14 Lojalitetsvurdering

14.1 Innledning

I skatteloven finnes en egen bestemmelse som begrenser virkningene av skattemotivert fusjon og fisjon mv. i § 14-90. Som ledd i gjennomgangen av reglene om skattefri omorganisering, har departementet vurdert grunnlaget for § 14-90, og om det er behov for å justere innholdet i bestemmelsen.

Formålet med reglene om skattefri omdanning, fusjon og fisjon er å legge til rette for at virksomhet blir organisert på en optimal måte, jf. nærmere omtale i kapittel 3. Det er imidlertid en risiko for at reglene brukes i transaksjoner som ikke tar sikte på å gi virksomheten optimale organisatoriske rammer, men som har som hovedformål å overføre verdien av skatteposisjoner mellom skattytere. En slik bruk vil være i strid med intensjonene bak reglene, og bør ikke gi grunnlag for skattefrihet.

Skatteposisjoner det kan være aktuelt å overføre i forbindelse med en omorganisering er særlig:

• underskudd

• tom positiv saldo

• negativ gevinst- og tapskonto (GTK).

Disse skatteposisjonene vil redusere framtidig skattepliktig inntekt, og kan ha stor verdi. Ved avvikling og likvidasjon av et selskap vil posisjonene bortfalle. I stedet for å avvikle eller selge en ulønnsom virksomhet med slike skatteposisjoner, kan partene forsøke å oppnå at skatteposisjonene videreføres ved bruk av reglene om skattefri omorganisering. Det vil også utsette beskatningstidspunktet. Det primære med transaksjonen vil da være å utnytte verdien av skatteposisjonene, ikke å videreføre virksomheten.

Etter departementets vurdering er det behov for en særskilt lovbestemmelse for å begrense virkningen av en slik utnyttelse av reglene om skattefri omorganisering. Departementet foreslår at § 14-90 videreføres, men med enkelte endringer i bestemmelsen. Bestemmelsen bygger på en lojalitetsvurdering, hvor aktivitet før og etter omorganiseringen inngår som et sentralt moment. Men i motsetning til i høringsnotatet, foreslås det ikke noen lov- eller forskriftsfesting av et slikt aktivitetskrav.

14.2 Gjeldende rett

Skatteloven § 14-90 gjelder når et selskap er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og selskapet har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motivet for transaksjonen, skal posisjonen

• falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

• inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd, dersom den representerer en skatteforpliktelse.

Poenget med skatteloven § 14-90 er altså at skatteposisjoner ikke skal overføres mellom skattytere ved skattemotiverte fusjoner og fisjoner mv. Utgangspunktet for bestemmelsen er en lojalitetsvurdering.

Bestemmelsen gjelder etter sin ordlyd for følgende selskap og sammenslutninger:

• Aksjeselskap og allmennaksjeselskap

• Sparebank og annet selveiende finansieringsforetak

• Gjensidig forsikringsselskap

• Samvirkeforetak

• Selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital.

Skatteloven § 14-90 må ses i sammenheng med den ulovfestede gjennomskjæringsregelen som gjelder i norsk skatterett, og som er utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori. Skatteloven § 14-90 er et lovfestet supplement til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Det er viktige forskjeller mellom den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og § 14-90.

For det første er vilkårene for bruk forskjellig. Skatteloven § 14-90 gjelder tilfeller hvor ”det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen”. Terskelen for å benytte bestemmelsen er således tilfeller som i hovedsak er skattemotivert. Av Ot.prp. nr. 71 (1995-96) følger at det ved vurderingen skal tas utgangspunkt i hva som objektivt sett framstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen. Terskelen for bruk antas å ligge noe lavere enn for bruk av ulovfestet gjennomskjæring.

For det annet er virkningen av bruk forskjellig. Etter skatteloven § 14-90 avskjæres skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Selv om avskjæringsbestemmelsen brukes, vil transaksjonen fortsatt kunne gjennomføres uten å utløse realisasjonsbeskatning. Men de aktuelle skatteposisjonene kan ikke overføres uendret ved transaksjonen. Bruk av ulovfestet gjennomskjæring vil derimot ha større konsekvenser. Ved ulovfestet gjennomskjæring vil transaksjonen skattemessig kunne settes helt til side i sin tilsiktede form, og utløse realisasjonsbeskatning mv.

Skatteloven § 14-90 gjelder kun når selskap er part i fusjon eller fisjon, eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon. Bestemmelsen omfatter ikke omdanning med uendrede eierforhold.

Bestemmelsen i § 14-90 åpner for ikke bare å avskjære skatteposisjoner, men også å inntektsføre dem. Det kan derfor hevdes at betegnelsen ”avskjæringsbestemmelse” ikke er fullstendig dekkende i forhold til § 14-90. Selv om betegnelsen ”avskjæringsbestemmelse” ikke er helt presis i forhold til § 14-90, finner departementet det hensiktsmessig å benytte en slik betegnelse videre i framstillingen, fordi det gir en dekkende beskrivelse av hovedinnholdet i bestemmelsen.

14.3 Vurderinger og forslag i høringsnotatet

14.3.1 Behovet for en særskilt lojalitetsbestemmelse

I høringsnotatet vurderes først behovet for en særskilt lojalitetsbestemmelse som skatteloven § 14-90.

Departementet viser i høringsnotatet til at en slik bestemmelse er påkrevet for å verne om grunnleggende skatterettslige tilordningsprinsipper. Det er en betydelig risiko for at reglene om skattefri omorganisering utnyttes for å omsette skatteposisjoner, og det er ønskelig å ha en bestemmelse som klargjør muligheten for avskjæring eller tilsidesettelse i slike tilfeller.

Det blir i høringsnotatet vist til at en slik bestemmelse bidrar til å sikre tilknytningen mellom skatteposisjoner og skattesubjekt. Tradisjonelt har det vært lagt til grunn at skatteposisjoner er knyttet til ett skattesubjekt. Eksempelvis defineres ofte begrepet skatteposisjon i juridisk teori nettopp ut i fra subjekt-tilknytningen, slik at begrepet refererer til en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt. Dette betegnes ofte som subjektprinsippet, og innebærer at skatteposisjoner ikke kan overføres mellom skattesubjekter, uten et særskilt rettslig grunnlag. Subjektprinsippet er blant annet en forutsetning for å kunne opprettholde et visst provenynivå. I høringsnotatet påpekes at § 14-90 bidrar til å ivareta dette grunnleggende prinsippet om tilordning i norsk skatterett.

Videre blir det vist til at en omsetning av skatteposisjoner ville innebære at en tredjeperson (kjøper) får redusert sin skatteforpliktelse gjennom erverv i markedet. Skatteposisjonen vil ikke bli omsatt til full pris, men det vil bli fortjenestedeling mellom selger og kjøper. Kjøpers andel av fortjenesten innebærer en varig besparelse for ham, og en slik tilfeldig fordel for en tredjeperson er vanskelig å begrunne på et prinsipielt grunnlag.

Departementet vurderer i høringsnotatet mulige negative aspekter ved en slik særskilt lojalitetsbestemmelse som supplement til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

For det første kan det i enkelte sammenhenger være uklart hva det egentlig skal legges vekt på ved bruk av § 14-90. Denne uklarheten er et utslag av at mange momenter kan være relevante ved vurderingen, og at det verken er hensiktsmessig eller mulig å gi noen uttømmende opplisting av relevante kriterier. Et stykke på vei er det imidlertid mulig å presisere vilkårene for bruk. Departementet foreslår i høringsnotatet at kriteriene for bruk av avskjæringsbestemmelsen klargjøres, først og fremst ved at et krav om kontinuitet med hensyn til virksomhet/aktivitet legges direkte inn i bestemmelsene.

For det annet vurderes det i høringsnotatet om § 14-90 er uforholdsmessig ressurskrevende å håndheve. Det kan være vanskelig for ligningsmyndighetene å få tilstrekkelig oversikt over faktum i de aktuelle sakene. Det reelle grunnlaget for transaksjonen kan være problematisk å avdekke, og en vil ofte være prisgitt partenes egne opplysninger. Disse problemene vil kunne forsterkes dersom partene bevisst legger opp til å gi et fortegnet bilde av transaksjonen. Slik sett kan det hevdes at ligningsadministrative hensyn taler mot en avskjæringsbestemmelse som den gjeldende. På den annen side vises det til at en slik avskjæringsbestemmelse kan ha en klar preventiv effekt. Det er grunn til å anta at en del skattemotiverte transaksjoner ikke blir gjennomført på grunn av bestemmelsen. Det kan tilsi at lojalitetsklausulen tjener sin funksjon i en del tilfeller uten å medføre betydelig administrativt merarbeid. I høringsnotatet vises det til at en slik bestemmelse erfaringsmessig ikke medfører noe stort ressursbehov.

For det tredje vurderes i høringsnotatet hensynet til forutberegnelighet for skattyterne. En bestemmelse som § 14-90 kan bidra til å svekke forutberegneligheten for skattyter med hensyn til skattemessige konsekvenser av en transaksjon. Men det vises til at dette mothensynet har mistet mye vekt etter at dagens ordning med bindende forhåndsuttalelser ble etablert. Hovedformålet med reglene om bindende forhåndsuttalelse er å gi skattyterne økt forutberegnelighet med hensyn til de skattemessige virkningene av en disposisjon, slik at det unngås usikkerhet knyttet til et eventuelt framtidig skattekrav. Den avgitte forhåndsuttalelsen skal legges til grunn som bindende ved ligningen dersom skattyteren krever det, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Den som har bedt om uttalelsen kan velge å ikke påberope den overfor myndighetene. I høringsnotatet legges det derfor til grunn at svekket forutberegnelighet ikke er noe sterkt argument mot § 14-90.

I høringsnotatet blir det vist til at flere av de innvendingene som eventuelt kan gjøres gjeldende mot § 14-90, i prinsippet også vil gjelde i forhold til ulovfestet gjennomskjæring. Vurderingene vil kunne være like komplekse og vanskelige ved ulovfestet gjennomskjæring, og argumentet om svekket forutberegnelighet kan også anføres ved ulovfestet gjennomskjæring. Ulovfestet gjennomskjæring vil det imidlertid være aktuelt å bruke i færre tilfeller enn § 14-90, som følge av noe høyere terskel for anvendelse. Ved vurderingen av eventuelle negative sider ved en avskjæringsbestemmelse, må det legges vekt på at de ulempene som kan knytte seg til en slik bestemmelse, uansett vil gjøre seg gjeldende i tilknytning til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Etter en samlet vurdering, konkluderes det i høringsnotatet med at det er et klart behov for en særskilt lovfestet lojalitetsbestemmelse svarende til gjeldende skattelov § 14-90. Samtidig vises det til at det bør gjøres endringer i bestemmelsen.

14.3.2 Avskjæring eller tilsidesettelse?

Etter at det i høringsnotatet er konkludert med at det er behov for en særskilt lovfestet lojalitetsbestemmelse, vurderes det om en slik bestemmelse fortsatt skal være en avskjæringsbestemmelse, eller om den bør innebære full tilsidesettelse.

I høringsnotatet påpekes at fusjonsskattedirektivet har en lojalitetsstandard som åpner for full tilsidesettelse, jf. direktivets art. 15. At fusjonsskattedirektivet er basert på tilsidesettelse, er et moment som kan tale for en tilsvarende løsning i § 14-90.

Samtidig vises det til at flere hensyn taler for at § 14-90 fortsatt skal være en avskjæringsbestemmelse. En avskjæringsbestemmelse kan gi mindre inngripende virkninger for skattyterne enn full tilsidesettelse, ved at skatteposisjonen bortfaller, men transaksjonen for øvrig kan gjennomføres uten realisasjonsbeskatning. Ved tilsidesettelse kan virkningen være et skattemessig generaloppgjør der alle eiendeler anses realisert og utdelt til eierne, og deretter skutt inn til markedsverdi i nye selskaper. Fordi tilsidesettelse er en mer omfattende virkning, vil det være tyngre for ligningsmyndighetene å benytte en bestemmelse om tilsidesettelse. Vilkårene for tilsidesettelse bør også være strengere enn for avskjæring.

Det blir også lagt vekt på at § 14-90 skal supplere den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, slik at det uansett vil gjelde en tilsidesettelsesregel i norsk rett.

Etter en helhetsvurdering foreslås i høringsnotatet en avskjæringsbestemmelse etter samme mønster som gjeldende § 14-90.

I høringsnotatet foreslås en presisering av anvendelsesområdet for bestemmelsen. Bestemmelsen endres slik at det framgår klart at den ikke bare gjelder fusjon og fisjon, men også omdanning i tradisjonell forstand. Også vilkårene for bruk av bestemmelsen foreslås presisert, jf. omtale i neste punkt.

14.3.3 Klargjøring av vilkårene for avskjæring – særlig om virksomhet/aktivitet

Gjeldende avskjæringsbestemmelse i § 14-90 innebærer tilsidesettelse av skatteposisjoner når ”det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen”. I høringsnotatet blir det vist til at mange faktorer vil kunne være relevante ved vurderingen av om transaksjonen er skattemotivert. Å gi en mer fullstendig opplisting av hvilke faktorer som skal tillegges vekt, er i praksis verken mulig eller formålstjenlig. I høringsnotatet foreslås imidlertid en klargjøring på ett punkt. Forslaget innebærer at § 14-90 endres slik at det kommer klarere fram at det skal legges vekt på kontinuitet med hensyn til virksomhet/aktivitet.

I høringsnotatet vises det til at kontinuitet med hensyn til virksomhet også er et viktig moment ved bruk av gjeldende § 14-90. Dersom det ikke foreligger kontinuitet med hensyn til virksomhet, vil det ofte være en presumsjon for at utnyttelse av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Det er likevel i enkelte sammenhenger uklart hvilken vekt virksomhet skal tillegges etter gjeldende rett. I høringsnotatet vises det til at mye taler for å regelfeste et virksomhets-/aktivitetskrav. Det bør også gis enkelte utfyllende bestemmelser om innholdet i et slikt krav.

Det vises i høringsnotatet til at det kan anføres argumenter mot et slikt krav. En innvending er at det kan gi en uheldig vridningseffekt. Et virksomhetskrav kan gjøre det lønnsomt å videreføre virksomhet som er ulønnsom før skatt, fordi videreføring er nødvendig for å få utnyttet skatteposisjonene. I høringsnotatet vises det til Ot.prp. nr. 71 (1995-96) Skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, hvor denne vridningseffekten ble drøftet. I proposisjonen ble det lagt til grunn at denne vridningseffekten taler mot et absolutt virksomhetskrav. I stedet ble det lagt opp til dagens løsning uten et absolutt virksomhetskrav, men hvor virksomhet inngår som et moment ved vurderingen. I høringsnotatet vises det imidlertid til at den omtalte vridningseffekten også kan oppstå med dagens løsning. Vridningseffekten vil i praksis forekomme ved alle løsninger som legger vekt på virksomhet, uansett om et virksomhetskrav er absolutt eller gjelder mer begrenset. Transaksjoner som kun er lønnsomme etter skatt, og hvor fortsatt drift derfor er skattemotivert, vil en ønske å avskjære uansett om avskjæringsbestemmelsen inneholder et absolutt virksomhetskrav eller ikke. Den eneste løsningen som helt fjerner vridningseffekten er å ikke legge vekt på virksomhet i det hele tatt. Men da vil samtidig det vesentligste av grunnlaget for å ha en lojalitetsbestemmelse forsvinne. I høringsnotatet vises det også til at det i fremmed rett er utbredt å stille krav om virksomhetskontinuitet for å gjennomføre skattefri omorganisering.

I høringsnotatet foreslås et nytt tredje ledd i § 14-90 hvor det som utgangspunkt skal gjelde et krav om kontinuitet med hensyn til aktivitet. Av bestemmelsen framgår at skatteposisjoner normalt skal bortfalle eller gjøres opp etter bestemmelsens annet ledd når det ikke utøves aktivitet før og etter transaksjonen, og aktiviteten ikke videreføres med hensyn til art og omfang. Det foreslås også utfyllende forskriftsbestemmelser om dette.

I høringsnotatet understrekes at det i denne sammenheng ikke siktes til det tradisjonelle virksomhetsbegrepet i skatteretten. For å unngå misforståelser med hensyn til kravets innhold, ble betegnelsen ”aktivitet” og ikke ”virksomhet” benyttet i forslaget til lov- og forskriftsbestemmelser. Det tradisjonelle virksomhetsbegrepet i skatteretten er rettet inn mot å definere en minimumsaktivitet som innebærer at en inntekt kan skattlegges som virksomhetsinntekt, og som blant annet avgrenser mot passiv kapitalforvaltning. Tradisjonelt defineres virksomhet i skatterettslig forstand som aktivitet med økonomisk karakter av et visst omfang og med en viss varighet, som objektivt sett er egnet til å gi overskudd. I høringsnotatet heter det at en slik definisjon av et minimumsnivå er mindre egnet ved vurderingen etter § 14-90. I § 14-90 må vurderingen være mer dynamisk, ved at det må vurderes om den konkrete aktiviteten før transaksjonen blir videreført med hensyn til aktivitetens art og omfang.

Det påpekes i høringsnotatet at oppfyllelse av et slikt aktivitetskrav i seg selv ikke vil være tilstrekkelig. Det vil fortsatt være nødvendig med en kompleks vurdering av transaksjonens egenverdi, hvor mange momenter kan inngå. Innføring av et lovfestet aktivitetskrav vil imidlertid klargjøre rettstilstanden på et viktig område.

Etter forslaget i høringsnotatet kreves at:

• Aktiviteten for en stor del er av samme art før og etter transaksjonen (vurdert under ett for de involverte selskapene/foretakene). En viss omlegging av driften som følge av omorganiseringen må likevel godtas.

• Aktiviteten før og etter har et ikke ubetydelig omfang i forhold til den kapitalen som er investert.

• Aktiviteten pågår i rimelig tid før og etter transaksjonen.

Unntak fra aktivitetskravet foreslås i følgende tilfeller:

• Holdingselskaper og andre selskaper uten egen aktivitet skal kunne omorganiseres uten at det utløser beskatning når det utøves aktivitet i et annet selskap, og omorganiseringen er et ledd i opprydding i selskapsstrukturen for å gi bedre rammebetingelser for virksomheten.

• Et selskap skal kunne fisjoneres ut i en del som ikke viderefører aktiviteten fra det overdragende selskapet.

I disse tilfellene med unntak vil en enkelt selskapsenhet ikke oppfylle kravet om kontinuitet med hensyn til aktivitet. Transaksjonen vil likevel være et ledd i tilrettelegging av den økonomiske aktiviteten i andre selskap. Det blir i høringsnotatet vist til at disse tilfellene ofte trekkes fram i diskusjoner omkring et aktivitets-/virksomhetskrav som transaksjoner som bør kunne gjennomføres, selv om det isolert sett ikke foreligger selvstendig aktivitet i den enkelte selskapsenheten.

I høringsnotatet heter det at det er viktig å ha mulighet for utfisjonering i selskap som ikke viderefører aktiviteten fra det overdragende selskapet, når det har oppstått uenighet blant eierne om driften. I slike tilfeller vil en selskapsdeling uten overføring av aktiviteten kunne løse problemet, ved at deltakere som ønsker omlegging, starter opp ny virksomhet i eget selskap. En slik mulighet vil være viktig for å sikre optimal drift av den tidligere virksomheten, med en omforent ledelse. En slik utskilling av en aksjonærgruppe i forhold til det opprinnelige selskapet/aktiviteten, kan prinsipielt sett framstå som et brudd med utgangspunktet om eierkontinuitet, men er godt forankret i lignings- og rettspraksis.

Departementet har i høringsnotatet vurdert om det bør være noen grense for hvor stor andel av aksjonærene som kan skilles ut på en slik måte. I høringsnotatet konkluderes det med at det ikke bør oppstilles noen slik begrensning, fordi det vil kunne være til hinder for å oppnå en eierstruktur som er samkjørt, omforent og effektiv.

I høringsnotatet vises det til at det kan oppstå tvil om innholdet i et aktivitetskrav, selv med de foreslåtte presiseringene. Det gjelder særlig med hensyn til aktivitetens omfang og varighet. I høringsnotatet heter det at en slik bestemmelse likevel vil klargjøre hva det skal legges vekt på, og totalt sett redusere den usikkerheten som kan være knyttet til gjeldende avskjæringsbestemmelse. En slik klargjøring vil gjøre det lettere å håndtere avskjæringsreglene i praksis.

I høringsnotatet foreslås på denne bakgrunn at det lovfestes et krav om kontinuitet med hensyn til aktivitet, med de unntakene som er spesifisert foran. Det foreslås at dette lovteknisk gjennomføres ved en hovedbestemmelse om kontinuitet med hensyn til aktivitet i skatteloven § 14-90 tredje ledd, og nærmere regulering av innholdet i dette kravet skattelovforskriften § 14-90-1.

14.4 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet er enig i at det bør være en særskilt lojalitetsbestemmelse som skatteloven § 14-90. Skattedirektoratet er også enig i at det er hensiktsmessig å ta inn et krav om kontinuitet med hensyn til aktivitet i bestemmelsens ordlyd. Skattedirektoratet uttaler at det vil være en fordel om en i forarbeidene kan si noe mer om de kvantitative kravene til omfanget av aktiviteten, for eksempel knyttet opp mot passiv kapitalplassering, samt hvilken kapitalstørrelse aktiviteten skal måles opp mot. Skattedirektoratet uttaler at også aktivitetens varighet bør kommenteres nærmere.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS kommenterer lojalitetsbestemmelsens anvendelsesområde:

”Forslaget går dels ut på å utvide bestemmelsens anvendelsesområde, slik at omorganiseringer generelt omfattes. Vi har ingen kommentarer til denne delen av forslaget, men vil for ordens skyld presisere at bestemmelsen slik den i dag lyder omfatter de fleste former for omorganiseringer og transaksjoner som medfører endret eierforhold, ikke bare fusjoner og fisjoner. Det kunne være hensiktsmessig om departementet kunne peke på eventuelle nye områder som kommer inn under anvendelsesområdet ved dette forslaget.”

Mange av høringsinstansene har innvendinger mot forslaget om å lov- og forskriftsfeste et krav om kontinuitet med hensyn til aktivitet. Advokatfirmaet Harboe & Co AS uttaler blant annet:

”Sammenfattet mener vi at høringsnotatets forslag til krav om aktivitet i § 14-90, med tilhørende presisering i forskrift, vil innføre et nytt skjønnsmessig og relasjonsbestemt kriterium som ikke er egnet til å oppnå formålet om klargjøring av rettstilstanden eller skape bedre forutberegnelighet. Kravet til kontinuerlig aktivitet ser videre ut til å ramme omorganiseringer som man ikke har ment å ramme, og gir uoversiktlige konsekvenser. Så langt vi kan se, søkes formålet om forutberegnelighet oppnådd ved å innføre en strengere norm enn hva som følger av gjeldende rett. Vi foreslår derfor at man ikke går videre med forslaget, og heller opprettholder dagens rettstilstand hvor vurderinger av kontinuitet mht. aktivitet uansett kan inngå i vurderingene.

Av høringsnotatet fremgår det at forslaget er ment å innebære en nedre terskel for å få videreført generelle skatteposisjoner, og vi savner i den forbindelse en klarere avveining av de kryssende hensyn som ligger til grunn for avskjæringsregelen. Utgangspunktet er at selskap har et legitimt krav på å beholde sine skatteposisjoner også etter omorganiseringer. Men omorganiseringer som i realiteten er overdragelser av skatteposisjoner vil stride mot skattesystemet, og dagens § 14-90 avskjærer overdragelser av skatteposisjoner ut fra et hovedformålskriterium. Regelen er strengere enn den alminnelige omgåelsesnormen, og vi kan ikke se at hensynet til forutberegnelighet kan rettferdiggjøre en enda strengere avskjæringsregel. Man fjerner seg da i for stor grad fra utgangspunktet om selskapenes legitime rett til å beholde sine skatteposisjoner.

Bedre forutberegnelighet via mer kasuistiske regler kan fort gå på bekostning av treffsikkerheten. Til dette kommer at man innfører et nytt vurderingstema ”aktivitet” som vanskelig kan medføre en forenklet regelanvendelse.”

Flere andre høringsinstanser gir uttrykk for tilsvarende synspunkter på aktivitetskravet. Blant disse framheves særlig uklarheten knyttet til de skjønnsmessige vilkårene og faren for å ramme lojale transaksjoner. Forslaget oppfattes som en innstramning i forhold til gjeldende rett. Også risikoen for forskjellsbehandling av skattytere trekkes fram. Dette gjelder Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Advokatfirmaet Hjort DA, KPMG Law Advokatfirma DA, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, Den Norske Advokatforening, professor Frederik Zimmer, Storbedriftenes skatteforum, Næringslivets Hovedorganisasjon og Den norske Revisorforening.

Professor Frederik Zimmer uttaler i tilknytning til aktivitetskravet at i ”stedet for på denne måten å introdusere enda et lag med kompleksitet i en allerede vanskelig materie, burde departementet ha analysert forholdet mellom den ulovfestede omgåelsesnormen og sktl. § 14-90 og tatt dette som utgangspunkt for en diskusjon av behovet for å utvikle omgåelsesnormen(e).”

Norges Juristforbund støtter i utgangspunktet at innholdet i lojalitetsklausulen presiseres ytterligere i lov og forskrift. Men forbundet viser til at den foreslåtte bestemmelsen byr på skjønnsmessige og krevende avklaringer, der nyanser i de faktiske hendelsene kan spille inn. Norges Juristforbund er derfor usikre på om det er så enkelt som det framgår av høringsnotatet å gi bindende forhåndsuttalelser om bestemmelsen, herunder kontrollere om omorganiseringen mv. ble gjennomført i henhold til det faktiske grunnlaget som ble oppgitt ved anmodningen om uttalelse. Akademikerne stiller seg bak Norges Juristforbunds synspunkter.

KPMG Law Advokatfirma DA uttaler at dersom den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 14-90 skal videreføres, bør den presiseres i en sammenheng:

”Slik bestemmelsen er formulert fremgår det ikke klart mot hvilket underskudd avregning av inntektsføringen ikke skal skje. Det bør klargjøres at forbudet mot avregning i tilfeller hvor bestemmelsen kommer til anvendelse, ikke rammer posisjoner i samme selskap. Vi går ut i fra at en positiv gevinst- og tapskonto fortsatt kan inntektsføres mot fremførbart underskudd i samme selskap, selv om skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse. Den positive gevinst- og tapskontoen utgjør for eksempel kr 50 millioner, mens underskuddet beløper seg til kr 200 millioner. I et slikt tilfelle går vi ut fra at kr 50 millioner kan avregnes mot underskuddet på kr 200 millioner. Annerledes vil det kunne være dersom det var det ”overtakende” selskapet som har underskuddet på kr 200 millioner.”

KPMG viser for øvrig til at det er hensyn som taler for å oppheve skatteloven § 14-90, og uttaler i denne forbindelse:

”Vi vil også benytte anledningen til å reise spørsmålet om en gjennomskjæringsregel er et treffende virkemiddel dersom utnyttelsen av en generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen. Etter vår oppfatning kan det reises spørsmål om hensynene bak reglene om ”skattefri” omorganisering (fusjon, fisjon og omdanning) slår til i slike tilfeller. Således kan det være en mer riktig løsning at terskelen for å gripe inn er høy, men da med den konsekvens at omorganiseringen utløser ordinære skattekonsekvenser. Dette antas å være mer i tråd med EUs fusjonsskattedirektiv artikkel 11. Det foreligger således argumenter for å oppheve bestemmelsen i skatteloven § 14-90.

Et argument for opphevelse av skatteloven § 14-90 er også det forhold at bestemmelsen innebærer en konkurransevridning til fordel for eksisterende aktører på bekostning av nye aktører i den grad det er nødvendig for å unngå gjennomskjæring at tidligere virksomhet videreføres (se mer om dette i NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen – en skisse til reform side 273-274).”

Advokatfirmaet Harboe & Co AS uttaler også at det er behov for presiseringer i gjeldende § 14-90. Firmaet uttaler ”at departementet bør presisere nærmere hvilke skatteposisjoner som omfattes av regelen. Dommen inntatt i Utv. 2009 s. 1329 Caretaker, kan tas til inntekt for at ligningsmyndighetene søker å utvide regelens anvendelsesområde.”

Advokatfirmaet Hjort DA argumenterer for en mer liberal adgang til å omsette skatteposisjoner enn etter gjeldende rett, og uttaler:

”Realiteten i avskjæringsbestemmelsen er ikke å forhindre at skattyter får en urimelig fordel på statens bekostning, men å sikre at staten får en tilfeldig fordel som bryter med grunnleggende regler om fradragsrett.

Etter vårt syn vil det mest rettferdige være at man sløyfer hele avskjæringsbestemmelsen og åpner for at også skatteposisjoner følger med ved overdragelse og omorganisering av selskaper, uten at det oppstilles nærmere vilkår om at virksomheten må videreføres eller at det foretas en avveining av størrelsen på skatteposisjonene opp mot størrelsen på virksomheten mv.

En slik adgang vil derimot ha positive ringvirkninger, idet risikoen ved å starte ny virksomhet reduseres når man vet at man kan omsette det ligningsmessige underskuddet dersom virksomheten ikke skulle gå etter forventningene. På denne måten kan man oppnå det samme på land som det man søker å oppnå ved gunstige underskuddsregler på sokkelen.”

14.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet holder fast ved at det bør være en egen lovfestet bestemmelse som retter seg mot hovedsakelig skattemotivert utnyttelse av reglene om skattefri omorganisering. Etter departementets vurdering vil en slik bestemmelse bidra til å verne om grunnleggende skatterettslige tilordningsprinsipper. Bestemmelsen vil ha en signalfunksjon og tydeliggjøre at hovedsakelig skattemotiverte transaksjoner ikke skal gi grunnlag for skattefrihet. En egen lovbestemmelse kan virke klargjørende og være lettere å forholde seg til enn den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. En slik bestemmelse vil kunne ha god preventiv effekt.

Departementet holder også fast ved at en slik bestemmelse bør ha en noe lavere terskel for bruk enn den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, og mindre inngripende konsekvenser. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig at bestemmelsen er basert på avskjæring/inntektsføring av aktuelle skatteposisjoner, men at transaksjonen for øvrig kan gjennomføres uten realisasjonsbeskatning. En slik bestemmelse vil være et hensiktsmessig supplement til ulovfestet gjennomskjæring.

På denne bakgrunn foreslår departementet at skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner, videreføres. Men departementet foreslår ulike justeringer i bestemmelsens innhold.

Departementet foreslår at bestemmelsens angitte anvendelsesområde utvides og presiseres.

I dag gjelder § 14-90 etter sin ordlyd for ”selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e”. Denne avgrensningen innebærer at bestemmelsen gjelder for aksjeselskap, allmennaksjeselskap, sparebank og annet selveiende finansieringsforetak, gjensidig forsikringsselskap samt samvirkeforetak.

Ved at skatteloven § 14-90 i dag kun viser til bokstavpunktene a til e i skatteloven § 2-2 første ledd, avgrenses bestemmelsen anvendelsesområde mot statsforetak og interkommunale selskaper (som er omtalt i henholdsvis bokstav f og k i § 2-2 første ledd). Etter departementets vurdering er det ikke prinsipielt grunnlag for en slik avgrensning. Departementet foreslår derfor at henvisningen fra skatteloven § 14-90 til skatteloven § 2-2 første ledd endres slik at statsforetak og interkommunale selskaper blir omfattet. Endringen foreslås gjennomført ved at det vises til ”selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd”, uten noen nærmere henvisning til bokstavpunkter.

Videre foreslår departementet at § 14-90 endres for å klargjøre at bestemmelsen også omfatter deltakerlignet selskap. En slik presisering vil være en naturlig følge av bestemmelsens historikk og de opprinnelige intensjonene bak lojalitetsklausulen:

Skatteloven § 14-90 fikk sin nåværende utforming og plassering ved endringslov av 10. desember 2004 nr. 77. Skatteloven § 14-90 bygger på den tidligere lojalitetsklausulen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd, som gjaldt ved fusjon og fisjon. Ved innføring av den mer generelle lojalitetsklausulen i § 14-90, ble § 11-7 fjerde ledd opphevet. Anvendelsesområdet for § 14-90 ble formulert som ”selskap som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost”, og som er ”part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon”. Overgangen til en mer generell lojalitetsklausul i § 14-90 var et ledd i gjennomføringen av Skattereformen 2004-2006 og innføring av fritaksmetoden. Det vises til nærmere omtale av § 14-90 i Ot.prp. nr. 1 Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – Lovendringer punkt 6.5.7.4.

Den tidligere lojalitetsklausulen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd hadde følgende ordlyd:

”Retten til å overføre skatteposisjon i form av underskudd, negativ saldo på gevinst- og tapskonto eller tom positiv saldo, faller bort dersom det er sannsynlig at utnyttelse av slik posisjon er det overveiende motiv for fusjonen eller fisjonen.”

Skatteloven § 11-7 fjerde ledd gjaldt for alle fusjoner og fisjoner etter skatteloven kapittel 11, det vil si for aksjeselskap, allmennaksjeselskap og for selskap og sammenslutning som er likestilt med slike selskap (selskap som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd a til e). I tillegg gjaldt bestemmelsen ved fusjon og fisjon av deltakerlignet selskap.

At skatteloven § 11-7 fjerde ledd også gjaldt ved fusjon og fisjon av deltakerlignet selskap, kunne utledes av at § 11-7 i andre ledd viste til hele kapittel 11, og av at en slik forståelse var naturlig ut i fra bestemmelsens plassering. Ved innføring av den mer generelle bestemmelsen i § 14-90 ble avgrensningen til selskap som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd a til e videreført. Men det framgår ikke eksplisitt av bestemmelsens ordlyd at den også gjelder ved fusjon og fisjon av deltakerlignet selskap. Og plasseringen utenfor skatteloven kapittel 11 gjør at man ikke ut i fra bestemmelsens plassering kan fortolke seg til at den også gjelder for deltakerlignet selskap.

Departementet viser til at det er behov for en lojalitetsklausul også ved fusjon og fisjon av deltakerlignet selskap. På grunn av deltakerligningen er skattemotiverte transaksjoner i tilknytning til framførbare underskudd i selskapet ikke noen aktuell problemstilling. Men det følger av nettoligningsprinsippet at avskrivninger beregnes samlet i selskapet som om selskapet var skattyter. Skattemotiverte transaksjoner i tilknytning til negativ saldo på gevinst- og tapskonto eller tom positiv saldo kan derfor forekomme. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det i skatteloven § 14-90 tas inn en henvisning til skatteloven § 2-2 annet ledd, som omfatter deltakerlignede selskaper. Det vil da framgå direkte av lovteksten at bestemmelsen omfatter slike selskaper.

Disse justeringene i anvendelsesområdet til § 14-90, innebærer at § 14-90 første punktum får følgende ordlyd:

”Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost.”

Departementet vil i denne forbindelse bemerke at selv om et deltakerlignet selskap ikke er eget skattesubjekt, innebærer reglene om ligning etter nettometoden at det er selskapet som sådant som må anses for å ha de aktuelle skatteposisjonene.

Skatteloven § 14-90 gjelder i dag når et selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon. Bestemmelsen omfatter ikke omdanning etter skatteloven § 11-20 og § 11-22 med uendrede eierforhold. Ved slik omdanning ivaretas behovet for en lojalitetsvurdering gjennom vilkår i lov, forskrift og enkeltvedtak samt av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Departementet foreslår at § 14-90 annet punktum endres, slik at begrensningen i anvendelsesområdet til fusjon og fisjon mv. bortfaller. Det foreslås at henvisningen til selskap som er ”part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon” endres til selskap som er ”part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon”. Etter departementets vurdering er det naturlig å ha en felles lojalitetsbestemmelse for alle typetilfeller av omorganisering.

I høringsnotatet ble det foreslått å lov- og forskriftsfeste et krav om aktivitet før og etter omorganiseringen, med nærmere spesifiserte unntak. Mange av høringsinstansene har hatt innvendinger mot dette forslaget.

Departementet understreker at reglene om skattefri omorganisering skal legge til rette for at næringsvirksomhet kan organiseres på en mest mulig hensiktsmessig måte, uten skattemessige hindre. I de tilfellene det ikke foreligger aktivitet av betydning, kan det indikere at det heller ikke foreligger næringsvirksomhet som er avhengig av gode organisatoriske rammebetingelser. Aktivitet før og etter transaksjonen vil derfor være et sentralt moment ved lojalitetsvurderingen etter skatteloven § 14-90.

I en del tilfeller kan transaksjonen være betinget av andre forretningsmessige hensyn enn skatt, selv om det ikke foreligger særlig aktivitet ved en isolert vurdering av de enkelte selskapene som er part i transaksjonen. Det er derfor ikke hensiktsmessig å oppstille et absolutt krav om aktivitet før og etter transaksjonen. I denne sammenheng er det særlig to situasjoner som tradisjonelt er trukket fram; transaksjoner hvor holdingselskaper inngår og utfisjonering som ledd i arveoppgjør mv. Slike transaksjoner kan ha stor betydning for å gi næringsvirksomhet optimale rammebetingelser i en større selskapsrettslig sammenheng. I forslaget til lovfesting av aktivitetskravet i høringsnotatet, er det derfor gjort unntak for disse to situasjonene.

Høringsinstansenes innvendinger mot en lovfesting av et aktivitetskrav, er i stor grad basert på at et aktivitetskrav med de nevnte unntakene ikke blir tilstrekkelig treffsikkert. Flere av instansene uttalte at forslaget i høringsnotatet innebærer en risiko for å ramme omorganiseringer som ikke ville bli berørt i dag, og som er lojale mot skattesystemet. I tillegg påpeker flere av instansene at den nærmere reguleringen av innholdet i aktivitetskravet nødvendigvis må være av skjønnsmessig karakter, og at en lovfesting derfor uansett vil virke lite klargjørende.

Departementet legger vekt på at omorganiseringer som ikke framstår som illojale mot skattesystemet, skal kunne gjennomføres skattefritt. Departementet er etter en nærmere gjennomgang kommet til at det er en viss risiko for at de i høringsnotatet foreslåtte reglene ikke er tilstrekkelig treffsikre i alle situasjoner. Departementet vil derfor ikke fremme forslag om slik lovfesting for Stortinget. I stedet legges det opp til å videreføre § 14-90 etter dagens mønster, slik at det ikke blir vist eksplisitt til aktivitet i bestemmelsen.

At departementet lar være å fremme forslag om en nærmere lov- og forskriftsregulering av aktivitet, innebærer ikke at betydningen av aktivitet skal nedtones ved lojalitetsvurderingen. Ut fra hensynene som ligger bak reglene om skattefri omorganisering, må aktivitet nødvendigvis være sentralt ved vurderingen. Departementet viser for øvrig til den redegjørelsen for lojalitetsvurderingen etter § 14-90 som er gitt i punkt 6.5.7 i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005).

I høringen har det vært påpekt at det bør klargjøres hvilke skatteposisjoner som avskjæres ved bruk av § 14-90. KPMG Law Advokatfirma DA uttaler at bestemmelsen ikke bør hindre avregning av skatteposisjoner innenfor det opprinnelige selskapet. Departementet viser til at det har vært lagt til grunn at skatteposisjoner ikke kan avregnes innenfor det opprinnelige selskapet, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4 side 84. Etter en helhetsvurdering finner departementet at det er grunnlag for en revurdering av dette standpunktet. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å avskjære nye utnyttelsesmuligheter for skatteposisjoner, ved skattemotiverte transaksjoner. Det er ikke intensjonen med bestemmelsen å avskjære utnyttelsesmuligheter som ville ha foreligget før transaksjonen. I praksis innebærer dette at en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost og som har positiv verdi, bør kunne avregnes mot tilsvarende skatteposisjoner i samme selskap som representerer en skatteforpliktelse. Har selskapet eksempelvis et fremførbart underskudd på 500, må underskuddet kunne avregnes mot en tom negativ saldo i samme selskap på 200. Det vil i praksis si at ikke bare fremføringsretten for underskuddet bortfaller ved transaksjonen, men også plikten til å inntektsføre den negative saldoen. Departementet viser til at en slik fortolkning ikke er uforenlig med ordlyden i skatteloven § 14-90, og departementet legger til grunn at den reviderte bestemmelsen skal fortolkes i samsvar med dette.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-90.

14.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteloven § 14-90 trer i kraft straks og får virkning fra og med inntektsåret 2012.