10 Utflytting av selskaper mv.

10.1 Innledning

Departementet foreslår endringer i reglene om skattlegging ved utflytting av selskaper mv. Skatteplikten for gevinst på eiendeler (herunder rettigheter) og forpliktelser ved utflytting av selskaper foreslås avviklet ved flytting til normalskatteland innenfor EØS, og ved flytting til lavskatteland innenfor EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten. For eiendeler, rettigheter og forpliktelser som mister tilknytning til norsk beskatningsområde ved utflyttingen, vil reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde gjelde.

Det foreslås også å avvikle skatteplikten for gevinst på aksjer og andre eierandeler i selskaper som flytter ut av Norge. Også avviklingen av skatteplikten på eiernivå skal gjelde selskapsutflyttinger til normalskatteland innenfor EØS, og til lavskatteland innenfor EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten. Skattemessige verdier og andre skatteposisjoner knyttet til eierandelene skal videreføres med kontinuitet.

Bakgrunnen for endringsforslagene er de foreslåtte endringene i skattereglene for grenseoverskridende fusjoner og fisjoner i kapittel 8. Departementet legger til grunn at det er hensiktsmessig med en større grad av skattemessig likebehandling av ulike typer utflytting og uttak til andre stater i EØS. Etter forslagene i denne proposisjonen vil uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde til annen stat i EØS i det vesentlige behandles likt, uavhengig av om det skjer ved en selskapsutflytting, ved uttak av enkelte eiendeler og forpliktelser, eller ved en grenseoverskridende fusjon/fisjon innenfor EØS.

10.2 Gjeldende rett

Ved lov 14. desember 2007 nr. 107 ble det innført en ny bestemmelse i skatteloven § 10-71, jf. § 14-26, om beskatning ved utflytting av europeiske selskaper (SE-selskaper) og europeiske samvirkeforetak (SCE-foretak), se Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 20. Etter bestemmelsen skal gevinst og tap på eiendeler (herunder rettigheter) i SE-selskaper og SCE-foretak være skattepliktig eller fradragsberettiget som om eiendelene var realisert, dersom selskapet opphører å være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 eller etter skatteavtale med annen stat. Tilsvarende skal gevinst og tap på selskapets/foretakets forpliktelser være skattepliktig eller fradragsberettiget ved opphør av skatteplikt som hjemmehørende i Norge.

Anvendelsesområdet for bestemmelsene i skatteloven §§ 10-71 og 14-26 ble utvidet ved lov 12. desember 2008 nr. 99, slik at bestemmelsene nå gjelder for alle typer selskaper som er nevnt i skatteloven 2-2 første ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 8. Også før utvidelsen av bestemmelsen ville opphør av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd normalt utløse realisasjonsbeskatning for andre selskaper enn SE-selskaper og SCE-foretak, jf. departementets uttalelse av 7. mai 1998 (inntatt i Utvalget 1998 på side 848) og Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 8.2.6 og 8.5.11.

Utflytting innebærer et oppgjør også av skatteposisjoner i selskapet som ikke er knyttet til gevinster og tap på selskapets eiendeler og forpliktelser. Dette gjelder skatteposisjoner i form av positiv eller negativ saldo i saldogruppe a, c og d, gevinst- eller tapssaldo på gevinst- og tapskonto og framførbart underskudd, jf. skatteloven § 14-6 og § 14-48 tredje ledd. Bestemmelsene i skatteloven § 14-48 tredje ledd vil likevel ikke gjelde i forbindelse med utflytting der selskapet får begrenset skatteplikt til Norge etter utflyttingen, jf. Skattedirektoratets Lignings-ABC 2010/11 side 1348-1349.

For eierne i et selskap vil utflytting av selskapet etter gjeldende rett innebære realisasjon av eierandelene, og utløse gevinstbeskatning etter reglene i skatteloven § 10-31, jf. skatteloven § 10-37 tredje ledd. Eierandelene i selskapet anses realisert på det tidspunkt skatteplikten til Norge opphører etter § 2-2 første ledd, eller da selskapet skal anses som hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale.

Spørsmålet om rekkevidden av etableringsfriheten i forbindelse med selskapsetableringer i andre medlemsstater har vært vurdert av EU-domstolen ved flere anledninger. En grunnleggende avgjørelse om denne problemstillingen kom i sak 81/87 Daily Mail, der domstolen konkluderte med at etableringsretten ikke gir selskaper rett til å flytte sete fra en medlemsstat til en annen uten oppløsning. Det vises til omtalen i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 8.3.3.

SE-selskaper og SCE-foretak kan etter SE- og SCE-forordningene flytte sitt hovedkontor til en annen EØS-stat uten at det skal medføre en selskapsrettslig plikt til likvidasjon av SE-selskapet eller SCE-foretaket. Det er imidlertid ikke holdepunkter i disse forordningene, eller i EØS-retten for øvrig, for at medlemsstatene er forpliktet til å gi lempeligere skatteregler for SE-selskaper og SCE-foretak enn de skattereglene som gjelder for ordinære aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og samvirkeforetak i forbindelse med utflytting.

Fusjonsskattedirektivet går lenger i å legge begrensninger på medlemsstatenes beskatningsrett ved flytting av SE-selskaper og SCE-foretak enn det som må antas å følge av EU-traktatens bestemmelser om etableringsfrihet. Norge er ikke bundet av fusjonsskattedirektivet, og skatteloven § 10-37 tredje ledd gjør ikke unntak fra bestemmelsene om beskatning på eiernivå ved utflytting av SE-selskaper og SCE-foretak.

10.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslås det å lovfeste adgang til skattefri flytting av et SE-selskap eller et SCE-foretak til en annen EØS-stat, jf. høringsnotatets punkt 18.3. Det foreslås at det skal gjelde tilsvarende vilkår som i forslaget om adgang til skattefri gjennomføring av grenseoverskridende fusjoner innenfor EØS, jf. høringsnotatets punkt 16.5. Dette innebærer etter høringsforslaget et krav om videreføring av eiendeler (herunder rettigheter) og forpliktelser i filial mv. i Norge som vilkår for skattefritak for gevinster knyttet til objektene.

10.4 Høringsinstansenes synspunkter

Deloitte Advokatfirma AS uttaler at etterfølgende salg av deler av virksomheten, deler av eiendelene eller et uttak fra norsk beskatningsområde, ikke bør lede til beskatning av mer enn det som faktisk selges eller forlater norsk beskatningsområde. Hele den omdanningsgevinsten som forelå på fusjons-, fisjons- eller utflyttingstidspunktet, bør således ikke tas til beskatning ved slike etterfølgende realisasjoner og uttak.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS uttrykker at det er positivt at det foreslås en regulering av skattemessige aspekter ved utflytting av SE-selskaper og SCE-foretak. Etter advokatfirmaets syn kan det imidlertid reises spørsmål om hvorvidt kravet om videreføring av eiendeler og forpliktelser i filial i Norge som vilkår for skattefritak er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

Den Norske Advokatforening peker på at den umiddelbare beskatningen av gevinst på eiendeler og forpliktelser som ikke videreføres i filial i Norge, reiser EØS-rettslige spørsmål, og viser i den forbindelse til sine synspunkter vedrørende fusjoner over landegrensene, jf. departementets omtale av disse synspunktene under punkt 8.5.1.2.

Advokatforeningen peker videre på at skattekonsekvensene for norske aksjonærer, når utenlandske selskaper som de har eierandeler i flytter fra en stat til en annen, ikke er behandlet i høringsnotatet. Foreningen uttaler at beskatning av norske aksjonærer ved slik flytting synes å innebære en restriksjon på etableringsfriheten.

10.5 Departementets vurderinger og forslag

10.5.1 Beskatning på selskapsnivå

Etter departementets oppfatning er EØS-retten ikke til hinder for regler om oppgjørsbeskatning på selskaps- og eiernivå ved utflytting av selskaper, herunder SE-selskaper og SCE-foretak, fra Norge, jf. punkt 10.2 ovenfor.

Det kan likevel være hensiktsmessig å etablere unntak fra beskatning ved utflytting av selskaper, som tilsvarer unntakene som er foreslått ved fusjon og fisjon av norsk overdragende selskap med overtakende selskap hjemmehørende i annen EØS-stat, jf. kapittel 8. Det vil si at det ikke skal foretas beskatning for eiendeler og forpliktelser som ikke samtidig med utflyttingen mister tilknytning til norsk beskatningsområde.

Departementet foreslår at skatteplikten ved flytting av selskap, jf. skatteloven § 10-71, avvikles ved flytting til normalskatteland innenfor EØS, og ved flytting til lavskatteland innenfor EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten. Som ved de grenseoverskridende fusjonene som er omtalt under kapittel 8, vil det likevel skje et oppgjør av skatteposisjoner som er knyttet til eiendeler og forpliktelser som før utflyttingen har tilknytning til norsk beskatningsområde, og som mister denne tilknytningen ved utflyttingen, etter bestemmelsene i skatteloven § 9-14 om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde. Etter skatteloven § 9-14 kan det imidlertid være grunnlag for utsettelse med innbetaling av skatt og bortfall av skatteplikt dersom faktisk realisasjon ikke foretas innen fem år, jf. bestemmelsens niende til trettende ledd.

Det skal ikke være valgadgang med hensyn til om utflyttingen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Det er et utgangspunkt i norsk selskapsrett at norskregistrerte selskaper skal ha sitt hovedkontor i Norge. For andre norskregistrerte selskaper enn SE-selskaper og SCE-foretak som flytter aktiviteter eller funksjoner til utlandet på en slik måte at selskapet ikke lenger kan anses som hjemmehørende i Norge, oppstår en plikt for selskapet til å rette dette opp ved tilbakeflytting eller likvidasjon. En likvidasjon innebærer realisasjon på selskaps- og eiernivå.

Departementet foreslår å presisere at det skal gjelde et unntak fra realisasjonsbeskatning ved likvidasjon etter norsk selskapsrett som gjennomføres etter at selskapet mv. er flyttet ut. Likvidasjon av det utflyttede selskapet i utlandet, etter tilflyttingslandets selskapsrettslige regler, vil imidlertid medføre realisasjon både på eier- og selskapsnivå. For eiendeler og forpliktelser i selskapet som fortsatt har tilknytning til norsk beskatningsområde, vil det da inntre gevinstskatteplikt, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a eller b. For eiendeler som tidligere er tatt ut av norsk beskatningsområde, men der skatteinnbetalingen er utsatt etter skatteloven § 9-14 niende til trettende ledd, vil det ikke lenger være grunnlag for slik utsettelse.

For øvrig legger departementet til grunn at de samme prinsippene med hensyn til likvidasjon etter utflytting må gjelde på selskaps- og eiernivå dersom selskapet mv. er stiftet i utlandet, og etter utflytting fra Norge til en annen stat enn stiftelsesstaten likvideres etter stiftelsesstatens selskapsrett.

Når det gjelder beskatning ved flytting av selskap fra en annen EØS-stat, vises det til punkt 10.5.2 nedenfor.

Det vises til forslag til skatteloven § 10-71 nytt annet til femte ledd.

10.5.2 Beskatning på eiernivå

Departementet foreslår å avvikle skatteplikt på eiernivå ved utflytting av selskaper mv. til normalskatteland innenfor EØS, og ved flytting til lavskatteland innenfor EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten. Som ved grenseoverskridende fusjoner og fisjoner innenfor EØS innebærer skattefritaket at alle skatteposisjoner knyttet til aksjene skal videreføres med kontinuitet, jf. prinsippene som følger av skatteloven § 11-7 annet ledd. Som på selskapsnivå, skal det ikke være valgadgang med hensyn til om utflyttingen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Videreføring av inngangsverdier mv. innebærer at det norske skattefundamentet knyttet til eierandelene vil være i behold etter utflyttingen.

Utflytting av andre typer selskaper enn SE-selskaper og SCE-foretak, så som ordinære norske aksjeselskaper, vil innebære en selskapsrettslig plikt til å likvidere selskapet dersom det ikke flyttes tilbake til Norge, jf. punkt 10.5.1 ovenfor. En likvidasjon vil i utgangspunktet innebære realisasjon av eierandelen. Departementet foreslår å presisere at likvidasjon etter norsk selskapsrett, som gjennomføres etter at selskapet er flyttet ut, ikke skal innebære realisasjon av eierandelene, og at alle skatteposisjoner knyttet til aksjene skal videreføres med kontinuitet. Likvidasjon av det utflyttede selskapet i utlandet, etter tilflyttingsstatens selskapsrettslige regler, vil imidlertid innebære realisasjon både på eier- og selskapsnivå, jf. punkt 10.5.1 ovenfor. Når det gjelder likvidasjon etter utflytting av selskap mv. som er stiftet i utlandet, vises det til punkt 10.5.1 ovenfor.

Den Norske Advokatforening har i sin høringsuttalelse, jf. punkt 10.4 ovenfor, tatt opp spørsmålet om skattemessig behandling av norske eiere ved flytting av selskap fra en annen stat enn Norge.

Departementet bemerker at dersom utflyttingslandet tillater slik flytting uten at det stilles krav om oppløsning og likvidasjon av selskapet, vil det ikke være grunnlag for realisasjonsbeskatning av eierandelene etter norske skatteregler, dersom det ikke gjennomføres en faktisk likvidasjon. Dette kan for eksempel gjelde ved flytting av SE-selskaper og SCE-foretak mellom to andre stater innenfor EØS. Dersom utflyttingsstaten stiller krav om oppløsning og likvidasjon, vil det imidlertid være grunnlag for likvidasjonsbeskatning. Dette gjelder, som Advokatforeningen påpeker, for norske eiere i selskapet mv. som flyttes. Det gjelder også for eiendeler og forpliktelser som eies av selskapet mv. som flyttes, og som har tilknytning til norsk beskatningsområde. Departementet foreslår derfor at fritakene for beskatning på eier- og selskapsnivå ved likvidasjon etter utflytting av selskap mv. fra Norge skal gjelde tilsvarende på selskaps- og eiernivå i tilfeller der et selskap mv. flytter fra en annen EØS-stat. Det vil dermed heller ikke være grunnlag for beskatning på gjennomskjæringsgrunnlag, jf. punkt 10.2 ovenfor, ved manglende faktisk likvidasjon etter flytting til normalskatteland i EØS eller til lavskatteland i EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-37 tredje og fjerde ledd samt nytt femte ledd.

10.5.3 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteloven § 10-37 tredje og fjerde ledd samt nytt femte ledd og § 10-71 nytt annet til femte ledd trer i kraft straks.