12 Tilleggsskatt og straff

12.1 Innledning

Av straffebestemmelsene i ligningsloven kapittel 12 følger det blant annet at den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør forstå at dette kan føre til skattemessige fordeler, kan straffes for skattesvik. Som nevnt tidligere legger departementet til grunn at ligningsmyndighetene skal velge mellom å ilegge tilleggsskatt (ordinær og eventuelt skjerpet) og å anmelde det samme forholdet til politiet, og at samme forhold ikke både skal gi grunnlag for administrativt ilagt tilleggsskatt og straffeprosessuell forfølgelse. Dette innebærer videreføring av den nylig omlagte påtale- og anmeldelsespraksis som Riksadvokaten og Skattedirektoratet har blitt enige om som følge av nye avgjørelser av Den europeiske menneskerettsdomstol.

12.2 Tilleggsskatteutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Utvalgets flertall foreslår ingen endringer i vilkårene for straff. Et mindretall på ett medlem foreslår at straffebestemmelsen endres slik at det ikke skal være vilkår for straff at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt. Utvalget mener sanksjonsnivået for brudd på opplysningsplikten så langt som mulig bør videreføres og vurderer alternativer til dagjeldende ordning. Et mindretall på ett medlem mener tilleggsskatten skal fastsettes av domstolene i straffesaken, mens flertallet ikke går inn for en slik løsning. Ved domfellelse for overtredelse av ligningsloven er utvalget av den oppfatning at det i tillegg til annen straff som hovedregel også bør ilegges en bot. Bøtenivået bør i utgangspunktet ligge på samme nivå som tilleggsskatten for samme forhold ville vært. Et mindretall på to medlemmer går inn for at dette lovfestes, mens flertallet mener det ikke er hensiktsmessig med slik lovfesting.

Utvalget viser videre til at ved forsettlige eller grovt uaktsomme overtredelser av opplysningsplikten, må ligningsmyndighetene velge om skattyter skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes for forholdet. Utvalget mener det bør være opp til ligningsmyndighetene, basert på en generell anmeldelsesinstruks, å vurdere hvilke forhold som bør anmeldes. For å sikre at sakene ikke henlegges på grunn av kapasitetsmangel hos politiet, og for å sikre at det er de rette sakene som anmeldes, bør det etter utvalgets oppfatning etableres rutiner for samarbeidet mellom ligningsmyndighetene og politiet. Fordi sakene kan være svært forskjellige mener utvalget det er uhensiktsmessig å forsøke å gi nærmere retningslinjer for anmeldelsespraksis i lovs form.

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjonog Næringslivets Hovedorganisasjonmener bøtenivået ikke må være høyere enn det ville vært etter tradisjonelle kriterier.

Justisdepartementet er enig med utvalgets flertall i at bøtenivået ikke bør lovfestes.

Riksadvokatenmener straffebestemmelsene i ligningsloven bør endres slik at det blir bedre samsvar mellom hvilke overtredelser som formelt er straffbare og hvilke overtredelser som i praksis medfører straffeforfølgning. Riksadvokaten mener også at domstolene bør ta stilling til kravet om tilleggsskatt og at dette gjøres etter reglene om borgerlige rettskrav. Tilleggsskatten er ikke straff når vedtak treffes av forvaltningen og bør derfor ikke konverteres til straff i form av bot når overtredelsen resulterer i straffesak.

Skattedirektoratet slutter seg i utgangspunktet til flertallets prinsipielle syn med hensyn til vilkårene for straff. Skattedirektoratet uttaler videre at det er viktig at det ved straffutmålingen tas hensyn til hva en eventuell tilleggsskatt ville utgjort, slik at en skattyter som undergis formell straff, normalt vil få en strengere reaksjon samlet sett enn om vedkommende bare var ilagt tilleggsskatt. Det er ønskelig at bøtenivået lovfestes. Skattedirektoratet peker også på behovet for rutiner for samarbeidet mellom skatte- og påtalemyndighetene ved utvelgelsen av de sakene som skal anmeldes.

Toll- og avgiftsdirektoratetmener man bør ha en klar rettskildemessig forankring for å unngå at saker som behandles av domstolene resulterer i en lavere reaksjon enn om saken hadde blitt behandlet administrativt.

12.3 Departementets vurderinger og forslag

Vilkår for straff

Etter at Tilleggsskatteutvalget avga sin utredning, har Stortinget vedtatt ny straffelov med alminnelige bestemmelser som gjelder for alle eller de fleste straffebudene. Loven ble vedtatt som lov 20. mai 2005 nr. 28. Etter dette har Justisdepartementet arbeidet videre med straffelovens spesielle del, hvor de ulike straffbare handlinger er beskrevet. I dette arbeidet er det blant annet sett nærmere på hvilke straffebestemmelser som bør flyttes fra særlovgivningen til straffeloven. I Ot.prp. nr. 22 (2008-2009), som ble fremmet 19. desember 2008, foreslår regjeringen blant annet å innta bestemmelser om ordinært, grovt og grovt uaktsomt skattesvik i straffeloven. Bestemmelsene foreslås tatt inn i ny straffelov §§ 378-380 og skal erstatte straffebestemmelsene mot de alvorligste skatte- og avgiftssvik i spesiallovgivningen. Dette medfører endringer i blant annet ligningsloven §§ 12-1 og 12-2. Etter lovforslaget går den straffbare handlingen ut på å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger til offentlig myndighet, eller unnlate å gi pliktige opplysninger, når gjerningspersonen forstår eller bør forstå at dette kan medføre skattemessige fordeler. Andre former for skattesvik som ikke rammes av forslaget, vil fremdeles kunne straffes etter bestemmelser i spesiallovgivningen, for eksempel ligningsloven.

Som en følge av at de alvorligste overtredelsene av skattelovgivningen etter dette forslaget reguleres i straffeloven, vil Finansdepartementet senere fremme forslag til tilpasning av straffebestemmelsene i ligningsloven. Departementet ser derfor ikke grunn til noen nærmere drøftelser av innholdet i straffebestemmelsene om skattesvik nå, men viser til de endringene som er foreslått i Ot.prp. nr. 22 (2008-2009) og til den kommende gjennomgangen av de gjenværende straffebestemmelsene i ligningsloven.

Sanksjonsnivået - tilleggsskatt og straff

Etter Høyesteretts plenumsavgjørelser i 2002 var rettstilstanden at verken forhøyet eller ordinær tilleggsskatt kunne ilegges i kombinasjon med straff for samme forhold. Rt. 2004 side 645 gjaldt en sak hvor skattyter ved forelegg var ilagt en bot for å ha unnlatt levering av pliktig selvangivelse. Ved beregningen av boten ble det tatt utgangspunkt i den tilleggsskatten som ville blitt ilagt administrativt, dersom saken ikke var anmeldt. Til dette ble det lagt til et beløp tilsvarende den boten som skulle utmåles i henhold til interne, veiledende retningslinjer for straffutmåling. Høyesterett kom til at det ved fastsetting av bøtestraff for overtredelse av ligningsloven er anledning til å inkorporere tilleggsskatt i bøtestraffen, når straffesaken avskjærer adgangen til å ilegge tilleggsskatt.

Høyesterett viser til at en slik omlegging av bøtenivået generelt sett vil være forsvarlig, særlig når det tas i betraktning at det er tale om hva domstolene skal gjøre i en overgangsperiode inntil lovgiver har etablert en varig ordning med bakgrunn i blant annet Tilleggsskatteutvalgets utredning. Høyesterett peker også på at det ikke kan bli spørsmål om en fullstendig standardisering. Det må være en adgang til å justere for individuelle forhold, jf. straffeloven § 27, som bestemmer at når bot idømmes, bør det foruten til det straffbare forhold tas særlig hensyn til den dømtes formuesforhold og til hva han etter sine livsforhold antas å kunne utrede. Straffeloven § 27 setter derfor begrensninger for hvor «firkantet» straffutmålingen kan være.

I de tilfellene straffeforfølgningen (istedenfor ordinær og skjerpet tilleggsskatt) resulterer i at det bare ilegges en bot, er det etter departementets syn naturlig at den tilleggsskatten som ellers hadde blitt aktuell, inkorporeres i boten. Dette kan skje innenfor de rammer Høyesterett har lagt i ovennevnte dom. I de tilfellene straffeforfølgningen også resulterer i fengselsstraff, blir bildet mer sammensatt. Det er vanskelig å sammenligne fengselsstraff og en økonomisk sanksjon som tilleggsskatt. Ved skattesvik av en slik grovhet at fengselsstraff er på sin plass, anser departementet det som kriminalpolitisk heldig at fengselsstraffen normalt kombineres med en økonomisk sanksjon (bot) som tar utgangspunkt i unndragelsens størrelse og skyldgrad, men som eventuelt justeres ut fra mer spesielle omstendigheter og aktuell betalingsevne. Dette gjelder uansett om fengselsstraffen gjøres betinget eller ubetinget. Det forhold at avdekket skattesvik alltid fører til etterligning av for lite fastsatt skatt med renter, det vil si korrigering av den ulovlige tilstand, bør etter departementets oppfatning ikke tillegges særlig vekt i formildende retning ved straffutmålingen. Det samme gjelder det forhold at skattyteren eventuelt har disponert vinningen ved skatteunndragelsen, slik at han eller hun ikke har betalingsevne for den etterlignede skatten med renter.

Departementet vil følge med i anmeldelses- og straffutmålingspraksis, med sikte på om det kan bli behov for ytterligere tiltak i lovgivningen eller forvaltningen for å oppnå et ønskelig reaksjonsnivå i grove unndragelsessaker.

Valg av sanksjon

Ved forsettlige eller grovt uaktsomme overtredelser av ligningsloven, skal ligningsmyndighetene velge mellom å ilegge tilleggsskatt eller anmelde forholdet. Hvilke saker som skal anmeldes, er nærmere regulert i ligningsmyndighetenes anmeldelsesinstruks, som er fastsatt av Skattedirektoratet. Det er også etablert rutiner for samarbeid med politiet i det løpende arbeidet med kontroll og sanksjonering av de lovbrudd som avdekkes. Etter departementets oppfatning bør utvelgelsen av de sakene som skal anmeldes, fortsatt forankres i anmeldelsesinstruksen og i et godt samarbeid med politiet.

Når det nå legges opp til at tilleggsskatt ikke skal ilegges i kombinasjon med straffeforfølgning for samme forhold, oppstår spørsmålet om det vil være mulig å skifte sanksjonsspor. Etter EMK P 7-4 inntrer forbudet mot gjentatt straffeforfølgning når den første forfølgningen er endelig. Dette gjelder uansett om det endelige vedtaket i denne første forfølgningen medfører domfellelse eller frifinnelse.

Departementet legger, som Tilleggsskatteutvalget, til grunn at forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i EMK P 7-4 ikke vil være til hinder for at ligningsmyndighetene, etter å ha arbeidet med en konkret tilleggsskattevurdering uten å treffe vedtak, i stedet konkluderer med å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om skattyter er varslet om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge ordinær eller også skjerpet tilleggsskatt. Derimot vil vedtak om ordinær tilleggsskatt, eventuelt med varsel om videre vurdering av vedtak også om skjerpet tilleggsskatt, gjøre anmeldelse uaktuelt. Et det først truffet vedtak om ileggelse av tilleggsskatt, eventuelt også skjerpet tilleggsskatt, gjenoppstår ikke adgangen til anmeldelse fordi om tilleggsskatten frafalles ved senere ligningsvedtak eller domstolsavgjørelse.

Det kan forekomme at påtalemyndigheten velger å ikke følge opp en anmeldt unndragelsessak, og i stedet sender den tilbake til ligningsmyndighetene. Påtalemyndigheten treffer da henleggelsesvedtak. Når slikt påtalevedtak treffes uten standpunkttagen til det mulige straffansvar, typisk ved henleggelse av kapasitetshensyn, foreligger det ingen endelig avsluttet forfølgning som stenger for annen forfølgning. Ved retur av saken kan ligningsmyndighetene da vurdere og eventuelt ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt, selv om dette først ble ansett uaktuelt på grunn av anmeldelsen. Også dersom påtalemyndigheten har henlagt saken etter bevisets stilling, må det antas at adgangen til å ilegge tilleggsskatt er i behold, jf. Rt. 2006 side 1563 med henvisninger til avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstolen.