13 Fritak eller nedsettelse av skatt etter søknad (skatteloven § 11-22)

13.1 Innledning

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt.

Skatteloven § 11-22 gir departementet myndighet til å gi fritak fra denne skatteplikten. Bestemmelsen supplerer generelle fritaksregler blant annet ved fusjon og fisjon av selskaper, omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, og er forutsatt benyttet i tilfeller der skattereglene hindrer en ønskelig omorganisering med sikte på rasjonalisering og effektivisering av virksomhet. Fritakshjemmelen ble opprinnelig innført ved lov av 9. juni 1961 nr. 16.

Bakgrunnen var at den dagjeldende regel om skatteplikt ved ”betydelige aksjesalg”, ble ansett som et hinder for nødvendige omorganiseringer og etablering av større enheter i norsk næringsliv. Departementet fant ikke grunnlag for å foreslå et generelt unntak for beskatning for slike tilfeller, men mente at fritak måtte bygge på en vurdering av de konkrete omstendigheter i den enkelte sak. Det ble derfor foreslått regler som ga Kongen adgang til å samtykke til skattefritak i nærmere tilfeller, jf. Ot.prp. nr. 30 (1960-61). Finanskomiteen sluttet seg til forslaget i Innst. O. XIII (1960-1961), men understreket de prinsipielle betenkeligheter ved å ha en samtykkeordning som kunne frita eller lempe beskatningen. Det ble uttalt at spørsmålet om skatteplikt og omfanget av den i størst mulig utstrekning bør gå direkte fram av lovgivningen.

I høringsnotatet foreslo departementet en innstramning av fritakshjemmelen i skatteloven § 11-22. En rekke høringsinstanser har uttalt seg kritisk om dette forslaget. Etter en nærmere vurdering har departementet valgt å ta høringsinstansenes innvendinger til følge. Det foreslås derfor en videreføring av departementets fullmakt til å samtykke til skattefritak ved omorganisering av virksomhet.

13.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 11-22 første ledd kan departementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv.

I det følgende redegjøres det nærmere for de enkelte lovbestemte vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 11-22. Det vises også til omtale i St.meld. nr. 16 (1996-97) og årlig omtale av praksis i Prop. 1 LS (tidligere Ot.prp. nr. 1).

Fritaksadgang kun for ”inntekt ved realisasjon”

Fritaksadgangen gjelder kun for ”inntekt ved realisasjon”. Det kan altså ikke innrømmes fritak for den vanlige løpende inntektsbeskatning eller for beskatning av utbytte. Det kan heller ikke gis tillatelse til overføring av underskudd. Videre kan det ikke samtykkes i framføring av kommandittisters underskudd utover fradragsrammen etter skatteloven § 10-42. For beskatning ved uttak til egen bruk eller som gave, jf. skatteloven § 5-2, er det i noen særlige tilfeller gitt fritak.

Gevinst ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og andeler i selskaper lignet etter skatteloven § 10-40

At det kan gis fritak ved overføring av ”virksomhet”, er blitt tolket slik at overføringen må omfatte det alt vesentlige av den aktuelle virksomheten. Loven er ikke anvendelig på institusjoner som bare er begrenset skattepliktige til Norge etter skatteloven § 2-32, men som ellers er skattefrie. På den annen side har loven vært anvendt på virksomheter i utlandet som omfattes av en bestemmelse om norskkontrollerte selskaper i utlandet i skatteloven § 10-60 flg. (NOKUS). Det har videre vært gitt fritak for beskatning av opsjonsgevinst ved kjøp av aksjer, men ikke for gevinst ved transaksjoner vedrørende kjøpsopsjoner til aksjer, konvertible fordringer mv., som ikke medfører erverv av aksjer/andeler.

Omleggingen må være foretatt med sikte på å gjøre virksomheten mer rasjonell og effektiv

Den aktuelle effektiviserings- eller rasjonaliseringseffekten må vurderes i forhold til den virksomheten som drives i det foretak de skatteutløsende transaksjoner knytter seg til. I St.meld. nr. 16 (1996-97) ble det blant annet lagt til grunn at effektene må vedrøre denne virksomhetens framtidige vekst og inntjeningspotensiale. Typiske forhold vil være utvikling av kompetanse og produktivitet, utvidelse av markedsandeler mv.

Eventuelle effektiviserings- eller rasjonaliseringseffekter knyttet til selgers gjenværende virksomhet er ikke ansett relevant. At overdrager for eksempel får likvide midler til rasjonalisering av restvirksomheten, tillegges således ikke betydning.

De effekter som søkes oppnådd må i utgangspunktet knytte seg til virksomhet som drives i Norge eller virksomhet som på annet grunnlag er skattepliktig hit. Effektene vurderes konkret. Etter omstendighetene vil det for eksempel også ved utenlandske aksjonærers salg av aksjer i norske selskaper til annet utenlandsk selskap, kunne påvises slike effekter for virksomhet i Norge. Også for omorganiseringer av norskeiet utenlandsk virksomhet er det gitt fritak.

Rent administrative eller finansielle fordeler har som utgangspunkt ikke vært ansett relevante. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen.

Av administrative fordeler som ikke i seg selv har begrunnet samtykke, kan nevnes oppnåelse av samlet forvaltning av eierskap eller styre, lik skatte- og regnskapsmessig behandling av flere enheter eller for eksempel å tilrettelegge for bedre å synliggjøre skillet mellom bedriftens forskjellige virksomhetstyper. Reell effektivisering av beslutningsprosesser i selskapet som ble ansett nødvendige for selskapets konkurransesituasjon, er derimot ansett som relevant. At man forventer at bedriften vil kunne bli en mer attraktiv arbeidsplass for dyktige ledere, er ikke tilstrekkelig.

Når det gjelder finansielle fordeler, har det i utgangspunktet ikke blitt ansett tilstrekkelig at man forventer at bedriftens endrede organisasjonsform vil gi grunnlag for bedre tilgang på kapital. Unntak gjelder dersom den forventede kapitaltilførselen skal nyttes til konkrete rasjonaliseringstiltak eller unntaksvis for å sikre fortsatt drift overhodet i et område med ensidig næringsstruktur.

Salg av eiendeler som rene bidrag til refinansiering av virksomheten, har ikke gitt grunnlag for fritak. Det samme gjelder ren endring av bedriftens eierstruktur.

Som eksempel kan nevnes at det ikke er nok at ansatte kommer inn i eierposisjoner eller at konsernsjefen ønsker å bli eier av aksjer i morselskapet.

Skattefritak ved ombytting av aksjer i et selskap til aksjer i et annet selskap har vært betinget av at transaksjonen involverer en ekstern part eller virksomhet, og ikke er begrenset til administrative og finansielle fordeler.

Skattefritak kan bare gis når omstendighetene i særlig grad taler for det og det er påtakelig at fritak eller nedsettelse vil lette omorganiseringen eller omleggingen

Ved vurderingen av om “omstendighetene i særlig grad” skal tale for at skattefritak innvilges, er det i praksis lagt vekt på at det norske skattefundament ikke svekkes ved transaksjonen. Ved salg mot vederlag i aksjer i utenlandske selskaper, vil det for eksempel bare bli gitt skattefritak dersom det kan oppstilles vilkår overfor den utenlandske aksjonær som sikrer fortsatt norsk gevinstbeskatning av aksjene.

At en transaksjon kan la seg gjennomføre skattefritt ved ulike kombinasjoner av fusjon/fisjon og konserninterne overføringer, har tradisjonelt ikke vært til hinder for skattefritak på individuelt grunnlag. I de senere år har likevel en del søknader blitt avslått med den begrunnelse at skattereglene ikke anses å hindre en omorganisering når denne kan finne sted uten umiddelbar beskatning ved bruk av de lovfestede reglene om fusjon og fisjon. Fritaksbestemmelsen i § 11-22 skal ikke kunne benyttes alene for å unngå de merkostnader bruk av de alminnelige fritaksreglene i kapittel 11 vil kunne medføre.

Hvis skattefritaksvedtak ikke er nødvendig for gjennomføringen, kan det ikke være ”påtakelig” at et fritak vil lette omorganiseringen eller omleggingen. At det skal være “påtakelig” at et skattefritak vil “lette omorganiseringen eller omleggingen”, er i praksis blitt håndhevet som et vilkår om at transaksjonen ikke må vedtas eller iverksettes før det er søkt om fritak. Eventuelt må det være tatt et reelt forbehold om at fritak er en forutsetning for gjennomføringen. I motsatt fall tilsier de faktiske forhold i seg selv at tiltaket ville blitt gjennomført uansett om fritaksvedtak måtte bli fattet. Et stort antall saker er blitt avslått med den begrunnelse at søknaden er for sent framsatt.

Individuelle vilkår for skattefritak

Med hjemmel i skatteloven § 11-22 tredje ledd kan det settes vilkår for samtykket.

Etter praksis gis det ikke endelig skattefritak, men kun en utsettelse med beskatningen. Dette blir ivaretatt gjennom vilkår om skattemessig kontinuitet både for den overdragende og den overtakende part. Det vil si at de skattemessige verdier på de overførte eiendeler videreføres hos det overtakende selskap og at de overførte skattemessige nettoverdier også blir skattemessig inngangsverdi på de aksjer eller andeler som mottas som vederlag. Dette innebærer normalt at den fritatte gevinsten vil kunne komme til beskatning både hos den overdragende og den overtakende part (”dobbelt kontinuitet”).

I tillegg til vilkår om kontinuitet med hensyn til skattemessige verdier settes det vilkår om at eventuell tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital herunder overkurs ut over netto skattemessige verdier på det overførte, skal skattlegges som utbytte. Vilkåret har sammenheng med at tilbakebetaling av aksjekapital ikke er skattepliktig. Uten et slikt vilkår ville skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs kunne settes til virkelig verdi av det overførte, selv om det bare er de videreførte skattemessige verdier som innebærer innskudd med beskattet inntekt.

Ved nedskriving av aksjekapitalen vil verdier tilsvarende verdien av det overførte kunne utdeles uten beskatning til tross for at deler av disse vil være ubeskattet.

Vilkåret har dessuten sammenheng med at ”innbetalt aksjekapital” inngår i kontrollgrunnlaget for beregning av korreksjonsinntekt i skatteloven § 10-5.

Når det gjelder effektene av fritaksmetoden for reglene om skattefritak ved omorganiseringer, vises det til at departementet blant annet i St.meld. nr. 29 (2003-2004) har lagt til grunn at reglene om skattefritak ved omorganiseringer i næringslivet skal videreføres. Det ble likevel påpekt at det kan være behov for visse innstramninger for å hindre tilpasninger ved at transaksjoner, som ellers ville vært skatteutløsende, kan gis i form av skattefri aksjerealisasjon.

I høringsnotatet er det tatt inn en nærmere omtale av en del typetilfeller fra departementets fritakspraksis de senere år, jf. høringsnotatet punkt 20.3.

13.3 Forslag i høringsnotatet

Departementet la i høringsnotatet til grunn at det fortsatt bør være en viss mulighet for å få fritak for realisasjonsbeskatning ved omorganisering av virksomhet i tilfeller som ikke er regulert av generelle fritaksregler. Det er derfor foreslått at den gjeldende fritakshjemmel videreføres, men at retningslinjene for fritak strammes inn i lys av utvidelsen av de generelle fritaksregler. Innstramningen skal etter forslag i høringsnotatet likevel ikke gjøres gjeldende for søknad om skattefri omdanning etter skatteloven § 11-22 ved omdanning av kredittforening, gjensidig forsikringsselskap eller sparebank.

Departementet foreslo i høringsnotatet at det i skatteloven § 11-22 markeres at kravene for bruk av departementets samtykkeadgang skal innskjerpes i forhold til gjeldende praksis. Den gjeldende ordlyd gir allerede uttrykk for et strengt krav, jf. formuleringen ”når omstendighetene i særlig grad taler for det”. Men i praksis er dette kravet blitt praktisert mer liberalt. For å gi et lovmessig grunnlag for og markering av en innskjerpet praktisering av kravet til skattefritak etter skatteloven § 11-22, foreslås det at det kun skal innvilges skattefritak når særlige grunner taler for det. I tillegg til de krav som allerede kan utledes av bestemmelsen og praksis i tilknytning til denne, medfører dette at departementets samtykkeadgang ikke skal brukes uten at det foreligger vektige økonomiske hensyn samt tungtveiende hensyn til skattemessig likebehandling.

I den utstrekning det finnes andre generelle fritaksregler som kan brukes på en aktuell transaksjon, vil ikke lovgrunnen være til stede for å innrømme skattefritak ved særskilt vedtak. Departementet foreslo i høringsnotatet at det ved praktisering av fritaksreglen i skatteloven § 11-22 stilles et strengt krav om utnytting av andre framgangsmåter som gir rett til skattefritak før det gis skattefritak etter denne hjemmelen. Andre skattefrie framgangsmåter bør være utelukket for at det skal kunne gis fritak. Det vil således ikke være tilstrekkelig at den alternative framgangsmåten som er skattefri etter generelle regler, er mer tidkrevende, kostbar eller medfører andre ulemper. For virksomhetsoverdragelse med vederlag i aksjer, vil det for eksempel ikke være grunnlag for å søke om skattefritak etter den foreslåtte ordningen dersom man kan oppnå målet med omorganiseringen med en fusjon etter reglene i skatteloven § 11-1 flg. Vilkåret vil heller ikke være oppfylt for en virksomhetsoverdragelse dersom man kan komme til det samme målet med en kombinasjon av skattefri omdanning og fusjon.

I høringsnotatet er det redegjort for at fritakshjemmelen heller ikke bør brukes for transaksjonsformer som etter sin art er regulert i generelle fritaksregler, men hvor det konkrete tilfellet ikke oppfyller de nærmere vilkår. Som eksempel er nevnt fusjon mellom aksjeselskaper som faller utenfor anvendelsesområdet for skattefri fusjon i skatteloven § 11-2 og forslag til skatteloven § 11-11. Tilsvarende må omdanning av selskapsform anses som uttømmende regulert for de selskapstypene mv. som er nevnt i skatteloven § 11-20. Det vil dermed ikke være adgang til å få skattefritak ved andre typer omdanning enn de som allerede er omfattet av skattelovens generelle bestemmelser om skattefri omdanning. Det samme gjelder for overføringer av eiendeler mellom aksjeselskaper mv. som ikke oppfyller vilkårene i skattelovforskriften § 11-21 flg. Uten denne begrensningen vil fritakshjemmelen redusere betydningen av øvrige fritaksregler og de grenser som er trukket opp for disse. Som eksempel på skattepliktig realisasjon som ikke er regulert av generelle fritaksregler, er det nevnt personlige skattyteres realisasjon av aksjer og selskapsandeler.

Etter gjeldende lov kreves det at det er ”påtakelig” at fritaket vil lette omorganiseringen. I høringsnotatet foreslås en språklig oppdatering av dette, der ordet påtakelig erstattes med ”klart”.

13.4 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet er enig i at det kan være hensiktsmessig å beholde en særlig ”sikkerhetsventil”, selv om endringene i omdanningsreglene for øvrig tilsier at de aller fleste omorganiseringer bør kunne tilpasses de generelle fritaksreglene.

Norsk Landbrukssamvirke viser til samvirkeloven som trådte i kraft i juni 2007, og som har til formål blant annet å tilrettelegge for at flere skal kunne velge denne foretaksformen. Det finnes eksempelvis i dag beitelag som er organisert som et ansvarlig selskap, men som driver etter samvirkeprinsipper og derfor like gjerne kunne vært organisert som et samvirkeforetak. Det er ikke usannsynlig at slike lag i framtiden vil ønske å omdanne seg til samvirkeforetak. Ut fra dette uttales det at det er uheldig med en skjerpelse av lovbestemmelsens krav i § 11-22 og en strengere praktisering av denne.

HSH er skeptisk til å stramme inn den unntakspraksis som hittil har vært fulgt siden dette vil kunne forhindre selskaper i å foreta forretningsmessige velbegrunnede tiltak. Særlig gjelder dette de tilfeller hvor transaksjonsformen etter sin art er regulert i generelle fritaksregler, men hvor det konkrete tilfellet ikke oppfyller de nærmere vilkårene. Slike tilfeller skal etter departementets vurdering ikke kunne oppnå unntak. Slik HSH forstår departementet vil unntaksregelen således bare ha funksjon som en sikkerhetsventil for hypotetiske tilfeller uten noen reell betydning.

Det bør ikke foretas innstramning i gjeldende praksis eller regler, slik at unntaksmuligheten kan fange opp tilfeller hvor det er et velbegrunnet og klart behov for unntak, selv om transaksjonsformen etter sin art er regulert i generelle fritaksregler, og ikke oppfyller de generelle unntakskriteriene.

Langmyrgrenda Garasjelag AS uttaler det er uheldig at det gjeldende kravet til effektiviserings- og rasjonaliseringseffekter videreføres som et absolutt vilkår for fritak for beskatning. Det bør derfor åpnes for mulighet til individuelle vurderinger i de tilfeller der kravet ikke er oppfylt, men det foreligger andre gode grunner for å gi skattefritak.

Den Norske Advokatforening uttaler at departementet inntar en for streng holdning til bruk av skatteloven § 11-22 på framtidige søknader når kriteriene strammes inn som foreslått. Det synes klart at et viktig formål med forslagene i høringsnotatet er å redusere antall søknader og individuelle vedtak ved skattefri omorganisering. Blir forslagene vedtatt, må det antas at antallet søknader reduseres vesentlig. Det forhold at man nå velger å gi fritaksregler for en del typetilfeller som man tidligere har kunnet lempe for, begrunner dessuten ikke strengere behandling av typetilfeller som tidligere ikke har vært behandlet. Advokatforeningen uttaler derfor at normen som foreslås er unødvendig streng, og at ordningen bør kunne praktiseres mer fleksibelt enn det som er foreslått.

Advokatfirmaet Harboe & Co AS er positiv til at man beholder muligheten for å søke om skattefritak på individuell basis fordi det er viktig å beholde en ”sikkerhetsventil” for rasjonelle omorganiseringer. Når det gjelder forståelsen av uttrykket ”særlige grunner”, bør det være tilstrekkelig med vektige økonomiske hensyn. Erfaringer har også vist at definisjonen av hvilke eiendeler som det kan søkes skattefritak for ikke er optimale. Departementet har gitt skattefritak for deler av virksomhetsinnmat, hvilket viser at det også er behov for å inkludere vesentlige driftsmidler i oppregningen. Det vil uansett ikke være tale om fritak for alminnelige salg mot kontanter, men for driftsomlegginger hvor det skjer et bytte mot eierandeler eller vesentlige driftsmidler. Det foreslås derfor at § 11-22 (1) a utvides til ”fast eiendom og vesentlige driftsmidler”.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS bemerker at forslaget innebærer en betydelig innstramning i praktiseringen av fritakshjemmelen. Dette gjelder blant annet at tilfeller som faller utenfor de lovregulerte typetilfellene ikke skal kunne oppnå skattelempe. De reglene som gjelder ved skattefri fusjon, fisjon og omdannelse skal således anses uttømmende. Dette vil kunne få uheldige konsekvenser i enkelttilfeller.

Det bemerkes at forslagene i høringsnotatet tilsier at det jevnt over skal foretas en innstramning i reglene om skattefrihet. Dersom mulighetene for betinget skattefrihet etter søknad i tillegg skal snevres inn, vil skattyterne samlet sett komme dårligere ut.

Med en så omfattende endring som høringsnotatet legger opp til, er det vanskelig nå å se alle tilfeller som vil falle utenfor tilfellene hvor det åpnes for skattefri omorganisering. Det tilsier at det er behov for en lempningsregel som fanger opp eventuelle tilfeller som faller utenfor. Det er uheldig at adgangen til å innvilge betinget skattefritak snevres inn på et tidspunkt hvor det foretas så betydelige endringer. Det er spesielt ved innføringen av nye regler med dels uavklart rekkevidde at det er behov for en sikkerhetsventil som kan fange opp de tilfellene som faller utenfor. På denne bakgrunn bør en vente med å innføre en eventuell begrensning i kompetansen til å innvilge betinget skattefritak.

Storbedriftenes skatteforum er uenige i forslaget om å stramme inn på skattelempeordningen fordi forslaget i vesentlig grad vil svekke rammebetingelsene for næringsvirksomhet i Norge. For Storbedriftenes skatteforum er det viktig å ha rammebetingelser som legger til rette for den til enhver tid mest hensiktsmessige organisering av virksomheten. Det pekes også på at Finansdepartementet ikke har spesielle forutsetninger for å vurdere hva som for de enkelte selskapene vil være vektige økonomiske hensyn, samt forretningsmessig ønskelig ved en omorganisering. Det vil dessuten ofte kunne foreligge mange sammensatte grunner bak ønsket om en særskilt form for omdanning. For Storbedriftenes skatteforum er det derfor viktig at Finansdepartementet har en vid rettslig hjemmel for å lempe der det foreligger næringsmessig behov for lempning. Lempningsadgangen bør være vid så lenge det norske skattefundamentet kan ivaretas gjennom de betingelser som blir stilt i lempningsvedtaket, og at lempningsadgangen heller bør utvides enn innsnevres.

I enkelte tilfeller er det klart mer hensiktsmessig å gjennomføre en omorganisering på en annen måte enn etter de foreslåtte fritaksregler. Et selskap vil typisk foretrekke en annen framgangsmåte dersom den lovfestede metoden, som følge av finansielle, kontraktuelle eller forretningsmessige forhold, gir uheldige forretningsmessige konsekvenser. I andre tilfeller kan en omorganisering gjennomføres etter de foreslåtte fritaksregler, men tre-prosentregelen kan resultere i betydelige merkostnader som kan hindre fornuftige omorganiseringer. Også i slike tilfeller bør det være mulig å søke skattelempe.

Storbedriftenes skatteforum uttaler at en skattyter bør kunne velge å gjennomføre en omorganisering på en mest mulig forretningsmessig måte. Dersom skattelempeordningen likevel innskrenkes på den foreslåtte måte, bør Finansdepartementet presisere at det ikke er illojalt i forhold til skattereglene å gjennomføre en omorganisering på en forretningsmessig unaturlig måte når dette gjøres for å komme inn under eksisterende skattefritaksregler.

Storbedriftenes skatteforum uttaler at skattelempeordningen ikke bør innskrenkes. Det forhold at det ikke har eksistert et behov tidligere betyr ikke at det ikke vil oppstå et behov framover. Et behov kan dessuten ha vært gjeldende selv om Finansdepartementet ikke er blitt gjort oppmerksom på behovet. Departementets erfaringsgrunnlag vil være påvirket av hvilke omdanninger som er tillatt til enhver tid.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler at en innstramning av fritakshjemmelen i skatteloven § 11-22 vil gjøre omorganiseringsmulighetene mindre fleksible og støtter ikke endringsforslaget. Den økonomiske utviklingen og dagens situasjon gjør at norske bedrifter har behov for en raskere og enda bedre omstillingsevne. Dette innebærer at rammebetingelsene må være mer og ikke mindre fleksible enn dagens vilkår. De skattemessige konsekvensene må ikke hindre den omleggingen eller omorganiseringen av virksomhet, som er mest hensiktsmessig.

13.5 Departementets vurderinger og forslag

I høringsnotatet er det redegjort for at næringslivets behov ved ønskelige omorganiseringer, og vanskeligheter med å utforme generelle regler som gir individuelt tilpassede løsninger, har begrunnet den gjeldende samtykkeordning etter skatteloven § 11-22. Hensynet til Stortingets lovgivnings- og beskatningsmyndighet tilsier imidlertid at unntak fra skattelovens regler om realisasjonsbeskatning i størst mulig utstrekning bør gis i form av generelle lov- eller forskriftsbestemmelser og ikke administrative vedtak om skattefritak.

Behovet for fritak er sterkt redusert som følge av utbygging av ulike fritaksregler ved omorganisering av virksomhet. Departementet legger i høringsnotatet til grunn at det er mulig å foreta skattefri omorganisering av virksomhet på grunnlag av generelle regler i de fleste situasjoner, både innenfor landet og over landegrensene. I høringsnotatet kapittel 21 er det gitt en nærmere redegjørelse for behovet for skattefritak etter innføring av ytterligere fritaksregler som foreslått i notatet. Dersom det ikke er fritaksregler som kan brukes direkte for den omorganiseringen som planlegges, vil det normalt være mulig å komme fram til målet uten beskatning ved å endre noe på den formelle framgangsmåten, eventuelt ved å kombinere flere transaksjoner. Departementet gir derfor i høringsnotatet uttrykk for tvil om det foreligger tilstrekkelig behov for å videreføre en regel som gir hjemmel for individuelle vedtak om skattefritak.

Det kan imidlertid ikke utelukkes at det kan være tilfeller som ikke er regulert av generelle fritaksregler, og der skattereglene ikke bør hindre omorganiseringer som er hensiktsmessige ut fra en bedrifts- og samfunnsøkonomisk synsvinkel. En opphevelse av samtykkeordningen i skatteloven § 11-22 vil ta bort muligheten til omorganisering med skattemessig kontinuitet i slike tilfeller uten forutgående lovendring. I høringsnotatet legges til grunn at det er lite hensiktsmessig at de mer spesielle tilfellene skal måtte forelegges for Stortinget som en lovendring hver gang det kan være aktuelt å gjøre unntak fra realisasjonsbeskatning etter skatteloven.

I høringsnotatet foreslo departementet å beholde hjemmelen i skatteloven § 11-22 for å samtykke til skattefritak etter individuell søknadsbehandling ved omorganisering av virksomhet. Begrunnelsen var at det fortsatt kan finnes tilfeller der realisasjonsbeskatning kan forhindre samfunns- og bedriftsøkonomisk ønskelige omstruktureringer. Departementet anser det ikke hensiktsmessig å gå veien om lovendring for å sikre at slike omorganiseringer kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning. Det ble foreslått at fritakshjemmelen i skatteloven § 11-22 videreføres, men at det foretas innstramninger i kriteriene for skattefritak i lys av forslag til utvidelse av de generelle fritaksreglene.

Alle høringsinstansene som har synspunkter til bestemmelsen, støtter at det beholdes en sikkerhetsventil i form av individuell søknadsbehandling av skattefritak. HSH, Norsk Landbrukssamvirke, Den Norske Advokatforening, Næringslivets Hovedorganisasjon, Storbedriftens skatteforum og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS er imidlertid kritisk til de foreslåtte innstramningene.

De i høringsnotatet foreslåtte innstramninger går i hovedsak ut på at fritak bare kan være aktuelt dersom andre skattefrie ordninger ikke foreligger. Transaksjoner som etter sin art faller innenfor de generelle fritaksreglene, men hvor det konkrete tilfellet ikke oppfyller de nærmere vilkår, skal det heller ikke kunne gis fritak for. Videre skal skatteloven § 11-20 om omdanning av selskapsform anses uttømmende, slik at det ikke kan gis individuelt skattefritak for andre typer omdanninger. Overføring av eiendeler mellom aksjeselskaper mv., som ikke oppfyller skattelovforskriften § 11-21 flg., skal det heller ikke kunne gis fritak for.

Etter en fornyet vurdering er departementet kommet til at dagens skattefritakspraksis bør videreføres, uten de foreslåtte innstramningene. Departementet antar at strengere vilkår kan vise seg å bli et hinder for løsninger som framstår som konkret ønskelige. Departementet er enig med de høringsinstansene som har pekt på behovet for å beholde en viss fleksibilitet, særlig i forhold til mulige framtidige typetilfeller som ikke tidligere har vært aktuelle. Samtidig tar departementet sikte på en fortløpende vurdering av behovet for generelle fritaksregler for nye typetilfeller som dukker opp i fritakspraksis etter skatteloven § 11-22.

Departementet finner i denne sammenheng grunn til å bemerke at skatteloven § 11-22, i henhold til etablert praksis, er forutsatt benyttet i tilfeller der skattereglene er til hinder for en ønskelig omorganisering med sikte på rasjonalisering og effektivisering av virksomhet. Etter departementets oppfatning er skattereglene ikke til hinder for en omorganisering når denne kan finne sted uten umiddelbar beskatning ved bruk av de lovfestede reglene. Det vises blant annet til Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 25.4.1.

I samsvar med forslag i høringsnotatet foreslår departementet en mer tidsriktig språkbruk i lovteksten i skatteloven § 11-22, der ordet ”påtakelig” erstattes med ”klart”. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 11-22.

13.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen i skatteloven § 11-22 trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.