11 Reaksjoner ved forsinket levering av selvangivelsen mv.
11.1 Innledning
Etter gjeldende rett skal skattyter som leverer selvangivelse, næringsoppgave eller pliktig selskapsoppgave med vedlegg etter leveringsfristen, ilegges en forsinkelsesavgift, jf. ligningsloven § 10-1. Forsinkelsesavgiften fastsettes på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen og beregnes etter satser gradert etter forsinkelsens lengde. Det skal ikke fastsettes forsinkelsesavgift dersom skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av egen sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges skattyter til last. Dersom skattyter leverer den eller de oppgaver som mangler, innen klagefristens utløp, erstattes tilleggsskatten av forsinkelsesavgift.
11.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader
Tilleggsskatteutvalget foreslår at dagens forsinkelsesavgift erstattes med et standardisert gebyr. Utvalget viser til at det er skattyters unnlatelse av å oppfylle en plikt overfor ligningsmyndighetene innen et gitt tidspunkt som skal sanksjoneres, og mener derfor at reaksjonen bør være den samme for alle, uavhengig av den enkeltes formue og inntekt. Etter utvalgets syn ivaretas hensynet til effektivitet på den ene siden og forholdsmessighet på den andre siden på en god måte ved et standardisert gebyrsystem.
Utvalget foreslår et system hvor det skilles mellom hvilken type oppgave som leveres for sent, og forsinkelsens lengde. Ved forsinket levering av selvangivelsen skal gebyret være 2 000 kroner ved forsinkelse under én måned og 4 000 kroner ved forsinkelse over én måned. Ved forsinket levering av ett eller flere av de pliktige skjemaene, som for eksempel næringsoppgave eller selskapsoppgave, skal gebyret være 1 000 kroner ved forsinkelse under én måned og 2 000 kroner ved forsinkelse over én måned. Etter utvalgets forslag skal gebyret ikke økes selv om en skattyter har levert flere selvangivelser og/eller skjemaer forsinket. Etter forslaget vil maksimalt gebyr være 6 000 kroner.
Etter utvalgets syn er det naturlig å se unnlatt levering av selvangivelsen i sammenheng med, og som en fortsettelse av, forsinket levering. Utvalget foreslår derfor at en skattyter som ikke leverer selvangivelse eller næringsoppgave skal ilegges et standardisert gebyr. Gebyret foreslås satt til det dobbelte av gebyret for forsinket levering over én måned. Dette innebærer at gebyret settes til 8 000 kroner ved unnlatt levering av selvangivelsen og 4 000 kroner ved unnlatt levering av pliktige skjemaer. Ved unnlatt levering av både selvangivelsen og ett eller flere skjemaer blir dermed gebyret 12 000 kroner. Etter utvalgets oppfatning vil et gebyr av en slik størrelsesorden ha en tilstrekkelig preventiv effekt, uten å være urimelig tyngende for skattytere med lav formue og inntekt. Utvalget foreslår at skattyter som ikke har levert selvangivelse mv. innen ligningen er ferdig, ilegges gebyr for unnlatt levering, og at dette frafalles i de få tilfeller hvor oppgavene leveres før ligningen legges ut.
Tilleggsskatteutvalget foreslår at unntaket fra forsinkelsesavgift i ligningsloven § 10-1 nr. 3 videreføres og gis anvendelse ved ileggelse av gebyr ved forsinket levering av selvangivelse og skjemaer. Utvalget påpeker at aktsomhetsnormen bør være streng, og at skattyter selv må fremskaffe opplysninger om de forhold som kan begrunne unntak fra gebyr. Utvalget legger til grunn at den foreslåtte gebyrordningen ikke er å anse som straff etter EMK artikkel 6.
Ingen av de høringsinstansene som har uttalt seg om forslaget til gebyrordning, har vært negative til å erstatte dagens forsinkelsesavgift med gebyr. Derimot mener flere instanser at de foreslåtte gebyrene er altfor høye. Enkelte peker på at det er urimelig at gebyret er det samme for en vanlig lønnstaker og et stort selskap.
11.3 Departementets vurderinger og forslag
Etter at Tilleggsskatteutvalget avga sin utredning, er det som tidligere nevnt innført en ordning med leveringsfritak for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Ordningen innebærer at en skattyter som ikke har levert en korrigert selvangivelse innen leveringsfristens utløp, skal anses å ha levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. Det er i forarbeidene lagt til grunn at gjeldende regler om forsinkelsesavgift ikke er egnet i en slik ordning, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008). Departementet peker der på at det er forsinket korrigering av de forhåndsutfylte opplysningene det bør reageres mot, og mener at reglene om tilleggsskatt vil gi tilstrekkelig oppfordring til å levere korrekte og fullstendige opplysninger i tide. Gjeldende regler om forsinkelsesavgift brukes derfor ikke overfor denne skattytergruppen.
Personlig næringsdrivende og selskaper mv. har fremdeles en ubetinget plikt til å levere selvangivelsen, enten elektronisk eller på papir. Reglene om forsinkelsesavgift kommer derfor til anvendelse overfor disse ved forsinket levering av pliktige oppgaver.
Formålet med en reaksjon ved forsinket levering av selvangivelsen og andre pliktige oppgaver er å stimulere til rettidig levering av oppgavene. Ligningsarbeidet gjennomføres innenfor stramme tidsrammer, og forsinket levering vanskeliggjør ligningsmyndighetenes arbeid. Departementet mener derfor at det fremdeles vil være behov for en reaksjon ved forsinket levering av selvangivelsen mv., selv om langt færre skattytere enn tidligere vil bli ilagt en slik reaksjon. Spørsmålet er om reaksjonen bør ilegges som et standardisert gebyr slik Tilleggsskatteutvalget foreslår, eller beregnes forholdsmessig av skattyters formue og inntekt, slik som dagens forsinkelsesavgift.
Et standardisert gebyr vil være mindre egnet som pressmiddel overfor skattytere med høye inntekter enn en forholdsmessig reaksjon. I tillegg synes det lite rimelig å ilegge små enkeltpersonforetak samme reaksjon som store selskaper. Forsinkelsesavgiften beregnes maskinelt i ligningssystemene, og det er derfor lite ressurskrevende for ligningsmyndighetene å ilegge avgiften. Tilleggsskatteutvalgets argument om at et standardisert gebyr er ressursbesparende for myndighetene, har derfor lite for seg. Departementet vil også peke på at det i liten grad er fremsatt kritikk mot gjeldende ordning. Etter departementets syn taler derfor de beste grunner for å videreføre gjeldende ordning med forsinkelsesavgift som reaksjon ved forsinket levering av selvangivelsen.
Hvorvidt forsinkelsesavgift etter gjeldende regler er å anse som straff etter EMK, har ikke vært vurdert av Høyesterett. Tilleggsskatteutvalget antar at en forsinkelsesavgift begrenset oppad til 10 000 - 15 000 kroner ikke er straff i konvensjonens forstand. Utvalget legger blant annet vekt på at det ikke kreves strafferettslig skyld for å bli ilagt forsinkelsesavgift, at det ikke er straffebestemmelser med det samme objektive gjerningsinnholdet, og at beløpet er begrenset.
Etter gjeldende rett er satsene for forsinkelsesavgift én promille av nettoformuen uavhengig av forsinkelsens lengde. I tillegg ilegges to promille av nettoinntekten ved forsinkelse under én måned, én prosent av nettoinntekten ved forsinkelse over én måned og to prosent av nettoinntekten ved forsinkelse over tre måneder. Forsinkelsesavgiften skal ikke settes lavere enn 200 kroner. Er forsinkelsen under én måned, kan avgiften ikke settes høyere enn 10 000 kroner. Er forsinkelsen over én måned er det i dag ingen øvre beløpsgrense. Etter departementets syn tilsier dette at det lovfestes en øvre beløpsgrense for forsinkelsesavgift ved forsinkelse over én måned, slik at avgiften ikke kommer opp i for høye beløp.
Departementet er ikke kjent med avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol som gjelder størrelsen på tilsvarende type avgift. For at forsinkelsesavgiften skal være et reelt pressmiddel overfor skattytere med store inntekter og omsetning, slik at disse leverer pliktige oppgaver innen leveringsfristen, bør imidlertid beløpsgrensen være av en viss størrelse. Departementet har kommet til at en beløpsgrense på 15 000 kroner ved forsinkelser over én måned vil være passende.
Etter gjeldende rett skal det ikke ilegges forsinkelsesavgift « når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges ham til last.» Skattyter må selv gjøre rede for de grunner som er årsak til den forsinkede leveringen. Departementet foreslår å videreføre en bestemmelse om unntak fra forsinkelsesavgift ved unnskyldelige forhold hos skattyter, men slik at bestemmelsen utformes på samme måte som tilsvarende unntaksbestemmelse for tilleggsskatt, jf. punkt 8.3.2.
Departementet foreslår etter dette at gjeldende regler om forsinkelsesavgift i hovedtrekk videreføres, men slik at det innføres en øvre beløpsgrense på 15 000 kroner ved forsinkelse over én måned.
Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 10-1.