8 Grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte

8.1 Innledning

Etter skatteloven § 11-1 annet ledd gjelder bestemmelsene om skattefri fusjon og fisjon bare når alle selskapene som deltar i fusjonen eller fisjonen er hjemmehørende i Norge.

Grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte utløser etter gjeldende rett beskatning etter skattelovens alminnelige regler. For at fusjonen, fisjonen eller aksjebyttet skal kunne gjennomføres skattefritt har det derfor vært nødvendig å søke om fritak etter skatteloven § 11-22. Departementet har vurdert om det er behov for å endre skattereglene knyttet til grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte slik at det lovfestes skattefritak for slike transaksjoner på nærmere vilkår.

Departementet foreslår i hovedsak å følge opp forslagene i høringsnotatet. Hovedpunktene i forslagene er:

• Grenseoverskridende fusjon og fisjon mellom norske aksjeselskap/allmennaksjeselskap og utenlandske selskap med begrenset ansvar hjemmehørende innenfor EØS, skal kunne gjennomføres uten skattemessige konsekvenser for aksjonærene og selskapene. Skattefritak for eiendeler, rettigheter og forpliktelser i overdragende norsk selskap forutsetter imidlertid at eiendelene, rettighetene og forpliktelsene ikke tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen eller fisjonen.

• Aksjebytte ved overføring av minst 90 prosent av aksjene i overdragende aksjeselskap/allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i overtakende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i en annen stat, skal kunne gjennomføres uten skattlegging av aksjonærene. Tilsvarende gjelder også der overtakende aksjeselskap/allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge og overdragende selskap med begrenset ansvar er hjemmehørende i en annen stat.

• Fusjon, fisjon og aksjebytte i utlandet skal på nærmere vilkår kunne gjennomføres skattefritt for norske aksjonærer i utenlandsk selskap og for eiendeler, rettigheter og forpliktelser i utenlandsk selskap som har tilknytning til norsk beskatningsområde, for eksempel gjennom filial i Norge.

8.2 Gjeldende rett

8.2.1 Intern rett

Grenseoverskridende selskapsomorganiseringer utløser i utgangspunktet beskatning etter skattelovens alminnelige regler. Også omorganisering som bare involverer selskaper hjemmehørende i utlandet kan utløse skatteplikt til Norge, for norske aksjonærer eller for selskaper med filial mv. i Norge.

Ved fusjon mellom et selskap hjemmehørende i Norge (norsk selskap) og et selskap hjemmehørende i en annen stat (utenlandsk selskap) har det skattemessig betydning om det norske selskapet er det overdragende eller overtakende selskapet i fusjonen. Tilsvarende gjelder ved fisjon. Dersom det norske selskapet er overdragende, kan fusjonen eller fisjonen utløse beskatning både for dette selskapet og for de norske aksjonærene i selskapet. Hvis det norske selskapet er overtakende, utløser fusjonen eller fisjonen normalt ikke skatteplikt, verken for det norske selskapet eller for de norske aksjonærene i dette i selskapet.

En fusjon mellom utenlandske selskaper kan også utløse skatteplikt til Norge. En slik fusjon kan utløse skatteplikt hos norske aksjonærer. Videre kan en slik fusjon utløse beskatning på selskapsnivå når det overdragende selskapet har begrenset skatteplikt til Norge. Dette gjelder for eksempel når selskapet driver virksomhet gjennom filial i Norge.

Tilsvarende kan en fisjon av et utenlandsk selskap ha skattemessige konsekvenser for overdragende selskap som har begrenset skatteplikt til Norge, og for norske aksjonærer i selskapet.

For grenseoverskridende fusjoner og fisjoner, som i utgangspunktet utløser beskatning, er det adgang til å søke om skattefritak etter skatteloven § 11-22. Finansdepartementet har innvilget skattefritak etter skatteloven § 11-22 i en rekke tilfeller av grenseoverskridende selskapsomorganisering.

Det er også innvilget skattefritak etter § 11-22 i tilfeller av fusjonslignende sammenslutninger over landegrensene der aksjer i norske eller utenlandske selskaper er overført til utenlandske selskaper mot vederlag i aksjer i det utenlandske selskapet, såkalt konserndannelse med utenlandsk morselskap (aksjebytte). I slike tilfeller blir det norske eller utenlandske selskapet, hvis aksjer blir overført, et heleid datterselskap av et utenlandsk selskap. Departementet har også samtykket i skattefritak der en slår sammen et norsk selskap med et utenlandsk, med det utenlandske selskapet som det overtakende, og hvor virksomheten i det norske overdragende selskapet, som oppløses ved transaksjonen, videreføres i en norsk filial av det utenlandske selskapet, såkalt ”filialisering”.

Finansdepartementet har i tillegg til fritakshjemmelen i skatteloven § 11-22, hjemmel i § 11-11 til å innvilge dispensasjon fra realisasjonsbeskatning og fastsette vilkår for dette når et selskap hjemmehørende i Norge fusjonerer med et selskap hjemmehørende i utlandet. Den sistnevnte dispensasjonsbestemmelsen er imidlertid ikke blitt benyttet.

8.2.2 EU/EØS-rett

8.2.2.1 EUs 10. selskapsdirektiv om grenseoverskridende fusjoner

EU har vedtatt det 10. selskapsdirektiv om grenseoverskridende fusjon av selskap med begrenset ansvar (direktiv 2005/56/EF av 26. oktober 2005). Formålet med direktivet er å bidra til å sikre det indre markeds gjennomføring og funksjon. Det følger av direktivet at medlemsstatenes lovgivning skal muliggjøre grenseoverskridende fusjon av et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i medlemsstaten med et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i en annen medlemsstat, når de berørte medlemsstaters nasjonale lovgivning tillater fusjon av slike selskapsformer. Alle selskaper som deltar i en grenseoverskridende fusjon, skal etter direktivet være underlagt de regler i nasjonal rett som gjelder ved en fusjon mellom selskaper hjemmehørende i medlemsstaten.

Medlemsstatene er forpliktet til å implementere direktivet i den nasjonale lovgivningen. Dette omfatter også Norge som EØS-stat. I norsk rett er dette gjennomført i bestemmelsene i aksjeloven § 13-25 og allmennaksjeloven kapittel 13 del VII.

Aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan nå fusjonere med ett eller flere utenlandske selskaper med begrenset ansvar som er hjemmehørende i en annen EØS-stat. Tilsvarende gjelder for SE-selskap, forretningsbanker, forsikringsaksjeselskap, forsikringsallmennaksjeselskap og verdipapirforetak som er organisert som aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Det er en betingelse for gjennomføringen av den grenseoverskridende fusjonen at det eller de utenlandske selskapene har en selskapsform som etter sin stats lovgivning svarer til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Departementet går ikke nærmere inn på reglene i aksjeloven og allmennaksjeloven her.

I tillegg til implementeringen av fusjonsselskapsdirektivet, er det også gitt regler om grenseoverskridende fisjoner, for å oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper kan dermed fisjonere slik at de overtakende selskapene blir hjemmehørende i en eller flere andre EØS-stater, når lovgivningen, som de øvrige involverte selskapene er eller skal være underlagt, ikke er til hinder for å gjennomføre en fisjon over landegrensene. Det vises til bestemmelsene i aksjeloven § 14-12 og allmennaksjeloven § 14-12.

8.2.2.2 EUs fusjonsskattedirektiv

EUs fusjonsskattedirektiv (direktiv 2009/133/EF av 19. oktober 2009) omhandler den skattemessige behandlingen av ulike transaksjoner (fusjon, fisjon, partiell fisjon, overføring av virksomhet, aksjebytte og flytting av et SE-selskaps eller SCE-foretaks sete) mellom selskaper hjemmehørende i ulike medlemsstater. Direktivet er ikke en del av EØS-avtalen og Norge er derfor ikke forpliktet til å implementere direktivet i norsk rett.

Fusjonsskattedirektivet er gitt for å hindre at transaksjoner mellom selskaper hjemmehørende i ulike medlemsstater blir behandlet mindre fordelaktig enn tilsvarende transaksjoner mellom selskaper hjemmehørende i samme medlemsstat. Direktivet skal bidra til skattemessig nøytralitet når en grenseoverskridende omorganisering gjennomføres innenfor det europeiske fellesskapet. Direktivet gir rammer for en felles beskatningsordning som sikrer at grenseoverskridende fusjoner og fisjoner (samt partiell fisjon, overføring av virksomhet, aksjebytte og flytting av sete) ikke medfører umiddelbar beskatning. Samtidig er det lagt vekt på å ivareta skattefundamentet til de berørte stater.

Medlemsstatene kan bestemme at reglene i direktivet ikke skal kunne brukes hvis hovedformålet eller et av hovedformålene med transaksjonen er skatteunndragelse eller skatteunngåelse, jf. artikkel 15. Hvis transaksjonen ikke foretas på bakgrunn av gyldige forretningsmessige hensyn, herunder omstrukturering eller rasjonalisering av de selskaper som deltar i transaksjonen, har det formodningen for seg at hovedformålet eller et av hovedformålene med transaksjonen er skatteunndragelse eller skatteunngåelse.

8.3 Forslag i høringsnotatet

På bakgrunn av endringer i selskapslovgivningen, jf. punkt 8.2.2.1 ovenfor, foreslo departementet i høringsnotatet at grenseoverskridende fusjoner og fisjoner, på nærmere vilkår, skal kunne gjennomføres uten umiddelbar skattemessig virkning for selskapene og deres aksjonærer. Etter forslaget i høringsnotatet er det et vilkår for skattefritak at det overdragende selskapets virksomhet med tilhørende eiendeler, rettigheter og forpliktelser blir begrenset skattepliktig til Norge, det vil si at eiendelene, rettighetene og forpliktelsene ikke tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen eller fisjonen.

I høringsnotatet ble det videre foreslått at fusjon og fisjon av selskaper i utlandet ikke skal medføre umiddelbar beskatning for norske aksjonærer i det overdragende selskapet. Det samme gjelder for eiendeler, rettigheter og forpliktelser i filial mv. av det overdragende utenlandske selskapet i Norge. Sistnevnte skattefritak forutsetter videreføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i filial mv. i Norge.

I høringsnotatet ble det også foreslått adgang til skattefritt aksjebytte mellom selskaper hjemmehørende i Norge og selskaper hjemmehørende utenfor EØS. Dette innebærer at norske skattytere skal kunne overføre samtlige aksjer i aksjeselskap eller allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge, mot vederlag i aksjer i selskap med begrenset ansvar hjemmehørende utenfor EØS, uten at det medfører beskatning av aksjonærene. Forutsetningen er at transaksjonen skjer etter de prinsipper og vilkår som gjelder for skattefrie fusjoner og at det utenlandske selskapet ikke er hjemmehørende i et lavskatteland.

Det ble ikke foreslått at selskaper som etter norsk rett skattemessig er likestilt med aksjeselskaper, skal kunne fusjonere skattefritt med tilsvarende utenlandsk selskap med begrenset ansvar. Bakgrunnen for dette er at det mangler selskapsrettslige regler for gjennomføring av slike omorganiseringer. Det samme gjelder for grenseoverskridende fusjonslignende transaksjoner av deltakerlignede selskaper. Det foreligger heller ikke fritakspraksis etter skatteloven § 11-22 der det er gitt skattefritak for fusjonslignende transaksjoner mellom selskaper som etter norsk rett skattemessig er likestilt med aksjeselskaper eller mellom deltakerlignede selskaper.

8.4 Høringsinstansenes synspunkter

Høringsinstansene er i hovedsak positive til forslaget til nye regler om skattemessig behandling av grenseoverskridende selskapsomorganisering, jf. punkt 4.2.

Det er imidlertid kommet innvendinger til deler av forslaget, samt nye forslag i høringsrunden. I det følgende nevnes kort noen sentrale synspunkter.

Den norske Revisorforening, Deloitte Advokatfirma AS, KPMG Law Advokatfirma DA, Advokatfirmaet Harboe & Co AS, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, professor Frederik Zimmer, Storbedriftenes skatteforum og Næringslivets hovedorganisasjon uttaler at adgangen til å gjennomføre aksjebytte utenfor EØS burde utvides til også å gjelde innefor EØS. Revisorforeningen og KPMG uttaler i tillegg at adgangen til aksjebytte burde gjelde ved sammenslåing mellom selskaper hjemmehørende i Norge.

Den Norske Advokatforening og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS er kritisk til høringsforslagets behandling av forholdet mellom reglene om grenseoverskridende fusjon og fisjon og Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Advokatforeningen uttaler at innføring av prinsippene i fusjonsskattedirektivet ikke er tilstrekkelig til å bringe norske skatteregler for omorganisering i samsvar med de fire friheter i EØS-avtalen. PwC uttaler at hvorvidt norske regler er i samsvar med EØS-avtalen må vurderes på grunnlag av EØS-avtalen, og ikke EUs harmoniserende sekundærlovgivning.

Den norske Revisorforening og Den Norske Advokatforening stiller spørsmål ved behovet for skattemessig kontinuitet på selskapsnivå ved fusjon og fisjon i utlandet med norske aksjonærer eller filial i Norge, så lenge skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå og for filialen er ivaretatt.

Høringsinstansenes mer spesifikke innvendinger og forslag omtales nærmere i tilknytning til de enkelte forslagene i punkt 8.5 nedenfor.

8.5 Departementets vurderinger og forslag

8.5.1 Grenseoverskridende fusjon der det overdragende selskapet er norsk

8.5.1.1 Hovedregel om skattefritak for grenseoverskridende fusjon

Selskapsrettslig er det adgang til grenseoverskridende fusjon mellom norsk aksjeselskap/allmennaksjeselskap og utenlandsk selskap med begrenset ansvar som har sitt registrerte forretningskontor eller sitt hovedkontor i en annen EØS-stat, og som er underlagt lovgivningen i en annen EØS-stat. Slike fusjoner medfører i dag beskatning av selskapene og aksjonærene. Skattyterne kan imidlertid søke om skattefritak etter skatteloven § 11-22. I tillegg kan departementet innvilge dispensasjon fra realisasjonsbeskatning og fastsette vilkår for dette, når et selskap hjemmehørende i Norge fusjonerer med et selskap hjemmehørende i utlandet, jf. skatteloven § 11-11. Den sistnevnte dispensasjonsbestemmelsen er ikke benyttet og foreslås derfor opphevet.

Departementet foreslår å lovfeste at grenseoverskridende fusjon mv. kan gjennomføres skattefritt på nærmere vilkår. Det foreslås at bestemmelsene om grenseoverskridende transaksjoner, herunder fusjon, fisjon og aksjebytte, tas inn skatteloven § 11-11. Dette medfører endringer i bestemmelsens overskrift, første og annet ledd, samt at det tas inn nytt tredje til syvende ledd. Forslaget innebærer videre at det må tas inn et nytt annet punktum i skatteloven § 11-1 annet ledd som henviser til skatteloven § 11-11 for behandling av grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte.

Den grenseoverskridende fusjonen må gjennomføres i samsvar med reglene i kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Departementet foreslår at dette kommer til uttrykk i skatteloven § 11-11 første ledd ny bokstav a, på tilsvarende måte som det følger av skatteloven § 11-2 første ledd for fusjoner mellom norske selskaper. Reglene i aksjeloven og allmennaksjeloven gjelder tilsvarende for SE-selskaper, forretningsbanker, forsikringsaksjeselskaper, forsikringsallmennaksjeselskaper og verdipapirforetak som organiseres som aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, slik at det ikke er nødvendig med en særskilt henvisning til disse selskapsformene i skatteloven.

Reglene i skatteloven kapittel 11 forutsetter at det ved gjennomføring av en skattefri fusjon mellom selskaper hjemmehørende i Norge er full skattemessig kontinuitet på både selskaps- og eiernivå, jf. skatteloven § 11-7. Departementet foreslår at det samme prinsippet legges til grunn ved grenseoverskridende fusjoner.

I høringsnotatet ble det foreslått at tilleggsvederlag i annet enn aksjer ikke kunne overstige 20 prosent av det samlede vederlaget for at fusjonen skal anses skattefri. En slik begrensning er i samsvar med reglene om fusjoner mellom norske selskaper. En begrensning til 20 prosent i de grenseoverskridende tilfellene innebærer derfor ikke en diskriminering av de internasjonale tilfellene i forhold til de nasjonale. Selskapsrettslig er det mulig med et høyere tilleggsvederlag. Det er likevel opp til selskapene å fastsette størrelsen på tilleggsvederlaget, og de står derfor fritt til å velge et tilleggsvederlag i samsvar med kravene i skatteloven, slik at fusjonen kan gjennomføres skattefritt, selv om man selskapsrettslig kan ha et høyere tilleggsvederlag. Departementet foreslår på denne bakgrunn å videreføre forslaget i høringsnotatet. Det vises til forslag i skatteloven § 11-11 første ledd nytt annet punktum.

Skatteloven kapittel 11 oppstiller flere vilkår knyttet til gjennomføringen av en skattefri fusjon mellom selskaper hjemmehørende i Norge. Det følger av skatteloven § 11-6 at skattefritaket kun omfatter vederlag i aksjer i selskap som inngår i fusjonen. Eventuelt tilleggsvederlag skal derfor beskattes etter de alminnelige regler, også når det ligger innenfor 20-prosent grensen. Dette prinsippet er også lagt til grunn i fusjonsskattedirektivet. Videre følger det av skatteloven § 11-9 at det overdragende selskapet skal oppløses og avvikles i henhold til aksjelovens eller allmennaksjelovens bestemmelser. Skatteloven § 11-10 regulerer virkningstidspunktet for fusjonen. Departementet foreslår at disse bestemmelsene skal gjelde tilsvarende ved grenseoverskridende fusjoner. Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 første ledd nytt tredje punktum.

Departementet foreslår videre at det stilles vilkår om at overtakende utenlandsk selskap hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS må kunne dokumentere at selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten, på tilsvarende vilkår som fastsatt i forbindelse med NOKUS-reglene og fritaksmetoden, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b (realitetskravet). Som lavskatteland regnes stater hvor den alminnelige inntektsskatten på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 10-63. Bakgrunnen for realitetskravet er at det bare er selskaper som innretter seg slik at de beskyttes av EØS-retten som skal kunne nyte godt av fordelen det innebærer å kunne gjennomføre grenseoverskridende transaksjoner skattefritt. I tillegg er det hensiktsmessig med sammenheng mellom reglene om grenseoverskridende transaksjoner, NOKUS-reglene og fritaksmetoden. Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 nytt syvende ledd.

8.5.1.2 Særlig om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå – videreføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i filial mv. i Norge

Grenseoverskridende transaksjoner reiser spørsmål om en riktig fordeling av skattefundamentene mellom ulike stater. For å motvirke uthuling av Norges skattefundament må kravet til skattemessig kontinuitet på selskapsnivå tilpasses i de grenseoverskridende tilfellene. Vurderingen av hvordan Norge kan sikre skattefundamentet vil bli forskjellig avhengig av om det norske selskapet er overtakende eller overdragende ved fusjonen. Tilfellet der det norske selskapet er overtakende er nærmere omtalt under punkt 8.5.2.

Fusjonen kan innebære at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende norske selskapet mister tilknytning til norsk beskatningsområde. Dette kan for eksempel skje der en virksomhet med tilknyttede eiendeler, rettigheter og forpliktelser samtidig med fusjonen flyttes til utlandet, slik at eventuell gevinst knyttet til eiendelene mv. ikke lenger er gjenstand for realisasjonsbeskatning i Norge. En eiendel mv. kan også miste tilknytning til norsk beskatningsområde, der det overdragende norske selskapet i fusjonen har objekter knyttet til en filial i en annen stat, og skatteavtalen med den andre staten gir anvisning på en kreditmetode for unngåelse av dobbelbeskatning. Dersom en fusjon i tilfeller som nevnt tillates gjennomført skattefritt, betyr dette at Norge mister beskatningsretten til alle eiendeler mv. som ikke lenger har tilknytning til norsk beskatningsområde etter fusjonen. I høringsnotatet ble det foreslått at det innføres regler om videreføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i filial i Norge, basert på fusjonsskattedirektivets filialkrav. Etter fusjonsskattedirektivet kan medlemsstatene ta hensyn til sine interesser i å beskytte skattefundamentet når de utformer interne regler om skattefri grenseoverskridende fusjon. Det følger av direktivet at medlemsstatene kan sette som vilkår for skattefritak at eiendeler og forpliktelser knyttet til det overdragende selskapet forblir i den aktuelle staten, og at skatteplikten der videreføres gjennom et fast driftssted.

Dersom fusjonsskattedirektivets løsning anvendes, blir det utenlandske overtakende selskapet begrenset skattepliktig til Norge for gevinster knyttet til hele eller deler av den overførte virksomheten som senere realiseres. På denne måten blir Norges beskatningsrett opprettholdt. Eiendeler, rettigheter og forpliktelser som ikke videreføres i filialen mv., vil da skattlegges etter alminnelige regler om realisasjon mv.

Den Norske Advokatforening har i høringsrunden uttalt at vilkåret om videreføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i en filial mv. i Norge som betingelse for skattefritak for disse eiendelene mv., kan være i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Dette gjelder selv om skattereglene om grenseoverskridende fusjon og fisjon er basert på fusjonsskattedirektivet.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS uttaler også på generelt grunnlag at hvorvidt norske skatteregler er i samsvar med EØS-avtalen må vurderes på grunnlag av EØS-avtalen, ikke EUs harmoniserende sekundærlovgivning.

Departementet foreslår at eiendeler, forpliktelser og rettigheter i norsk overdragende selskap som før fusjonen har tilknytning til norsk beskatningsområde, skal kunne overføres med skattemessig kontinuitet til et overtakende utenlandsk selskap, forutsatt at eiendelene mv. ikke tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen.

For eiendeler mv. som tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjonen, skal reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde i skatteloven § 9-14 gjelde. Dette innebærer at uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsområde utløser umiddelbar beskatning av gevinst på disse eiendelene mv. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser gjelder det etter skatteloven § 9-14 særlige regler, blant annet om utsettelse med innbetaling av skatt og bortfall av skatteplikt dersom det ikke skjer en faktisk realisasjon innen fem år. Innvinnings- og tidfestingstidspunktet for gevinst på eiendeler mv. er dagen før virkningstidspunktet for fusjonen, jf. skatteloven § 9-14 første ledd første punktum og § 14-26.

Departementets forslag bygger i hovedsak på høringsnotatets forslag og fusjonsskattedirektivets prinsipper. Departementet legger til grunn at forslaget er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Begrunnelsen for dette er ikke at forslaget er på linje med fusjonsskattedirektivets løsninger. Det at fusjonsskattedirektivet angir videreføring av eiendeler mv. innenfor den enkelte stats beskatningsområde som vilkår for skattefrihet for disse eiendelene, gir imidlertid sterk støtte for at departementets forslag på dette punktet ikke strider mot felleskapsretten.

Hovedbegrunnelsen for at forslaget er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen knytter seg til hensynet til å sikre en rettmessig fordeling av skattefundament mellom de enkelte stater, og dermed hindre uthuling av Norges skattefundament. At hensynet til rettmessig fordeling av skattefundament kan forsvare restriksjoner på blant annet etableringsfriheten, er presisert av EU-domstolen senest i sak C-337/08 X Holding. Den aktuelle saken gjaldt nederlandske regler om adgang til å danne en skattemessig enhet med mor- og datterselskap hjemmehørende i Nederland. Reglene gjorde det, på nærmere vilkår, mulig for det nederlandske morselskapet å samordne underskudd i datterselskapet med gevinst i morselskapet. Reglene gjaldt ikke de tilfeller der datterselskapet var hjemmehørende i en annen medlemsstat og EU-domstolen kom til at dette utgjorde en restriksjon på etableringsfriheten. Men fordi reglene, dersom de fikk anvendelse på de grenseoverskridende tilfellene, ville tillatt morselskapet å bestemme i hvilken stat underskuddet skulle utnyttes, og dette kunne endres fra år til år, ville dette medføre at balanseforholdet mellom medlemsstatenes skattefundament ble undergravd. Restriksjonen kunne dermed forsvares med hensyn til statenes rett til å sikre en rettmessig fordeling av skattefundamentet.

Departementet viser også til omtalen av forholdet mellom bestemmelsene i skatteloven § 9-14 om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde og EØS-retten i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 8.3 og 8.5.13.

Departementet presiserer at det ikke er et vilkår for skattfritak at all virksomhet og alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser videreføres i en filial mv. i Norge. Dette poenget framgikk ikke eksplisitt av høringsnotatet, og enkelte av høringsinstansene har påpekt behovet for en klargjøring her. Departementet foreslår at også selskaper uten virksomhet og eiendeler i Norge, skal kunne fusjonere skattefritt med virkning for aksjonærene.

For beskatningen på selskapsnivå, innebærer departementets forslag at gevinster og tap knyttet til eiendeler, rettigheter og forpliktelser ikke skal gjøres opp skattemessig dersom selskapet gjennom en filial mv. har begrenset skatteplikt hit etter intern rett og skatteavtale, eller eiendeler mv. på annen måte fortsatt har tilknytning til norsk beskatningsområde. Skattefritaket, og manglende fradrag for tap, vil derfor gjelde skatteposisjoner knyttet til eiendeler, rettigheter og forpliktelser som både før og etter fusjonen har tilknytning til norsk beskatningsområde. Departementet foreslår at skattefritaket for eiendeler, rettigheter og forpliktelser gjøres betinget av at disse ikke tas ut fra norsk beskatningsområde, og at uttak fra norsk beskatningsområde knyttes til definisjonen i skatteloven § 9-14 annet ledd.

På aksjonærnivå innebærer forslaget skattefritak for gevinst på de aktuelle aksjene mv. på vilkår om kontinuitet.

Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 nytt tredje ledd.

8.5.1.3 Særlig om andre skatteposisjoner enn latente gevinster og tap

På tidspunktet for fusjonen kan det overdragende selskapet ha skatteposisjoner som ikke har tilknytning til objekter som er i behold i selskapet. Dette gjelder gevinst- og tapskonto, negativ saldo og tom positiv saldo (jf. §§ 14-40 flg.), samt framførbart underskudd (jf. § 14-6). Fusjonen vil i utgangspunktet innebære et oppgjør av slike skatteposisjoner. Ved fusjoner mellom norske selskaper vil imidlertid skatteposisjoner som nevnt over videreføres, jf. skatteloven § 11-7.

Etter fusjonsskattedirektivet kan medlemsstatene fritt velge om det overdragende selskaps enkelte skatteposisjoner skal kunne overføres til det overtakende selskapets faste driftssted i det overdragende selskaps hjemstat i forbindelse med fusjonen. Dette gjelder blant annet framførbart underskudd. Medlemsstatene kan således i utgangspunktet nekte overføring av framførbare underskudd fra det overdragende selskapet til det overtakende selskaps faste driftssted. Det følger imidlertid av direktivets artikkel 6 at medlemsstater som åpner for overføring av framførbart underskudd ved fusjoner mellom selskaper hjemmehørende i én medlemsstat, må åpne for en tilsvarende rett til overføring i de grenseoverskridende tilfellene. Etter norsk rett skal alle skatteposisjoner i det overdragende selskapet overføres til det overtakende selskapet i forbindelse med en fusjon mellom norske selskaper.

Departementet legger derfor til grunn at det vil være tilsvarende rett og plikt til å overføre skatteposisjoner ved grenseoverskridende fusjoner som ved fusjoner mellom norske selskaper. Overføring forutsetter at selskapet har en begrenset skatteplikt gjennom filial mv. i Norge etter fusjonen, jf. punkt 8.5.1.2. Dette er i samsvar med behandling av skatteposisjoner ved utflytting av selskap, jf. Skattedirektoratets Lignings-ABC 2010/11 side 1348.

Adgangen og plikten til å overføre skatteposisjoner ved grenseoverskridende fusjon vil gjelde for framførbart underskudd, negativ/tom positiv saldo og positiv/negativ gevinst- og tapskonto.

8.5.2 Grenseoverskridende fusjon der det overtakende selskapet er norsk

En fusjon over landegrensene hvor det overtakende selskapet er norsk og det overdragende selskapet er utenlandsk, utløser ikke beskatning for det norske selskapet. Det utenlandske, overdragende selskapet kan imidlertid bli skattepliktig til Norge dersom det har begrenset skatteplikt hit, for eksempel via en filial. Det må også gjennomføres en realisasjonsbeskatning for eventuelle aksjonærer i det utenlandske, overdragende selskapet som har skatteplikt til Norge.

Departementet foreslår at fusjon mellom et overtakende selskap hjemmehørende i Norge og et overdragende utenlandske selskap gjennomføres uten skattemessige virkninger for selskapene og deres aksjonærer. Dette er i samsvar med forslaget i høringsnotatet. Et vilkår for skattefri gjennomføring er at transaksjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet i det overdragende selskapets hjemstat. Videre stilles det som vilkår at dersom det overdragende selskap er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS, må det være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet der, på tilsvarende vilkår som fastsatt i forbindelse med NOKUS-reglene og fritaksmetoden, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b.

Dersom det utenlandske overdragende selskapet har en filial mv. i Norge før fusjonen, vil latente gevinster og tap og andre skatteposisjoner i filialen som blir en del av det fusjonerte norske selskapet, videreføres med kontinuitet for norske beskatningsformål, jf. skatteloven § 11-7.

En grenseoverskridende fusjon som involverer et overtakende selskap hjemmehørende i Norge, kan innebære at en eiendel, rettighet eller forpliktelse får tilknytning til norsk beskatningsområde. Alminnelige regler om fastsetting av skattemessig verdi for inntatte eiendeler mv. vil da gjelde. Når et driftsmiddel tas inn i norsk beskatningsområde, fastsettes inntaksverdien etter skatteloven §§ 14-60 flg. Ved fusjoner som omfattes av forslaget til skatteloven § 11-11, skal det gjelde et prinsipp om skattemessig kontinuitet. Kontinuitetsprinsippet er imidlertid bare relevant for skatteposisjoner som eksisterer for norske skatteformål før fusjonen gjennomføres. Det oppstår derfor ingen konflikt mellom på den ene siden regler om fastsetting av skattemessig verdi for eiendeler, rettigheter og forpliktelser og på den andre siden prinsippet om skattemessig kontinuitet.

Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 nytt sjette ledd.

8.5.3 Grenseoverskridende fisjon

Fisjon av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper hjemmehørende i Norge, hvor de overtakende selskapene er hjemmehørende i en eller flere andre EØS-stater, er regulert i kapittel 14 i henholdsvis aksjeloven og allmennaksjeloven. Dette innebærer at kravet som følger av skatteloven § 11-4 for fisjoner av selskap hjemmehørende i Norge, om at transaksjonen skal gjennomføres etter de rammer som følger av aksjeloven og allmennaksjeloven, kan oppfylles også i grenseoverskridende tilfeller. Skattefritaket for fisjon etter skatteloven § 11-4 gjelder imidlertid bare når alle selskapene som deltar i fisjonen er hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 11-1 annet ledd. Departementet foreslår at det lovfestes skattefritak ved grenseoverskridende fisjoner på tilsvarende måte som det følger av skatteloven § 11-4 første ledd for fisjoner av selskap hjemmehørende i Norge. Det vises til forslag til skatteloven § 11-1 annet ledd nytt annet punktum og § 11-11 første ledd ny bokstav b.

Også ved fisjon følger det av skatteloven § 11-7 at skattefrihet forutsetter full skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå. Kravet til skattemessig kontinuitet og hensynet til vern av det norske skattefundamentet, kan etter departementets mening ivaretas på tilsvarende måte som foreslått for grenseoverskridende fusjoner. Dette innebærer at for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som tas ut av norsk beskatningsområde ved fisjonen, skal reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde i skatteloven § 9-14 gjelde, jf. forslag til skatteloven § 11-11 nytt tredje ledd. Departementet viser til vurderingene og forslagene knyttet til grenseoverskridende fusjoner ovenfor, både når det gjelder kontinuitet på selskapsnivå og på eiernivå.

I tillegg til skatteloven § 11-7, regulerer skatteloven § 11-8 også skattemessig kontinuitet ved å fastsette fordelingen av aksjekapital og skatteposisjoner ved fisjon. Departementet foreslår at skatteloven § 11-8 skal gjelde tilsvarende ved grenseoverskridende fisjon av aksjeselskap og allmennaksjeselskap. Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 første ledd, nytt tredje punktum.

Som for grenseoverskridende fusjoner, se punkt 8.5.1.3, legger departementet til grunn at det skal være tilsvarende rett og plikt til å overføre skatteposisjoner ved grenseoverskridende fisjoner som ved fisjoner av norske selskaper. Dette vil da gjelde for framførbart underskudd, negativ/tom positiv saldo og positiv/negativ gevinst- og tapskonto.

Selskapsrettslig kan tilleggsvederlaget av det samlede vederlaget ved grenseoverskridende fusjoner overstige 20 prosent, når lovgivningen i en av statene hvor selskapene som deltar i fusjonen er hjemmehørende, åpner for dette. Dette følger av fusjonsselskapsdirektivet. En tilsvarende mulighet for høyere tilleggsvederlag gjelder ikke ved grenseoverskridende fisjoner, ettersom fusjonsselskapsdirektivet ikke gjelder ved fisjoner. Det foreligger derfor ikke en tilsvarende selskapsrettslig plikt til å tillate høyere tilleggsvederlag enn 20 prosent. Departementet foreslår at dette legges til grunn også skatterettslig. Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 første ledd nytt annet punktum.

Skatteloven kapittel 11 oppstiller også andre vilkår knyttet til gjennomføringen av en skattefri fisjon av selskap hjemmehørende i Norge, i likhet med skattefrie fusjoner. Dette gjelder skatteloven §§ 11-6, 11-9 og 11-10. Det vises til nærmere omtale av disse bestemmelsene ovenfor under punktet om grenseoverskridende fusjoner. Departementet foreslår at disse bestemmelsene skal gjelde tilsvarende ved grenseoverskridende fisjoner. Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 første ledd nytt tredje punktum.

Departementet foreslår videre at det stilles vilkår om at overtakende utenlandske selskaper ikke er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS, med mindre selskapene er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten, på tilsvarende vilkår som fastsatt i forbindelse med NOKUS-reglene og fritaksmetoden, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b. Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 nytt syvende ledd.

Det er ikke gitt selskapsrettslige regler om fisjon av norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, hvor ett eller flere av de overtakende selskapene er eller blir hjemmehørende utenfor EØS. Selskapsreglene om grenseoverskridende fisjon innenfor EØS oppfyller Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Norge har ingen forpliktelse til å legge til rette for grenseoverskridende fisjon utenfor EØS, verken selskapsrettslig eller skatterettslig. Departementet vil ikke foreslå særskilte skatteregler som innebærer at grenseoverskridende fisjon utenfor EØS kan gjennomføres uten beskatning av selskapet og aksjonærene.

For fisjon over landegrensene der ett eller flere overtakende selskap er hjemmehørende i Norge, vises det til omtalen av grenseoverskridende fusjon med overtakende selskap hjemmehørende i Norge under punkt 8.5.2 ovenfor og forslag til skatteloven § 11-11 nytt sjette ledd.

8.5.4 Aksjebytte

Norge har i dag ikke selskapsregler om at norske selskaper kan fusjonere med selskap hjemmehørende i en stat utenfor EØS. Det er imidlertid et behov for å kunne gjennomføre fusjonslignende transaksjoner mellom norske selskaper og selskaper hjemmehørende utenfor EØS. Dette har kommet til uttrykk i fritakspraksis etter skatteloven § 11-22. Departementet har derfor i høringsnotatet foreslått at det åpnes for skattefritt aksjebytte ved overføring av samtlige aksjer i et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap mot aksjer i selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i stat utenfor EØS. Dette gjelder likevel ikke når det utenlandske selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland. Sammenslåing (fusjonslignende konserndannelse) ved et aksjebytte innebærer at aksjonærene i det norske selskapet overfører aksjer til det utenlandske selskapet, og mottar aksjer i det utenlandske selskapet som vederlag. Skattefritak i slike tilfeller vil innebære at aksjonærene blir fritatt for beskatning ved overføring av sine aksjer i det norske selskapet, forutsatt at de skattemessige verdiene knyttet til de overførte aksjene videreføres på de utenlandske vederlagsaksjene. Det vil i slike tilfeller ikke bli tale om noen beskatning av det norske selskapet, da dette vil fortsette sin virksomhet i Norge på tilsvarende måte som før gjennomføringen av aksjebyttet, bare underlagt et utenlandsk morselskap.

I høringsrunden har Den norske Revisorforening, Deloitte Advokatfirma AS, KPMG Law Advokatfirma DA, Advokatfirmaet Harboe & Co AS, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, professor Frederik Zimmer, Storbedriftenes skatteforum og Næringslivets Hovedorganisasjon foreslått at adgangen til å gjennomføre aksjebytte ved overføring av samtlige aksjer i aksjeselskap eller allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i stater utenfor EØS utvides til også å gjelde konserndannelse med selskaper innenfor EØS. Revisorforeningen og KPMG uttaler i tillegg at adgangen til skattefri gjennomføring burde gjelde ved fusjonslignende konserndannelser mellom selskaper hjemmehørende i Norge.

KPMG uttaler blant annet:

”I mange tilfeller vil situasjonen også være at næringslivet foretrekker en ”fusjon” gjennomført som aksjebytte fremfor en fusjon med norsk filial (avdeling). Det kan være mange rent forretningsmessige eller praktiske grunner til et slikt ønske (offentligrettslige tillatelser, påbud, rettigheter, privatrettslige avtaler etc.). Her ligger kanskje den viktigste begrunnelsen for en utvidelse av anvendelsesområdet for ”skattefrie” aksjebytter i forhold til det departementet har foreslått i høringsnotatet. I internasjonale virksomheter er det etter vår erfaring oftere å se at virksomhet i et annet land organiseres gjennom et datterselskap enn gjennom en filial.”

Professor Frederik Zimmer uttaler blant annet:

”Det er ikke sikkert at norske aksjonærer har tilstrekkelig innflytelse til å sørge for at fusjon benyttes framfor aksjebytte (med sikte på å oppnå kontinuitet), og uansett er det uheldig at norske regler gir føringer for valg av handlingsalternativer som etter EU-retten er likestilt.”

Den norske Revisorforening uttaler blant annet:

”Revisorforeningen kan ikke se hvorfor aksjonærer i selskaper innenfor EØS skal settes i en dårligere posisjon enn aksjonærer i selskaper utenfor EØS. Standpunktet synes dessuten å harmonere dårlig med departementets uttalte ønske om å begrense antall filialer. Innenfor EØS vil eneste mulighet være å fusjonere og opprette filial”.

Departementet har etter en ny vurdering kommet til at det vil være hensiktsmessig å tillate aksjebytte med skattemessig kontinuitet også innenfor EØS, men ikke når alle de involverte selskapene er hjemmehørende i Norge. Forslaget innebærer at aksjonærer i overdragende aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper hjemmehørende i Norge skattefritt kan gjennomføre aksjebytte ved overføring av aksjer i selskapet mot aksjer i overtakende selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i annen stat utenfor eller innenfor EØS. Dette forutsetter imidlertid at transaksjonen gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet i den stat hvor det overtakende selskap er hjemmehørende og på vilkår om kontinuitet på aksjonærnivå, jf. skatteloven § 11-7. Hensyn til norsk beskatningsrett for verdier opparbeidet i Norge og vern av norske skattefundamenter tilsier behov for dette. Dersom (den personlige) aksjonæren etter aksjebyttet mister sin skattemessige tilknytning til Norge, kommer den fritatte gevinsten til beskatning etter reglene om utflyttingsskatt i skatteloven § 10-70. Departementet foreslår også at det kan gjennomføres aksjebytte der det overdragende selskapet er hjemmehørende i utlandet og det overtagende selskapet er hjemmehørende i Norge, uten skattemessige konsekvenser for norske aksjonærer i det utenlandske selskapet på tilsvarende vilkår som nevnt over.

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om at det utenlandske selskapet ikke kan være hjemmehørende i et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63. Begrensningen gjelder også der det utenlandske selskapet i konserndannelsen er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS dersom selskapet ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten, på tilsvarende vilkår som fastsatt i forbindelse med NOKUS-reglene og fritaksmetoden, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b

Departementet foreslår videre at skatteloven §§ 11-6 og 11-10 skal gjelde tilsvarende ved grenseoverskridende aksjebytte.

I høringsnotatet ble det foreslått at samtlige aksjer må overføres for at aksjebytte skal kunne gjennomføres skattefritt. KPMG Law Advokatfirma DA har stilt spørsmål ved hensiktsmessigheten av å kreve overføring av samtlige aksjer. Det påpekes at dette gjør det mulig for et fåtall aksjonærer å forhindre et ellers skattefritt aksjebytte. Departementet ser at det kan være hensiktsmessig å åpne for skattefritt aksjebytte uten krav om overføring av samtlige aksjer. Departementet legger til grunn at dersom en eller flere aksjonærer kontrollerer 90 prosent av aksjene i et selskap, så har de i realiteten kontroll over selskapet. Det forelås derfor et krav om overføring av minst 90 prosent av aksjene ved aksjebytte for at det skal kunne gjennomføres skattefritt.

Etter fritakspraksis etter skatteloven § 11-22 er det stilt krav om at kontantvederlag ved aksjebytte ikke skal overstige 20 prosent av det samlede vederlag. Som for fusjon foreslår departementet at det lovfestes at annet vederlag enn aksjer i selskaper som direkte deltar i aksjebyttet, maksimalt kan være 20 prosent av det samlede vederlaget.

Det er i fritakspraksis også stilt vilkår om at det må foreligge en reell integrasjon av de involverte selskapene. Det forelås at kravet til reell integrasjon ikke videreføres.

I tillegg til sammenslåing ved aksjebytte er det i fritakspraksis gitt skattefritak for realisasjonsbeskatning for både selskapet og aksjonærene når et selskap hjemmehørende i Norge har blitt slått sammen med et utenlandsk selskap ved såkalt ”filialisering”. Dette innebærer at det norske selskapet likvideres, samtidig som virksomheten, eiendelene, rettigheter og forpliktelser i det likviderte selskapet blir overført til et utenlandsk selskap, mot at aksjonærene i det norske selskapet får aksjer i det utenlandske selskapet som vederlag. I høringsnotatet ble det ikke foreslått å lovfeste skattefritak for selskapet og aksjonærene ved sammenslåing ved filialisering.

Den Norske Advokatforening uttaler at det bør være adgang til overføring av eiendeler og virksomhet mot vederlag i aksjer (filialisering) mellom norske selskaper og selskaper utenfor EØS uten at dette får skattemessig konsekvenser for selskapet og aksjonærene. Dersom dette ikke tillates, uttaler foreningen at det fortsatt bør være mulighet for skattefritak etter skatteloven § 11-22 for disse tilfellene dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Departementet opprettholder sitt standpunkt fra høringsnotatet, og foreslår derfor ikke at det lovfestes skattefritak for selskapet og aksjonærene ved sammenslåing av et selskap hjemmehørende i Norge og et utenlandsk selskap ved såkalt ”filialisering”. Det vil imidlertid fortsatt være mulig å søke om skattefritak på særskilte vilkår etter skatteloven § 11-22 for den nevnte transaksjonstypen.

Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 nytt fjerde ledd.

8.5.5 Fusjon, fisjon og aksjebytte i utlandet mellom selskaper som har norske aksjonærer eller filial mv. i Norge

8.5.5.1 Aksjonærnivå – beskatning av norsk aksjonær i overdragende utenlandsk selskap

Når to selskaper hjemmehørende i utlandet fusjonerer, eller et selskap hjemmehørende i en annen stat fisjonerer, vil denne transaksjonen medføre realisasjonsbeskatning for aksjonærer som er skattepliktige til Norge og som har aksjer i det overdragende selskapet. Dette gjelder selv om det er interne regler om skattefrihet på aksjonærnivå i den staten hvor fusjonen eller fisjonen gjennomføres. For å unngå realisasjonsbeskatning, må derfor aksjonærene etter gjeldende rett søke om skattefritak i henhold til skatteloven § 11-22.

I fritakspraksis etter skatteloven § 11-22 er det gitt fritak for realisasjonsbeskatning for norske aksjonærer som har aksjer i det overdragende selskapet i en fusjon eller fisjon i utlandet. Som vilkår for fritak er det lagt til grunn at fusjon eller fisjon i utlandet må være gjennomført etter de samme prinsipper som ligger til grunn for de norske reglene om skattefri fusjon og fisjon. Det innebærer blant annet at det må være skattemessig kontinuitet ved overføringen av eiendeler mv. fra det overdragende selskapet til det overtakende selskapet. Videre må aksjonæren i det overdragende selskapet kunne godtgjøre at vilkårene knyttet til fusjonen eller fisjonen er oppfylt. I tillegg til kravene om kontinuitet på selskapsnivå, har man stilt som vilkår at aksjonærene viderefører inngangsverdi og ervervstidspunkt på aksjene i det overdragende selskapet til vederlagsaksjene.

Etter fritakspraksis er det også gitt skattefritak for realisasjonsbeskatning for norske aksjonærer i de tilfeller hvor selskapene i utlandet foretar en sammenslåing ved aksjebytte i stedet for en fusjon. Skattefritak i slike tilfeller forutsetter, på samme måte som ved fusjoner, at aksjebyttet i det vesentlige skjer etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder etter kapittel 11 i skatteloven. Det er i fritakspraksis satt vilkår om at det er en reell integrasjon mellom selskapene for at det skal anses som et fusjonslignende tilfelle. Når det foreslås regler som fritar aksjonærer som deltar i en utenlandsk fusjon fra beskatning, bør det etter departementets vurdering også fritas når transaksjonen gjennomføres ved et aksjebytte. Ofte vil det i de sistnevnte tilfellene ikke være mulig å gjennomføre transaksjonen som en fusjon, fordi det ikke finnes selskapsrettslige regler om dette.

På bakgrunn av fritakspraksis, foreslo departementet i høringsnotatet å lovfeste skattefritak for realisasjonsbeskatning for norske aksjonærer som har aksjer i det overdragende selskapet ved fusjonen, fisjonen eller aksjebyttet i utlandet. Skattefritaket gjelder likevel ikke dersom fusjonen, fisjonen eller aksjebyttet skjer med selskap hjemmehørende i lavskatteland som overdragende eller overtakende selskap. Vilkåret i aksjebyttetilfellene om en reell integrasjon foreslås ikke videreført, jf. punkt 8.5.4.

Den Norske Advokatforening uttaler at skattefritak på aksjonærnivå ikke bør være betinget av at fusjon eller fisjon gjennomføres slik at den ikke ville utløst skatteplikt om selskapene hadde vært hjemmehørende i Norge. Advokatforeningen uttaler at det er unødvendig å kreve skattemessig kontinuitet i landet fusjonen eller fisjonen gjennomføres som vilkår for skattefrihet for norske aksjonærer. Så lenge aksjonærene viderefører skattemessig kontinuitet på sine aksjer, skulle norske skattemessig hensyn være ivaretatt.

Den norske Revisorforening støtter dette synspunktet. I tillegg uttaler foreningen at det heller ikke bør stilles krav om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå ved et aksjebytte mellom to selskaper i utlandet, så lenge skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå er ivaretatt.

Departementetforeslår å videreføre forslaget om skattefritak for realisasjonsbeskatning for norske aksjonærer ved fusjon, fisjon og aksjebytte i utlandet på de vilkår som er nevnt over. Departementet har imidlertid vurdert om det kan være hensiktsmessig å lempe på kravet om at fusjonen eller fisjonen må gjennomføres med skattemessig kontinuitet på selskapsnivå i utlandet. Fritakspraksis har satt skattemessig kontinuitet på både eier- og selskapsnivå som et klart vilkår for skattefritak. Dersom det lempes på kravet om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå, vil det innebære et brudd på kontinuitetsprinsippet som et bærende vilkår for skattefrihet ved fusjon og fisjon. Hvis fusjonen eller fisjonen utløser skatteplikt på selskapsnivå, svikter en vesentlig del av begrunnelsen for å se transaksjonen som en ikke-skatteutløsende sammenslåing på aksjonærnivå. Departementet opprettholder derfor sitt forslag fra høringsnotatet om skattemessig kontinuitet både på aksjonær- og selskapsnivå ved fusjon og fisjon som vilkår for skattefrihet for norske aksjonærer. Når det gjelder skattefritak for norske aksjonærer ved aksjebytte i utlandet gjelder tilsvarende regler som ved aksjebytte der norske selskaper deltar, se omtalen under punkt 8.5.4 og forslag til skatteloven § 11-11 nytt fjerde ledd. Transaksjonen må imidlertid gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet i den stat hvor det overdragende selskapet er hjemmehørende.

Det foreslås at det stilles vilkår om at de involverte selskapene ikke er hjemmehørende i et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63. Denne begrensningen gjelder likevel ikke hvis et eller flere selskap er hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, og selskapet eller selskapene er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i EØS-staten(e), på tilsvarende vilkår som fastsatt i forbindelse med NOKUS-reglene og fritaksmetoden, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b.

Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 nytt femte ledd.

8.5.5.2 Selskapsnivå – beskatning av eiendeler og forpliktelser i filial mv. i Norge

I tillegg til beskatning på aksjonærnivå, kan det oppstå beskatning på selskapsnivå hvis det overdragende selskapet i fusjonen har en filial i Norge eller på en annen måte har begrenset skatteplikt til Norge. Ettersom fusjonen medfører at det overdragende selskapet skal anses opphørt i forbindelse med fusjonen, vil eiendeler, rettigheter og forpliktelser i filialen mv. av det overdragende selskapet anses realisert. En eventuell gevinst knyttet til filialen mv. vil da være skattepliktig til Norge. Det samme er tilfelle ved fisjon.

Departementet foreslo i høringsnotatet at det gis skattefritak for en slik realisasjonsbeskatning, på bakgrunn av de samme hensyn som er anført i vurderingen av skattefritak på aksjonærnivå. Etter høringsforslaget måtte skattefritak da på tilsvarende måte forutsette at fusjonen og fisjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet på både selskaps- og eiernivå, og for øvrig etter de prinsipper som ligger til grunn for slike transaksjoner i den stat hvor det overtakende selskapet er hjemmehørende. Det overdragende selskapet må kunne godtgjøre at vilkårene for skattefritak er oppfylt.

Den Norske Advokatforening har uttalt at det også ved realisasjon av eiendeler i norsk fast driftssted er lite hensiktsmessig å knytte et skattefritak til norske kontinuitetsregler som gjelder ved fusjon og fisjon.

Departementetfastholder forslaget om skattefritak for realisasjonsbeskatning av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet som er tilknyttet norsk beskatningsområde, på de vilkår som er nevnt over. Dette innebærer også rett og plikt til å overføre skatteposisjoner med kontinuitet, jf. punkt 8.5.1.3. Skattefritak gjelder imidlertid ikke for eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet som tas ut av norsk beskatningsområde, jf. forslag til skatteloven § 11-11 nytt tredje ledd. I likhet med forslaget om skattefritak på aksjonærnivå ser ikke departementet at det er hensiktsmessig å avvike fra kravet om skattemessig kontinuitet på både aksjonær- og selskapsnivå som vilkår for skattefrihet.

Også her stilles det vilkår om at de involverte selskapene ikke er hjemmehørende i et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63. Denne begrensningen gjelder likevel ikke hvis et eller flere selskap er hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS, og selskapet eller selskapene er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i EØS-staten(e), på tilsvarende vilkår som fastsatt i forbindelse med NOKUS-reglene og fritaksmetoden, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b.

Det vises til forslag til skatteloven § 11-11 nytt femte ledd.

8.5.6 Grenseoverskridende fusjon og fisjon av selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og av deltakerlignede selskaper

Departementet la i høringsnotatet til grunn at det ikke bør gis skatteregler om grenseoverskridende fusjon og fisjon av selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og av deltakerlignede selskaper. Bakgrunnen for dette er blant annet at det ikke foreligger selskapsrettslig regulering av slike grenseoverskridende fusjoner og fisjoner. Videre har det i fritakspraksis etter skatteloven § 11-22 ikke blitt fritatt for realisasjonsbeskatning ved grenseoverskridende fusjon av likestilte selskap. Det foreligger ikke fritakspraksis om grenseoverskridende fusjon eller fisjon av deltakerlignede selskap.

Den Norske Advokatforening har uttalt at dersom det ikke åpnes for skattefritak for grenseoverskridende fusjon og fisjon av selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og av deltakerlignede selskaper, vil dette trolig utgjøre en restriksjon som er i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

Professor Frederik Zimmer antyder at EU-domstolens praksis omkring de fire friheter og likestilling mellom nasjonale og grenseoverskridende fusjoner og fisjoner tilsier at det gis skatteregler om grenseoverskridende fusjon og fisjon av deltakerlignede selskaper.

Departementet peker på at bakgrunnen for at det foreslås skatteregler om grenseoverskridende fusjon og fisjon av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er endringer i selskapslovgivningen, se punkt 8.3 og 8.5.1.1. Ved innføringen av de selskapsrettslige reglene om grenseoverskridende fusjon og fisjon ble adgangen til slike transaksjoner begrenset til de selskapstyper som omfattes av fusjonsselskapsdirektivet, jf. Ot.prp. nr. 78 (2006-2007) punkt 3.1.3. Departementets siktemål her er å legge til rette for at grenseoverskridende transaksjoner som kan gjennomføres selskapsrettslig, også skal kunne gjennomføres skattefritt. Departementet anser det i denne sammenheng derfor som naturlig at det ikke innføres skatteregler som går lenger enn de selskapsrettslige reglene om grenseoverskridende transaksjoner. Departementet vil derfor ikke foreslå at det gis skatteregler om grenseoverskridende fusjon og fisjon av selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og av deltakerlignede selskaper.

8.5.7 Opplysningsplikt ved grenseoverskridende transaksjoner

I høringsnotatet ble det foreslått at det i forskrift innføres særlige regler om opplysningsplikt for aksjonærer i utenlandske selskaper som er skattepliktige til Norge og som deltar i transaksjoner nevnt i forslag til skatteloven § 11-11. Bakgrunnen for dette var å sikre at ligningsmyndighetene får opplysninger om transaksjonen, og således kan foreta den nødvendige kontrollen med at transaksjonen oppfyller kravene til skattefrihet.

Departementet ser det som vesentlig at ligningsmyndighetene får de ovennevnte opplysningene, men legger til grunn at det ikke er nødvendig med en særlig opplysningsplikt i skatteloven for å oppnå dette formålet. Ligningslovens regler om skattyters opplysningsplikt, sammenholdt med tredjeparts opplysningsplikt, gir ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å føre kontroll med at vilkårene for skattefrihet er oppfylt. Dersom ligningsmyndighetene i selvangivelsen ikke får tilstrekkelig opplysninger til å vurdere om vilkårene for skattefrihet er oppfylt, kan skattyter eller tredjepart bes om supplerende opplysninger. Er det ikke tilstrekkelig sannsynliggjort at vilkårene for skattefrihet er oppfylt, kan konsekvensen være at skattyter skattlegges etter de alminnelige regler om beskatning ved realisasjon mv.

8.5.8 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteloven § 11-1 annet ledd nytt annet punktum og § 11-11 trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.