreslår derfor ikke å videreføre bestemmelsen i ligningsloven § 10-2 nr. 2 om at skattyter som unnlater å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges 30 prosent tilleggsskatt av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen.

Tilleggsskatteutvalget så det slik at skattyter som ikke leverer selvangivelse mv. gjør seg skyldig i to overtredelser. Vedkommende har overtrådt plikten til å levere selvangivelsen i riktig form og i tillegg gitt ufullstendige opplysninger. Ved unnlatt levering av selvangivelsen foreslår utvalget derfor at det både skal ilegges et standardisert gebyr for brudd på leveringsplikten og tilleggsskatt for å ha gitt ufullstendige opplysninger.

NARFpeker på at opplysningsplikten bør anses oppfylt når det er gitt tilstrekkelig med opplysninger til at ligningsmyndighetene kan forfølge forholdet videre, når disse opplysningene fra skattyterens side er relatert til den aktuelle spørsmålsstilling. Det må forutsettes at ligningsmyndighetene påtar seg ansvaret for å ha lest gjennom innleverte dokumenter. NARF støtter forslaget fra utvalgets mindretall om å lovfeste standarden for hva som skal anses som fullstendige opplysninger.

Norsk Øko-Forum er positive til at innstillingen gir retningslinjer om når en skattyter ikke kan anses å ha oppfylt sin opplysningsplikt, men ønsker en noe nærmere konkretisering i lov eller forskrift.

Oljeindustriens Landsforeningpeker blant annet på at det på bakgrunn av uklarhet i det nærmere innholdet i uriktige og ufullstendige opplysninger, er behov for en presisering fra lovgivers side.

Skattebetalerforeningengir sin tilslutning til at den standard som uttrykkes i Rt. 1992 side 1588 ( Loffland) gir en balansert interesseavveining mellom ligningsmyndighetenes behov for korrekte opplysninger og deres plikt til å foreta ytterligere undersøkelser når skattyter har gitt nok opplysninger til at forholdet burde ha vært avklart gjennom ytterligere undersøkelser. Skattebetalerforeningen mener at denne standarden må lovfestes.

Når det gjelder utvalgets forslag om en gebyrordning for unnlatt levering av selvangivelsen mv., er Skattebetalerforeningen imot en kombinasjon av gebyr og tilleggsskatt. Foreningen mener at gebyret kan aksepteres som en nedre grense, men at ytterligere tilleggsskatt må avkortes mot gebyret.

HSHmener at gebyret ved unnlatt levering er for høyt hvor selvangivelsen er levert, men det for eksempel mangler et skjema.

Justisdepartementet er positiv til forslaget om et fast gebyr, men peker på at gebyret kan være beskjedent for skattytere med høy inntekt.

8.2.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter gjeldende rett er de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave. I tillegg må de uriktige eller ufullstendige opplysningene ha ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Spørsmålet er om disse vilkårene bør videreføres.

Uriktige og ufullstendige opplysninger

Etter departementets oppfatning bør det grunnleggende vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt være at skattytter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Et slikt vilkår kan formuleres på flere måter. En mulighet er at vilkåret nettopp slår fast at tilleggsskatt skal ilegges når skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Et alternativ er å formulere vilkåret som overtredelse av ligningsloven § 4-1, som fastslår skattyters plikt til å gi tilstrekkelige opplysninger til ligningsmyndighetene. En tredje mulighet er å videreføre gjeldende rett.

Rettspraksis om hva som skal til for at skattyter anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er i stor grad knyttet til endringsfristene i ligningsloven § 9-6. Som det fremgår i punkt 8.2.1, kan denne praksisen i stor utstrekning også legges til grunn ved tolkningen av hva som er uriktige eller ufullstendige opplysninger som vilkår for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Skattyter har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. I de fleste tilfeller vil det være enkelt å fastslå om skattyteren har gitt uriktige opplysninger. Rettspraksis viser likevel at det i enkelte tilfeller kan være vanskelig å fastslå dette. Uutfylt tallrubrikk i et opplysningsskjema kan eventuelt anses likeverdig med utfylt 0 i rubrikken, slik at det foreligger uriktig opplysning dersom den uutfylte rubrikken skulle ha vært utfylt med et konkret tall.

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattyter skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger.

Fra rettspraksis kan nevnes Rt. 1992 side 1588 ( Loffland), som fastslår prinsippet om skattyters aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. I dommen uttales blant annet følgende om innholdet i kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger:

«Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren har hatt kunnskaper om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også kunne medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at alle like tilfelle blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»

I Rt. 1995 side 1883 ( Slørdahl) drøftes forholdet mellom skattyters opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt. I dommen uttales blant annet:

«Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlaget for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt.»

Det nærmere innholdet i kriteriet ufullstendige opplysninger er også drøftet i Rt. 1997 side 1430 ( Elf) . Høyesteretts vurdering av om selskapet hadde gitt ufullstendige opplysninger bygger i stor grad på det faktum at den skattemessige disposisjonen var tvilsom. Skattyter får da en særlig plikt til å opplyse om forholdet, selv om ligningsmyndighetene kunne ha oppdaget hvordan skattyter hadde innrettet seg. I dommen uttales blant annet:

«Ved vurderingen av Elfs plikt til å gi fullstendige opplysninger er det naturlig å ta utgangspunkt i ligningsloven § 4-1. Her fastslås skattyterens plikt til å bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt. Etter lovens § 4-3 nr. 1 skal en fullstendig selvangivelse ved siden av de nødvendige oppgaver over formue og inntekt også inneholde «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen.»

Elf har erkjent at selskapet ved en feil i 1986 og i 1987 ikke har gitt opplysninger om latent skatteansvar som omhandlet i aksjeloven § 11-8 nr. 7. En opplysning om dette ville også ha gitt den kyndige leser informasjon om manglende regnskapsmessig avskrivning på det oppskrevne beløp. Det var da dette forhold ble opplyst i en note til regnskapet i 1989 at ligningsmyndighetene ble oppmerksom på spørsmålet. Statens prosessfullmektig har også vist til aksjeloven § 11-8 nr. 3 om plikten til å gi tilleggsopplysninger i regnskapet der avskrivningen er blitt endret i forhold til den avskrivningsplan som tidligere har vært fulgt.

Ved vurderingen av spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger, legger jeg ikke avgjørende vekt på disse forsømmelser i forhold til aksjelovens krav. Men de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall - hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven - ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.

Jeg legger vekt på at det var tale om opplysninger av vesentlig betydning for fastsettelse av selskapets regnskapsmessige overskudd. Som følge av de forhold som jeg tidligere har redegjort for, var overskuddet avgjørende for selskapets adgang til å dele ut utbytte med korresponderende fradragsrett for selskapet ved statsskatteligningen. Dermed var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale. I tillegg kommer at den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, i det minste måtte fremstå som tvilsom. På denne bakgrunn er det min oppfatning at Elf burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om disse forhold. Den omstendighet at ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til den manglende avskriving ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmateriale, kan ikke endre dette.»

En annen viktig dom er inntatt i Rt. 1999 side 1087 ( Baker Hughes). Høyesterett vurderte her om et avvik på rundt 40 prosent mellom den pris som selskapet betalte i leie, og den leien som ville blitt lagt til grunn mellom uavhengige parter, innebar at skattyter hadde gitt uriktige opplysninger i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a om toårsfrist for endring av ligning. I denne dommen presiseres det imidlertid at det ikke tas standpunkt til om uttrykkene uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, må forstås på samme måte som i ligningsloven § 10-2 nr. 1 om tilleggsskatt. I dommen uttales blant annet:

«Ligningsmyndighetenes undersøkelser påviste en ikke ubetydelig differanse mellom den pris TNO betalte i leie og den leiepris som fulgte av armlengdeprinsippet i de aktuelle årene. Det dreier seg om avvik fra armlengdesleie på rundt 40 %. Spørsmålet blir om internprisene da kan anses som uriktige i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdeprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig. Differansene i vår sak er så store at de opplysninger som ble gitt av TNO i selvangivelsene for årene 1986 - 1988, må anses som uriktige. Jeg bemerker at det ikke er noe krav at skattyter skal være noe å bebreide for at opplysningen er gitt. Toårsfristen i § 9-6 nr. 3 bokstav a kommer således ikke til anvendelse.

Med dette tar jeg ikke standpunkt til om uttrykkene «uriktige» og «ufullstendige opplysninger» i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, må forstås på samme måte som de samme uttrykkene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 om tilleggssskatt.»

Forholdet mellom skattyters opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt var også oppe i Rt. 2007 side 360 ( Lyse Energi). Skattyter hadde foretatt utbetalinger til aksjonærene som renter av lån. Lånet skulle etableres ved nedskriving av overkursfondet. Etter avtalen med aksjonærene skulle lånet løpe fra januar 1999, men nedskrivingen ble først gjennomført i 2001. En anførsel om at utbetalinger foretatt før etableringstidspunktet var renter, ble frafalt for Høyesterett. Det ble i stedet anført at utbetalingene var fradragsberettigede som erstatningsutbetalinger som følge av manglende rådgivning og forsinket etablering av lånet. Retten kom til at det ikke forelå erstatningsgrunnlag, og at utbetalingene var å anse som ikke fradragsberettiget aksjeutbytte. Retten kom også til at skattyter hadde gitt ufullstendige opplysninger, og at det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, selv om ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet. Høyesterett uttalte blant annet:

«Jeg er enig med overligningsnemnda og lagmannsretten i at selskapet har gitt ufullstendige opplysninger i forbindelse med ligningen for 1999. I note 21 til regnskapet for 1999 heter det blant annet at i 'forbindelse med etableringen av Lyse konsernet ble 3 000 millioner kroner omdannet fra egenkapital til et ansvarlig lån fra eierne'. Det er ikke riktig når det her opplyses at lånet på 3 milliarder kroner var etablert på dette tidspunkt. Det fremgår heller ikke av selve regnskapet for 1999 at lånet ikke var trådt i kraft. Det har vært anført at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha sluttet seg til at lånet ikke var etablert pr. 1. januar 1999. Dette er i og for seg riktig, men det kan ikke være tvilsomt at selskapets opplysningsplikt her må slå igjennom, jf. Rt.1997 side 1430. Spørsmålet er i og for seg ikke om regnskapet er ført i samsvar med god regnskapsskikk, men om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattyteren i forbindelse med ligningsbehandlingen. Dersom de nødvendige opplysninger ikke fremgår av regnskapsmaterialet, må det i forbindelse med inngivelsen av selvangivelsen opplyses om dem på annen måte. Dette skjedde ikke i dette tilfellet. De ufullstendige opplysningene om lånet kunne utvilsomt ha ført til fastsetting av for lav skatt for selskapet.»

Etter departementets oppfatning gir gjeldende praksis, knyttet til hva som skal anses som uriktige og ufullstendige opplysninger, en fornuftig avveining mellom skattyters opplysningsplikt på den ene side og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt på den andre. Etter departementets syn er det også en fordel at det grunnleggende vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt i størst mulig grad samsvarer med vilkåret for endring av ligning utover toårsfristen, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger benyttes også i straffebestemmelsen i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a og i forslaget til ny bestemmelse om skattesvik i den nye straffeloven § 378, jf. Ot.prp. nr. 22 (2008-2009) om endringer i straffeloven 20. mai 2005 nr. 28. Departementet finner derfor ikke grunn til å foreslå gjeldende rett endret på dette punktet, og går inn for at det grunnleggende vilkåret for tilleggsskatt fortsatt skal være at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene.

Departementet legger til grunn at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag. Spørsmålet er derfor om denne standarden bør lovfestes, slik ett av utvalgsmedlemmene foreslår, eller om det i lovteksten bør presiseres nærmere hva som skal anses som uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Etter departementets oppfatning er det vanskelig å gi en presis og uttømmende definisjon av uriktige og ufullstendige opplysninger i lovteksten. Det vil uansett oppstå tvilstilfeller eller grensetilfeller som er vanskelig å avgjøre i praksis. Rettspraksis og ligningspraksis om hva som skal anses som uriktige og ufullstendige opplysninger er etter hvert blitt så vidt omfattende at det i mange tilfeller vil være betydelig veiledning å hente der. Departementet kan derfor ikke se at det vil være hensiktsmessig med noen nærmere definisjon i lovteksten av hva som skal anses som uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave

Etter ligningsloven § 10-2 nr. 2 skal tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, når skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. I ligningspraksis er det lagt til grunn at bestemmelsen gir et eget hjemmelsgrunnlag for tilleggsskatt når skattyter ikke har levert pliktige oppgaver. I tillegg gir bestemmelsen en særskilt beregningsregel for slike tilfeller. I forarbeidende til ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79), uttales at « [n]år departementet foreslår en så sterk reaksjon i disse tilfelle, skyldes det den betydning man legger på at skattyteren oppfyller sin plikt til å levere disse hovedoppgaver om sin ligning.»

I Rt. 2006 side 1601, som gjaldt fastsetting av bøtestraff for unnlatt levering av selvangivelse og inkorporering av tilleggsskatt i boten, kom Høyesterett til at unnlatt levering av selvangivelse faller inn under begrepet ufullstendige opplysninger i ligningsloven § 10-4 nr. 1 tredje punktum. Ved vurderingen la retten til grunn at ligningsloven § 10-2 nr. 2 må anses som en særskilt beregningsregel, og ikke som et hjemmelsgrunnlag for tilleggsskatt ved unnlatt levering av selvangivelse og næringsoppgave. På denne bakgrunn kan det reises spørsmål om unnlatt levering av pliktig selvangivelse og næringsoppgave bør være et eget grunnlag for tilleggsskatt.

Riktig fastsetting av skattyters inntekt forutsetter at opplysningsplikten etter ligningsloven kapittel 4 oppfylles, både ved at selvangivelse og næringsoppgave leveres, og ved at de opplysninger som gis, er korrekte og fullstendige. Skattyters generelle plikt til å gi korrekte og fullstendige opplysninger og plikten til å levere selvangivelse og næringsoppgave reguleres i forskjellige bestemmelser i ligningsloven kapittel 4. Skattyters alminnelige opplysningsplikt følger av ligningsloven § 4-1, mens plikten til å levere selvangivelse og næringsoppgave følger av henholdsvis ligningsloven § 4-2 og § 4-4 nr. 1. Etter departementets oppfatning bør dette skillet også reflekteres i vilkårene for tilleggsskatt. Også av pedagogiske hensyn bør det gå klart fram at tilleggsskatt også ilegges ved unnlatt levering av pliktige oppgaver. Departementet foreslår derfor at unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave skal være et eget grunnlag for tilleggsskatt.

Departementet viser til drøftelsen ovenfor og legger til grunn at det ikke er nødvendig med administrative sanksjoner utover tilleggsskatt for den skatt som er eller kunne vært unndratt, når skattyter unnlater å levere selvangivelse eller næringsoppgave. Ved unnlatt levering av disse oppgavene skal grunnlaget for ligningen fastsettes ved skjønn, og skattyter kan ikke kreve å få sin klage behandlet, jf. ligningsloven § 8-2 nr. 2 og § 9-2 nr. 7 bokstav a. Dette, i tillegg til tilleggsskatt for ufullstendige opplysninger, gir etter departementets oppfatning samlet sett et tilstrekkelig press på skattyter til å levere pliktig selvangivelse og næringsoppgave. Departementet ser derfor ikke behov for et eget pressmiddel i form av gebyr ved overtredelse av leveringsplikten, slik Tilleggsskatteutvalget foreslår.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Grensen mellom forsinkelse og unnlatt levering av selvangivelsen

Etter gjeldende rett frafalles tilleggsskatten for ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave, og erstattes av forsinkelsesavgift, dersom skattyter leverer de manglende oppgavene innen klagefristens utløp, jf. ligningsloven § 10-5. Tilleggsskatten frafalles selv om selvangivelsen ikke realitetsbehandles og den opprinnelige skjønnsligningen opprettholdes. Som påpekt av Tilleggsskatteutvalget åpner dette for at skattyter, uten å bli ilagt tilleggsskatt, kan spekulere i en lav skjønnsligning, for så å levere selvangivelsen innen klagefristen bare dersom skjønnsligningen er høyere enn de reelle inntektene tilsier. For å unngå en slik mulighet foreslår Tilleggsskattutvalget at selvangivelse og næringsoppgave skal anses som ikke levert dersom oppgavene ikke er levert på tidspunktet for utlegg av skattelistene, jf. ligningsloven § 8-8.

Departementet deler utvalgets syn på dette punktet, og foreslår at skjæringstidspunktet for når selvangivelse mv. skal anses som ikke levert settes til utleggstidspunktet for skattelisten. Opplysninger som gis ved levering etter dette tidspunkt vil da bare ha virkning som informasjon og anførsler fra skattyter, ikke som formell levering av selvangivelsen med de rettsvirkninger det har. Opplysningssvikt i en slik etterlevert informasjon kan imidlertid føre til samme straffe- og tilleggsskatteansvar som ved tidligere levering.

Det følger av ligningsloven § 8-8 nr. 2 tredje og fjerde punktum at skattelistene for personlige og upersonlige skattytere kan legges ut til forskjellig tidspunkt, og at det kan bestemmes at det skal legges ut skattelister for bestemte grupper skattytere. Om skattyter har unnlatt å levere selvangivelse eller næringsoppgave, skal avgjøres ut fra utleggstidspunktet for den aktuelle skattytergruppen. Dersom skattyter leverer selvangivelsen før utleggstidspunktet, men for sent til at den kan legges til grunn ved ligningen, må eventuell tilleggsskatt for unnlatt levering omgjøres til forsinkelsesavgift i endringssak. En slik bestemmelse får ingen betydning for lønnstakere og pensjonister, som på grunn av leveringsfritaket alltid anses for å ha levert selvangivelsen innen fristen, jf. punkt 8.1.

Departementets forslag innebærer at bestemmelsen i § 10-5 ikke videreføres. Derimot foreslås at skjæringstidspunktet mellom levert og ikke levert selvangivelse mv. fremkommer i bestemmelsen om vilkårene for tilleggsskatt og i bestemmelsen om vilkårene for forsinkelsesavgift.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 10-1 nr. 1 første punktum og forslag til ligningsloven § 10-2 nr. 1 siste punktum.

Har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler

Etter gjeldende rett er det et vilkår for tilleggsskatt at de uriktige eller ufullstendige opplysningene som skattyter har gitt, har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Dersom resultatet av ligningen ville ha blitt det samme uavhengig av skattyters opplysningssvikt, er det ingen grunn til å ilegge tilleggsskatt. Det blir da heller ikke noe beregningsgrunnlag for den. Departementet foreslår derfor å videreføre dette vilkåret. På den annen side foreslår departementet å endre ordlyden på dette punktet, slik at uttrykket «fastsetting av for lav skatt» endres til «skattemessige fordeler». Etter departementets syn er dette en mer dekkende beskrivelse av de tilfeller hvor det skal ilegges tilleggsskatt. Eksempelvis skal tilleggsskatten ved tidfestingsfeil beregnes av nettofordelen av den utsatte beskatningen, og ikke av den lavere skatt som oppnås det enkelte år. Etter departementets oppfatning er det mer dekkende å si at skattyter har oppnådd en skattemessig fordel i et slikt tilfelle. Endringen medfører også at det blir samsvar i begrepsbruken i bestemmelsene om tilleggsskatt i §§ 10-2 til 10-5 og straff for skattesvik i § 12-1, samt forslag til ny bestemmelse om skattesvik i den nye straffeloven § 378, jf. Ot.prp. nr. 22 (2008-2009) om lov om endringer i straffeloven 20. mai 2005 nr. 28.

I gjeldende ligningslov § 10-2 nr. 1 presiseres det i siste punktum at også fastsetting av for lav trygdeavgift omfattes av reglene om tilleggsskatt. Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig å videreføre denne bestemmelsen. Fastsetting av for lav trygdeavgift fanges opp av det videre begrepet skattemessige fordeler.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-2 nr. 1.

8.3 Unnskyldningsgrunner

8.3.1 Innledning

Etter gjeldende regler skal tilleggsskatten ikke fastsettes, eller fastsettes med halv sats, når skattyterens forhold må anses som unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last. Ved vurderingen av om et forhold er unnskyldelig, må det ses hen til skattyters erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn til en lønnstaker. Det fritar ikke for tilleggsskatt at skattyter ikke har satt seg inn i de reglene som gjelder for virksomheten, og som skattyter burde kjenne til.

Det er ikke forutsetningen at ligningsmyndighetene skal foreta særlige undersøkelser for å fastslå om det foreligger unnskyldelige forhold som kan begrunne fritak for tilleggsskatt. Utgangspunktet er derfor at det er opp til skattyter å ta opp med ligningsmyndighetene de forholdene som eventuelt kan være unnskyldelige. Ligningsmyndighetene bør likevel ta spørsmålet opp til vurdering av eget tiltak, dersom det er nærliggende grunner til å anta at skattyterens forhold er unnskyldelig.

Tilleggsskatteutvalget foreslår ingen unnskyldningsgrunner som skal frita for tilleggsskatt. Dette har sin bakgrunn i utvalgets forslag om at bare den skattyter som er å bebreide for opplysningssvikten, skal ilegges tilleggsskatt. I et slikt system er det ikke nødvendig med unntak fra tilleggsskatten ved unnskyldelige forhold.

8.3.2 Departementets vurderinger og forslag

I et system der tilleggsskatten skal ilegges etter objektive kriterier, er det nødvendig med unntaksregler for å unngå urimelige eller uønskede resultater. Det er derfor behov for regler om unntak fra tilleggsskatt. Skattyter må blant annet kunne unntas fra tilleggsskatt dersom den manglende oppfyllelse av opplysningsplikten fremstår som unnskyldelig.

I forbindelse med vedtakelsen av ligningsloven foreslo departementet at sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges skattyter til last, skulle frita for tilleggsskatt. Dette ble endret ved stortingsbehandlingen, slik at gjeldende bestemmelse uten krav til særlig årsak ble vedtatt. Dette innebar en lempning av kravene til unnskyldningsgrunnene, sammenlignet med departementets opprinnelige forslag. Finanskomiteen uttalte i denne forbindelse:

«Komiteen vil imidlertid understreke at før ligningsmyndighetene går til det skritt å ilegge tilleggsskatt må det være klarlagt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at dette ikke kan anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom eller uerfarenhet. Etter komiteens mening kan også andre årsaker tilsi at tilleggsskatt frafalles i det enkelte individuelle tilfelle. Ordningen må derfor praktiseres med varsomhet.»

Til tross for dette har regelverket vært praktisert relativt strengt, og da særlig overfor skattytere med oversiktlige inntekts- og formuesforhold. Dette gjelder særlig kriteriet annen årsak som ikke kan legges ham til last, som sjelden brukes som fritaksgrunn.

Etter departementets oppfatning er det grunn til å anvende unnskyldningsgrunnene i noe større utstrekning enn i dag. Spesielt bør unntaket som gjelder annen årsak som ikke kan legges skattyter til last, vurderes anvendt i noe større utstrekning. For å sikre at unnskyldningsgrunnene får større anvendelse enn i dag, foreslår departementet derfor å endre ordlyden i bestemmelsen om unnskyldningsgrunner.

Sykdom, alderdom og uerfarenhet bør beholdes som viktige eksempler, men også andre årsaker som anses som unnskyldelige må kunne føre til at tilleggsskatt ikke fastsettes. Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig å videreføre begrensningen som ligger i at skattyterens forhold må anses som unnskyldelig på grunn av annen årsak «som ikke kan legges ham til last». Det er tilstrekkelig at skattyterens forhold er unnskyldelig.

En liten gruppe skattytere er for et kortere eller lengre tidsrom ute av stand til å ivareta egne interesser. Årsakene kan være psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Disse skattyternes vanskelige livssituasjon kan blant annet forårsake at de ikke leverer selvangivelse eller andre oppgaver og dermed blir skjønnslignet. For personlige skattytere som omfattes av leveringsfritaket for selvangivelsen, vil dette bli et mindre problem enn tidligere, i og med at de alltid anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. Personlig næringsdrivende skal fortsatt levere selvangivelsen, og kan komme i en situasjon hvor de blir skjønnslignet fordi de ikke har gjort det. Skatteetaten har i den senere tid økt oppmerksomheten overfor denne skattytergruppen, blant annet slik at det skal være enklere å få endret en for streng skjønnsligning. Også bortfall av tilleggsskatt bør være nærliggende dersom skattyterens livssituasjon gir en god unnskyldningsgrunn for unnlatt levering av selvangivelsen.

Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller.

Ytterligere eksempler kan være lite synlige feil i tredjepartsoppgaver (lønnsoppgaver, kontooppgaver mv.), som skattyter derfor ikke retter som ligningsgrunnlag, og tekniske regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- eller skrivefeil», jf. punkt 8.4.3, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det. Når det gjelder mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil derfor måtte ligge høyere enn ellers i slike tifeller.

Ut over dette er det vanskelig å gi konkrete eksempler på hvilke tilfeller som bør omfattes av dette unntaket. Departementet legger imidlertid til grunn at dette vil utvikle seg gjennom ligningsmyndighetenes praktisering av regelverket. En viktig forutsetning for mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene og mer konsekvent og ensartet bruk av dem er at etatens retningslinjer følger opp innholdet i denne proposisjonen. Dette gjelder i første rekke omtalen av nye tilleggsskatteregler i kommende utgaver av Lignings-ABCen. Departementet legger til grunn at også organiseringen av skatteetaten med større enheter og større grad av spesialisering vil legge forholdene til rette for mer konsekvent og ensartet bruk av unntaksbestemmelsene.

Skattyteren er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene, er riktige og fullstendige. Dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skattyteren selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge.

Etter ligningsloven § 10-4 nr. 2 skal tilleggsskatten fastsettes med halv sats dersom det foreligger unnskyldningsgrunner, men disse ikke tilsier at tilleggsskatten helt skal falle bort. Stikkordet kan her være «litt, men ikke fullt unnskyldelig». En slik gradering av unnskyldelige forhold er etter departementets syn vanskelig å praktisere. Dette må også ses i sammenheng med det ovennevnte om å senke terskelen for når skattyters forhold skal anses unnskyldelig. Forslaget om mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene vil særlig styrke stillingen til svake grupper blant skattyterne. Departementet antar videre at bestemmelsen om halv sats er lite brukt. Departementet foreslår derfor at tilleggsskatten skal falle helt bort i alle tilfeller der det foreligger tilstrekkelige unnskyldningsgrunner.

Det går et tydelig skille mellom det som er unnskyldningsgrunner, og øvrige unntak fra tilleggsskatt. Unnskyldningsgrunnene er knyttet til personlige forhold ved den skattyter som har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, mens dette ikke er tilfellet for de øvrige unntakene, som for eksempel gjelder regne- eller skrivefeil. Etter departementets syn bør dette skillet komme klarere fram av loven ved at unnskyldningsgrunnene tas inn i en egen bestemmelse.

Departementet viser til forslag til ligningsloven § 10-3 nr.1.

8.4 Unntak fra tilleggsskatt

8.4.1 Innledning

Etter gjeldende rett skal tilleggsskatt ikke fastsettes på grunnlag av åpenbare regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver. Tilleggsskatt fastsettes heller ikke når den i alt vil bli under 400 kroner. Når skattyter frivillig retter eller utfyller tidligere gitte opplysninger, beregnes tilleggsskatten med én prosent.

8.4.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Tilleggsskatteutvalget påpeker at sanksjonssystemet ikke bør utformes strengere enn det behovet tilsier, og foreslår flere unntak fra tilleggsskatt.

Et flertall i utvalget, alle unntatt ett medlem, mener at det ikke er behov for en sanksjon i form av tilleggsskatt når skattyter unnlater å returnere en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Dette flertallet foreslår derfor at det ved unnlatt levering av selvangivelsen ikke skal beregnes tilleggsskatt av de postene som er forhåndsutfylt, forutsatt at opplysningene er fullstendige og riktige. Ett medlem mener derimot at et slikt unntak fra tilleggsskatt bør inngå i en mer omfattende vurdering knyttet til endringer i selvangivelsesplikten.

Utvalget legger til grunn at gjeldende unntak for åpenbare regne- og skrivefeil er begrenset til enkeltstående, utilsiktede slurvefeil som skattyter kan bebreides for ikke å ha ført tilstrekkelig kontroll med. Etter utvalgets syn er det på grunn av oppdagelsesrisikoen ikke behov for å sanksjonere denne typen feil. Utvalget foreslår derfor å videreføre denne unntaksbestemmelsen.

Etter gjeldende praksis beregnes tilleggsskatt med én prosent når skattyter, hans eller hennes bo eller arvinger frivillig retter eller utfyller tidligere gitte opplysninger. Utvalget foreslår et fullstendig unntak fra tilleggsskatt i slike tilfeller. I tillegg foreslår utvalget et nytt unntak om at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattyter har avgått ved døden. Utvalget foreslår dessuten at beløpsgrensen for når det skal ilegges tilleggsskatt økes til 600 kroner.

De fleste høringsinstansene synes å være enig i utvalgets vurderinger og forslag til unntaksbestemmelser. Når det gjelder forslaget om unntak for forhåndsutfylte opplysninger i selvangivelsen, påpeker flere høringsinstanser at det vil føre til en urimelig forskjellsbehandling av næringsdrivende, da det også for denne skattytergruppen foreligger tredjepartsopplysninger som hensyntas ved den skjønnsmessige fastsetting av formue og inntekt. Også Skattedirektoratet mener at unntaket bør gjelde for alle skattytere, uavhengig av hvilken type selvangivelse som pliktes levert, og skriver i denne sammenheng:

«Det vises her til den åpenbare forskjellsbehandlingen forslaget innebærer for lønnsmottakere som har en liten næringsinntekt ved siden av, f. eks. i form av royaltyinntekter eller leieinntekter. Dersom unntaket i lovutkastet § 10-8 bokstav b likevel blir stående, vil vi derfor anbefale at dette også gjøres gjeldende for næringsdrivende slik at samtlige opplysninger som kan preutfylles fra ligningsmyndighetenes side unntas fra tilleggsskatt for alle skattytere ved unnlatt levering av selvangivelsen. Grensen må i så fall trekkes mot andre kontrolloppgaver som ikke nyttes til utfylling av selvangivelsen for skattytere som omfattes av ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse.»

Flere høringsinstanser påpeker behovet for en nærmere avklaring av hva som ligger i begrepet åpenbare regne- og skrivefeil, og reiser spørsmål om feil i dataprogrammer bør omfattes. Oljeindustriens Landsforening skriver i denne sammenheng:

«Det kunne under enhver omstendighet muligens være grunn til å vurdere om ikke også andre former for utilsiktede feil burde gi grunnlag for unntak fra tilleggsskatt. Eksempler på dette er utilsiktede regnskaps- og skjemafeil og feil i datasystem og lignende som i dag sjeldent vil bli omfattet av «åpenbare skrive- og regnefeil». Tilleggsskatt på denne type feil vil ofte fremstå som svært urimelig, særlig når det ses i sammenheng med den relativt rigide satsstrukturen i tilleggsskattesystemet, ...»

Skattedirektoratet skriver:

«Feil i dataprogrammer anføres ofte som regne- eller skrivefeil som omfattes av unntaket i ligningsloven § 10-3 bokstav a. Dette gjelder f. eks. manglende tilbakeføring på næringsoppgaven side 4, manglende overføringer fra skjema til selvangivelse, feil tilbakeføringer osv. Etter Skattedirektoratets oppfatning stiller ikke feil i dataprogrammer seg annerledes enn andre type regne- eller skrivefeil. Det må skje en konkret vurdering av om feilen er en konkret regne- eller skrivefeil. Skattyter er ansvarlig for opplysningene, uansett om de gis av han selv, av medhjelper eller om opplysningsfeilen skyldes feil i dataprogrammer. Det kan være hensiktsmessig at dette omtales i tilknytning til nevnte unntak.»

8.4.3 Departementets vurderinger og forslag

I tillegg til unntak fra tilleggsskatt når det foreligger unnskyldningsgrunner hos skattyter, er det behov for mer objektive unntak.

Forhåndsutfylte opplysninger

Ved ligningen av lønnstakere og pensjonister legges de forhåndsutfylte opplysningene i selvangivelsen til grunn dersom skattyter ikke har levert en korrigert selvangivelse innen leveringsfristen. I praksis ilegges derfor ikke tilleggsskatt av beløp i de forhåndsutfylte postene når disse er korrekt og fullstendig forhåndsutfylt. Dette unntaket er en konsekvens av og praktisk tilpasning til ordningen med leveringsfritak, som ble innført fra 2008. Departementet foreslår at unntaket videreføres og lovfestes.

Personlig næringsdrivende (enkeltpersonforetak) omfattes ikke av leveringsfritaket. Disse må alltid fylle ut hele eller deler av selvangivelsen og levere denne. Næringsdrivende som ikke leverer selvangivelsen, ilegges derfor tilleggsskatt av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen, også av beløp i de forhåndsutfylte postene. Spørsmålet er om unntaket også bør omfatte forhåndsutfylte opplysninger i selvangivelsen til denne skattytergruppen.

Etter departementets oppfatning er det ikke grunn til å sanksjonere unnlatt levering av opplysninger som ligningsmyndighetene har presentert for skattyter ved forhåndsutfyllingen, slik at skattyter kan kontrollere dem. Når opplysningene om et forhold er riktige og fullstendige, er muligheten for å unndra skatt ikke til stede for dette forholdets vedkommende. Eksempelvis kan ikke skatt av et innberettet og forhåndsutfylt beløp i bankinnskudd unndras fordi om skattyteren er næringsdrivende og ikke leverer selvangivelse som sådan.

Departementet foreslår derfor en generell unntaksregel om at tilleggsskatt for unnlatt levering av selvangivelsen ikke skal fastsettes av skattegrunnlag fremkommet ved riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen. Dette innebærer at alle personlig skattytere likebehandles på dette punktet. Et slikt unntak vil både hjemle den praksis som allerede er innført som følge av leveringsfritaket, og vil medføre at tilleggsskatt ikke skal beregnes av riktige og fullstendige, forhåndsutfylte beløp i næringsdrivendes selvangivelse ved unnlatt levering av denne.

Unntaket forutsetter at opplysningene faktisk er forhåndsutfylt korrekt i den selvangivelsen som er sendt skattyter. Bare da har skattyter mulighet til å kontrollere at ligningsmyndighetene har riktige opplysninger om forholdet. Et tilfelle der tredjepartsoppgaven mottas for sent til at opplysningene kan forhåndsutfylles i selvangivelsen, men likevel i tide til at ligningen blir riktig, faller derfor utenfor unntaket. På grunnlag av sin forutsatte kunnskap om innholdet i en slik forsinket tredjepartsoppgave, består skattyterens opplysningssvikt her i at han ikke korrigerer den mangelfulle forhåndsutfyllingen. Det er da god grunn til å ilegge tilleggsskatt.

Kvaliteten på tredjepartsoppgavene er gjennomgående god, og de forhåndsutfylte opplysningene er normalt korrekte. Unntaket fra tilleggsskatt for forhåndsutfylte opplysninger kommer ikke til anvendelse dersom skattyter endrer en korrekt opplysning, for eksempel øker beløpet i en fradragspost.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav a.

Åpenbare regne- eller skrivefeil

I likhet med Tilleggsskatteutvalget foreslår departementet å videreføre bestemmelsen om at tilleggsskatt ikke skal fastsettes på grunnlag av åpenbare regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver. Ettersom de fleste postene i selvangivelsen til lønnstakere og pensjonister forhåndsutfylles av ligningsmyndighetene, vil dette unntaket først og fremt være aktuelt for personlig næringsdrivende og selskaper, som fremdeles må fylle ut hele eller store deler av selvangivelsen selv.

Regne- og skrivefeil gir ikke grunnlag for tilleggsskatt selv om skattyter kan bebreides for feilen, forutsatt at feilen er åpenbar. Unndragelsesfaren er da liten. Unntaket får likevel ikke anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt.

Unntaket fra tilleggsskatt ved regne- eller skrivefeil var opprinnelig ment å omfatte tilfeller hvor skattyter under den manuelle utfyllingen av selvangivelsen skriver noe annet enn han eller hun hadde ment å skrive, eller regner feil. Slike feilføringer er etter hvert blitt mindre praktiske, ettersom stadig flere skattytere fyller ut selvangivelsen ved hjelp av dataprogram og leverer selvangivelsen elektronisk. Som følge av denne utviklingen har Høyesterett i to rettsavgjørelser fra 2006 vurdert om manglende kunnskap om eller uriktig oppfatning av hvordan et dataprogram fungerer, omfattes av lovens begrep «regne- eller skrivefeil», jf. Rt. 2006 side 593 og 602.

I den første saken, Rt. 2006 side 593, var selvangivelsen og næringsoppgaven for et aksjeselskap fylt ut elektronisk ved hjelp av et dataprogram. Under utfyllingen kom det inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der. Feilen oppstod ved at en manuell overstyring i tilknytning til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post, noe som igjen førte til at det ble oppgitt ca. 33 millioner kroner for lavt skattemessig overskudd for det aktuelle inntektsåret. Høyesterett uttalte at en slik feil skiller seg klart fra en forståelsesfeil, som i Rt. 1997 side 1117 ikke ble ansett som en regne- eller skrivefeil i lovens forstand, og fortsatte:

«Motstykket, som ble ansett omfattet av bestemmelsen, ble her karakterisert som 'tekniske feil'. Jeg ser det slik at vi i alle fall i saken her står overfor noe som etter dagens forhold må anses som en regne- eller skrivfeil i relasjon til ligningsloven § 10-3 a, og at dette tolkningsresultatet ikke innebærer en utvidende fortolkning av bestemmelsen.»

I den andre saken, Rt. 2006 side 602, var den faktiske situasjonen en annen. Også her var det brukt et dataprogram ved utfylling av selvangivelsen og næringsoppgaven, men fordi programmet ikke hadde en kobling mellom opplysninger i næringsoppgaven, ble det ikke ført inn et påslag på siste side i næringsoppgaven. Inntekten ble som følge av dette 20 millioner kroner for lav. Vedkommende som fylte ut dokumentene ønsket altså å skrive et tall, men dette kom ikke med på grunn av dataprogrammets funksjonalitet. Høyesterett mente at også en slik feil må anses som en regne- eller skrivefeil i lovens forstand, og at dette er en tilpasning av reglene til nye faktiske omstendigheter som følge av bruk av dataprogrammer.

På bakgrunn av ovennevnte dommer kan det reises spørsmål om lovens uttrykk regne- og skrivefeil bør endres, slik at det klarere fremgår at også slike situasjoner vil kunne omfattes av unntaket. Departementet har ikke funnet et mer dekkende begrep, og viser dessuten til at det vil være vanskelig å angi presist hvilke situasjoner som etter omstendighetene vil kunne omfattes. Etter departementets syn må denne grensen derfor avklares gjennom rettspraksis. Det vises også til omtalen i punkt 8.3.2 om unnskyldningsgrunner.

Lovens vilkår om at feilen må være åpenbar, skal tolkes restriktivt. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis, blant annet i Rt. 2006 side 593, hvor Høyesterett uttaler:

«For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen «springe i øynene» at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

Det er ikke noe vilkår at det er åpenbart hva feilen består i. Det er tilstrekkelig at det er åpenbart at det foreligger en feil i skattyters oppgaver.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav b.

Frivillig retting

Etter gjeldende rett kan tilleggsskatten settes ned eller sløyfes helt når skattyter, hans bo eller arving frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere. I praksis beregnes tilleggsskatten med én prosent i slike tilfeller. Bakgrunnen for dette er at vilkåret for å beregne renter i endringssak, var at det ble ilagt tilleggsskatt, jf. tidligere bestemmelse i ligningsloven § 9-10.

I ny skattebetalingslov av 2005 er det i § 11-2 en generell regel om beregning av renter av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv., eller som skyldes at den skatte- eller avgiftspliktige selv endrer en tidligere levert oppgave. På skatteområdet trådte loven i kraft 1. januar 2009, og rentebestemmelsen i ligningsloven § 9-10 ble da opphevet. Det er derfor ikke lenger nødvendig å ilegge tilleggsskatt ved frivillig retting for å utløse renteberegning.

Det er både i ligningsmyndighetenes og skattyters interesse at ligningen blir riktig. Regelverket bør derfor legge til rette for at skattytere som ønsker å få ordnet opp i sine skatteforpliktelser, kan gjøre det uten at det reageres med tilleggsskatt. Departementet foreslår derfor et unntak fra tilleggsskatt når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger slik at det kan beregnes riktig skatt.

For lønnstakere og pensjonister er et slikt unntak delvis innført, som følge av ordningen med leveringsfritak for skattytere som mottar en korrekt og fullstendig forhåndsutfylt selvangivelse. Unntaket praktiseres slik at skattyter som frivillig og på eget initiativ retter eller utfyller opplysninger i den forhåndsutfylte selvangivelsen før utløpet av vedkommendes klagefrist over ordinær ligning, ikke ilegges tilleggsskatt. Etter departementets forslag skal unntaket også omfatte frivillig retting som skjer etter utløpet av klagefristen. Unntaket skal dermed brukes også når den frivillige rettingen skjer flere år etter det aktuelle inntektsåret.

Etter gjeldende rett kan tilleggsskatten bare settes ned når skattyter retter eller utfyller opplysninger «som er gitt tidligere». Dette innebærer at skattyter som er skjønnslignet på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen, men som senere leverer oppgaver som viser at skjønnsligningen var for lav, ikke faller inn under bestemmelsen. I slike tilfeller beregnes tilleggsskatten med 30 eller 15 prosent av den økte skatten. Som følge av ordningen med leveringsfritak er en slik situasjon bare aktuell for næringsdrivende.

Det kan reises spørsmål om unntaket fra tilleggsskatt fortsatt skal begrenses til frivillig retting og utfylling av opplysninger som er gitt tidligere. Gode grunner kan tale for at også en skattyter som ikke har levert selvangivelsen, skal kunne omfattes av unntaket hvis selvangivelsen leveres på et senere tidspunkt, og denne viser at skjønnsligningen var for lav. En slik regel vil kunne motivere skattytere til å melde fra om feil ved skjønnsligningen, slik at ligningen blir riktig. Å øke tilleggsskatten i tilfeller hvor skattyter melder fra om at skjønnsligningen er for lav, vil kunne gi motsatt effekt. Departementet foreslår derfor at unntaket fra tilleggsskatt også skal gjelde når ligningen endres som følge av at skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn av ligningsmyndighetene ved skjønnsligningen. Derimot vil den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes. I de tilfeller hvor selvangivelsen viser at skjønnsligningen var for høy, slik at ligningen endres til skattyters gunst, bør også tilleggsskatten beregnes på nytt. Dette er i tråd med hovedregelen om at tilleggsskatten skal beregnes av den skatten som er eller kunne vært unndratt.

Kravet til frivillighet innebærer at rettingen ikke må være fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at ligningsmyndigheten skal iverksette kontroller, vil dermed ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt. Tilsvarende gjelder dersom ligningsmyndighetene for eksempel har fått tips om uregelmessigheter fra andre som driver i samme bransje, eller fra andre som er kjent med at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Rettingen vil likevel kunne anses som frivillig dersom det er på det rene at skattyter ikke kjente til den planlagte kontrollen eller ligningsmyndighetenes kunnskap om opplysningssvikten.

I ligningsloven § 10-4 nr. 3 fremgår det at rettingen heller ikke kan anses å være frivillig hvis den er fremkalt ved opplysninger som ligningsmyndighetene «kunne ha fått fra andre». Rekkevidden av dette alternativet er uklar, og regelen er vanskelig å praktisere. Departementet kan heller ikke se at det er behov for en slik regel, og foreslår derfor å ikke videreføre den.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c.

Nedre beløpsgrense for ileggelse av tilleggsskatt

Etter gjeldende rett skal tilleggsskatt ikke fastsettes når den i alt vil bli under 400 kroner. Departementet er enig med Tilleggsskatteutvalget i at det i første rekke er unndratt inntekt eller formue av noe omfang som bør forfølges, og at det derfor fortsatt bør være en nedre beløpsgrense for tilleggsskatt. En slik beløpsgrense vil også medføre at ligningsmyndighetene ikke behøver å vurdere om det foreligger unnskyldningsgrunner når unndratt formue eller inntekt er lav.

Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om å øke beløpsgrensen til 600 kroner.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav d.

Tilleggsskatt etter dødsfall

Tilleggsskatteutvalget har påpekt at det vil være i strid med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 å ilegge arvingene tilleggsskatt for skatteunndragelser som avdøde var ansvarlig for. Selv om avdødes bo, og ikke arvingene formelt, vil være subjekt for ileggelsen, er det arvingene (loddeierne i boet) som blir de reelle ansvarssubjekter i slike tilfeller. Dette bør unngås. Departementet foreslår derfor at det lovfestes et unntak fra tilleggsskatt når skattyter er død. Dersom skattyter dør etter at tilleggsskatten er ilagt, opprettholdes kravet, selv om klage- og søksmålsfristen ikke er utløpt. Tilleggsskatten er da allerede blitt avdødes gjeld, og arvingenes overtakelse av denne innebærer ikke å bli ilagt noe reelt ansvar for avdødes unndragelse. Men arvingene kan da selvsagt utnytte de mulighetene som klage- og søksmålsfristene gir.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav e.

8.5 Opportunitetsprinsippet

8.5.1 Innledning

Av ligningsloven § 10-2 følger det at tilleggsskatt skal ilegges dersom vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Etter gjeldende rett er det altså ikke opp til ligningsmyndighetenes skjønn om tilleggsskatt skal ilegges der vilkårene er oppfylt. Departementet legger likevel til grunn at det må aksepteres at ligningsmyndighetene på grunn av ressurssituasjonen til en viss grad prioriterer hvilke saker som skal vurderes med hensyn til tilleggskatt. Slik er også praksis.

8.5.2 Tilleggsskatteutvalgets vurderinger og høringsinstansenes merknader

Tilleggsskatteutvalget vurderte om det bør lovfestes en generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt. Utvalget peker blant annet på at med deres forslag om at skattyter må være å bebreide for opplysningssvikten, vil det være mindre behov for en slik regel som primært skal ivareta rimelighetshensyn. Utvalget gikk derfor ikke inn for å innføre et slikt opportunitetsprinsipp.

Oljeindustriens Landsforening uttaler at det stilles så strenge krav til deres medlemsselskaper at de i praksis vil bli ilagt tilleggsskatt etter en tilnærmet objektiv norm. De er derfor ikke enig i Tilleggsskatteutvalgets påstand om at det som hovedregel bare vil bli ilagt tilleggsskatt der skattyter kan bebreides for opplysningssvikten, for så vidt gjelder skattytere som lignes ved Oljeskattekontoret eller sentralskattekontorene. Oljeindustriens landsforening mener derfor det er vesentlig for denne gruppen at det innføres en «sikkerhetsventil», fortrinnsvis ved en generell adgang for myndighetene til likevel å unnlate å ilegge tilleggsskatt etter en helhetsvurdering.

Oljeskattekontoret viser til at utvinningsselskapene, som følge av høyt inntekts- og skattenivå, kan få tilleggsskattebeløp som oppleves å stå i misforhold til klanderverdigheten av den aktuelle feilen. En måte å løse dette på kan være å gi en særlig hjemmel for at tilleggsskatt overfor utvinningsselskaper kan reduseres til det halve dersom ileggelsen av tilleggsskatten etter en konkret vurdering finnes urimelig.

Skattebetalerforeningen mener det bør være en skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt der det vil slå særlig urimelig ut for en enkelt skattyter.

8.5.3 Departementets vurderinger og forslag

En generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt kunne vært en sikkerhetsventil i tilfeller der ligningsmyndighetene anser det urimelig å ilegge tilleggsskatt. En slik regel vil imidlertid kunne medføre forskjellsbehandling og mindre forutberegnelighet. Etter departementets oppfatning vil forslaget til unntak fra tilleggsskatt fange opp de fleste tilfellene der ileggelse av tilleggsskatt vil være urimelig. Som det fremgår i punkt 8.3, foreslår departementet blant annet at unnskyldningsgrunnene skal praktiseres i større utstrekning enn i dag. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke behov for å innføre et slikt opportunitetsprinsipp. Departementet kan heller ikke se at utvinningsselskapene står i en slik stilling at det bør innføres særregler for dem, jf. også punkt 8.10.1 om eventuell øvre grense (tak) for tilleggsskatt.

Departementet legger til grunn at ligningsmyndighetene på bakgrunn av ressurssituasjonen fortsatt til en viss grad vil kunne prioritere hvilke saker som skal forfølges med tilleggskatt. Det vises i denne sammenheng til brev til Riksrevisjonen av 21. januar 1998, hvor departementet blant annet uttaler:

«Ligningskontorene må planlegge innenfor de ressurser de har tilgjengelig. Enhver type saker kan ikke gis høyeste prioritet til enhver tid. Det kan derfor forekomme at tilleggsskattesaker ikke prioriteres like høyt i enkelte år. I slike år kan det forekomme at saker, hvor det etter en omfattende og grundig gjennomgang kunne ha fremkommet at vilkårene for tilleggsskatt er tilstede, ikke ilegges tilleggsskatt i like mange tilfeller som andre år fordi det er ønskelig å prioritere andre typer saker. Det kan også være slik at ligningsmyndighetene i enkelte tilfeller fatter vedtak om endring av ligningen, men ikke tar opp spørsmålet om tilleggsskatt fordi det vil kreve uforholdsmessig store ressurser å avklare om vilkårene er oppfylt i forhold til det som kan oppnås.»

8.6 Satser for tilleggsskatt

8.6.1 Innledning

Etter gjeldende rett beregnes tilleggsskatt med ordinær sats, redusert sats eller forhøyet sats. Den ordinære satsen er 30 prosent, mens redusert sats i utgangspunktet er 15 prosent. I enkelte tilfeller kan tilleggsskatten fastsettes med halvparten av disse satsene. Bruk av forhøyet sats, 60 eller 45 prosent, forutsetter at skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Valg av sats er avhengig av størrelsen på det unndratte beløp og graden av skyld. Ved gjentakelse benyttes som hovedregel 60 prosent.

8.6.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Utvalget viser til at tilleggsskatt beregnet med 30 prosent vil kunne gi svært høye beløp, særlig ved unnlatt levering av selvangivelsen der tilleggskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. På den annen side vil mange skattytere omfattes av utvalgets forslag til unntak. Dette, i kombinasjon med et uaktsomhetskrav for ileggelse av tilleggsskatt, vil etter utvalgets syn føre til at færre skattytere vil bli ilagt tilleggsskatt etter forslaget. På denne bakgrunn foreslår utvalget å videreføre den ordinære satsen på 30 prosent.

For å unngå en for streng sanksjon i enkelte tilfeller, mener utvalget det er behov en regel om redusert sats. Etter utvalgets syn vil en sats på 10 prosent gi en passende sanksjon. Utvalget foreslår at tilleggsskatten skal beregnes med redusert sats

• når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter ligningsloven kapittel 6,

• når de uriktige eller ufullstendige opplysningene lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over, og

• når de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse, som uten at det er nødvendig med nye opplysinger fra skattyter, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i ett eller flere senere år. Utvalget har kalt dette tidfestingsfeil som automatisk reverseres, og forslaget er nærmere omtalt i punkt 8.8 om tidfestingsfeil.

Tilleggsskatteutvalget foreslår at tilleggsskatt beregnes med forhøyet sats når skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Forslaget omtales nærmere i kapittel 9 om skjerpet tilleggsskatt.

Den norske Revisorforening peker på at dagens satser oppleves som høye, og foreningen er redd for at innføringen av et uaktsomhetskrav ikke vil medføre noen lempeligere praktisering, slik utvalget legger opp til. Foreningen mener derfor at det bør vurderes en generell reduksjon av satsene fra 60 og 30 prosent til 40 og 20 prosent. Norsk Øko-Forum mener at tilleggsskattesatsene bør harmoneres med satsene for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven og særavgiftsloven, og foreslår derfor at de settes til 30, 50 og 100 prosent. Oljeindustriens Landsforening mener derimot at den foreslåtte satsstrukturen vil være for lite fleksibel. Etter foreningens syn bør det være adgang til å avvike fra hovedsatsene i spesielle situasjoner eller tvilstilfeller. Skattebetalerforeningen er enig i utvalgets forslag til satser, men påpeker at sentrale myndigheter bør gi retningslinjer om valg av sats, slik at man unngår forskjellsbehandling.

8.6.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets forslag skal tilleggsskatten være et virkemiddel for å sikre at skattyterne oppfyller sin opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene. Satsen bør derfor settes såpass høyt at den har den nødvendige effekt som pressmiddel for god oppfyllelse. Måten skattyter oppfyller sin opplysningsplikt på, er de senere årene endret som følge av omfanget av tredjepartsopplysninger og ligningsmyndighetenes forhåndsutfylling av selvangivelsen. Det er likevel viktig at opplysningene kontrolleres og eventuelt korrigeres, og at skattyter leverer de opplysningene som ligningsmyndighetene ikke selv sitter med. Ikke minst gjelder dette næringsdrivende, som ligningsmyndighetene har færre opplysninger om. Departementet har etter en samlet vurdering kommet til at satsen for tilleggsskatt fortsatt bør være 30 prosent.

Skattyter som har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt, skal i tillegg kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt. Satsen for skjerpet tilleggsskatt vurderes nærmere i kapittel 9.

Etter gjeldende rett skal tilleggsskatt ilegges med redusert sats, 15 prosent, « når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 6 eller gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over», jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1 tredje punktum. Den opprinnelige begrunnelsen for redusert sats var at muligheten for skatteunndragelse ikke var stor i slike lett kontrollerbare tilfeller, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 45.

Redusert sats etter denne bestemmelsen kan altså brukes i to tilfeller; når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster i selvangivelsen som ligningsmyndighetene mottar tredjepartsopplysninger om, og når opplysningssvikten gjelder forhold som ligningsmyndighetene lett kan kontrollere med opplysninger som de ellers har.

De fleste opplysninger som gis ukrevet i tredjepartsoppgaver etter ligningsloven kapittel 6, brukes ved forhåndsutfylling av selvangivelsen til lønnstakere, pensjonister og personlig næringsdrivende. Opplysninger som ikke forhåndsutfylles, brukes ved kontroll av de opplysningene som skattyter selv gir. Etter departementets syn er det ikke behov for å ilegge tilleggsskatt av forhåndsutfylte opplysninger når skattyter unnlater å levere selvangivelsen. Departementet foreslår derfor en generell unntaksregel om at tilleggsskatt ikke skal fastsettes av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen. Dette er behandlet nærmere i punkt 8.4 om unntak fra tilleggsskatt.

Som gjennomgangen i punkt 8.1 viser, har skatteetatens ulike tiltak forenklet skattyters arbeid med utfylling og levering av selvangivelsen. Ved forhåndsutfylling av selvangivelsene gjør skatteetaten skattyterne kjent med hvilke opplysninger ligningsmyndighetene har om den enkeltes formues- og inntektsforhold. Dersom de forhåndsutfylte opplysningene er fullstendige og riktige, kan skattyter slippe å levere selvangivelsen. Skattyters opplysningsplikt er imidlertid ikke endret. Det er derfor viktig å motvirke at disse servicetiltakene fører til at skattyter unnlater å kontrollere og fylle ut selvangivelsen. Skattyter har ikke kjennskap til hvilke andre opplysninger enn de forhåndsutfylte som ligningsmyndighetene har, og i hvilken grad disse brukes ved ligningen. Det behøves et effektivt pressmiddel slik at skattyterne leverer de opplysningene som ligningsmyndighetene ikke har tilkjennegitt at de har.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å ikke videreføre bestemmelsen om redusert tilleggsskattesats for skattegrunnlag fra tredjepartsoppgaver som ikke er forhåndsutfylt. Den ordinære satsen på 30 prosent vil da gjelde i stedet på dette området. Dersom opplysningssvikten i et slikt tilfelle ikke er unnskyldelig, og dermed ikke fritatt for tilleggsskatt, jf. nedenfor og under punkt 8.3.2, er det ikke grunn til å operere med lavere sats enn den ordinære.

Departementet finner heller ikke grunn til å videreføre gjeldende bestemmelse om redusert sats når de uriktige og ufullstendige opplysningene gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over. Ifølge forarbeidene til ligningsloven er denne bestemmelsen ment å skulle brukes « dersom ligningsmyndighetene, utenfor de tilfelle hvor det er etablert plikt til å gi kontrolloppgaver uoppfordret, har lett adgang til å kontrollere skattyterens opplysninger og kunne rette ligningen, f. eks. gjennom oppgaver fra skattyteren i foregående års selvangivelse.», jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 124. Det er altså et vilkår at opplysningene er lett tilgjengelige, ved behandlingen av den konkrete skattyter. At opplysningene med letthet kan innhentes, er ikke tilstrekkelig.

Som det fremgår i punkt 8.1 er de faktiske forhold under ligningsbehandlingen vesentlig endret siden ligningsloven trådte i kraft. Ligningsbehandlingen skjer i stor grad maskinelt, og andre opplysninger som kan ha betydning for skattyters ligning, er ikke tilgjengelig på samme måte som tidligere, da arbeidet skjedde manuelt. Departementet viser også til at bestemmelsen sjelden brukes, og at en slik skjønnsmessig bestemmelse er vanskelig å praktisere.

Som det fremgår i punkt 8.3.2 er det heller ikke behov for redusert sats når det foreligger unnskyldelige forhold hos skattyter. Da fritas skattyter helt for tilleggsskatt. Dette må ses i sammenheng med forslaget om å senke terskelen for når skattyters forhold skal anses unnskyldelig. Dette vil særlig styrke stillingen til svake grupper blant skattyterne.

Departementets forslag innebærer at det kun blir én tilleggsskattesats, nemlig 30 prosent. Det er en standardisering som må kunne aksepteres ut fra hensynet til effektiviteten i det viktige ligningsarbeidet hvert år. Forslaget vil også få begrenset betydning. Leveringsfritaket for selvangivelsen for lønnstakere og pensjonister og forslaget om unntak fra tilleggsskatt for forhåndsutfylte opplysninger fører til at gjeldende regler om 15 prosent tilleggsskatt av tredjepartsopplysninger allerede har fått et snevrere anvendelsesområde enn tidligere. Som hovedregel vil de som i dag har fått 15 prosent tilleggsskatt ikke få tilleggsskatt etter forslaget. De som får tilleggsskatt vil etter forslaget bare få tilleggsskatt på inntektsgrunnlag de ikke har opplyst om. I slike tilfeller er det ingen god begrunnelse for lavere sats enn den ordinære på grunn av opplysningsfeilen, og bruk av ordinær sats vil være en forenkling av ligningsbehandlingen.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-4 nr. 1.

8.7 Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt

8.7.1 Innledning

Har skattyter gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, beregnes tilleggsskatten i prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Ved unnlatt levering av pliktig selvangivelse eller næringsoppgave beregnes tilleggsskatten av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Som skatt regnes også trygdeavgift.

Har skattyter et fremførbart underskudd for det inntektsåret de uriktige eller ufullstendige opplysningene relaterer seg til, blir tilleggsskatten etter gjeldende rett først effektuert ved senere ligninger hvor skattyter har et skattemessig overskudd.

8.7.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Etter Tilleggsskatteutvalgets forslag skal tilleggsskatten beregnes av den skatt som er eller kunne vært unndratt, både når tilleggsskatten skyldes leverte, men uriktige eller ufullstendige opplysninger, og når tilleggsskatten skyldes unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave.

Ingen av høringsinstansene har merknader til utvalgets forslag på dette punktet.

I spørsmålet om beregning av tilleggsskatten når skattyter har et fremførbart underskudd, har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, alle unntatt ett medlem, foreslår at tilleggsskatten bør effektueres fullt ut det året vedtak om tilleggsskatt treffes. Mindretallet vil beholde dagens ordning, hvor det på vedtakstidspunktet avgjøres hvilken prosentsats tilleggsskatten skal beregnes med, og hvilket formues- eller inntektsbeløp tilleggsskatten er knyttet til, mens den endelige beregningen og effektueringen av tilleggsskatten utstår til det eller de senere år hvor skattyter har et skattemessig overskudd.

Skattedirektoratet støtter flertallets forslag om at hele tilleggsskatten skal effektueres i vedtaksåret.

Den norske Revisorforening, Næringslivets Hovedorganisasjon, Oljeindustriens Landsforening, Oljeskattekontoret og Skattebetalerforeningen støtter mindretallets forslag, det vil si at effektueringen av tilleggsskatten avventes til det eller de senere år hvor skattyter har et skattemessig overskudd.

Oljeskattekontoret ber « departementet vurdere en mulig regulering av hvordan tilleggskatten skal beregnes når en feil i ett selskap har ført til en helt eller delvis motsvarende feil i et annet», for eksempel hvor en kostnad som uriktig fradragsføres i ett selskap, oppveies ved at den inntektsføres i et beslektet selskap.

8.7.3 Departementets vurderinger og forslag

Beregningsgrunnlaget ved uriktige eller ufullstendige opplysninger

Har skattyter i skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, beregnes tilleggsskatten etter gjeldende rett av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. Departementet har vurdert om dette beregningsgrunnlaget bør videreføres, eller om tilleggsskatten heller bør beregnes av den ikke oppgitte inntekt eller formue. Sistnevnte beregningsmåte innebærer at det vil være enklere for skattyteren å forstå hvordan tilleggsskatten er beregnet. Etter departementets syn er det likevel tungtveiende hensyn som taler for at tilleggsskatt bør beregnes av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Departementet legger vesentlig vekt på at sanksjonens størrelse bør stå i forhold til det inntektstap staten kunne vært påført, og det vil da prinsipielt sett være riktigst å beregne tilleggsskatten av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Dette bidrar også til forholdsmessighet mellom skatteunndragelsens og sanksjonens størrelse. Det synes heller ikke å knytte seg vesentlige problemer til praktiseringen av nåværende løsning. Departementet kan derfor ikke se noen grunn til å endre gjeldende rett på dette punktet, og foreslår at tilleggsskatten fortsatt skal beregnes av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt.

Etter ligningsloven § 10-2 nr. 3 første punktum skal formues- og inntektstillegg som gir grunn for å anvende tilleggsskatt, anses å utgjøre den øverste del av skattyterens formue og inntekt. Dette innebærer eksempelvis at tilleggsskatten for like store inntektstillegg blir høyere for en skattyter som er i toppskattposisjon, enn for en skattyter som ikke er i toppskattposisjon. Departementet foreslår å videreføre denne bestemmelsen.

For øvrig finner departementet ikke grunn til foreslå en særregulering for tilfeller hvor en feil i ett selskap helt eller delvis motsvares (oppveies) av en feil i et annet, beslektet selskap, slik Oljeskattekontoret anmoder om. Opplysningsplikten etter ligningsloven tilligger det enkelte skattesubjekt, og hvert selskap må derfor ses isolert ved fastsetting av tilleggsskatten. Departementet ser ikke god nok grunn til å fravike dette prinsippet.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-4 nr. 1 og 2.

Beregningsgrunnlaget ved unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave

Etter gjeldende rett skal tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen når skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. I punkt 8.2.3 drøfter departementet om det er behov for et eget hjemmelsgrunnlag for tilleggsskatt ved unnlatt levering av pliktige oppgaver. Departementet konkluderer der med at unnlatt levering av selvangivelse og næringsoppgave skal være eget hjemmelsgrunnlag for tilleggsskatt. Dette reiser spørsmål om det også bør være egne beregningsregler ved unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave.

Bestemmelsen i § 10-2 nr. 2 har fått mindre betydning enn tidligere etter innføringen av leveringsfritak for skattytere som har mottatt en korrekt og fullstendig forhåndsutfylt selvangivelse. Ordningen innebærer at lønnstakere og pensjonister som ikke har levert selvangivelsen innen utløpet av leveringsfristen, anses å ha godkjent innholdet og dermed levert selvangivelsen med de opplysningene som er forhåndsutfylt. I praksis innebærer dette at denne skattytergruppen ikke kan bli ilagt tilleggsskatt for unnlatt levering av selvangivelsen.

Personlig næringsdrivende får også tilsendt forhåndsutfylt selvangivelse, men næringsinntekten er ikke forhåndsutfylt. Denne skattytergruppen omfattes derfor ikke av leveringsfritaket. Ved unnlatt levering av selvangivelsen blir derfor tilleggsskatten for personlig næringsdrivende fortsatt beregnet av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen etter § 10-2 nr. 2. Tilsvarende gjelder for selskaper mv., men for denne skattytergruppen forhåndsutfylles ingen opplysninger i selvangivelsen. Departementet foreslår for øvrig i punkt 8.4.3 å innføre et generelt unntak fra tilleggsskatt for forhåndsutfylte opplysninger. Unntaket vil medføre at personlig næringsdrivende vil slippe tilleggsskatt av skattegrunnlag basert på korrekte og fullstendige forhåndsutfylte opplysninger når de unnlater å levere selvangivelsen. Dette vil ytterligere redusere betydningen av det særskilte beregningsgrunnlaget ved unnlatt levering av selvangivelsen.

I praksis er det også lagt til grunn at unnlatt levering av næringsoppgaven er et eget grunnlag for tilleggsskatt. Tilleggsskatten beregnes i slike tilfeller av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Dette gjelder i utgangspunktet selv om skattyter leverer selvangivelsen og næringsinntekten er oppgitt i denne. Bestemmelsen var opprinnelig ment å innebære et særlig press overfor næringsdrivende for å fremtvinge levering av næringsoppgaven. Departementet legger imidlertid til grunn at andre forhold gir de næringsdrivende et tilstrekkelig incitament til å levere næringsoppgaven. For det første vil manglende næringsoppgave innebære at grunnlaget for ligningen skal fastsettes ved skjønn. Formue og inntekt kan da ikke settes lavere enn ved foregående ligning med mindre ligningsmyndighetene finner det sannsynlig at beløpene har vært lavere, jf. § 8-2 nr. 3. Skattyteren risikerer derfor at ligningsfastsettingen, på grunn av manglende næringsoppgave, kan bli høyere enn det som ville blitt resultatet dersom skattyter hadde oppfylt sin opplysningsplikt. Manglende innlevering av næringsoppgave medfører også at skattyter ikke kan kreve å få sin klage behandlet, jf. § 9-2 nr. 7 bokstav a. I tillegg kan det nevnes at den elektroniske løsningen for utfylling og levering av selvangivelsen på nettet er innrettet slik at det ikke er mulig å levere selvangivelsen uten at også næringsoppgaven følger med som vedlegg.

Departementet har etter en samlet vurdering av ovennevnte forhold kommet til at det ikke er behov for egne beregningsregler ved unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave. Også i slike tilfeller bør tilleggsskatteberegning baseres på de skattegrunnlag som viser seg å komme i tillegg til forhåndsutfyllingen av selvangivelsen.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-4 nr. 1.

Beregningsgrunnlaget ved levering av selvangivelse etter skjønnsligning

Etter ligningsloven § 8-2 nr. 3 skal grunnlaget for ligningen fastsettes ved skjønn hvis skattyter ikke har levert pliktig selvangivelse eller næringsoppgave. Formue og inntekt kan da ikke settes lavere enn ved foregående ligning, med mindre ligningsmyndighetene finner det sannsynlig at beløpene har vært lavere.

Leveres pliktig selvangivelse eller næringsoppgave innen utløpet av klagefristen for den ordinære ligningsbehandlingen, faller etter gjeldende rett tilleggsskatten bort og erstattes av en forsinkelsesavgift på 3 promille av nettoformuen og 3 prosent av nettoinntekten. Dersom skattyter leverer selvangivelsen etter at klagefristen er utløpt, og ligningsmyndighetene endrer ligningen, endres også tilleggsskatten tilsvarende. Dette gjelder både når selvangivelsen viser at skjønnsligningen var for høy og for lav.

Som det fremgår i punkt 8.2.3, foreslår departementet å flytte skjæringstidspunktet mellom forsinkelsesavgift og tilleggsskatt til tidspunktet for utlegg av skattelistene. Departementet har vurdert om gjeldende praksis bør videreføres dersom selvangivelsen leveres etter dette tidspunktet, og ligningsmyndighetene legger selvangivelsen til grunn ved endringsligningen, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8 og 9, jf. § 9-5 nr. 7. I de tilfeller hvor selvangivelsen viser at skjønnsligningen var for høy, slik at ligningen endres til skattyters gunst, bør også tilleggsskatten beregnes på nytt. Dette er i tråd med hovedregelen om at tilleggsskatten skal beregnes av den skatten som er eller kunne vært unndratt.

Underskudd

I enkelte tilfeller blir det, uavhengig av en eventuell opplysningssvikt, ikke utlignet skatt, for eksempel fordi skattyteren det aktuelle inntektsåret har et tilstrekkelig stort underskudd i næringsvirksomheten, eller fordi skattyter har et fremførbart underskudd fra tidligere år. Opplysningssvikten, dersom den ikke blir oppdaget, vil i slike tilfeller medføre at skattyter får et større, fremførbart underskudd enn han rettmessig har krav på. Økningen av underskuddet medfører ikke noen forskjell i utlignet skatt i underskuddsåret, men dersom skattyteren i et senere år får positiv inntekt, kan (det urettmessige) underskuddet komme til fradrag. Spørsmålet er da om tilleggsskatten skal beregnes og innkreves i underskuddsåret, eller om den først skal effektueres ved senere ligninger hvor skattyter har et skattemessig overskudd.

En tilsvarende problemstilling oppstår når den utlignede skatten er lavere enn den skatt som isolert sett er eller kunne vært unndratt som følge av opplysningssvikten. Spørsmålet er da om effektueringen av tilleggsskatten skal utsettes for differansen mellom den unndratte skatten og den utlignede skatten.

Etter gjeldende rett fastsetter ligningsmyndighetene på vedtakstidspunktet hvilken prosentsats tilleggsskatten skal beregnes med, og hvilket formues- eller inntektsbeløp den er knyttet til. Tilleggsskatten blir imidlertid først endelig beregnet og effektuert det eller de senere år hvor skattyter har et skattemessig overskudd. Departementet har vurdert om denne regelen bør videreføres eller om tilleggsskatten bør beregnes og effektueres fullt ut det året vedtaket om tilleggsskatt treffes.

Et argument for å vente med effektueringen er at det offentlige i realiteten ikke lider noe reelt tap før den unndratte skatten kunne kommet til fradrag, og at en skattyter som ikke senere kommer i overskuddsposisjon, i realiteten ikke får noen fordel av det økte fremførbare underskuddet. Departementet kan likevel ikke se at dette forholdet bør være avgjørende for spørsmålet om tidspunktet for effektuering av tilleggsskatten. Selve ligningen blir uriktig for det aktuelle inntektsåret selv om den økonomiske virkningen av opplysningssvikten først viser seg senere. Departementet foreslår derfor at i tilfeller hvor den utlignede skatt er lavere enn den skatten som er eller kunne vært unndratt, beregnes tilleggsskatten med utgangspunkt i den skatt som isolert sett skulle vært utlignet av den ikke oppgitte inntekten eller formuen. Dette innebærer en endring i forhold til gjeldende rett.

Ved beregningen må det tas utgangspunkt i hovedregelen om at tilleggsskatten skal beregnes av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Tilleggsskatten skal derfor beregnes av skatten på det formues- eller inntektstillegget som skyldes de uriktige eller ufullstendige opplysningene. Dersom det unndratte beløpet for eksempel er kapitalinntekt, skal den unndratte skatten beregnes til 28 prosent av beløpet. Er unndratt inntekt lønnsinntekt og minstefradraget ikke allerede er utnyttet fullt ut før inntektstillegget for unndragelsesåret, skal det beregnes ytterligere minstefradrag. Departementet foreslår videre at skattyter skal ha rett til personfradrag ved beregningen av grunnlaget for tilleggsskatt, også dersom vedkommende er i underskuddsposisjon og derfor ikke får personfradrag ved beregningen av skattepliktig inntekt. Er unndratt inntekt personinntekt beregnes toppskatt av den del som overstiger fribeløpet (innslagspunktet) for slik skatt, eventuelt sammen med annen toppskattepliktig inntekt fra unndragelsesåret.

Spørsmålet om beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt ved uriktig avskrivningsprofil mens selskapet er i en underskuddsposisjon, behandles i punkt 8.8 om tidfestingsfeil.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-4 nr. 3.

8.8 Tidfestingsfeil

8.8.1 Innledning

Reglene om tidfesting regulerer når en inntektspost skal inntektsføres eller en kostnad fradras. Hovedregelen følger av skatteloven § 14-2. Inntekter skal som hovedregel inntektsføres det året skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen. Tilsvarende skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. Fra dette utgangspunktet er det en rekke unntak og særregler. Særlige regler er for eksempel gitt for avskrivbare driftsmidler, som er inndelt i bestemte saldogrupper som avskrives etter nærmere angitte satser.

Dersom en kostnad blir tidfestet for tidlig, vil skattyter få for høye fradrag, og dermed betale for lite skatt i det året kostnaden blir tidfestet. Motsatsen er at feilen senere blir motvirket ved at den samme kostnaden ikke blir fradragsført det året hvor den skulle vært tidfestet. Dette (senere) året vil skattyteren dermed betale tilsvarende mer i skatt. I kronebeløp vil skattyteren således ha betalt like mye skatt, men tidfestingsfeilen innebærer en likviditetsfordel i perioden mellom den faktiske fradragsføringen og det året det ville vært korrekt å fradragsføre kostnaden. På samme måte vil skattyteren oppnå en fordel ved for sen tidfesting av inntekter ved at han får en uberettiget skatteutsettelse.

Spørsmålet ved beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil er om man skal vurdere hvert inntektsår for seg selv (bruttometoden), eller om man også skal ta i betraktning den økte skattebyrde som oppstår senere (nettometoden). Hovedregelen etter gjeldende rett er at tilleggsskatten ved tidfestingsfeil skal beregnes etter nettometoden.

8.8.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Når det gjelder spørsmålet om beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil delte utvalget seg i et flertall og et mindretall, der mindretallet foreslår å lovfeste gjeldende rett.

Flertallet foreslår derimot at tilleggsskatten ved tidfestingsfeil som hovedregel skal beregnes av det skattebeløpet som er eller kunne ha vært unndratt det aktuelle inntektsåret, det vil si etter en bruttometode. Etter forslaget skal bruttometoden brukes selv om skattyter for senere inntektsår har inntektsført beløp eller redusert fradragsbeløp, slik at det ikke oppnås noen skatteunndragelse i nominelle beløp. Når opplysningsfeilen motvirkes i senere inntektsår som følge av den automatiske sammenhengen mellom regnskap og selvangivelse m.m. for ett år og de senere årene (automatisk reversering), foreslår flertallet også å benytte en bruttometode. For å unngå at tilleggsskatt ved tidfestingsfeil som automatisk reverseres gir en uforholdsmessig streng sanksjon, skal tilleggsskatten i slike tilfeller ilegges med en redusert sats på 10 prosent. Flertallet foreslår videre å forskriftsregulere i hvilke tilfeller tilleggsskatten skal ilegges med redusert sats.

Skattedirektoratet støtter flertallets forslag og fremholder nødvendigheten av å fastsette en forskrift som angir når den reduserte satsen skal anvendes (det vil si når det foreligger automatisk reversering).

Ligningsutvalget v/ligningsnemndene viser til at bruttometoden i enkelte tilfeller kan virke mindre rimelig og fremholder at bruttoordningen bør suppleres med en sikkerhetsventil.

Flere høringsinstanser støtter i hovedsak mindretallets forslag. Dette gjelder Den norske Revisorforening, Næringslivets Hovedorganisasjon, Skattebetalerforeningen, Oljeindustriens Landsforening og Oljeskattekontoret.

Oljeindustriens Landsforening skriver blant annet:

«Særlig innenfor petroleumssektoren kan kombinasjonen av relativt kort avskrivningstid og høy skattesats medføre at en feil aktivering gir en urimelig tilleggsskatt sammenlignet med nåverdien av skatten som er eller kunne vært unndratt/utsatt. Hensynet til enkle og forståelige regler kan heller ikke tillegges vekt i denne sammenheng, jf. at det allerede er etablert en praksis for bruk av nettoberegning i utmålingen av tilleggsskatt i denne bransjen.»

Oljeindustriens Landsforening og Oljeskattekontoret fremholder at tidfestingsfeil hvor skattyteren er i underskuddsposisjon gjennom hele avskrivningsperioden, ikke innebærer noe skattetap for staten. Det vil derfor være urimelig å ilegge tilleggsskatt i disse tilfellene.

8.8.3 Departementets vurderinger og forslag

Ved tidfestingsfeil oppstår det spørsmål om tilleggsskatten skal beregnes etter bruttometoden eller nettometoden. Etter bruttometoden ses hvert inntektsår for seg. Dette innebærer at tilleggsskatten blir ilagt fullt ut for den skatt som er spart i år 1, uten at det samtidig tas hensyn til den økte skatt i år 2. Etter nettometoden ses de aktuelle årene under ett, slik at tilleggsskatten bare beregnes av skattyterens fordel ved at beskatningen er utsatt.

I Rt. 1995 side 1278 la Høyesterett til grunn at det riktige var å bruke bruttometoden. Etter denne avgjørelsen har det imidlertid vært en rettsutvikling på området. Oslo byrett la i sin dom av 19. november 1999 til grunn at nettometoden skal anvendes når opplysningssvikten automatisk blir motvirket et senere år (automatisk reversering), slik at det ikke vil være fare for noen (endelig) skatteunndragelse. Denne dommen ble ikke påanket.

Den hittil siste høyesterettsavgjørelsen om dette spørsmålet er Rt. 2006 side 333, som ble avsagt etter at tilleggsskatteutvalget hadde avgitt sin utredning. Denne saken gjaldt en situasjon hvor vederlaget for et salg skulle vært oppgitt til beskatning i selvangivelsen for 2001. Feilen ble oppdaget av ligningsmyndighetene i løpet av 2002, det vil si før skattyterne kunne ha oppgitt inntekten i selvangivelsen for 2002. Høyesterett anså det i denne saken som mest sannsynlig at skattyterne ville ha oppgitt beløpet i selvangivelsen for 2002, og uttalte at bruk av bruttometoden i et slikt tilfelle ville samsvare dårlig med uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2. Høyesterett konkluderte så med at tilleggsskatten i dette tilfellet skulle beregnes etter nettometoden.

Høyesterett uttalte videre at nettometoden skal brukes både ved opplysningsfeil som automatisk reverseres, og i tilfeller hvor skattyteren selv har inntektsført beløpet ett eller flere senere år, men før ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet. Det må antas at det samme må gjelde dersom skattyteren på annen måte har motvirket opplysningssvikten, f.eks. ved å unnlate senere avskrivning av en kostnad som (feilaktig) er direkte utgiftsført.

Det kan på bakgrunn av dommen legges til grunn at tilleggsskatten skal beregnes etter nettometoden dersom

• opplysningsfeilen automatisk motvirkes i ett eller flere senere inntektsår (automatisk reversering) - for eksempel når det er benyttet for høy avskrivningssats

• skattyter selv har motvirket feilen i ett eller flere senere inntektsår, før ligningsmyndighetene har tatt opp forholdet

• feilen ikke er motvirket når ligningsmyndighetene tar opp spørsmålet, men det fremstår som mest sannsynlig at dette ville blitt gjort dersom feilen ikke var blitt oppdaget

Departementet har vurdert hvorvidt den gjeldende rettstilstanden skal videreføres, eller om tilleggsskatten ved tidfestingsfeil bør beregnes etter bruttometoden.

Bruttometoden vil gjøre det enklere for skattyterne å forstå hvordan tilleggsskatten beregnes, og den vil også være enklere å praktisere enn nettometoden. Departementet kan likevel ikke se at nettometoden medfører beregningstekniske problemer som er avgjørende for valget av beregningsmåte. Departementet påpeker også at tidfestingsproblematikken først og fremst gjør seg gjeldende for næringsdrivende skattytere, noe som tilsier at hensynet til enkelhet ikke får like stor vekt.

Ut fra prinsippet om forholdsmessighet mellom overtredelsen (den sparte skatt) og sanksjonen (størrelsen på tilleggsskatten) vil nettometoden generelt sett gi et prinsipielt riktigere resultat enn bruttometoden. Hvis man bruker nettometoden, vil størrelsen på tilleggsskatten variere med antall år tidfestingsfeilen gjør seg gjeldende, det vil si at det for eksempel vil bli ilagt mer tilleggsskatt hvis feilen blir motvirket etter ti år, enn hvis den blir motvirket etter ett år. Dette gjenspeiler at skattyterens besparelse også vil være tilsvarende større når det er gått lengre tid. Bruttometoden gir lik tilleggsskatt uavhengig av hvor lang tid som er gått. Dette innebærer at skattyteren i utgangspunktet vil få en uforholdsmessig streng sanksjon ved tidfestingsfeil av kort varighet, mens denne effekten avtar ved lengre intervaller mellom skattyterens tidfesting og korrekt tidfesting. I tilfeller hvor det går lang tid mellom faktisk og korrekt tidfesting, kan skattyteren komme bedre ut med bruttometoden enn med nettometoden.

Ovenstående hensyn tilsier etter departementets oppfatning at tilleggsskatten bør beregnes etter nettometoden i de tilfeller hvor opplysningssvikten anses for å være en tidfestingsfeil. Departementet foreslår på denne bakgrunn å videreføre gjeldende rett på dette punktet.

Dette innebærer at nettometoden for det første skal brukes ved tidfestingsfeil som automatisk motvirkes i et senere skatteår (automatisk reversering). Uttrykket automatisk indikerer at opprettingen skjer uten at det er behov for nye opplysninger fra skattyter, kontrolltiltak eller nye vurderinger for at reverseringen skal inntre. Eksempler på tidfestingsfeil som automatisk reverseres, er for tidlig utgiftsføring av en senere fradragsberettiget post, føring av driftsmiddel inn på uriktig saldogruppe med høyere avskrivningssats enn den korrekte, og unnlatt prosentvis inntektsføring av korrekt etablert positiv gevinst- og tapskonto eller annen inntektssaldo. Feilene vil i disse tilfellene bare resultere i en skatteutsettelse og ikke en endelig skattebesparelse.

For det andre skal nettometoden anvendes når feilen er motvirket ved at skattyteren selv har inntektsført beløp eller redusert fradragsbeløp før feilen oppdages av ligningsmyndighetene.

For det tredje skal forholdet anses som en tidfestingsfeil når feilen mest sannsynlig ville blitt motvirket et senere år. I Rt. 2006 side 333 viser Høyesterett i denne sammenheng til uskyldspresumpsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 og skriver at denne bevisvurderingen må ta preg av at tilleggsskatt er å anse som straff. Dette innebærer for eksempel at man ikke uten videre kan legge til grunn at en inntekt som skulle vært oppgitt til beskatning i år 1, heller ikke ville blitt oppgitt i år 2 eller 3. Men dersom inntekten ikke er oppgitt når den skulle vært tidfestet, og skattyteren heller ikke kan sannsynliggjøre at den ville blitt tidfestet i et senere inntektsår, vil feilen ikke kunne regnes som en tidfestingsfeil. En skattyter vil dermed neppe kunne høres med en påstand om at en arbeidsinntekt som ikke er tidfestet i utbetalingsåret, ville blitt tidfestet senere. I så fall må tilleggsskatten beregnes etter bruttometoden. Er det større tvil om når en inntekt eller et fradrag skal tidfestes, vil skattyter lettere høres med at opplysningssvikten skal anses som en tidfestingsfeil, og ikke et forsøk på skatteunndragelse. Særlig kyndige skattytere vil imidlertid i mindre grad kunne høres med et slikt synspunkt.

Utgangspunktet for beregningen av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil må være differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart, og nåverdien av den økte skatt i senere år. Dette innebærer at tilleggsskatten beregnes av skattyterens nettofordel ved den utsatte beskatningen. Dette praktiseres etter gjeldende rett, og departementet ser derfor ingen grunn til å gi noen nærmere bestemmelser om denne beregningen. Dersom det er behov for det, kan Skattedirektoratet gi nærmere retningslinjer om beregningsmåten.

Dersom skattyteren velger for kort avskrivningsperiode, og han er i underskuddsposisjon fram til den korrekte avskrivningsperioden er over, vil feilen ikke medføre noen skattebesparelse, og dermed heller ikke noe tap for det offentlige. I tråd med hovedregelen om at tilleggsskatten skal beregnes av den skatt som er eller kunne vært unndratt, bør det etter departementets mening ikke ilegges tilleggsskatt i disse tilfellene.

Strengt tatt følger den gjeldende beregningsmetoden ved tidfestingsfeil av hovedregelen, det vil si at tilleggsskatten skal beregnes av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Departementet ser det likevel som hensiktsmessig å lovfeste denne beregningsmåten i en særskilt bestemmelse.

Det vises til forslag til ligningsloven § 10-4 nr. 4.

8.9 Bevisregler

8.9.1 Innledning

Etter gjeldende rett har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at de faktiske vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Det er derfor ligningsmyndighetene som må påvise at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Ligningsmyndighetene må også påvise at skattyter har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt, dersom det er aktuelt å ilegge forhøyet tilleggsskatt. Ved avgjørelsen av om vilkårene er oppfylt, har det i lang tid i praksis vært lagt til grunn at det er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Beviskravene gjelder de faktiske omstendigheter som utgjør vilkår for tilleggsskatt. Beviskravene gjelder ikke de rettslige spørsmål (fortolkningstvil) som kan oppstå ved praktiseringen av tilleggsskattereglene. Fortolkningstvil, herunder tvil om en konkret opplysningssvikt kunne lede til skattemessige fordeler, løses etter vanlige rettsprinsipper for lovtolking.

8.9.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Etter Tilleggsskatteutvalgets vurdering stiller ikke EMK særlige krav til bevisenes styrke i tilleggsskattesaker. Utvalget finner derfor ikke grunn til å foreslå at det skal gjelde et krav til kvalifisert sannsynlighetsovervekt eller at rimelig tvil skal komme skattyter til gode i saker hvor det er aktuelt å ilegge tilleggsskatt. Etter utvalgets vurdering bør det fortsatt være slik at det er tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene er oppfylt. Utvalget anser det ikke nødvendig at bevisreglene lovfestes.

Norsk Øko-Forum og Skattedirektoratetstøtter utvalgets forslag om at kravet til bevisets styrke fortsatt bør være alminnelig sannsynlighetsovervekt og mener dette bør lovfestes.

Sentralskattekontoret for storbedrifter viser til at tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK og at det derfor bør innføres et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt.

Skattebetalerforeningen er av den klare oppfatning at uskyldspresumsjonen må gjelde og at bevisbyrden må ligge hos ligningsmyndighetene.

8.9.3 Departementets vurderinger og forslag

I ligningspraksis har det i lang tid vært lagt til grunn at det sivilprosessuelle kravet til bevis, alminnelig sannsynlighetsovervekt, også gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt.

I Rt. 2008 side 1409 kom imidlertid Høyesterett til at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven er klar sannsynlighetsovervekt. I avsnitt 64 uttaler førstvoterende med tilslutning fra flertallet:

«Det alminnelige sivilprosessuelle beviskravet gjelder for ligningsmyndighetenes vedtak om ligning og etterligning av skattytere etter ligningsloven. Hensynet til skattyters rettssikkerhet tilsier et strengere beviskrav for at vilkårene for tilleggsskatt etter § 10-2 første ledd skal være oppfylt. Tilleggsskatt kan være en tyngende økonomisk sanksjon for skattyter. Forhøyd tilleggsskatt forutsetter ofte forhold som er klanderverdige eller infamerende for skattyter, og forholdet kan være straffbart etter § 12-1 bokstav a. Disse omstendigheter taler for at beviskravet for de objektive vilkårene i § 10-2 første ledd er høyere enn alminnelig sannsynlighetsovervekt. Mot dette taler, slik staten har fremhevet, at ligningsvedtak er massevedtak, effektivitetshensyn og hensynet til skatteinngangen. Hensynet til myndighetenes rettmessige behov for en effektiv håndhevelse av skattelovgivningen og til skattefundamentene kan likevel ikke ha større tyngde enn at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 10-2 første ledd er oppfylt.»

Flertallet kom også til at uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker om straff etter konvensjonens artikkel 6. I avsnittene 104 og 105 uttaler førstvoterende med tilslutning fra flertallet:

«Jeg er derfor enig med førstvoterende i Rt. 2007 side 1217 når han i avsnitt 65 peker på at kravet til bevisets styrke etter EMK vil avhenge blant annet av hvor inngripende forvaltningssanksjonen er, behovet for rettshåndhevelse og den siktedes muligheter til å føre motbevis.

I drøftelsen foran av ligningslovens krav til bevisets styrke for å ilegge tilleggsskatt er jeg kommet til at det kreves klar sannsynlighetsovervekt, dvs. et krav til bevisets styrke som er lavere enn det straffeprosessuelle kravet om tilnærmet sikkerhet. Jeg kan ikke se at det er noe som tilsier at dette kravet for tilleggsskattens vedkommende ikke tilfredsstiller uskyldspresumsjonen. Det dreier seg om en sanksjon på skatterettens område, og som ikke er straff etter nasjonal rett. Sanksjonen vil kunne ramme den enkelte skattyter hardt og vil, særlig ved ileggelse av forhøyd tilleggsskatt, forutsette forhold som er sterkt klanderverdige eller infamerende for skattyteren. På den annen side tilsier hensynet til effektiv håndhevelse av ligningsreglene, herunder tilleggsskattens preventive funksjon, at et slikt utformet krav til bevisets styrke er tilstrekkelig for å tilfredsstille beviskravet i artikkel 6 nr. 2.»

Under vurderingen av lagmannsrettens forståelse av beviskravet uttaler førstvoterende i avsnitt 111:

«Hensett til at ligningsloven stiller krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 10-2 første ledd for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, og at det samme kravet følger av EMK artikkel 6 nr. 2, har lagmannsretten bygget på en uriktig lovforståelse.»

Høyesterett slår dermed fast at det følger av EMK at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å ilegge tilleggsskatt. Spørsmålet blir dermed bare om dette skal følges, eller om det er grunn til å skjerpe dette beviskravet ytterligere. Tilleggsskatt er en sanksjon som kan være økonomisk tyngende for skattyter. På den annen side innebærer departementets forslag at tilleggsskatt skal ilegges etter tilnærmet objektive vilkår. Det er dermed ingen forutsetning at skattyteren har opptrådt klanderverdig. Det vil heller ikke være spesielt belastende (utover den ekstra betalingsplikten) å bli ilagt tilleggsskatt etter tilnærmet objektive vilkår. Etter departementets oppfatning er hensynet til skattyters rettssikkerhet ivaretatt ved at beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt. Departementet følger derfor opp den skjerpelse av gammel praksis som den ovennevnte høyesterettsdommen angir. Denne skjerpelse er for øvrig allerede lagt til grunn som ny praksis i skatteetaten.

At beviskravet skjerpes noe i forhold til det som tidligere har vært lagt til grunn i praksis, innebærer at beviskravet blir strengere ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved fastsettelsen av selve skattekravet. I prinsippet betyr dette at det vil kunne forekomme saker hvor vilkårene for fastsetting av skattekravet er tilstrekkelig bevist, mens vilkårene for tilleggsskatt ikke er bevist. Ligningsmyndighetene må da nøye seg med endringsligningen og kan ikke ilegge tilleggsskatt. Dette betyr at det ikke uten videre kan legges til grunn at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, selv om det er grunnlag for endring av ligning med forhøyelse av skattegrunnlag etter avdekking av opplysningsfeil.

Etter departementets oppfatning vil denne skjerpelsen av beviskravet i tilleggsskattesaker likevel ha begrenset betydning i praksis. Betydningen vil bare gjelde for saker hvor det foreligger bevis for alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke ytterligere bevis som gir klar sannsynlighetsovervekt. Departementet legger til grunn at det vil foreligge klar sannsynlighetsovervekt også i de fleste saker om endring av ligning, selv om dette høyere bevisnivå bare er et vilkår for tilleggsskattedelen av endringssaken. Det er derfor ikke grunn til å anta at ligningsmyndighetenes arbeid i stor grad vil bli vanskeliggjort som følge av at beviskravet i tilleggsskattesaker blir klar sannsynlighetsovervekt.

Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig å lovfeste dette beviskravet. Lovfesting av beviskrav er uvanlig, og løsningen vil uansett følge av at gjeldende rett videreføres på grunnlag av omtalen i denne proposisjonen.

Kravet til klar sannsynlighetsovervekt vil gjelde både vilkåret om at skattyter må ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt pliktig levering av selvangivelse, og vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. I enkelte tilfeller må derfor tilleggsskatten beregnes av et lavere beløp enn den skatteøkning som følger av formues- eller inntektstillegg fastsatt ved endringsligningen. Dette kan forekomme når ett av inntektstilleggene i sakene er forankret i klar sannsynlighetsovervekt, mens et annet inntektstillegg bare kan bevises med alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Det er ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette innebærer at ligningsmyndighetene må føre bevis for at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at denne opplysningssvikten har eller kunne har ført til skattemessige fordeler.

Særlige spørsmål oppstår når det gjelder beviskravene til unnskyldningsgrunner som eventuelt kan frita for tilleggsskatteansvar, jf. punkt 8.3. Departementet legger opp til at kravet til klar sannsynlighetsovervekt også skal gjelde unnskyldningsgrunnene. Det vil si slik at anførsler om eksistensen av slike grunner må kunne motbevises med klar sannsynlighetsovervekt for at deres eksistens ikke skal legges til grunn. Slike mulige unnskyldningsgrunner hører imidlertid ikke til tilleggsskattevilkårene i den forstand at det positivt må tas standpunkt til deres fravær for å kunne ilegge tilleggsskatt i den enkelte sak. Nærmere vurdering av mulig unnskyldende fakta skjer bare når saken gir foranledning til det, enten fordi de påberopes av skattyteren eller fordi ligningsmyndighetene ser at den faktiske situasjon tilsier en slik vurdering. Som ellers må det da skilles mellom faktatvil, det vil si tvil om de fakta som eventuelt kan etablere en unnskyldningsgrunn, og virkningstvil, det vil si tvil om de aktuelle fakta etter sitt innhold er tilstrekkelig unnskyldende og dermed fritar for tilleggsskatteansvar. Beviskrav gjelder som nevnt bare faktatvil, idet tvil om virkningene av fakta er av rettslig art og må løses ut fra fortolkningsprinsipper og andre kriterier for avgjørelse av rettslig tvil.

Faktatvil vil ikke ofte forekomme på det særlige område som unnskyldningsgrunnene utgjør. Skattyterens funksjonsevne og mentale tilstand vil normalt kunne klarlegges godt. Det samme vil gjelde mer objektive omstendigheter der skattyteren har oversett oppgavefeil eller regnskapsfeil som grunnlag for sin senere mangelfulle informasjon til ligningsmyndighetene. De tilfeller der faktatvil på dette område likevel vil forekomme, og hvor innholdet i et beviskrav må defineres nærmere, kan etter departementets syn inndeles i tre grupper.

I den ene gruppen er eksistensen av de aktuelle fakta sannsynliggjort. Da skal de anses bevist til tross for tvilen, og uansett om det foreligger klar sannsynlighetsovervekt eller bare alminnelig sannsynlighetsovervekt for dem.

I den andre gruppen er de aktuelle fakta ikke sannsynliggjort, men så mulige at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at de ikke foreligger. Også da skal disse fakta legges til grunn ved tilleggsskatteavgjørelsen. Begrunnelsen er at når man ikke med klar sannsynlighetsovervekt kan se bort fra et faktagrunnlag som kan være til fordel for skattyteren ved denne avgjørelsen, skal dette faktagrunnlaget inkluderes i den samlede vurderingen.

I den tredje gruppen er de aktuelle, mulig unnskyldende fakta så lite sannsynlige at det kan konstateres klar sannsynlighetsovervekt for at de ikke foreligger. Da skal det ses bort fra disse fakta ved avgjørelsen av den alminnelige tilleggsskatt.

For skjerpet tilleggsskatt foreslår departementet egne beviskrav. Dette er behandlet nærmere i kapittel 9.

8.10 Andre spørsmål

8.10.1 Øvre grense for tilleggsskatt

Et mindretall på to medlemmer i Tilleggsskatteutvalget viser til at summen av skatt og tilleggsskatt i petroleumssektoren kan utgjøre 101,4 prosent av den inntekt som er eller kunne ha vært unndratt, og at sanksjonen dermed får en nærmest konfiskatorisk karakter. Dette mindretallet foreslår derfor at summen av skatt og tilleggsskatt i slike tilfeller maksimalt skal utgjøre 90 prosent av den inntekten som skattekravet knytter seg til.

Nærings- og handelsdepartementet, Næringslivets Hovedorganisasjon og Olje- og energidepartementetstøtter forslaget om å innføre en slik grense på 90 prosent.

Oljeindustriens Landsforening mener at en slik begrensning vil bidra til at tilleggsskatten sammen med den opprinnelige skatten ikke får karakter av å være en ren konfiskasjon, men foreslår primært andre modeller for mer fleksible og målrettede regler for tilleggsskatt på petroleumsskatteområdet.

Oljeskattekontoret er enig i at det er behov for en særregel for utvinningsselskapene, men er noe i tvil om hvordan en slik særregel best kan utformes. Oljeskattekontoret viser til at det kan tenkes tilfeller hvor resultatet kan oppleves som urimelig selv om summen av skatt og tilleggsskatt er lavere enn 90 prosent, men at det også kan oppstå tilfeller hvor det ikke ville anses urimelig å anvende tilleggsskatt etter alminnelige regler, selv om den samlede skattebelastningen derved skulle bli høyere enn 100 prosent.

Etter departementets mening forutsetter en sammenligning mellom på den ene side summen av ordinær skatt og tilleggsskatt, og på den annen side den inntekten som er knyttet til skattekravet og tilleggsskatten, at skattekravet og tilleggsskatten er to sidestilte elementer i beskatningen av skattyteren. Disse to elementene skiller seg imidlertid fundamentalt fra hverandre. Skattekravet er avledet av statens ordinære beskatningsrett, mens tilleggsskatten er en administrativ sanksjon overfor en overtredelse av opplysningsplikten. Summen av disse to grunnleggende ulike elementene i skattesystemet gir etter departementets oppfatning ikke noe relevant grunnlag for dette mindretallets slutning om at sanksjonen nærmest får en konfiskatorisk karakter.

Etter departementets mening bør størrelsen på tilleggsskatten sammenlignes med den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. omtalen av dette i punkt 8.7. Når skattesatsen er høy, er det ekstra viktig at skattyteren oppgir riktige og fullstendige opplysninger. Da er det også rimelig og forholdsmessig at tilleggsskatten øker tilsvarende. At den unndratte skatt er høy på grunn av særlig høy skattesats er egentlig heller et argument for høy tilleggsskatt enn for begrenset tilleggsskatt. Departementet foreslår derfor ingen øvre grense for tilleggsskatt.

8.10.2 Bevissikring

På grunn av vernet mot selvinkriminering, jf. EMK artikkel 6, har skattyter ikke plikt til å forklare seg som følge av pålegg i medhold av ligningsloven § 4-10 etter det tidspunktet vedkommende er å anse som siktet i konvensjonens forstand. Tilleggsskatteutvalget foreslår å lovfeste dette i ligningsloven § 4-10 nr. 5.

Utvalget viser videre til at denne regelen innebærer en begrensning i muligheten til å få saken tilstrekkelig opplyst. På denne bakgrunn foreslår utvalget at det inntas en bestemmelse i ligningsloven kapittel 4 om adgang til bevissikring, etter mønster av konkurranseloven § 6-2. Etter forslaget skal ligningsmyndighetene kunne kreve adgang til fast eiendom, inventar og annet løsøre, herunder datamaskin og annet teknisk hjelpemiddel, hos den som omfattes av ligningsloven § 4-2 nr. 1. En begjæring om bevissikring skal fremsettes for tingretten på det sted hvor det mest praktisk kan skje. Begjæringen må være skriftlig og begrunnet, og retten treffer sin avgjørelse ved beslutning.

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Skattebetalerforeningen og Justisdepartementet er kritiske til forslaget til nye bestemmelser om bevissikring. Justisdepartementet peker på at bevissikring har sterke likhetstrekk med de straffeprosessuelle tvangsmidlene ransaking og beslag, og mener det er uheldig om ligningsmyndighetene skal kunne gå til bevissikring på bakgrunn av en mistanke som ikke er godt nok fundert til å gi politiet rett til å gjøre det samme. Justisdepartementet mener også at retten til å la seg bistå av advokat i forbindelse med bevissikring reiser spørsmål som bør omtales mer utførlig.

Norsk Øko-Forummener at utvalget har misforstått rekkevidden av selvinkrimineringsvernet, og at en bestemmelse om bevissikring derfor er unødvendig.

Departementet viser til at bestemmelsen om skattyters plikt til å medvirke til undersøkelse, og en eventuell ny bestemmelse om bevissikring, ikke gjelder vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt, men ligningsmyndighetenes muligheter til å få saken tilstrekkelig opplyst. Departementet finner det derfor mer hensiktsmessig at forslaget vurderes i en annen sammenheng, eventuelt i forbindelse med oppfølgningen av Skatteunndragelsesutvalgets utredning, som i stor grad gjelder reglene om opplysningsplikt og kontroll i skatte- og avgiftsregelverket. Departementet fremmer derfor ikke nå lovforslag om forholdet til selvinkriminering og bevissikring.