12 Andre grenseoverskridende omorganiseringer

12.1 Innledning

Bestemmelsene om konserninterne overføringer er nå plassert i skatteloven § 11-21 med ytterligere regulering i skattelovforskriften § 11-21. Forslaget går ut på å utvide adgangen til å gi forskrifter til også å omfatte tre grenseoverskridende transaksjonsformer. Dette er hensiktsmessig fordi vilkårene i forskriften, som i dag i utgangspunktet bare gjelder for innenlandske konserninterne overforinger, også bør anvendes så langt de passer på grenseoverskridende tilfeller.

I dette kapitlet foreslås det således å utvide anvendelsesområdet for reglene om skattefrihet for konserninterne overføringer av eiendeler mv. Nå gjelder reglene i utgangspunktet bare for overføringer som gjennomføres mellom selskaper hjemmehørende i Norge. Det foreslås skattefrihet på nærmere vilkår også ved gjennomføring av tre ulike former for grenseoverskridende transaksjoner:

• Overføring av virksomhet i norsk selskaps filial i utlandet til nystiftet datterselskap i samme stat.

• Overføring av virksomhet i norsk filial av utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap i samme konsern.

• Overføring av eiendeler, gjeld og virksomhet mellom filialer i Norge av utenlandske selskaper som inngår i samme konsern.

Det skal fortsatt ikke være anledning til å overføre underskudd mellom filialer eller konsernselskaper etter disse reglene. Det foreslås imidlertid adgang til å overføre skatteposisjoner ved overføring av hel virksomhet fra norsk filial av utenlandsk selskap til selskap hjemmehørende i Norge og ved overføring mellom utenlandske konsernselskaper av hel virksomhet knyttet til filial i Norge.

Departementet har i denne proposisjonen ikke hatt til hensikt å foreta en fullstendig gjennomgang av reglene om skattefrihet ved konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21. Siktemålet er begrenset til å legge til rette for skattfrihet for noen grenseoverskridende transaksjonsformer som i praksis har forekommet i en viss utstrekning.

12.2 Gjeldende rett

12.2.1 Skatteloven § 11-21 – overføring av eiendeler i virksomhet mellom selskaper

Transaksjoner mellom selskaper innenfor et konsern skal i utgangspunktet behandles som om de var foretatt mellom uavhengige parter, og vil utløse normale skattemessige virkninger. Det er imidlertid åpnet for å overføre eiendeler i virksomhet mot vederlag innenfor konsern uten beskatning, jf, skatteloven § 11-21 og skattelovforskriften § 11-21.

Reglene om skattefrihet for visse konserninterne overføringer gjelder i utgangspunktet bare for norske selskaper. Norske filialer av utenlandske selskaper kan overføre eiendeler til norske selskaper innenfor konsernet. En slik forståelse av reglene er basert på at skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelser har regler om forbud mot diskriminering av filialer av utenlandske selskaper. En forutsetning for skattefritak ved anvendelse av skatteloven § 11-21 i kraft av skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser, har blant annet vært at gjennomføringen skjer på vilkårene som er fastsatt i skattelovforskriften §§ 11-21-2 til 11-21-10.

Norsk selskap vil ikke kunne benytte reglene om slik skattefri overføring til en filial av et utenlandsk selskap. Heller ikke kan det uten beskatning overføres eiendeler mellom to filialer av utenlandske selskaper som inngår i et konsern.

12.2.2 Fritakspraksis

Skatteloven § 11-22 gir på visse vilkår adgang til å frita for den gevinstbeskatning som utløses ved en transaksjon. Bestemmelsen har vært anvendt både ved transaksjoner som skjer innenlands og i grenseoverskridende tilfeller. For en nærmere omtale av bestemmelsen vises til kapittel 13.

Skattefritak har blant annet vært innvilget ved gevinst som utløses ved overføring av virksomhet i et norsk selskaps filial i utlandet til aksjeselskap hjemmehørende i den samme staten.

Som nevnt er det i de tilfeller hvor den norske filialen tilhører et selskap som er hjemmehørende i en stat som Norge har skatteavtale med, tidligere lagt til grunn at skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelse gir grunnlag for en viss utvidet anvendelse av reglene om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper i skatteloven § 11-21. Etter en revisjon av kommentarene til OECDs mønsteravtale i 2008, er det ikke lenger grunnlag for en slik forståelse avskatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelse.

I en rekke tilfeller har det ved slike transaksjoner vært innvilget skattefritak etter skatteloven § 11-22. Vilkårene i vedtakene er så langt de passer basert på skattelovforskriftens bestemmelser, jf. forskriften §§ 11-21-1 til 11-21-10. Det er blant annet stilt som vilkår at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte eiendelene. Den fritatte gevinsten skal i sin helhet komme til beskatning dersom det norske selskapet mister sin konserntilknytning til det utenlandske selskapet, eller dersom det norske selskapet ikke lenger er hjemmehørende i Norge. Endelig er det stilt som vilkår at det skulle stilles sikkerhet etter reglene i skattelovforskriften § 11-21-7.

12.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslås bestemmelser i § 11-21 som hjemler skattefritak for de tre nevnte tilfellene, jf. punkt 11.1, med nærmere regulering av vilkårene i skattelovforskriften §§ 11-21-1 flg.

I høringsnotatet foreslås det å utvide området for skatteloven § 11-21 med tilhørende forskriftsbestemmelser, til også å omfatte overføring av eiendeler mv. i et selskaps filial i utlandet til datterselskap i samme stat. Det legges til grunn at overføringen må skje med skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå og at konserntilnytningen mellom det norske eierselskapet og det utenlandske selskapet opprettholdes. Adgangen til slik skattefri overføring vil ikke gjelde for filial i lavskatteland utenfor EØS.

Det foreslås også skattefritak hvor eiendeler mv. tilknyttet en filial i Norge av et utenlandsk selskap overføres til et nystiftet norsk konsernselskap. Det foreslås at dette skal komme direkte til uttrykk i loven med nærmere regulering i forskriften. Reglene foreslås avgrenset til bare å omfatte stater Norge har skatteavtale med.

Det foreslås å utvide skattefritaket, slik at det også skal gjelde ved overføring av eiendeler mv. mellom utenlandske konsernselskaper som driver virksomhet i Norge gjennom filial. Bestemmelsen foreslås også her avgrenset til tilfeller hvor selskapene er hjemmehørende i en stat som Norge har skatteavtale med.

12.4 Høringsinstansenes synspunkter

Deloitte Advokatfirma AS uttaler at det er usikkert hva som nærmere ligger i uttrykket ” ikke har tilknytning til norsk beskatningsområde” i den foreslåtte bestemmelsen i skatteloven § 11-21 første ledd bokstav c. Det framholdes at:

”I andre sammenhenger vil en eiendel ha tilknytning til norsk beskatningsområde hvis norsk skattelovgivning får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen (eksempelvis § 14-60 annet ledd i skatteloven).”

KPMG Law Advokatfirma DA kommenterer til utkastet til ny § 11-21 første ledd bokstav c at dersom det er et krav at det nystiftede selskapet i utlandet skal være heleid, bør dette tas inn i lovteksten. Til utkastet til § 11-21 første ledd bokstav d uttales det at det bør framgå av lovteksten om bestemmelsen gjelder overføring til heleid datterselskap med begrenset ansvar i samme konsern hjemmehørende i Norge. Skal det gjelde et krav om at datterselskaper skal være nystiftet, bør også dette framgå av lovteksten. Det framholdes videre at det bør tilstrebes en mest mulig ensartet begrepsbruk i utkastet til § 11-21 første ledd bokstavene d og e. Det uttales også at det bør framgå av lovteksten til § 11-21 første ledd bokstav e at det er et krav at det foreligger konsernforhold.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS og professor Frederik Zimmer kritiserer ordlyden i utkastet til § 11-21 første ledd bokstav c og foreslår at man legger seg nærmere opp til ordlyden som er benyttet i skatteloven § 9-14 første ledd.

Den norske Revisorforening uttaler at omorganisering av utenlandsk filial til norsk aksjeselskap (datterselskap av utenlandsk foretak) ved bruk av reglene om konserninterne overføringer, forutsetter konsernkontinuitet. Dette er uheldig i de tilfellene der det er aktuelt å avvikle det utenlandske foretaket i forbindelse med omorganiseringen. Departementet bør derfor foreslå enklere regler, men fortsatt basert på skattemessig kontinuitet.

Revisorforeningen uttaler også:

”Vi mener at det må være en fordel både for eiere av NUN-NUF, for rådgivere, for revisorer som reviderer de filialene som er underlagt revisjonsplikt, og for ulike myndigheter som må forholde seg til NUF, at det åpnes for et enklere omorganiseringsalternativ for de som ønsker å flytte virksomheten skattefritt fra en filial til et aksjeselskap, slik at antallet NUN-NUF går ned.

Vi foreslår at departementet vurderer å tillate skattefri omdanning av eiendeler og gjeld i filialer av foretak som anses skattemessig hjemmehørende i Norge, til et nystiftet aksjeselskap med samme aksjonær(er), med full skattemessig kontinuitet på selskaps og aksjonærnivå, hvor det utenlandske foretaket samtidig avvikles. En slik løsning vil ikke medføre tap av skatteproveny, og den vil være enklere å forholde seg til for alle parter.”

Den Norske Advokatforening mener at det bør gis regler om skattefrihet for norske deltakere i utenlandske foretak som omdannes til en annen selskapsform og går dermed i mot de synspunkter som departementet framholdt i høringsnotatet. Foreningen framholder at også selskapsaksjonærer kan ha behov for lempning i forhold til 3-prosentregelen under fritaksmetoden.

Skattedirektoratet anbefaler at dersom man gir anledning til kreditfradrag for skatt betalt av utenlandsk datterselskap ved senere realisasjon av eiendeler etter tidligere skattefri omorganisering, bør dette begrenses til skatteavtaleland.

Professor Zimmer påpeker at forslaget ikke tar opp omdanning med kontinuitet av enkeltpersonforetaks filial i utlandet.

Storbedriftenes skatteforum påpeker at det i høringsnotatet ikke er åpnet for at et norsk datterselskap skal kunne overføre virksomhet til en norsk filial av et utenlandsk selskap. Dette er uheldig fordi det kan være tilfeller hvor det er ønskelig å overføre deler av en virksomhet til en filial. I slike tilfeller vil det etter forslaget i høringsnotatet først måtte gjennomføres en fisjon og deretter en grenseoverskridende fusjon. Dette er unødvendig tungvint. Når det gjelder overføringer mellom norske datterselskaper, uttales det at kravet om å opprettholde konserntilknytningen ikke er godt begrunnet. Det anføres at et slikt krav ikke gjelder ved fusjon og fisjon. Opprettholdes kravet om konserntilknytning bør det bare gjelde tidsbegrenset, for eksempel for to år. Storbedriftenes skatteforum ønsker også en bredere gjennomgang av reglene om konserninterne overføringer.

Næringslivets Hovedorganisasjon mener at de reglene som regulerer skattefrie overføringen innenfor konsern, bør gjøres så fleksible som mulig. De omorganiseringer som selskapene selv finner mest hensiktsmessig, vil dermed kunne gjennomføres på enklest mulig måte. Hensynet til bevaring av skattefundamentet vil fortsatt være ivaretatt. NHO viser videre til uttalelsen fra Storbedriftenes skatteforum.

12.5 Departementets vurderinger og forslag

12.5.1 Innledning

Også i tilfeller hvor virksomheten finner sted i flere stater, kan det være hensiktmessig å overføre virksomhet med tilknyttede eiendeler mv. til datterselskap eller fra et datterselskap til et annet. For eksempel kan overføring av virksomhet i filial til et aksjeselskap (datterselskap) få skattemessige konsekvenser når morselskapet er hjemmehørende i en annen stat enn filialen. Også overføring mellom utenlandske konsernselskaper av eiendeler og virksomhet knyttet til en filial, kan være aktuelt.

Departementet foreslår derfor å regulere tre ulike former for grenseoverskridende transaksjoner som i praksis har vist seg å være aktuelle. Enkelte av høringsinstansene foreslår regler som gir skattefrihet også for enkelte andre former for omorganiseringer. Departementet ser det imidlertid som hensiktsmessig bare å legge opp til regulering av transaksjonsformer som i praksis, blant annet gjennom søknadsbehandling etter skatteloven § 11-22, har vist seg å forekomme i en viss utstrekning.

12.5.2 Overføring av virksomhet i filial i utlandet til datterselskap i samme stat

Virksomhet med tilhørende eiendeler mv., kan bli overført fra en filial i utlandet av et norsk selskap til et datterselskap hjemmehørende i den samme staten. Vederlaget til eierselskapet består av aksjer i datterselskapet. En slik overføring av selskapets virksomhet i filialen, vil utløse realisasjonsbeskatning av eiendeler og gjeld som skattemessig er tilordnet virksomheten (filialen). En slik realisasjonsbeskatning gjennomføres etter de alminnelige regler, jf. skatteloven § 5-30.

Ved tilsvarende overføring av eiendeler mv. til datterselskap hjemmehørende i Norge vil overføringen av virksomhet kunne skje skattefritt etter reglene om konserninterne overføringer, jf. skatteloven § 11-21 og skattelovforskriften § 11-21. Reglene om konserninterne overføringer gjelder bare overføringer mellom norske selskaper og vil derfor ikke gjelde overføring av virksomheten i filialen i utlandet til et datterselskap i den sammen staten.

På bakgrunn av den praksis som foreligger for slike transaksjoner om skattefrihet med hjemmel i vedtak etter skatteloven § 11-22, foreslår departementet regulering i lov og forskrift som skal sikre skattefrihet ved slike transaksjoner.

Etter departementets opprinnelige forslag ble det lagt opp til at de vilkår som har vært stilt i vedtakene om skattefrihet etter skatteloven § 11-22 skulle videreføres ved en lovregulering.

Departementet er kommet til at skattereglene for slik omorganisering i stor grad bør bygge på de reglene som gjelder for skatteplikt for gevinst på eiendeler mv. som tas ut av norsk beskatningsområde i skatteloven § 9-14. Dette innebærer at de eiendeler mv. som ved overføringen til et nystiftet datterselskap mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde, skal anses realisert dagen før overføringen, jf. § 9-14 første ledd. Det skal kunne gis utsettelse med innbetaling av skatt etter reglene i § 9-14. Den beregnede skatten skal også kunne reduseres eller bortfalle i samsvar med reglene i § 9-14 ellevte ledd. Departementet tar sikte på å fastsette nærmere regler i skattelovforskriften for å tilpasse og gjennomføre regelverket til denne formen for omorganisering. Blant annet må reglene om reduksjon eller bortfall av skatt reguleres slik at disse også gjelder for det utenlandske konsernselskapet som har fått overført eiendelene mv. Det må også fastsettes regler om at retten til utsettelse med betaling av skatt bortfaller når det norske morselskapet selger det utenlandske datterselskapet (konsernbrudd).

Det vises til forslag til skatteloven § 11-21 første ledd, ny bokstav c.

12.5.3 Overføring av virksomhet i norsk filial av utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap

Overføring av virksomhet med tilknyttede eiendeler og gjeld fra en norsk filial av et utenlandsk selskap til et norsk datterselskap av det samme selskapet, vil i utgangspunktet utløse realisasjonsbeskatning av eiendeler og gjeld som er tilordnet filialen. Gevinst som oppstår ved en slik transaksjon vil være skattepliktig hos det overdragende utenlandske selskapet (ved filialen) i henhold til skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, jf. § 5-30.

Skattelovforskriftens bestemmelser om betinget skattefritak for konserninterne overføringer gjelder, som nevnt ovenfor, bare ved overføring av eiendeler mellom norske aksjeselskaper. Den forståelsen som tidligere ble lagt til grunn om at skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelse gir grunnlag for en utvidelse av anvendelsesområdet for reglene i skatteloven § 11-21, jf. skattelovforskriften § 11-21, er det som nevnt ikke lenger grunnlag for.

I vedtakspraksis etter skatteloven § 11-22 har departementet lagt til grunn at skattfritak forutsetter at samtlige vilkår i skattelovforskriften §§ 11-21-1 til 11-21-10 gjelder tilsvarende ved overføring av eiendeler fra norsk filial av utenlandsk selskap til norsk datterselskap. Dette bør være tilfellet også ved lovfesting av skattefritaket. Departementet tar sikte på å regulere dette i skattelovforskriften.

I fritakspraksis er det fastsatt ytterligere vilkår for skattefritak i tillegg til de vilkårene som følger direkte av forskriftsbestemmelsene. For det første er det stilt vilkår om at det utenlandske overdragende selskapet pålegges den betingede skatteplikten til Norge ved et eventuelt konsernbrudd uavhengig av skatteplikt på annet grunnlag, jf. forskriftens § 11-21-10. Dette må innen 2 uker etter overføringen bekreftes av selskapets styre overfor det skattekontoret som ligner selskapets filial. Når eiendelene i filialen overføres til det norske datterselskapet, og filialen i Norge således opphører, bortfaller det utenlandske overdragende selskapets begrensede skatteplikt til Norge. Norge har derfor i utgangspunktet ikke lenger grunnlag for å kreve at den fritatte gevinsten skal komme til beskatning hvis konserntilknytningen opphører. Det er derfor nødvendig å innføre en slik betinget skatteplikt for det overdragende utenlandske selskapet, slik at vilkåret i forskriften om at den fritatte gevinsten skal komme til beskatning ved konsernbrudd, får anvendelse som forutsatt. Dette kan gjøres ved at den fritatte inntekten tas til beskatning hos det overdragende utenlandske selskapet i overføringsåret, og at det gis betalingsutsettelse fram til konsernopphørsåret. På denne måten har Norge beskatningsrett til den fritatte gevinsten hvis konsernvilkåret ikke opprettholdes etter at den begrensede skatteplikten til Norge er opphørt, samtidig som skatteforpliktelsen på gjenværende eiendeler ikke forfaller til betaling før det faktisk er skjedd et konsernbrudd. Departementet legger opp til at skatteplikt ved konsernbrudd reguleres i skattelovforskriften.

For det annet er det stilt vilkår om at det mottakende selskapet skal gi redegjørelse til det skattekontor som ligner filialen som forutsatt i skattelovforskriften § 11-21-8, herunder framlegge en verdsettelse av filialens eiendeler og gjeld, samt en beregning av den gevinst som ellers ville blitt utløst ved transaksjonen. Departementet anser at dette vilkåret er oppfylt ved at alle bestemmelsene i forskriften, herunder § 11-21-8, skal gjelde tilsvarende ved overføring av eiendeler fra norsk filial av utenlandsk selskap til norsk datterselskap. Det er derfor etter departementets syn ikke behov for en ytterligere presisering av oppgaveplikten overfor ligningsmyndighetene i skattelovforskriften.

Departementet tar videre sikte på å fastsette regler i skattelovforskriften om solidaransvar for datterselskapet for den betalingsforpliktelse som pålegges det overdragende, utenlandske selskapet i overføringsåret og fram til konsernopphørsåret. Datterselskapet skal også være forpliktet til å melde fra til skattekontoret hvis det skjer endringer i eierforholdene, uavhengig av om endringene medfører at det skjer et konsernbrudd eller ikke.

Ovennevnte betingelser for å gi skattefritak er i det vesentlige samsvar med forslaget i høringsnotatet. Høringsinstansene har ikke hatt innvendinger mot forslagene.

For å sikre mulighet for effektiv kontroll og innfordring av skatt i tilfelle av brudd på vilkårene, legger departementet til grunn at fritaket skal begrenses til bare å omfatte filialer av selskaper hjemmehørende i skatteavtaleland og hvor skatteavtalen inneholder bestemmelser om informasjonsutveksling og bistand til innfordring. Begrunnelsen for dette er at gjeldende regelverk knytter skatteplikt til konsernbrudd, jf. skattelovforskriften § 11-21-10. Skatteplikten er ved konsernbrudd lagt på det overdragende selskapet. I dette tilfellet vil det overdragende selskapet være hjemmehørende i utlandet og det er derfor nødvendig å sikre informasjonstilgang og evt. bistand til innfordring i utlandet av skatt som utløses ved et eventuelt konsernbrudd.

I tilfeller hvor hele virksomheten i filialen overføres til et selskap i samme konsern hjemmehørende i Norge, vil det også kunne være knyttet skatteposisjoner til virksomheten. Det foreslås derfor at det er hjemmel for å gi forskrift om at slike posisjoner skal overføres til det overtakende norske selskapet i slike tilfeller, jf. forslag til nytt siste punktum i § 11-21 første ledd. Det foreslås videre at § 11-21 første ledd i innledningen gis et tillegg slik at det er hjemmel for å gi forskrift om at også forpliktelser kan overføres. Overskriften til § 11-21 foreslås også endret for å tilpasses dette.

Det vises til forslag til ny overskrift, nytt første ledd første punktum nytt siste punktum og ny bokstav d i skatteloven § 11-21 første ledd.

12.5.4 Overføring av eiendeler mv. mellom filialer av utenlandske selskaper

Etter departementets vurdering bør det i skattelovforskriften også gis regler om skattefritak for overføring mellom utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge gjennom filial her, forutsatt at selskapene er hjemmehørende i en stat som Norge har skatteavtale med.

Det bør være en forutsetning at alle vilkårene i skattelovforskriften skal gjelde tilsvarende. I tillegg bør det stilles ytterligere vilkår for å sikre norsk skattegrunnlag, på samme måte som ved overføring fra filial i Norge av et utenlandsk selskap til et datterselskap hjemmehørende i Norge. Det vil være de samme hensyn som gjør seg gjeldende i de to tilfellene, og det er derfor naturlig at det er de samme tilleggsvilkårene som kommer til anvendelse. Det innebærer for det første at vilkåret om at det overdragende utenlandske selskapet skal ta den fritatte inntekten til beskatning i overføringsåret, med betalingsutsettelse fram til konsernopphørsåret, skal gjelde tilsvarende. Det vil sikre at Norge har beskatningsrett til den fritatte inntekten ved et eventuelt konsernbrudd. For det andre må det mottakende selskapet være solidarisk ansvarlig for den betingede skatteforpliktelsen, samt ha plikt til å melde fra til skattekontoret som ligner filialen om endringer i eierforholdet. Departementet tar sikte på å regulere dette i skattelovforskriften med hjemmel i skatteloven § 11-21 første ledd.

Det foreslås å avgrense bestemmelsen til å gjelde overføringer mellom konsernselskaper hjemmehørende i stater Norge har skatteavtale med. Skatteavtalene inneholder regler om informasjonsutveksling. Gjennom de muligheter skatteavtalene gir for å få informasjon, vil det være tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om vilkårene for skattefriheten fortsatt er til stede. Den latente skatteplikten vil bli pålagt det overtakende selskapets filial.

Forslaget er i samsvar med høringsnotatet. Enkelte av høringsinstansene tar til orde for mer liberale regler for konserninterne overføringer og Storbedriftenes skatteforum tar til orde for en bredere gjennomgang av dette regelverket. Departementet har i denne omgang som siktemål å regulere tilfeller som i praksis har vist seg aktuelle, og ikke å foreta en full gjennomgang av hele regelverket som regulerer de skattemessige betingelsene knyttet til konserninterne overføringer.

Reglene som det foreslås hjemmel for her vil ha et snevrere virkeområde enn forslagene om skattefrihet for filial mv. av utenlandsk selskap i Norge ved fusjon av eierselskap i utlandet, jf. kapittel 8. Generelle skatteposisjoner som ikke knytter seg til de overførte eiendeler, vil ikke kunne følge med ved transaksjonen. Dette gjelder for eksempel underskudd til framføring. På den annen side vil det her ikke være krav om annen tilknytning mellom selskapene enn at de inngår i et skattekonsern, dvs. et krav om 90 prosent eierskap.

Når det gjelder adgang til å overføre skatteposisjoner og forpliktelser i disse tilfellene, vises det til omtalen i nest siste avsnitt i punktet 12.5.3.

Det vises til forslag til skatteloven § 11-21 første ledd, ny bokstav e.

12.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteloven § 11-21 trer i kraft straks.