4 Gjeldende rett

4.1 Innledning

Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) har regler om utligning av skatt og trygdeavgift, jf. § 1-1. Gjennom lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) er ligningsloven også gitt delvis anvendelse ved fastsetting av arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24-4. Lov 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven), med unntak av kapittel VII om forskrifter, gjelder ikke for ligningsmyndighetenes arbeid med utligning av skatt og trygdeavgift, jf. ligningsloven § 1-2. Nedenfor følger en kort oversikt over de reglene i ligningsloven som er av betydning for departementets forslag.

4.2 Opplysningsplikt og selvangivelsesplikt

Hovedregelen om skattyters opplysningsplikt følger av ligningsloven § 4-1. Regelen er generelt utformet og bestemmer at « den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt.» Skattyter skal også « gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over.» Regelen forutsetter at skattyter skal gi opplysningene uoppfordret. Skattyter har på denne bakgrunn et ansvar for at hans eller hennes sak er tilstrekkelig opplyst. Dette i motsetning til hovedregelen i forvaltningsloven, som bestemmer at forvaltningen selv har ansvaret for at saken er så godt opplyst som mulig, jf. forvaltningsloven § 17.

Plikten til å levere selvangivelse følger av ligningsloven § 4-2. Plikten gjelder for den som har hatt formue eller inntekt som han er skattepliktig for her i landet, jf. § 4-2 nr. 1 bokstav a. Etter § 4-4 nr. 1 plikter alle som driver virksomhet eller utleie av fast eiendom, uoppfordret å sende inn næringsoppgave sammen med selvangivelsen.

Forhåndsutfylt selvangivelse ble innført fra inntektsåret 2000, jf. § 4-3 nr. 1. Nærmere regler om ordningen er gitt i forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse. Til og med inntektsåret 2006 ble forhåndsutfylt selvangivelse sendt til alle lønnstakere, pensjonister og deltakere i deltakerlignede selvskaper. Fra og med inntektsåret 2007 ble ordningen utvidet til å omfatte personlig næringsdrivende (enkeltpersonforetak).

I utgangspunktet har alle skattytere plikt til å levere selvangivelsen. Fra og med inntektsåret 2007 ble det imidlertid innført et fritak fra plikten til å levere selvangivelse for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Skattytere som ikke har levert en korrigert selvangivelse innen leveringsfristens utløp, anses å ha godkjent innholdet og dermed levert selvangivelsen med de opplysningene som er forhåndsutfylt.

Etter ligningsloven § 4-5 nr. 5 første punktum skal selvangivelse og andre pliktige oppgaver underskrives av den som skal levere oppgavene. Likestilt med underskrift er skattyters fødselsnummer og PIN-koden som alle får tilsendt fra skatteetaten.

Tidligere skulle selvangivelsen med pliktige vedlegg leveres til ligningskontoret for den eller de kommuner hvor skattyter var skattepliktig. I forbindelse med reorganiseringen av skatteetaten, som trådte i kraft 1. januar 2008, ble ligningsloven § 4-6 endret. Etter endringen skal selvangivelsen leveres til skattekontoret, det vil si til et hvilket som helst av skatteetatens kontorsteder. Skattytere som tidligere måtte levere selvangivelse til flere ligningskontorer, kan nå levere selvangivelsen ett sted. Med hjemmel i § 4-5 nr. 6 er det i forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse § 2 slått fast at forhåndsutfylt selvangivelse kan leveres elektronisk. Også næringsdrivende kan levere selvangivelsen elektronisk, via Altinn.

I forbindelse med at ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse ble utvidet til å omfatte personlig næringsdrivende, ble leveringsfristene justert noe. Etter endringen skal alle selskaper og innehavere av enkeltpersonforetak som hovedregel levere selvangivelsen innen utgangen av mai i året etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 4-7 nr. 1 bokstav a. Alle andre skattytere, inkludert personlig næringsdrivende som leverer selvangivelsen på papir, har leveringsfrist innen utgangen av april, jf. § 4-7 nr. 1 bokstav b.

4.3 Tredjepartsoppgaver

Etter ligningsloven kapittel 6 har en rekke instanser (tredjeparter) plikt til ukrevet å innberette opplysninger om andre skattytere til ligningsmyndighetene. Eksempler på slike oppgavegivere er arbeidsgivere, oppdragsgivere, pensjonsinnretninger, banker, forsikringsselskaper, barnehager, skolefritidsordninger, boligsameier og boligselskap.

I tillegg til den plikt ulike tredjeparter har til uoppfordret å gi opplysninger om andres skattemessige forhold, kan ligningsmyndighetene i en rekke tilfeller kreve nærmere bestemte opplysninger utlevert. Etter krav fra ligningsmyndighetene har for eksempel næringsdrivende plikt til å gi opplysninger om sitt mellomværende med andre næringsdrivende, jf. § 6-3 nr. 1. Andre offentlige myndigheter har etter § 6-13 nr. 1 i utgangspunktet plikt til å gi opplysninger når ligningsmyndighetene ber om det. Plikten til å gi opplysninger begrenses av forvaltningsloven § 13 bokstav f annet ledd som sier at taushetsplikten går foran opplysningsplikten etter andre lover, med mindre vedkommende bestemmelse fastsetter eller klart forutsetter at taushetsplikten skal vike. Av ligningsloven § 6-13 nr. 2 følger blant annet at myndigheter som fastsetter eller innkrever skatt, toll eller avgifter, og trygde- og tilskuddsmyndigheter mv. skal gi nærmere bestemte opplysninger til ligningsmyndighetene uten hinder av taushetsplikten.

4.4 Kontroll

Etter ligningsloven § 4-8 kan ligningsmyndighetene oppfordre skattyter til å gi opplysninger om nærmere angitte økonomiske og andre forhold av betydning for kontrollen mv. Unnlatelse av å etterkomme en slik oppfordring er ikke straffesanksjonert. Derimot kan skattyters oppgaver settes til side, og skattyter kan skjønnslignes, jf. § 8-2 nr. 2. Skattyter kan ikke kreve å få sin klage behandlet hvis han eller hun har unnlatt å gi opplysninger som ligningsmyndighetene spesielt har bedt om, jf. § 9-2 nr. 7 bokstav b.

I ligningsloven § 4-10 er det nedfelt regler om plikt for selvangivelsespliktige, etter pålegg fra ligningsmyndighetene, til å legge fram, utlevere eller sende inn nærmere angitte dokumenter. Plikten gjelder uavhengig av skattyters taushetsplikt. Etter samme bestemmelse bokstav b har ligningsmyndighetene adgang til å foreta befaring og besiktigelse mv. Utleveringsplikten etter § 4-10 gjelder også for elektroniske dokumenter. Skattyter som ikke følger et slikt pålegg risikerer skjønnsligning, jf. § 8-2 nr. 2, og bortfall av klageretten, jf. § 9-2 nr. 7 bokstav c. Unnlatelse av å følge et pålegg er straffbart etter § 12-1 nr. 1 bokstav d, dersom unnlatelsen anses å være vesentlig.

Bestemmelser om kontrollundersøkelser hos tredjeparter er gitt i ligningsloven § 6-15. Etter bestemmelsens nr. 1 er det adgang til å foreta kontrollundersøkelse hos tredjeparter som har opplysningsplikt etter reglene i kapittel 6. Bestemmelsens nr. 2 gir nærmere regler om hvilke dokumenter ligningsmyndighetene kan kreve innsyn i, og på hvilken måte dette kan skje. Ligningsmyndighetene kan pålegge den som ikke har etterkommet plikten til å gi oppgave eller opplysning eller adgang til kontrollundersøkelse etter kapittel 6, å oppfylle sin plikt under en daglig løpende tvangsmulkt, jf. ligningsloven § 10-6. Unnlatelse av å følge et pålegg er straffbart etter ligningsloven § 12-1 nr.1 bokstav d, dersom unnlatelsen anses å være vesentlig.

4.5 Ligningen

Etter omorganiseringen av skatteetaten består ligningsmyndighetene av skattekontorer, skatteklagenemnder, Skattedirektoratet og Riksskattenemnda.

Etter ligningsloven § 8-4 nr. 1 treffer skattekontoret alle avgjørelser vedrørende ligningen som ikke i lov eller forskrift er lagt til annen ligningsmyndighet. Dette innebærer at også avgjørelse om ileggelse av tilleggsskatt treffes av skattekontoret i første instans. Det er ligningsmyndighetene som avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn ved ligningen, jf. § 8-1 nr. 1.

Hvis ligningsmyndighetene finner at skattyters oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan de etter ligningsloven § 8-1 nr. 1 annet punktum endre, tilføye eller utelate poster. Hvis skattyters oppgaver ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge ligningen på, kan ligningsmyndighetene sette oppgavene til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn, jf. § 8-2 nr. 1. Som nevnt i punkt 4.4 kan skattyters oppgaver også settes til side hvis skattyter ikke gir de opplysninger som ligningsmyndighetene har bedt om, eller medvirker til undersøkelse. Dessuten skal grunnlaget for ligningen fastsettes ved skjønn hvis skattyter ikke har levert pliktig selvangivelse, næringsoppgave eller utenlandsoppgave. Når ligningsmyndighetene vurderer å fravike eller sette til side skattyters oppgaver, skal skattyter varsles om dette og gis en passende frist for å uttale seg, jf. § 8-3 nr. 1.

4.6 Klage og endring av ligning

I forbindelse med reorganiseringen av skatteetaten er det innført en ny klage- og nemndsstruktur på ligningsområdet. Etter ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav a kan skattyter klage til skattekontoret over ligningen. Skattekontorene har en generell adgang til å endre egne avgjørelser truffet under ordinær ligning og forhåndsligning. Dersom skattekontoret ikke endrer sitt vedtak, kan skattyter klage til skatteklagenemnda, som er siste ordinære klageinstans. En klage kan ikke behandles som klagesak dersom det har gått mer enn ett år siden ligningen ble lagt ut eller vedtak ble truffet, jf. § 9-2 nr. 9. Etter utløpet av ettårsfristen må skattekontoret av eget tiltak vurdere om saken skal bringes inn for skatteklagenemnda.

Skattekontoret kan også endre avgjørelser under ordinær ligning eller forhåndsligning på eget initiativ, både til skattyters gunst og ugunst, jf. § 9-5 nr. 1 bokstav a. Skattyter kan klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak, jf. § 9-2 nr. 1 bokstav b.

Skattedirektoratet har en begrenset adgang til å bringe skatteklagenemndenes avgjørelser inn for overprøving av en landsdekkende nemnd: Riksskattenemnda. Skattyterne har ingen tilsvarende adgang til å klage til Riksskattenemnda.

Fristen for å klage over ligningen er i utgangspunktet tre uker etter at ligningen ble kunngjort, jf. § 9-2 nr. 4. Det følger av § 9-6 hvilke frister som gjelder for endring av ligning. Hovedregelen er at spørsmål om endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Er endringen til skattyters ugunst, er fristen to år med mindre skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Fristen er da ti år. Fristen er tre år dersom endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller rettsanvendelse, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig.

4.7 Forsinkelsesavgift og tilleggsskatt

4.7.1 Forsinkelsesavgift

Leverer skattyter selvangivelse, næringsoppgave eller selskapsoppgave med vedlegg for sent, skal han betale en forsinkelsesavgift, jf. ligningsloven § 10-1 nr. 1. Hvorvidt det foreligger forsinkelse, avgjøres ut i fra leveringsfristen for den enkelte oppgave, jf. §§ 4-7 og 4-9. Leverer ikke skattyter de pliktige oppgavene i løpet av selve ligningsbehandlingen, skal det ilegges tilleggsskatt og ikke forsinkelsesavgift, se punkt 4.7.2. Ilagt tilleggsskatt skal imidlertid omgjøres til forsinkelsesavgift dersom manglende selvangivelse, næringsoppgave eller selskapsoppgave med vedlegg kommer inn til ligningsmyndighetene etter at ligningsbehandlingen er avsluttet, men før klagefristenes utløp, jf. § 10-5. Som følge av ordningen med leveringsfritak for lønnstakere og pensjonister, ilegges ikke forsinkelsesavgift for denne gruppen.

Forsinkelsesavgiften skal beregnes på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen, jf. § 10-1 nr. 1. Uavhengig av forsinkelsens lengde skal det alltid beregnes forsinkelsesavgift med én promille av skattyters nettoformue. I tillegg skal det beregnes forsinkelsesavgift av skattyters nettoinntekt avhengig av forsinkelsens lengde. Er forsinkelsen under én måned skal det beregnes forsinkelsesavgift med to promille av nettoinntekten, er forsinkelsen over én måned skal det beregnes forsinkelsesavgift med én prosent av nettoinntekten, og når forsinkelsen er over to måneder skal det beregnes forsinkelsesavgift med to prosent av nettoinntekten. Avgiften skal ikke settes lavere enn 200 kroner, og skal, når forsinkelsen ikke er over én måned, begrenses oppad til 10 000 kroner. Ved forsinkelse over én måned er det ingen begrensning på forsinkelsesavgiftens størrelse.

Det skal ikke beregnes forsinkelsesavgift dersom skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av egen sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges skattyter til last, jf. § 10-1 nr. 3. Skattyter må selv gjøre rede for de grunner som er årsak til den forsinkede leveringen, da ligningsmyndighetene ikke har noen selvstendig undersøkelsesplikt om dette. Ligningsloven pålegger ikke ligningsmyndighetene noen plikt til å varsle skattyter om bruk av forsinkelsesavgift. I praksis er det likevel lagt til grunn at ligningsmyndighetene bør opplyse om reglene, eksempelvis der hvor skattyter tilskrives om ikke innkomne oppgaver.

4.7.2 Tilleggsskatt

Etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 skal skattyter ilegges tilleggsskatt når vedkommende i selvangivelse, næringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig forklaring har gitt uriktig eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, og dette har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Det skal også ilegges tilleggsskatt når skattyter har unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, jf. § 10-2 nr. 2, med mindre skattyter er lønnstaker eller pensjonist og omfattes av ordningen med leveringsfritak for selvangivelsen. Tilleggsskatt skal likevel ikke fastsettes dersom det foreligger unnskyldelige forhold eller noen av de øvrige unntaksbestemmelsene i § 10-3 kommer til anvendelse.

Tilleggsskatten fastsettes i prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Har skattyter unnlatt å levere pliktig selvangivelse eller næringsoppgave, skal tilleggsskatten beregnes av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen. Den ordinære satsen er 30 prosent, både ved unnlatt levering av selvangivelse mv. og når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelse, klage mv.

Etter § 10-4 nr. 1 tredje punktum skal satsen være 15 prosent « når de uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 6 eller gjelder forhold som lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over.» Etter langvarig og fast ligningspraksis fikk ikke 15 prosentsatsen anvendelse ved unnlatt levering av selvangivelsen. I Rt. 2006 side 1601 kom imidlertid Høyesterett til at dette bygget på en uriktig lovforståelse. Retten viser til begrunnelsen i Ot.prp. nr. 29 (1978-79) for innføringen av satsen på 15 prosent, og mener at denne bekrefter at lovgiver har ment at den lavere satsen også skal gjelde i tilfeller av ikke levert selvangivelse, såfremt ligningsmyndighetene gjennom de påbudte kontrollordningene likevel var i besittelse av de korrekte og fullstendige opplysningene. Etter Høyesteretts syn kan en entydig ligningspraksis ikke forhindre at den tolkning som fremstår som den riktige, blir lagt til grunn når dette er til fordel for skattyter. Ligningspraksis er etter dette endret slik at tilleggsskatt kan beregnes med 15 prosent også ved unnlatt levering av selvangivelsen.

Har skattyter forsettlig eller grovt uaktsomt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan tilleggsskatt beregnes med inntil 60 prosent. Loven oppstiller ingen øvre beløpsgrense for tilleggsskatt, og beløpet kan derfor bli svært høyt. I praksis ilegges forhøyet tilleggsskatt med enten 60 eller 45 prosent. Valg av sats er avhengig av størrelsen på det unndratte beløp og graden av skyld. Ved gjentakelse benyttes som hovedregel 60 prosent. Tilleggsskatt beregnes ikke med forhøyet sats ved unnlatt levering av selvangivelsen.

Etter unntaksbestemmelsen i § 10-3 skal tilleggsskatt ikke ilegges på grunnlag av åpenbare regne- og skrivefeil i skattyters oppgaver, eller når tilleggsskatten i alt vil bli under 400 kroner. Tilleggsskatt skal heller ikke ilegges « når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last». Departementet foreslo opprinnelig, i Ot.prp. nr. 29 (1978-79), at det måtte foreligge «andre særlige forhold», men finanskomiteen endret dette ved å ta ut ordet «særlige». En enstemmig finanskomité uttalte at også andre årsaker (enn sykdom, alderdom og uerfarenhet) kan tilsi at tilleggsskatt frafalles i det enkelte individuelle tilfellet, og at ordningen derfor må praktiseres med varsomhet.

Før tilleggsskatt fastsettes, skal skattyter varsles med en passende frist for å uttale seg, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 5. Et varsel om tilleggsskatt må blant annet angi hvilke poster som ligningsmyndighetene overveier å beregne tilleggsskatt av. I tillegg bør skattyter gjøres kjent med ligningslovens regler om tilleggsskatt og de aktuelle rettigheter etter EMK. Når tilleggsskatt ilegges eller fastholdes i klage- eller endringssak, får skattyter en skriftlig begrunnelse for vedtaket.

Tilleggsskatt kan fastsettes innenfor fristene i ligningsloven § 9-6, det vil si de samme fristene som regulerer når det er anledning til å ta opp spørsmål om endring av ligning, jf. § 10-2 nr. 6 første punktum. Etter annet punktum kan tilleggsskatt fastsettes samtidig med den skatt den skal beregnes av, eller ved en senere særskilt fastsetting.

Skattyter kan bringe et vedtak om tilleggsskatt inn for domstolene ved sivilt søksmål mot staten, på samme måte som et ordinært ligningsvedtak om fastsetting av inntekt og formue kan bringes inn for domstolene. I ligningsloven § 11-1 nr. 5 er det gitt nærmere frister for et slikt søksmål.

4.8 Straff

Ligningsloven kapittel 12 har regler om straffbare overtredelser av ligningsloven. Reglene gjelder også for arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24-4 femte ledd.

Den som gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør forstå at dette kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, kan straffes etter § 12-1 nr. 1 bokstav a. Uriktige eller ufullstendige opplysninger tolkes i denne sammenheng på samme måte som det tilsvarende vilkåret for tilleggsskatt i § 10-2 nr. 1. Det er ikke noe krav om at skattekreditorene faktisk har lidt et tap som følge av at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Opplysningene må være gitt til ligningsmyndighetene. Fullstendig unnlatelse av å gi oppgaver eller opplysninger rammes ikke av dette straffalternativet, men av § 12-1 nr. 1 bokstav d, se nedenfor.

Etter § 12-1 nr. 1 bokstav b rammes den som utferdiger uriktig dokument når han forstår eller bør forstå at dokumentet er egnet for å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Det er et vilkår for straff at utstederen av dokumentet forsto eller burde ha forstått at dette var egnet som legitimasjon for å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Straffbarheten er således ikke betinget av at dokumentet faktisk er brukt som legitimasjon overfor ligningsmyndighetene.

Den som på annen måte vesentlig overtrer bestemmelser gitt i eller i medhold av ligningsloven kan straffes for skattesvik etter § 12-1 nr. 1 bokstav d. Etter dette straffalternativet er det ikke noe vilkår at gjerningspersonen har eller burde ha forstått at handlingen kunne føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Et praktisk eksempel på forhold som rammes av denne bestemmelsen, er at skattyter unnlater å levere selvangivelsen.

For at straff skal kunne idømmes etter ligningsloven § 12-1 må gjerningspersonen i utgangspunktet ha handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Strafferammen etter § 12-1 er bøter eller fengsel i inntil 2 år. Medvirkning straffes på samme måte.

Grovt skattesvik etter § 12-2 straffes med bøter eller fengsel inntil 6 år. Medvirkning straffes på samme måte. Om skattesviket skal anses som grovt, beror på en samlet vurdering av alle relevante omstendigheter.

I Ot.prp. nr. 22 (2008-2009), som ble fremmet 19. desember 2008, foreslår regjeringen blant annet å innta bestemmelser om ordinært, grovt og grovt uaktsomt skattesvik i straffeloven. Bestemmelsene foreslås tatt inn i ny straffelov §§ 378-380 og skal erstatte straffebestemmelsene mot de alvorligste skatte- og avgiftssvik i spesiallovgivningen.

Straffbare overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen er undergitt offentlig påtale, jf. straffeloven § 77. Påtalemyndigheten vil vanligvis ikke innlede noen straffeforfølgning med mindre det foreligger en anmeldelse fra skatte- og avgiftsmyndighetene. For å sikre en mest mulig ensartet praksis for anmeldelse fra skatteetaten, har Skattedirektoratet fastsatt en instruks om anmeldelse til påtalemyndigheten.

Inntil Høyesteretts avgjørelser i 2002 ble reglene om tilleggsskatt og straff praktisert slik at en skattyter både kunne ilegges tilleggsskatt og straffeforfølges for det samme forholdet. Etter at Høyesterett i Rt. 2002 side 497 og 557 slo fast at forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 var til hinder for slik parallell sanksjonsbruk, måtte ligningsmyndighetene velge om de skulle ilegge en skattyter tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 eller anmelde vedkommende til politi- og påtalemyndigheten for overtredelse av § 12-1.

Spørsmålet om bruk av både tilleggsskatt og straff ble vurdert på nytt av Høyesterett i Rt. 2006 side 1409. Høyesterett kom her til at ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt for unnlatt levering av pliktig selvangivelse ikke stenger for etterfølgende straffeforfølgning for grovt skattesvik. To nylig avsagte avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstol har imidlertid skapt usikkerhet om ileggelse av tilleggsskatt stenger for senere straffeforfølgning for samme forhold, se nærmere om dette i punkt 5.3.