11 Omdanning av virksomhet i Norge

11.1 Innledning

Endring av juridisk organisasjonsform der virksomhet og tilhørende eiendeler og gjeld overdras til et nytt selskap eller foretak med en annen organisasjonsform enn det opprinnelige foretaket, betegnes gjerne som omdanning. Med hjemmel i skatteloven § 11-20 er det i Finansdepartementets skattelovforskrift gitt bestemmelser om skattefri omdanning av enkeltpersonforetak og deltakerlignet selskap til aksjeselskap.

Departementet foreslår at anvendelsesområdet for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20, jf. skattelovforskriften § 11-20, utvides til å gjelde omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap fra statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak.

11.2 Gjeldende rett

I utgangspunktet vil overdragelse av virksomhet og eiendeler til et nytt rettssubjekt være å anse som skattepliktig realisasjon av eiendelene. I tilfeller hvor omdanningen forutsetter likvidasjon av et eksisterende selskap, vil omdanningen normalt også medføre at eierandelene i selskapet anses realisert, og at skatteposisjoner må gjøres opp.

Det er likevel ikke alle endringer av selskaps- eller ansvarsform som anses som realisasjon. I praksis er det lagt til grunn at omdanning fra kommandittselskap til ansvarlig selskap med delt ansvar, og fra kommandittselskap til indre selskap kan skje med skattemessig kontinuitet. Det samme gjelder omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap, samt fra allmennaksjeselskap til SE-selskap innebærer ikke at selskapet oppløses eller at det opprettes en ny juridisk person. Dette anses derfor ikke som skattemessig realisasjon.

Skattemessig kontinuitet innebærer at det overtakende selskap overtar det overdragende selskaps skattemessige verdier på eiendeler, rettigheter og forpliktelser, at skatteposisjoner videreføres uendret, samt at eierne overfører sine skattemessige inngangsverdier til nye eierandeler.

Skatteloven § 11-20 er en fullmaktsbestemmelse, som gir departementet hjemmel til å gi forskrifter om skattefri omdanning av næringsvirksomhet. Bestemmelser om dette er tatt inn i skattelovforskriften § 11-20.

Etter skattelovforskriften § 11-20-1 kan enkeltpersonforetak, deltakerlignet selskap og kommunalt eller fylkeskommunalt kraftforetak omdannes skattefritt til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Bestemmelsene i skattelovforskriften § 11-20-1 gjelder også tilsvarende så langt de passer for omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap. Utenfor disse tilfellene kan det i enkelttilfeller gis fritak etter skatteloven § 11-22 etter søknad.

Som hovedregel er fritak etter skattelovforskriften § 11-20-1 begrenset til omdanning som innebærer endring av organisasjonsform til aksjeselskap/allmennaksjeselskap. Unntak gjelder likevel for overgang fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap.

Forskriften åpner heller ikke for skattefri omdanning til aksjeselskap/allmennaksjeselskap fra annet selskapslignet selskap. Dermed kan ikke sparebanker, gjensidige forsikringsselskaper, statsforetak osv. omdannes skattefritt til aksjeselskap uten forutgående vedtak om skattefritak etter skatteloven § 11-22.

I skattefritakspraksis er det ingen eksempler på saker der det er truffet vedtak om omdanning fra aksjeselskap til andre selskapsformer. Derimot finnes det noen saker som gjelder omdanning fra annen selskapslignet enhet til aksjeselskap. I skattefritakspraksis fram til St.meld. nr. 16 (1997-1998), ble det rapportert om 14 tilfeller, som blant annet gjaldt kredittforeninger (5), andelslag (3), gjensidige forsikringsselskaper (1), samt flere saker som gjaldt søknad om omdanning av foreninger til aksjeselskap. Etter dette er det behandlet et fåtall saker i året, herunder omdanning til aksjeselskap for stiftelse, gjensidig selskap, statsforetak og sparebank.

11.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslås det at anvendelsesområdet for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20, jf. skattelovforskriften § 11-20 (Skattemessig omdanning av virksomhet), bør utvides til å gjelde omdanning til aksjeselskap/allmennaksjeselskap for statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak. I sammenheng med dette vurderes det enkelte endringer i skattelovforskriften § 11-20.

I høringsnotatet foreslås ikke generelle skatteregler om skattefri omdanning av finansinstitusjoner som følger den lovbestemte framgangsmåten for omdanning i finansieringsvirksomhetsloven kapittel 2c, del III. Gjeldende praksis med søknad om skattefritak på vilkår etter skatteloven § 11-22 videreføres som i dag.

Etter gjeldende rett er det et krav om at det drives virksomhet i foretak som omdannes etter reglene om skattefri omdanning. Dette er en sentral del av begrunnelsen for disse reglene, og det foreslås i høringsnotatet ingen endringer av dette vilkåret.

Det foreslås i høringsnotatet at det stilles krav om at virksomhet, eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet overføres til nytt selskap. Etter forslaget i høringsnotatet kreves det videre at det opprinnelige selskapet/foretaket avvikles etter de privatrettslige regler som gjelder for den aktuelle foretaksformen. For omdanning av enkeltpersonforetak og kommunalt kraftforetak foreslås det derimot ingen endringer på dette punkt.

Det foreslås i høringsnotatet at det gis regler i skattelovforskriften §§ 11-20 flg. om at vederlaget ved omdanning skal være aksjer i det overtakende selskap, med et kontantvederlag som ikke skal overstige 20 prosent av det totale vederlag. Dette innebærer også et krav om minst 80 prosent eierkontinuitet ved omdanning, som er i samsvar med det som gjelder ved omdanning av enkeltpersonforetak og deltakerlignet selskap. Samtidig foreslås det i høringsnotatet å oppheve gjeldende regler om at det kun er arving og ansatte til innehaver av enkeltpersonforetak og deltaker i deltakerlignet selskap som kan tegne aksjer i forbindelse med omdanningen. Dette vil føre til likebehandling mellom enkeltpersonforetak/deltakerlignet selskap og andre foretaksformer. Videre foreslås det at skattefritaket ved omdanning ikke skal omfatte annet vederlag til eiere eller rettighetshavere i det overdragende foretak eller selskap enn aksjer og eierandeler i det omdannede selskap. For innehaver av enkeltpersonforetak, som allerede er personlig eier av virksomheten, foreslås det likevel ingen endring på dette punkt.

I høringsnotatet er det vist til at avskjæringsbestemmelsen som foreslås også vil gjelde for omdanning av selskaper. Det innebærer at manglende videreføring av virksomhet etter en omdanning, kan medføre plikt til å inntektsføre skatteposisjoner og bortfall av rett til å utnytte skatteposisjoner til fradragsføring.

11.4 Høringsinstansenes synspunkter

Ingen av høringsinstansene har innsigelser til den foreslåtte utvidelse av anvendelsesområdet for skattefri omdanning. Enkelte høringsinstanser uttaler imidlertid at utvidelsen bør omfatte flere selskapstyper. Høringsinstansenes nærmere synspunkter behandles i punkt 11.5.

11.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet har vurdert om en bør lovregulere at flere selskaps- eller foretakstyper enn i dag kan endre organisasjonsform uten umiddelbar beskatning av foretaket og dets eiere.

Det grunnleggende hensyn at skattereglene ikke bør være til hinder for bedriftsøkonomisk hensiktsmessige omorganiseringer, kan tale for en vid adgang til å foreta skattefri omdanning. En utvidelse av området for skattefri omdanning kan også redusere behovet for en skattefritakshjemmel.

Departementets søknadsbehandling i tilknytning til skattefritaksbestemmelsen i skatteloven § 11-22 sier en del om næringslivets behov for å kunne omdanne til eller fra bestemte selskapsformer. Ved vurderingen av en mulig utvidelse av det lovfestede anvendelsesområdet for omdanningsreglene, bør det legges vekt på om det er påvist et behov for fritaksregler gjennom praksis.

Ved en eventuell utvidelse av området for skattefri omdanning, er det et sentralt hensyn at omdanning kan skje med skattemessig kontinuitet. I mange omdanningstilfeller vil dette ikke være problematisk. Skattemessige posisjoner og inngangsverdier på eiendeler kan videreføres til det nye selskapet, og eierne kan overføre sine inngangsverdier til de nye aksjene.

Etter departementets oppfatning bør eiermessig kontinuitet fortsatt være et grunnleggende vilkår for skattefri omdanning. Dette kravet reiser få problemer for foretaksformer som har privatrettslige eiere i egentlig forstand, herunder blant annet selskap med begrenset ansvar (BA) og statsforetak. Det kan også håndteres for sammenslutninger som har andelshavere eller interessenter med en klar økonomisk og rettslig interesse i foretak som ikke har tradisjonelle eierandeler. Som eksempel på det sistnevnte kan nevnes medlemmer/deltakere i samvirkeforetak. Et krav om eiermessig kontinuitet vil være vanskelig å oppfylle i sammenslutninger som ikke har egentlige privatrettslige eiere, og hvor det heller ikke finnes medlemmer med en økonomisk interesse i foretaket. Eksempel på dette er selveiende stiftelser og foreninger som ikke tjener medlemmenes økonomiske interesser. I disse tilfellene er det problematisk å konstruere eiermessig kontinuitet. Normalt vil heller ikke økonomisk virksomhet være det vesentligste i slike organisasjoner, og hensynene bak fritaksreglene gjør seg ikke gjeldende i samme grad.

Departementet foreslo i høringsnotatet at anvendelsesområdet for skattefri omdanning utvides til å gjelde omdanning til aksjeselskap/allmennaksjeselskap fra statsforetak, interkommunalt selskap (IKS) og samvirkeforetak. Høringsinstansene støtter utvidelsen. Enkelte høringsinstanser uttaler imidlertid at utvidelsen bør omfatte flere organisasjonsformer.

Samvirkesenteret og Coop Norge SA uttaler at det også bør være adgang til å omdanne fra aksjeselskap til samvirkeforetak.

Departementet vil bemerke at det ikke finnes selskapsrettslige regler for omdanning fra aksjeselskap til samvirkeforetak, til forskjell for hva som gjelder for omdanning motsatt vei. Det har heller ikke vært noen søknader om skattefritak til behandling i departementet om slike omdanninger. Departementet vil derfor se an behovet for generelle regler for omdanning fra aksjeselskap til samvirkeforetak, og vil inntil videre behandle eventuelle saker om dette individuelt etter skatteloven § 11-22.

Den Norske Advokatforening uttaler at det kan være ønskelig med skrevne regler om omdanning til aksjeselskap fra andelslag som ikke er registrert som samvirkeforetak. Videre uttaler Advokatforeningen at det kan være hensiktsmessig at departementet får lovhjemmel til å forskriftsregulere omdanning av andre selskapslignede selskaper til aksjeselskaper ved behov.

Det er i ligningspraksis lagt til grunn at visse andelslag som selskapslignes kan omdannes til aksjeselskap med skattemessig kontinuitet. Andelslag har tradisjonelt vært en betegnelse på sammenslutninger som driver etter kooperative prinsipper, som i dag er regulert av lov 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak. For andelslag som etter sitt innhold er et samvirkeforetak, vil hjemmel for skattefri omdanning bli lovfestet etter departementets forslag. Det vil gjelde alle andelslag som materielt sett er samvirkeforetak, uten hensyn til om innretningen formelt er registrert som dette. Departementet legger til grunn at denne utvidelsen vil omfatte de fleste andelslag som det er aktuelt å omdanne til aksjeselskap. For selskaper som materielt sett er å anse som aksjeselskap, vises det til avsnittet nedenfor. Det kan likevel ikke utelukkes at det finnes noen andelslag som ikke er omfattet av dette. I den grad det er behov for å omdanne andre typer andelslag til aksjeselskap, vil man være henvist til å søke om skattefritak etter skatteloven § 11-22. Etter departementets oppfatning er det for øvrig ikke hensiktsmessig at departementet får hjemmel til å gi generelle regler om omdanning av andre selskapslignende selskaper før det eventuelt er påvist et behov for det.

Aksjeloven gjelder for ethvert selskap hvor deltakerne har begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, hvis ikke annet er fastsatt i lov, jf. aksjeloven § 1-1. Det gjelder også for selskaper som er stiftet før lovens ikrafttredelse, jf. aksjeloven § 12-2. Dette medfører at et selskap som er registrert som et selskap med begrenset ansvar (såkalt BA-selskap), vil være å anse som et aksjeselskap selskapsrettslig, med mindre selskapet er omfattet av særlovgivning. En omregistrering med eventuelle nødvendige tilpasninger til aksjeloven for slike selskaper, kan normalt ikke anses som en skattepliktig realisasjon av andeler eller selskapets eiendeler. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke behov for å foreslå generelle regler om skattefri omdanning av BA-selskaper. Helt spesielle tilfeller som ikke omfattes av dette, bør eventuelt løses med individuelle skattefritak etter skatteloven § 11-22.

Professor Frederik Zimmer uttaler at det kan være et visst behov for omdanning fra aksjeselskap til enkelpersonforetak. Han viser til at eiere av aksjeselskap med beskjeden virksomhet og beskjedent kapitalbehov, kan ønske å komme unna plikten til aksjekapital og revisjon. Videre uttaler Zimmer at det kan være et betydelig behov for å omdanne fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak, ikke minst ved generasjonsskifte i bransjer der aksjeselskapsformen ikke så lett kan benyttes, typisk i landbruket.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening bemerker at det i en god del tilfeller er svært uheldig at det ikke finnes gode alternativer til full skatteplikt når deltakerlignet selskap omgjøres til ett eller flere enkeltpersonforetak. Dette kan være økonomisk svært belastende for berørte deltakere i situasjoner med samarbeidsproblemer eller uttreden som følge av alderdom, sykdom eller dødsfall. Omdanningshinderet, som realisasjonsbeskatning kan representere, kan i slike tilfeller vanskeliggjøre videre drift. NARF ønsker derfor endringer som muliggjør at slike omdanninger blir mindre økonomisk krevende, for eksempel ved at skattebelastningen fordeles over flere år. En er innforstått med at dette kan reise en rekke kompliserte problemstillinger knyttet til slike tilfeller. Ikke desto mindre er det viktig at også disse små næringsdrivende ivaretas.

En overgang fra aksjeselskap til enkeltpersonforetak vil gi den personlige skattyter en mer direkte råderett over selskapets formue. Omdanning med skattemessig kontinuitet fra aksjeselskap til enkeltpersonforetak vil videre innebære en overføring av skatteposisjoner fra selskapssektoren til personlige skattytere. Det vil være et brudd med aksjonærmodellen. Departementet viser til at omdanning i denne situasjonen innebærer overgang fra uttaksbeskatning til løpende beskatning, noe som er komplisert å regulere på en måte som sikrer skattemessig kontinuitet. Etter departementets oppfatning bør ikke omdanningsreglene i skatteloven åpne for dette.

En omdanning fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak må nødvendigvis innebære en oppløsning av selskapet og opprettelse av flere enkeltpersonforetak ved en naturaldeling av selskapets virksomhet og midler. Som følge av at selskapet har vært deltakerlignet, vil en omdanning med skattemessig kontinuitet ikke medføre endringer for skatteposisjoner som allerede er tilordnet deltakerne. Derimot vil en slik omdanning føre til at deltakerne får direkte råderett over hver sin del av selskapets nettoformue.

Det er en konsekvens av nettoligningen av ansvarlige selskaper mv. at selskapet anses oppløst når alle andeler samles på en hånd, for eksempel ved generasjonsskifte (arv eller gave). Ved overgang fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak ved gave har ligningsmyndighetene praktisert en forsiktig omgjøringsadgang tilbake til selskap for deltaker som ikke har vært oppmerksom på at hans passive mottakelse av andel fra andre deltakere fører til oppløsning av selskapet. Videre er det godtatt i praksis at deltakerlignet selskap består dersom arving overdrar den arvede andel helt eller delvis til en tredjepart innen en måned etter sin egen overtakelse, jf. Skattedirektoratets Lignings-ABC 2010/11 side 299. Departementet forutsetter at denne praksis videreføres.

Departementet foreslo i høringsnotatet at vederlag for virksomhetsoverdragelse ved omdanning skal være aksjer i det overtakende selskap og et maksimalt tilleggsvederlag på 20 prosent av de samlede verdier. Den norske Revisorforening er uenig i dette forslaget. Revisorforeningen påpeker at dette dreier seg om beskattede midler og foreningen kan ikke se at det er riktig å pålegge eieren å overføre disse midlene til selskapet i forbindelse med omdanningen, forutsatt at kravet om minimum aksjekapital i forhold til skattemessige verdier er oppfylt. Revisorforeningen uttaler at det fortsatt bør være adgang til å etablere fordring på selskapet utover 20 prosent av det samlede vederlaget både ved omdanning av enkeltpersonforetak og ved omdanning av deltakerlignede selskaper. Dette påpeker også professor Frederik Zimmer.

Departementet vil bemerke at det ikke har vært hensikten å foreslå en grense på 20 prosent kontantvederlag ved omdanning av enkeltpersonforetak. I slike tilfeller er det tale om å overføre beskattede midler til et nytt selskap, og eventuelle kontante midler disponeres allerede på innehaverens hånd. Departementet ser ingen grunn til å regulere vederlaget nærmere i denne situasjonen. Forslaget om å begrense kontantvederlaget til 20 prosent av det samlede vederlag tok sikte på omdanning av selskaper til aksjeselskap, med en parallell til reglene om fusjon av aksjeselskaper og til vedtakspraksis i fritakssaker. Etter en nærmere vurdering er departementet imidlertid kommet til at det ikke er tilstrekkelig grunn til å stille krav om maksimalt kontantvederlag ved omdanning av selskaper. Departementet viser til at kontant vederlag uansett må beskattes etter de vanlige regler for utbytte eller realisasjon, og at midlene vil kunne tas ut av aksjeselskapet som utbytte eller ved kapitalnedsettelse før eller etter at omdanningen er gjennomført.

I høringsnotatet ble det foreslått at reglene for skattefri omdanning i skattelovforskriften § 11-20 skal gjelde tilsvarende ved omdanning av statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak. Forskriften bygger imidlertid på en situasjon med omdanning av enkeltpersonforetak, der det rettssubjekt som eide virksomheten fortsatt eksisterer etter omdanningen. I forskriften er det derfor åpnet for at enkelte eiendeler holdes utenfor det nye aksjeselskapet. Ved omdanning av selskaper er utgangspunktet det motsatte, nemlig at den tidligere organisasjonsformen opphører gjennom en formell avvikling av foretaket. I høringsnotatet foreslås det derfor en tilpasning til denne forskjellen ved et krav om at virksomhet, eiendeler og gjeld i sin helhet overføres til et nytt selskap, samt at det opprinnelige selskapet/foretaket oppløses etter de privatrettslige regler som gjelder for den aktuelle foretaksformen. Den norske Revisorforening og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS stiller seg kritisk til dette.

I lov om samvirkeforetak er det stilt krav om overføring av alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser under ett fra samvirkeforetaket til det nye aksjeselskapet, uten at foretakets kreditorer kan motsette seg overdragelsen, jf. samvirkelova § 145 annet og tredje ledd. Tilsvarende er det ved omdanning av sparebanker, gjensidig forsikringsselskap og kredittforening et krav etter forsikringsvirksomhetsloven § 2c-14 at eiendeler og forpliktelser i sin helhet overdras til det nye selskapet. I disse tilfellene vil det dermed gjelde et selskapsrettslig krav om overdragelse av alle eiendeler uavhengig av skattebestemmelsene. For andre selskapstyper, herunder selskap som kan omdannes skattefritt etter skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter, samt selskap omfattet av departementets forslag til utvidelse av området for skattefri omdanning, finnes det ikke tilsvarende selskapsrettslig regulering av omdanning. Dette gjelder deltakerlignende selskaper, statsforetak og interkommunale selskaper. Overføring av rettigheter og forpliktelser til et nytt selskap kan dermed avhenge av samtykke fra kreditorer eller andre tredjemenn. Departementets oppfatning er at slike forhold ikke bør forhindre omdanning som selskap og eiere finner ønskelig og fornuftig. Departementet justerer derfor forslaget i forhold til det som ble foreslått i høringsnotatet, til et krav om at det vesentligste av eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres til et nytt selskap. Rettigheter, eiendeler og forpliktelser, som ikke kan overdras i uendret form fordi en kreditor, rettighetshaver eller kontraktspart motsetter seg dette, kreves ikke overført etter forslaget så lenge det vesentligste av virksomheten blir overdratt. Som en konsekvens av dette vil departementet heller ikke foreslå at det overdragende selskapet oppløses i forbindelse med omdanningen. Det kan være behov for å opprettholde det gamle selskapet som et formelt rettssubjekt for å videreføre rettigheter mv. som man ikke får samtykke til å overdra. Departementet legger til grunn at kravet til kontinuitet er tilstrekkelig ivaretatt ved kravet om at de vesentligste eiendeler mv. må overføres. For enkeltpersonforetak foreslås det ingen endringer på dette punkt.

Advokatfirmaet Harboe & Co AS uttaler at det ved skattefri omdanning bør være adgang til å opprette holdingstruktur ved omdanning. Dette forutsetter at virksomhet og eiendeler kan overføres til et nytt datterselskap ved tingsinnskudd med vederlag i aksjer i morselskapet. Aksjeloven åpner imidlertid ikke for at det kan foretas tingsinnskudd i et datterselskap med vederlag i aksjer i morselskap. Etter aksjeloven må man enten gå veien om selskapsstiftelse med tingsinnskudd og etterfølgende konsernfusjon etter aksjeloven § 13-2, eller selskapsstiftelse ved tingsinnskudd og etterfølgende virksomhetsoverdragelse til datterselskap. Departementet finner ikke grunn til å foreslå skatterettslige løsninger for omdanning som går lenger enn det aksjeloven tillater. Det kan heller ikke ses at det er et stort behov for dette når det finnes alternative framgangsmåter for å etablere en konsernstruktur uten umiddelbar beskatning, enten ved skattefri fusjon eller skattefri overføring av eiendeler mv. mellom selskaper i samme konsern.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at anvendelsesområdet for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 utvides til å gjelde omdanning til aksjeselskap/allmennaksjeselskap fra statsforetak, interkommunalt selskap og samvirkeforetak. Videre foreslås det en presisering i skatteloven § 11-20 annet ledd for å få klart fram at kravet om skattemessig kontinuitet omfatter både inngangsverdi og ervervstidspunkt for overførte eiendeler og gjeld, i tillegg til skatteposisjoner. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 11-20.

11.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteloven § 11-20 trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.