7 Valg av sanksjonsmodell

7.1 Bakgrunn

Det norske skattesystemet er basert på tillit til at de som er opplysningspliktige etter ligningsloven, gir korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene til rett tid. I motsetning til forvaltningsloven, som pålegger forvaltningen ansvaret for at en sak er godt nok opplyst, er det etter ligningsloven skattyter selv som i utgangspunktet er ansvarlig for sakens opplysning. Dette følger blant annet av den generelle bestemmelsen i ligningsloven § 4-1, der det heter at den som har plikt til å gi opplysninger etter kapittel 4, « skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over.» Skattyters plikt til å opplyse om egne inntekts- og formuesforhold til ligningsmyndighetene er en grunnleggende forutsetning for en korrekt ligning og et velfungerende ligningssystem.

Selv om ligningsmyndighetene automatisk mottar et omfattende grunnlagsmateriale i form av tredjepartsoppgaver, er det viktig for kvaliteten på ligningen at skattyterne oppfyller sin opplysningsplikt. Ikke minst gjelder dette næringsdrivende, som det foreligger færre kontrollopplysninger om, og som ofte har mer kompliserte ligningsforhold enn lønnstakere og pensjonister.

Skattesystemet kan ikke baseres utelukkende på tillit til at skattyter oppfyller sin opplysningsplikt. Sanksjonsmidler mot brudd på opplysningsplikten er derfor nødvendig, både av allmennpreventive og individualpreventive grunner. Også Den europeiske menneskerettsdomstol uttaler at et skattesystem hovedsakelig basert på informasjon gitt av skattyter, ikke ville fungert tilfredsstillende uten noen form for sanksjon mot opplysningssvikt, jf. Janosevic mot Sverige avsnitt 103. Det store antallet selvangivelser som leveres årlig, sammenholdt med hensynet til forutberegnelighet og ensartet anvendelse av slike sanksjoner krever utvilsomt - sier Den europeiske menneskerettsdomstol - at de blir ilagt etter standardiserte regler.

7.2 Tilleggsskatteutvalgets vurderinger og forslag

Tilleggsskatteutvalget så på tilleggsskatt som en strafflignende sanksjon, som en sanksjon som retter seg mot overtredelse av opplysningsplikten. Utvalget var som følge av dette opptatt av hvilken skyldgrad som bør kreves for å ilegge tilleggsskatt: uaktsomhet eller grov uaktsomhet.

På grunn av ulik vektlegging av sentrale hensyn, har utvalget delt seg i et flertall og et mindretall. Utvalgets flertall foreslår et system hvor hovedtrekkene fra dagens modell videreføres. Utvalgets mindretall på ett medlem foreslår et sanksjonssystem etter mønster fra Danmark, hvor alle sanksjoner for brudd på opplysningsplikten er straff etter intern rett, og hvor ligningsmyndighetene er gitt begrenset myndighet til å utferdige forelegg når skattyter har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. I tillegg til de to modellene har utvalget vurdert tre andre mulige modeller for et fremtidig sanksjonssystem; en sakskostnadsmodell, en rentemodell og en blandet modell. Etter departementets vurdering er ingen av disse modellene aktuelle, og departementet finner derfor ikke grunn til å omtale disse nærmere her.

7.2.1 Nærmere om flertallets vurderinger og forslag

Tilleggsskatteutvalgets flertall viser til at regelverket vil kunne håndheves mest effektivt dersom tilleggsskatt ilegges på objektivt grunnlag. På den annen side mener utvalget at en sanksjon av en viss størrelse som har klare elementer av pønal karakter, ikke bør ilegges med mindre skattyter er å bebreide. Utvalget peker på at det å bli ilagt tilleggsskatt på objektivt grunnlag vil kunne oppfattes som urettferdig, og at dette på sikt vil kunne ødelegge det tillitsforholdet som skatteetaten er avhengig av for å kunne utføre de lovpålagte oppgaver på en god måte. Utvalget mener derfor at hensynet til legitimitet og rettferdighet veier tyngre enn hensynet til effektivitet og enkelhet i denne sammenheng, og at tilleggsskatt ikke bør ilegges dersom skattyter har gjort så godt som hun eller han kan, og ikke kan bebreides for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Flertallet mener, i motsetning til mindretallet, at tungtveiende hensyn tilsier at det fortsatt bør reageres mot skattytere som uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, dersom dette har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Flertallet peker på at dersom bare forsettlige og grovt uaktsomme lovbrudd skal sanksjoneres, vil det først og fremst være personlige skattytere med oversiktlige skatte- og formuesforhold som risikerer sanksjoner. Dette vil føre til at skattytere som er enkle å kontrollere, pålegges en tyngre skattebyrde enn de skattytere som er vanskelig å kontrollere.

Etter flertallets syn bør uaktsomme overtredelser ikke kriminaliseres men sanksjoneres i et administrativt system som i dag, og suppleres med en straffebestemmelse som rammer forsettlige og grovt uaktsomme overtredelser. Etter flertallets vurdering vil et slikt system best ivareta både hensynet til allmennprevensjonen og hensynene til effektivitet og rettferdighet.

Med dette som utgangspunkt foreslår flertallet et system hvor hovedtrekkene fra dagens system videreføres. Forslaget innebærer at tilleggsskatt ilegges av ligningsmyndighetene når skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. I tillegg foreslår flertallet at skattyter skal kunne straffes for skattesvik dersom han forsettlig eller grovt uaktsomt gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør forstå at dette kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Flertallet foreslår således en videreføring av det tosporede systemet, og basert på rettstilstanden da utvalget avga sin utredning, la utvalget til grunn at en skattyter ikke kan straffeforfølges dersom det er ilagt tilleggsskatt med ordinær eller forhøyet sats. Etter flertallets forslag må derfor ligningsmyndighetene enten ilegge tilleggsskatt eller anmelde forholdet.

7.2.2 Nærmere om mindretallets vurderinger og forslag

Tilleggsskatteutvalgets mindretall (ett medlem) mener det vil være enklere å oppfylle kravene etter EMK dersom sanksjonene for brudd på opplysningsplikten behandles etter straffeprosessuelle regler. Mindretallet viser til at dette regelverket må antas å oppfylle saksbehandlingsreglene i EMK, slik at man unngår fremtidig tvil om slike spørsmål. Videre påpeker mindretallet at dagens tilleggsskatt er en sanksjon av en viss tyngde og med et klart pønalt formål. Da mange skattytere oppfatter tilleggsskatten som en straff, og Høyesterett har fastslått at tilleggsskatten er å anse som straff etter EMK, mener mindretallet at det også er mest korrekt å definere tilleggsskatten som en strafferettslig sanksjon. Med dette som utgangspunkt foreslår mindretallet en ren strafferettslig modell etter mønster fra Danmark.

Mindretallets forslag innebærer at ligningsmyndighetene innenfor visse rammer gis kompetanse til å ilegge formell straff i form av forelegg. Skyldkravet skal være forsett eller grov uaktsomhet, og ligningsmyndighetene skal ha bevisbyrden for at skyldkravet er oppfylt. Ligningsmyndighetenes foreleggskompetanse skal begrenses til de saker hvor den skatt som er eller kunne vært unndratt utgjør maksimalt 100 000 kroner, og ved utferdigelse av forelegg skal det fastsettes en subsidiær fengselsstraff. Vedtar ikke skattyter forelegget, må saken sendes til politi og påtalemyndighet for eventuell tiltalebeslutning.

Mindretallet foreslår ingen sanksjoner for uaktsom overtredelse av opplysningsplikten. Dette medlemmet mener at forvaltningens ressurser bør omprioriteres til kontroll, slik at myndighetene kan avdekke de grove brudd på opplysningsplikten fremfor å forfølge mindre alvorlige overtredelser. For de mindre alvorlige sakene, det vil si der skattyter «bare» har handlet uaktsomt, mener mindretallet at større oppdagelsesrisiko, i kombinasjon med renteplikt for å unngå økonomiske fordeler av opplysningssvikten, vil være tilstrekkelig preventivt.

7.3 Høringsinstansenes merknader

Av de instanser som har avgitt uttalelse, er 18 positive til hele eller deler av flertallets forslag til sanksjonsmodell, mens fem gir sin støtte til mindretallets forslag (en av høringsinstansene støtter begge forslag).

Følgende høringsinstanser er positive til flertallets forslag om et fortsatt tosporet sanksjonssystem: Den norske Revisorforening, Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring, Justisdepartementet, Landslaget for regnskapskonsulenter, Ligningsutvalget (kun ligningssjefene), Norsk Øko-Forum, NTL-Skatt, Nærings- og handelsdepartementet, Oljeindustriens Landsforening, Olje- og energidepartementet, Oljeskattekontoret, Riksadvokaten, Sentralskattekontoret for storbedrifter, Sentralskattekontoret for utenlandssaker, Skattebetalerforeningen, Skattedirektoratet, Skatteetatens Landsforening og Toll- og avgiftsdirektoratet.

Disse høringsinstansene støtter i utgangspunktet flertallets forslag om å videreføre et system med administrativ sanksjon i form av tilleggsskatt i kombinasjon med straff. Flere av dem er imidlertid kritiske til eller uenige i enkeltelementer i flertallets forslag.

Blant høringsinstansene som støtter flertallets forslag, er det enkelte som mener at uaktsom overtredelse ikke bør sanksjoneres. Både Norges Autoriserte Regnskapsførerers Forening, Oljeindustriens Landsforening og Sentralskattekontoret for storbedrifter gir uttrykk for at tilleggsskatt bare bør ilegges ved forsett og grov uaktsomhet. Sistnevnte mener i tillegg at « et godt utformet renteelement knyttet til skattebetalingen» i stor grad vil kunne redusere behovet for å ilegge straffesanksjoner for de lavere skyldgrader.

Følgende høringsinstanser støtter mindretallets forslag om en ren strafferettslig modell: Bedriftsforbundet, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Ligningsutvalget (kun nemndsmedlemmene), Norges Statsautoriserte Regnskapsføreres Foreningog Næringslivets Hovedorganisasjon.

Disse instansene er særlig opptatt av at rene uhell og misforståelser hos ellers lojale skattytere ikke skal sanksjoneres, og at ligningsmyndighetenes ressurser bør innrettes mot mer alvorlige overtredelser. De støtter derfor forslaget om å begrense anvendelsesområdet for sanksjoner til forsettlige og grovt uaktsomme overtredelser. Enkelte mener også at det er mest korrekt å behandle tilleggsskatt som straff i alle relasjoner, det vil si at tilleggsskatt bør idømmes etter samme prosessuelle regler som andre straffesanksjoner. Næringslivets Hovedorganisasjon mener i tillegg at flertallet i Tilleggsskatteutvalget har lagt for stor vekt på hensynet til masseforvaltning og enkelhet på bekostning av skattyternes rettigheter og et system som oppfattes som rettferdig.

7.4 Departementets vurderinger og forslag

Som det fremgår ovenfor foreslår mindretallet i Tilleggsskatteutvalget at bare forsettlige og grovt uaktsomme brudd på opplysningsplikten skal sanksjoneres, og at den sanksjonen som ilegges av ligningsmyndighetene, skal anses som en strafferettslig sanksjon. Med dette som utgangspunkt foreslår mindretallet at ligningsmyndighetene, i stedet for å ilegge tilleggsskatt, skal gis myndighet til å ilegge forelegg.

Å begrense ileggelse av sanksjoner til forsettlige og grovt uaktsomme overtredelser av opplysningsplikten, vil innebære en nedsanksjonering i forhold til gjeldende rett. I tillegg kan forsett og grov uaktsomhet være vanskelig å bevise, ikke minst når de underliggende forhold er kompliserte. En nedsanksjonering vil derfor kunne innebære at mange skattytere som etter gjeldende rett ville blitt ilagt tilleggsskatt med i hvert fall ordinær sats, ikke vil få noen sanksjon overhodet. Etter departementets oppfatning vil derfor en nedsanksjonering i form av et skjerpet skyldkrav føre til mindre press på skattyterne til å oppfylle opplysningsplikten overfor ligningsmyndighetene.

Departementet er også enig med flertallet i Tilleggsskatteutvalget om at det først og fremst vil være personlige skattytere med oversiktlige formues- og inntektsforhold som risikerer sanksjoner, dersom bare forsettlige og grovt uaktsomme lovbrudd skal sanksjoneres. Dette vil reelt sett føre til at skattytere som er enkle å kontrollere, pålegges en tyngre skattebyrde enn de skattytere som er vanskelig å kontrollere.

Etter departementets syn kan et tilstrekkelig effektivt sanksjonssystem ved opplysningssvikt ikke utelukkende eller hovedsakelig baseres på straffeforfølgning. For å sikre at skattyterne gir riktige og fullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, er det nødvendig med administrative sanksjoner i det store antall tilfeller der straffeforfølgning ikke er egnet eller påkrevet. Departementet legger derfor til grunn at ligningsloven også i fremtiden skal ha et tosporet sanksjonssystem med både administrative og strafferettslige sanksjoner for brudd på skattyters opplysningsplikt. Som nevnt blant annet i punkt 1.1 og 5.3, har imidlertid de seneste avgjørelsene fra Den europeiske menneskerettsdomstol (Carlberg og Zolotukhin) skapt usikkerhet om forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4 innebærer at ligningsmyndighetene må velge mellom å ilegge en administrativ sanksjon og å anmelde for skattesvik for samme forhold når skattyter har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. For å sikre at praksis klart ikke kommer i strid med EMK, legger departementet opp til at reglene skal praktiseres på denne måten.

Tilleggsskatteutvalgets flertall mener at en sanksjon av en viss størrelse med klare elementer av pønal karakter ikke bør ilegges med mindre skattyter er å bebreide. Flertallet foreslår dessuten at det subjektive vilkåret - uaktsomhet - inntas i den lovbestemmelsen som angir hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt.

Ved utformingen av et administrativt sanksjonssystem må en ivareta en rekke, til dels motstridende, hensyn. På den ene siden vil enkle og skjematiske regler være enklere å praktisere for ligningsmyndighetene, og dermed føre til større grad av likebehandling og en mer effektiv håndhevelse av sanksjonene. For skattyterne vil enkle og sjablonmessige regler også skape større forutberegnelighet. På den annen side er det viktig at vilkårene utformes slik at sanksjonssystemet oppfattes som rettferdig. Reglene må derfor gi rom for en viss nyansering av sanksjonene. For systemets legitimitet vil det være av vesentlig betydning at regelverket oppfattes som rettferdig, rimelig og forutsigbart.

Et krav til subjektiv skyld i form av uaktsomhet fra skattyters side for å ilegge tilleggsskatt, vil nødvendigvis være mer skjønnspreget enn om tilleggsskatt ilegges etter tilnærmet objektive kriterier. Hensynet til enkelhet og effektivitet taler derfor for at ordningen med tilnærmet objektiv tilleggsskatt videreføres. Etter departementets syn vil dessuten et system med tilleggsskatt som ilegges med utgangspunkt i objektive kriterier, være mer forutsigbart enn en tilleggsskattemodell som baseres på subjektiv skyld. En modell som tar utgangspunkt i objektive kriterier vil også i større grad sikre at ligningsmyndighetene likebehandler skattyterne.

På den annen side vil det bli for strengt å ha rent objektive kriterier uten at det tas hensyn til individuelle unnskyldningsgrunner. Et objektivt utformet tilleggsskatteansvar bør derfor fortsatt inneholde begrensninger basert på slike unnskyldningsgrunner. På denne bakgrunn foreslår departementet at tilleggsskatt fortsatt skal ilegges ved opplysningssvikt uten at det stilles krav om utvist skyld fra skattyters side, men slik at tilleggsskatt likevel ikke fastsettes når skattyters forhold må anses tilstrekkelig unnskyldelig. Se nærmere om unnskyldningsgrunner i punkt 8.3.

Det vil verken være behov for eller praktisk mulig å anmelde for skattesvik alle som forsettlig eller grovt uaktsomt har brutt sin opplysningsplikt etter ligningsloven. Etter gjeldende rett blir dette ivaretatt ved at de groveste sakene anmeldes til politiet, mens det ved mindre grove skatteunndragelser ilegges tilleggsskatt med høy sats (60 eller 45 prosent). Departementet legger til grunn at det fortsatt vil være nødvendig å kunne reagere med en skjerpet administrativ sanksjon i de tilfeller skattyter har utvist skyld, men hvor det ikke er behov for forfølgning etter straffeprosessuelle regler. Departementet foreslår på denne bakgrunn å videreføre et administrativt system med både en tilnærmet objektiv tilleggsskatt i bunnen i overtredelsessaker generelt, og en skjerpet administrativ sanksjon for de tilfeller skattyter har utvist subjektiv skyld, men ikke anmeldes med sikte på straffeforfølgning.

I Rt. 2006 side 1409 la Høyesterett til grunn at den alminnelige tilleggsskatten skal ivareta allmennpreventive hensyn, som skal bygge opp under effektivisering av opplysningsplikten og ivaretakelsen av det nasjonale skattefundamentet. Når det gjelder straffebestemmelsene i ligningsloven kapittel 12, viste flertallet til at disse bestemmelsene i tillegg har et straffende formål, blant annet basert på at det her stilles krav om forsett eller grov uaktsomhet. Flertallet uttalte i denne sammenheng (avsnitt 70) at « forhøyd tilleggsskatt [framtrer] som et alternativ til og substitutt for ordinær straffeforfølgning <...>. Dette viser at forhøyd tilleggsskatt har en annen karakter og forfølger andre formål enn den tilnærmet objektive alminnelige tilleggsskatt.»

Etter departementets syn bør denne forskjellen mellom ordinær tilleggsskatt og forhøyet tilleggsskatt gjøres tydelig både i lovteksten og i ligningsmyndighetenes saksbehandling. Departementet foreslår dessuten at betegnelsen «tilleggsskatt» forbeholdes tilleggsskatt med ordinær sats. Som betegnelse på forhøyelseselementet i tilleggsskatten har departementet vurdert flere alternativer. Et alternativ er å kalle forhøyelseselementet for «straffeskatt». Dette ville gjort det tydelig at denne administrative sanksjonen er et alternativ til straffeforfølgning når skattyter har utvist skyld, men ikke anmeldes. Etter departementets syn vil det likevel være uheldig å benevne som straff en reaksjon som anses som en administrativ sanksjon, og som ilegges etter forvaltningsrettslige og ikke straffeprosessuelle regler. Betegnelsen straff bør reserveres for de sanksjoner som av lovgiver er definert som formell straff etter straffeloven §§ 15 og 16.

Departementet foreslår i stedet at forhøyelseselementet kalles «skjerpet tilleggsskatt». En slik begrepsbruk viser at det gjelder skjerpede vilkår for å ilegge denne sanksjonen som kommer i tillegg til (den ordinære) tilleggsskatten, og understreker dermed det pønale preget.

I tillegg til å sikre at skattyterne oppfyller sin opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene, vil skjerpet tilleggsskatt være av en mer strafflignende karakter. Etter departementets oppfatning bør derfor skyldkravet være det samme etter reglene om skjerpet tilleggsskatt som etter ligningslovens straffebestemmelser, det vil si forsett eller grov uaktsomhet. Departementet foreslår i tillegg at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt reguleres i en egen paragraf i loven. Dessuten foreslår departementet at ligningsmyndighetene skal kunne fastsette skjerpet tilleggsskatt, det vil si forhøyelseselementet, i et eget vedtak i kompliserte saker hvor det er behov for en særskilt kvalitetssikring. Se nærmere om skjerpet tilleggsskatt i kapittel 9.

Som nevnt legger departementet - etter den usikkerhet som er skapt av de siste avgjørelsene fra Den europeiske menneskerettsdomstol (Carlberg og Zolotukhin) - opp til at skattyter som er ilagt tilleggsskatt ikke skal anmeldes til påtalemyndigheten for det samme forholdet. Forbudet i EMK mot gjentatt straffeforfølgning er gjennom menneskerettsloven gjort til norsk rett med forrang foran vanlig lov, herunder foran ligningsloven. Det er derfor ikke rettslig nødvendig å innarbeide begrensninger etter EMK i ligningsloven. En slik innarbeiding ville også vidløftiggjøre lovteksten og skape ny usikkerhet om samsvaret mellom loven og EMK.

For å ta hensyn til menneskerettslovens begrensninger, bør imidlertid reglene om tilleggsskatt ikke lenger utformes som bestemmelser om at tilleggskatt «skal ... ilegges», slik som i gjeldende § 10-2. Departementet foreslår i stedet at bestemmelsene om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt utformes slik at det fremgår at slik sanksjon «ilegges» der vilkårene er oppfylt. Er vilkårene oppfylt, skal det imidlertid ikke være opp til ligningsmyndighetenes frie skjønn om tilleggsskatt skal ilegges, se drøftelsen av opportunitetsprinsippet i punkt 8.5. Derimot skal begrensninger som følger av EMK legges fullt ut til grunn ved praktiseringen.