9 Dokumentasjon av bokførte opplysninger

9.1 Begrepet dokumentasjon

Dokumentasjonsbegrepet benyttes i ulike sammenhenger, og betydningen av begrepet kan variere. Utvalget har i lov- og forskriftsforslaget brukt dokumentasjonsbegrepet på tre områder:

• dokumentasjon av bokførte opplysninger

• dokumentasjon av regnskapssystemet

• dokumentasjon av balansen

Begrepene er definert i kapittel 4. Dokumentasjonen av bokførte opplysninger skal vise de bokførte opplysningenes berettigelse. Dokumentasjonen skal ikke nødvendigvis være bevis for at transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner har funnet sted. Den skal være bokføringsgrunnlag og må derfor være så omfattende og detaljert at den forhindrer at en kompetent person gjør utilsiktede feil ved bokføringen. Videre skal dokumentasjonen av de bokførte opplysningene kunne benyttes ved etterfølgende kontroll av bokføringen. Kontrolløren skal på grunnlag av dokumentasjonen være i stand til å bedømme berettigelsen (legitimasjonen) av de bokførte opplysningene.

Dokumentasjon utarbeides på mange nivåer og i flere faser i en transaksjonskjede. Dokumentasjon vil ofte utarbeides før det gjennomføres transaksjoner som medfører plikt til bokføring. En del av dokumentasjonen vil således ikke være grunnlag for bokføring direkte, men kan være et supplement til bokføringsdokumentasjonen. Eksempelvis vil en utgående faktura dokumentere en salgstransaksjon, mens tilhørende ordre- og pakkseddel vil være supplerende dokumentasjon for transaksjonen. Utvalget benytter betegnelsen primærdokumentasjon på den dokumentasjonen som dokumenterer transaksjoner og øvrige regnskapsmessige disposisjoner direkte. Sekundærdokumentasjon benyttes som betegnelse på den supplerende dokumentasjonen. Begrepsbruken er illustrert i tabell 9.1.

Avgrensning mot dokumentasjon av regnskapssystemet

Dokumentasjon av regnskapssystemet er beskrevet i kapittel 7. Dokumentasjonen skal beskrive kontrollsporet og systemgenererte poster. Den største forskjellen mellom dokumentasjon av bokførte opplysninger og dokumentasjon av regnskapssystemet er at førstnevnte dokumenterer én, eller en avgrenset mengde bokførte opplysninger. Dokumentasjonen av regnskapssystemet gjelder derimot en type – dvs. en ubestemt mengde – bokførte opplysninger.

Avgrensning mot dokumentasjon av balansen

Dokumentasjon av balansen er beskrevet i kapittel 10. Denne dokumentasjonen har som formål å bekrefte fullstendighet, nøyaktighet og realitet av balanseposter i årsregnskapet eller i næringsoppgaven, og dokumenterer dermed som hovedregel opplysninger som allerede er bokført. Dette i motsetning til dokumentasjon av bokførte opplysninger, som utgjør selve grunnlaget for bokføringen.

9.2 Gjeldende rett

Gjeldende rett har en rekke bestemmelser om dokumentasjon av bokførte opplysninger. Noen av disse bestemmelsene er svært omfattende og detaljerte. Nedenfor gjengis noen sentrale bestemmelser. I regnskapsloven 1998 og i 99-forskriften ble mange bestemmelser i tidligere regelverk videreført, noe som også er et naturlig utgangspunkt for utvalgets arbeid.

9.2.1 Regnskapsloven 1977 og løsbladforskriften

Regnskapsloven 1977 § 8 første ledd krever at kostnader skal være legitimert ved bilag. Det samme gjelder for inntekter i den utstrekning det er praktisk mulig. I annet ledd er det krav til kontrollspor ved at det kreves klar forbindelse mellom bilag og bøker.

Løsbladforskriften § 3-2 krever at alle poster skal være legitimert med originale papirbilag eller i annen form som muliggjør at opprinnelse og innhold kan etterprøves på like dekkende måte. Forskriften § 4-1 har krav til toveis kontrollspor mellom legitimasjon og årsoppgjøret.

9.2.2 Forskrift 20. august 1969 nr. 1 (Nr. 1) om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven

I forskriften § 8 er det gitt regler om dokumentasjon av kontantsalg. Næringsdrivende som har omsetning som avgiftsberegnes med forskjellige satser, skal benytte kassaapparat, terminal eller lignende, alternativt daterte forhåndsnummererte salgsbilag. Andre næringsdrivende kan føre bok for utregning av hver dags kontantomsetning etter nærmere angitte regler. Kontantsalg sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdning skal dokumenteres. Videre har forskriften § 10 første ledd bestemmelser om dokumentasjon av privatuttak, og § 11 første ledd har tilsvarende bestemmelser vedrørende salg til ledende ansatte og aksjonærer i selskaper med 10 eller færre aksjonærer. Tilsvarende bestemmelser er gitt i med hjemmel i ligningsloven.

9.2.3 Forskrift 14. oktober 1969 nr. 1 (Nr. 2) om innhold av salgsdokumenter m.v. fastsatt etter lov om merverdiavgift av 19. juni 1969 § 45

Forskriften gjelder salg fra merverdiavgiftspliktige til næringsdrivende. Forskriften § 2 første ledd har følgende krav til innhold i salgsdokumenter:

Et salgsdokument skal være nummerert, datert og angi:

1. Navn og adresse til den næringsdrivende som leverer varen eller yter tjenesten.

2. Organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA.

3. Navn og adresse til den næringsdrivende som mottar varen eller tjenesten.

4. En klar beskrivelse av varen eller tjenesten.

5. Kvantum eller omfang av det som er levert eller ytet.

6. Vederlaget for varen eller tjenesten.

7. Stedet der varen er levert eller tjenesten ytet.

Skattedirektoratet kan samtykke i at kravene fravikes når særlige forhold foreligger.

I forskriften § 3 kreves det at salgsdokumentet skal angi vederlaget uten avgift og selve avgiftsbeløpet. For omsetning fra detaljist er det i § 4 gitt et generelt unntak, idet salgsdokumentet kan angi vederlaget inklusive avgift og selve avgiftsbeløpet. Det åpnes også for at Skattedirektoratet kan gi tilsvarende unntak for angitte bransjer.

Forskriften inneholder også andre regler om innholdet av salgsdokumentet. I likhet med de ovennevnte er de videreført i regnskapsloven 1998 eller 99-forskriften.

9.2.4 Forskrift 22. desember 1998 nr. 1263 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk mv.

I forskriften § 3 er det gitt bestemmelser knyttet til dokumentasjon av lønn og andre oppgavepliktige ytelser, arbeidsgiverfradrag, skattetrekk og påleggstrekk. Paragrafens punkt 2 krever at det opprettes personlig konto med rubrikker for forskuddstrekk og påleggstrekk for hver lønnstaker. Det kan føres lønnsliste med egne kolonner for slike trekk for lønnstaker som mottar tilfeldige utbetalinger.

Det er videre gitt bestemmelser om hvilke opplysninger som skal fremgå for hver ansatt, hvilke opplysninger som skal fremgå om påleggstrekk, og hvilke opplysninger som skal fremgå for hver periode for lønnsutbetaling.

9.2.5 Regnskapsloven 1998

Regnskapsloven 1998 § 2-3 gjelder dokumentasjon av registrerte opplysninger. Første ledd krever at registrerte opplysninger skal være dokumentert, at dokumentasjonen har henvisning til tilhørende registrert opplysning, og at dokumentasjonen skal være et originalt papirbilag dersom det er utstedt et slikt dokument.

I annet ledd angis kravene til dokumentasjon av transaksjoner:

1. Dato for utstedelse av dokumentasjonen,

2. angivelse av partene,

3. ytelsens art og mengde,

4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,

5. vederlag og betalingsforfall, og

6. eventuelle avgifter knyttet til transaksjonen.

I tredje ledd er det gjort unntak fra kravet til partsangivelse (punkt 2) ved kontantsalg til forbruker.

I fjerde ledd er det gitt spesialregler for kontantsalg. Merverdiavgiftspliktige skal benytte kassaapparat eller annet likeverdig system, og dokumentere kontantsalget ved daterte nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapport. Regnskapspliktig som ikke registrerer kontantsalg på slikt system, skal dokumentere kontantsalget ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag. Kontantsalg sammenholdt med daglig opptelling av kassebeholdning, skal dokumenteres.

9.2.6 99-forskriften

I 99-forskriften § 3-3 er det gitt bestemmelser om innholdet i dokumentasjon av lønn mv. Dette er i stor grad en videreføring av kravene i forskrift nr. 1263, beskrevet under punkt 9.2.4. Kapittel 5 i 99-forskriften gjelder dokumentasjon, og det er gitt regler på følgende områder:

• Utstedelse av salgsdokumentasjon

• Krav til salgsdokumentasjonen

• Særlig om dokumentasjon ved kontantsalg

• Særlige regler om registrering og dokumentasjon av kontantsalg for regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 annet ledd som driver ambulerende, sesongbetont virksomhet mv.

• Dokumentasjon ved kontantkjøp

• Uttak av eiendeler og tjenester til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

• Uttak av eiendeler og tjenester til eiere, deltakere eller egen virksomhet

• Anvendelse av varer og tjenester i egen næringsvirksomhet

• Reise- og oppholdsutgifter

• Bevertningsutgifter mv.

• Varelager

I tillegg inneholder forskriften kapittel 7 særlige krav til dokumentasjon av bokførte opplysninger mv. for en rekke næringer/bransjer.

9.3 Generelle krav til dokumentasjon av bokførte opplysninger

Utvalget har vurdert om det vil være mest hensiktsmessig å ha en generell lovbestemmelse slik det er i regnskapsloven 1977, eller om mer spesifikke regler bør tas inn i lovteksten, slik det er i regnskapsloven 1998. Utvalgets vurdering er at kravet til dokumentasjon av transaksjoner slik det er formulert i regnskapsloven 1998, først og fremst passer for salgs- og kjøpstransaksjoner og i mindre grad er tilpasset andre transaksjonstyper som for eksempel lønnstransaksjoner. Det vil være vanskelig å utarbeide én bestemmelse som stiller spesifikke krav til dokumentasjon for alle transaksjonstyper. Utvalget har derfor konkludert med at lovbestemmelsen bør være generell, og at spesifikke krav til dokumentasjon av de forskjellige transaksjonstypene bør tas inn i forskrift.

De generelle kravene i loven bør begrenses til primærdokumentasjon. For enkelte bransjer kan det i tillegg være aktuelt å kreve forskjellige former for sekundærdokumentasjon, for eksempel dokumentasjon for timebestillinger. Slike krav bør tas inn i forskrift.

Dokumentasjon som vanligvis oppfattes som sekundær, kan imidlertid i enkelte tilfeller være en nødvendig del av grunnlaget for bokføringen. Hvis en faktura ikke er dekkende i forhold til kravene til innhold i salgsdokumentasjon, er det nødvendig å benytte pakkseddel som en del av bokføringsgrunnlaget. Pakkseddelen blir i slike tilfeller en del av primærdokumentasjonen. Ved fakturering og bokføring av abonnementer, leier og lignende, vil avtaler ofte være en nødvendig del av primærdokumentasjonen.

Også i andre tilfeller kan primærdokumentasjonen bestå av flere dokumenter. For enkelte liberale yrker, for eksempel konsulenter, advokater og revisorer, kan ofte dokumentasjonen bestå av en faktura hvor beløp og betalingsbetingelser fremgår, men hvor tjenestens art ikke er tilfredsstillende angitt i forhold til kravene til innhold i salgsdokumentasjon. Dette er i stedet beskrevet i brev eller vedlegg. Også ved salg av biler er det vanlig at kravene til salgsdokumentasjon oppfylles ved flere forskjellige dokumenter.

Utvalget har konkludert med at lovbestemmelsen om dokumentasjon av bokførte opplysninger bør inneholde et generelt krav til primærdokumentasjon i samsvar med de grunnleggende forutsetningene, kravet til kontrollspor og kravene til originalitet og formater (se punkt 9.13). I de tilfellene primærdokumentasjonen består av flere dokumenter, må hoveddokumentet ha henvisning til de andre dokumentene og det kan ikke anses som fullstendig uten i kombinasjon med disse dokumentene.

9.4 Krav til dokumentasjon av salgstransaksjoner

Som nevnt i punkt 9.3, er kravene til dokumentasjon av transaksjoner i regnskapsloven 1998 § 2-3 i realiteten krav til dokumentasjon av salgstransaksjoner. Kravet vil derved også gjelde de fleste kjøpstransaksjoner, da inngående fakturaer fra norske leverandører skal inneholde de foreskrevne opplysningene. Disse kravene er langt på vei en videreføring av tidligere regler for merverdiavgiftspliktige gitt i forskrift 14. oktober 1969 nr. 1 (forskrift nr. 2), men ble ved regnskapsloven 1998 utvidet til også å gjelde ved kontantsalg til forbrukere. Det er i § 2-3 også tatt inn ett nytt krav, tidspunkt for levering. Leveranser ved bruk av speditør, postordre eller lignende er i 99-forskriften unntatt fra dette nye kravet, når salgsdokumentet følger forsendelsen.

Regnskapsloven 1998 utvidet dessuten reglene for dokumentasjon av transaksjoner til å gjelde for foretak som ikke er merverdiavgiftspliktige. Det antas at mange av disse i stor utstrekning har fulgt kravene i forskrift nr. 2, og kravene har da også langt på vei vært ansett som god regnskapsskikk. Utvidelsen representerte derfor en begrenset innskjerpelse. Det kom ikke vesentlige innsigelser mot bestemmelsens utforming i høringsrunden til forslaget til god regnskapsskikk for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

Regnskapsloven 1998 krever at eventuelle avgifter knyttet til transaksjonen skal fremgå av dokumentasjonen. Avgifter kan i denne sammenhengen deles i tre kategorier:

1. Avgift som selger har betalt sin leverandør og som blir et ordinært priselement både for selger og kjøper. Eksempelvis vil kjøp av sjokoladeprodukter fra en detaljist inkludere sukkeravgift. Både kjøper og selger vil i dette tilfellet ha betalt avgiften til sin leverandør, henholdsvis detaljisten og produsenten.

2. Avgift som selger er ansvarlig for innkreving og betaling av. Eksempler kan her være el-avgift og miljøavgift ved kjøp av elektriske artikler.

3. Avgift som selger er ansvarlig for innkreving og betaling av, og som også kan medføre særskilt behandling hos kjøper. Det typiske eksemplet på slik avgift er merverdiavgiften.

Utvalget har kommet til at det normalt ikke vil være behov for å spesifisere avgifter i kategori 1. For avgifter i kategori 2, vil det være en plikt for selger til å dokumentere håndteringen og oppgjøret av avgiften. Ettersom dette ikke vil påvirke kjøper, har utvalget kommet til at det ikke er behov for å kreve at slike avgifter fremgår av salgsdokumentasjonen. Dette vil likevel ofte være en hensiktsmessig løsning for selger. Et krav til å spesifisere avgifter kan dermed begrenses til avgifter i kategori 3. Utvalget har ikke identifisert andre avgifter i denne kategorien enn merverdiavgiften. Det kan derfor være formålstjenlig å kreve angivelse av merverdiavgiften, fremfor et generelt krav til angivelse av avgifter. Merverdiavgiften skal være angitt i norske kroner selv om fakturaen ellers er i utenlandsk valuta. Det kan imidlertid være krav til angivelse av avgifter i øvrige lover og forskrifter. Det er derfor naturlig å kreve andre avgifter angitt i den grad det følger av lov eller forskrift.

9.4.1 Problemområder ved salg av tjenester

Kravene i regnskapsloven 1998 § 2-3 er relativt uproblematiske å anvende når det gjelder salg av varer. For salg av tjenester kan det derimot oppstå problemer ved anvendelsen. Dette vil spesielt gjelde § 2-3 annet ledd, punktene 3 og 4. Utvalget har derfor vurdert hvordan disse kravene normalt bør forstås ved salg av tjenester.

9.4.1.1 Ytelsens art

Ved salg av tjenester er det et spørsmål om hvor spesifikt eller presist tjenesten skal angis i dokumentasjonen. Utvalget har kommet til at en helt generell betegnelse kan benyttes når tjenesten i utgangspunktet er definert og avgrenset. Angivelse av ytelsens art med eksempelvis ”revisjon” eller ”revisjonshonorar” vil således være tilstrekkelig. Det forutsettes at objektet for tjenesten må fremgå dersom det ikke er åpenbart ut fra sammenhengen. Eksempelvis vil tjenester som taksering og lignende kreve at objektet angis. Hvis den generelle betegnelsen ikke er definert og avgrenset, vil det være påkrevd med en mer presis angivelse. Det vil dermed ikke være tilfredsstillende å angi ”rådgivning” eller ”juridisk bistand” som art. Slike begreper må knyttes til de emner, områder eller aktiviteter som har vært gjenstand for rådgivningen eller bistanden. Det kan eksempelvis angis med ”juridisk bistand vedrørende omorganisering”, ”rådgivning knyttet til etablering av datterselskap”. Artsangivelsen kan gjøres ved en henvisning til en avtale, rapport eller lignende. Dokumentene det henvises til, vil i så fall være en del av salgsdokumentasjonen. Dette gjelder imidlertid bare når artsangivelsen ellers er mangelfull, ikke ved enhver henvisning til avtale eller rapport.

9.4.1.2 Ytelsens omfang

Utvalget mener at begrepet ”mengde” vanligvis assosieres med fysiske leveranser og at det med fordel kan erstattes med ”omfang” slik bestemmelsen var formulert i forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven. Et sentralt spørsmål i tilknytning til angivelse av omfanget av tjenesten er om tidsforbruket, dvs. antall timer, dager, uker, måneder og tilsvarende må oppgis. Det sentrale spørsmålet i denne forbindelse er etter utvalgets vurdering hva tjenesten konkret består i. Det kan i denne sammenhengen være hensiktsmessig å dele tjenestene inn i tre hovedkategorier:

1. Salg/utleie av ressurser eller kompetanse. Dette vil typisk gjelde utleie av arbeidskraft der prisingen fullt ut er basert på tidsforbruk.

2. Salg av tjenester der prisingen helt eller delvis er basert på medgått tid. Dette kan gjelde konsulent- og rådgivningsoppdrag hvor leveransen består i rapporter, vurderinger, anbefalinger eller lignende. Ett annet eksempel er håndverkstjenester.

3. Tjenester der prisen er avtalt i forkant av leveringen og er uavhengig av tidsforbruket. Rådgivningsoppdrag med fast, avtalt honorar er eksempel på tjenester i denne kategorien.

For tjenester i kategori 1 vil timeverk, dagsverk osv. være et sentralt element ved ytelsens art. Angivelse av ytelsens omfang tilsier derfor at antallet timeverk, dagsverk eller annen tidsenhet angis i salgsdokumentasjonen. For tjenester i kategori 2 vil ytelsens art ikke kunne defineres som timeverk, dagsverk osv. Utvalget finner det derfor ikke nødvendig at tidsforbruket må fremgå av salgsdokumentasjonen ved denne typen tjenester. Angivelse av ytelsens art kombinert med pris, vil i slike tilfeller implisitt gi informasjon om omfanget, og en eksplisitt angivelse av tidsforbruket vil ikke nødvendigvis tilføre brukere av dokumentasjonen vesentlig merverdi. Prinsippene for registrering av tid kan også variere mellom forskjellige leverandører og type oppdrag, slik at angivelse av tidsforbruket ikke nødvendigvis er meningsfylt informasjon for en ekstern part. En eksplisitt omfangsangivelse kan derfor i mange tilfeller utelates for slike tjenester. Tjenester i kategori 3 kan i denne sammenhengen vurderes på samme måte som tjenester i kategori 2. En eksplisitt angivelse av tidsforbruket for slike tjenester vil i de fleste tilfeller være uten betydning for dokumentasjon av den bokførte transaksjonen.

For tjenester i kategoriene 2 og 3 kan det i mange tilfeller være avtalt at kjøper har innsynsrett i tidsregistreringen eller informasjonsadgang vedrørende medgått tid knyttet til tjenesten. Det betyr at selger av tjenestene har plikt til å holde denne informasjonen tilgjengelig for kjøper. Slike avtaler faller ikke inn under reglene om dokumentasjon av bokførte opplysninger.

9.4.1.3 Tidspunkt for levering

En tjeneste kan leveres i tidsrom fra få minutter til flere år. Det eksakte tidspunktet for levering er i mange tilfeller vanskelig å identifisere. For kjøperen av tjenesten vil det imidlertid være sentralt at det fremgår av dokumentasjonen hvilken periode tjenesten er levert. Utvalget mener derfor at dette må fremgå av dokumentasjonen. Det må også fremgå hva som er forskudd.

9.4.1.4 Sted for levering av ytelsen

Etter utvalgets vurdering vil tjenestetypen langt på vei være avgjørende for praktiseringen av kravet til stedsangivelse. Ved levering av for eksempel håndverkstjenester vil angivelse av leveringsstedet i de fleste tilfeller være helt sentralt. Dette gjelder ikke minst for en ekstern bruker av transaksjonsdokumentasjonen. Det må derfor fremgå hvilket bygg det er utført vedlikeholdsarbeid på, besiktigelse av osv. Ved levering av andre typer tjenester, for eksempel utredninger og juridisk bistand, er imidlertid stedet der tjenesten ble utført ofte uten betydning og dessuten vanskelig å identifisere. Når stedet for levering ikke har betydning for å kunne vurdere transaksjonen, finner utvalget at stedsangivelsen kan utelates.

9.4.2 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at kravene i regnskapsloven 1998 § 2-3 annet ledd videreføres. Det vises til lovforslaget § 10, jf. forskriftsforslaget kapittel 4. I forskriftsforslaget § 4-1 første ledd punkt 3 foreslås imidlertid formuleringen ”mengde” erstattet med ”omfang”, og i punkt 6 foreslås ”eventuelle avgifter” erstattet med ”eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift”. Videre foreslås det at merverdiavgift skal angis på fakturaen i norske kroner selv om fakturaen ellers er i utenlandsk valuta.

Utvalget foreslår også at unntakene og presiseringene i 99-forskriften § 5-2 videreføres, jf. forskriftsforslaget § 4-1. Utvalget foreslår imidlertid et unntak fra bestemmelsen i § 5-2 sjette ledd vedrørende bokføringspliktige som omfattes av forskrift 28. november 1977 om fordeling av pensjonspriser i hoteller og andre herberger. Utvalget foreslår at unntaket fra å angi vederlaget uten avgift og avgiftsbeløpet ved transaksjoner knyttet til halvpensjon, helpensjon og overnatting ved frokost ikke skal gjelde ved omsetning til bokføringspliktige som videreomsetter slike tjenester, jf. forskriftsforslaget § 7-6-4.

9.5 Utstedelse av salgsdokumentasjon

Bokførte opplysninger er grunnlaget for avleggelse av årsregnskap og innsendelse av oppgaver til skatte- og avgiftsmyndighetene. Ettersom dokumentasjonen er grunnlaget for bokføringen, må den normalt utarbeides før bokføring kan skje. For en kjøper kan det dessuten være vanskelig å bokføre kjøpstransaksjonen før selger har utstedt dokumentasjonen. For å kunne overholde fristene for pliktig regnskapsrapportering og foreta korrekt periodisering i samsvar med regnskapslovens grunnleggende prinsipper, må det settes tidsfrister for utarbeidelse av salgsdokumentasjonen. Hensynet til innberetning av merverdiavgift er sentralt i denne sammenhengen. Konsekvensene av for sent utstedt salgsdokumentasjon og betaling av merverdiavgift er størst når levering av avgiftspliktige varer og tjenester skjer til ikke avgiftspliktige kjøpere, eller hvor selger og kjøper ikke har samme avgiftstermin, slik at avgiftsinnbetaling forskyves vesentlig som følge av at fakturering foretas etter utløpet av en årstermin. I slike tilfeller vil utsettelse av avregning og betaling av merverdiavgiften representere et rentetap for det offentlige, og risikoen for tap pga. manglende betalingsevne hos den aktuelle selgeren øker. Utvalget har derfor kommet til at det bør gis regler om tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon.

9.5.1 Salg av varer – tidspunkt for utstedelse

Ved salg av varer er det vanligvis relativt enkelt å identifisere leveringstidspunktet. Leveringstidspunktet vil også være et naturlig tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjonen. Skattedirektoratet har av praktiske hensyn gitt adgang til å benytte fakturatidspunktet for periodisering av merverdiavgift, forutsatt at faktura utstedes senest innen 30 dager etter at levering har funnet sted, jf. Skattedirektoratets melding AV 8/87 av 13. april 1987 nr. 13. Det var meningen at dette skulle opphøre når regelen i regnskapsloven 1998 om angivelse av tidspunkt for levering ble tatt i bruk. Leveringstidspunktet skulle da styre kravet til utstedelse av salgsdokumentasjonen. Utvalget finner det imidlertid naturlig at 30-dagersregelen av praktiske grunner blir hovedregelen i et nytt regelverk, likevel slik at virksomheter som fakturerer hver måneds leveranser etter utløpet av måneden kan gjøre dette tidlig i den påfølgende måneden. Enkelte virksomheter utsteder faktura fortløpende, men sender i tillegg en ”generalnota” ved månedsslutt som grunnlag for samlet betaling. I slike tilfeller vil de enkelte fakturaene være dokumentasjon for bokføringen, og vil være avgjørende for bokføringsperiode mv. ”Generalnotaen” vil være kontoutdrag eller tilsvarende tilleggsinformasjon.

9.5.2 Salg av tjenester – tidspunkt for utstedelse

Leveringstidspunktet med etterfølgende 30-dagersfrist bør være utgangspunktet også ved salg av tjenester, men det vil være behov for klargjøringer og presiseringer på enkelte områder.

9.5.2.1 Abonnementer, leier, avgifter og lignende

Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder. Skattedirektoratet har i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 gitt uttrykk for at forskuddsfakturering i slike tilfeller bør kunne aksepteres. Periodelengden bør begrenses til ett år og avregning bør fortrinnsvis skje pr. 31.12.

Enkelte tjenester faktureres etterskuddsvis, basert på måling av forbruk over en periode. Eksempler på dette er forbruk av strøm og teletjenester. Også for slike tjenester bør det kunne aksepteres lengre perioder for måling og fakturering.

9.5.2.2 Løpende leveranser

Enkelte tjenester leveres fortløpende og faktureres basert på medgått tid. Eksempler på dette er advokat- og konsulentbistand. For slike tjenester vil det være lite formålstjenlig å kreve salgsdokumentasjonen utstedt ved levering, eventuelt innen 30 etterfølgende dager. Skattedirektoratet har i tilknytning til merverdiavgiftsreformen uttalt at det vil være akseptabelt med fakturering ved utløpet av de ordinære merverdiavgiftsterminene, med tillegg av 30 dager. Utvalget finner det naturlig å legge dette til grunn for det nye regelverket, men med det generelle unntaket at utstedelse av salgsdokumentasjonen kan utsettes ytterligere for ubetydelige leveranser. Det bør ikke være anledning til å forlenge denne perioden ved avtale mellom partene.

9.5.2.3 Levering etter anbud eller annen forhåndsavtalt pris

Eksempler på slike tjenester er revisjons- og konsulentoppdrag med forhåndsavtalt pris og oppføring av bygg og lignende etter anbud. Dette har mange fellestrekk med løpende leveranser som er behandlet ovenfor. Når det leveres etter forhåndsavtalt pris, vil medgått tid eller forbrukte materialer ikke nødvendigvis alene være avgjørende for hva som kan betraktes som levert. I slike tilfeller må det korrigeres for over- eller underforbruk avhengig av estimert gjenværende arbeid. Etter gjeldende rett skal regnskapsmessig periodisering legges til grunn også avgiftsmessig, og dermed for utstedelse av salgsdokumentasjon. Ved levering etter anbud eller forhåndavtalt pris kan dette imidlertid være komplisert og tidkrevende, og regnskapsmessig periodisering er dermed lite egnet som grunnlag for løpende utstedelse av salgsdokumentasjon. Avtalte faktureringstidspunkter vil ofte være et uttrykk for hva partene anser som en forventet fremdrift av leveransen. Utvalget mener at avtalen som hovedregel bør kunne legges til grunn for utstedelse av salgsdokumentasjon for denne typen tjenester. Dette forutsetter imidlertid at fremdriften ikke avviker vesentlig fra den avtalte betalingsplanen.

9.5.3 Utstedelse av salgsdokumentasjon før levering

Hvis salgsdokumentasjon utstedes før levering faktisk skjer, må bokføringen korrigeres ved behov for regnskapsmessig periodisering, for eksempel i forbindelse med utarbeidelse av årsregnskap. Slik korrigering er ikke problematisk for bokføringen isolert sett. I forbindelse med avregning og betaling av merverdiavgift kan dette medføre at inngående merverdiavgift fradragsføres før utgående avgift er beregnet og betalt. Det har også vært tilfeller av svindel der forskuddsfakturering har vært benyttet for å få utbetalt inngående avgift uten at levering har skjedd i ettertid. Merverdiavgiftsloven § 44 første ledd har derfor forbud mot å fakturere avgiftspliktige varer og tjenester før ved levering, med mindre annet er bestemt av departementet. Utvalget har derfor kommet til at eventuell forskuddsfakturering kun kan tillates ved fakturering av ikke avgiftspliktige ytelser, i tilfeller hvor merverdiavgiftslovgivningen angir særregler eller når det angis at det gjelder forskuddsbetaling uten merverdiavgift. Det vises for øvrig til punkt 9.5.2.1 om abonnementer, leier, avgifter og lignende.

9.5.4 Hvem som kan utstede salgsdokumentasjon

Utvalget finner det naturlig å videreføre kravet om at det er selger som skal utstede salgsdokumentasjon. Dette er imidlertid ikke til hinder for at bokføringspliktige kjøper fakturaproduksjon og -distribusjon eksternt, eksempelvis ved at grunnlagsdata oversendes en ekstern aktør, som så produserer og distribuerer fakturaer.

Gjeldende rett har enkelte unntak fra kravet til at salgsdokumentasjonen skal utarbeides av selger. Disse fremgår av 99-forskriften § 5-1 tredje ledd, jf. også forskrift nr. 26 og nr. 79 til merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen gjelder samvirkeforetak som hovedsakelig tilvirker eller forhandler produkter fra medlemmenes fiske, skogbruk eller gårdsbruk mv. og husflidsutsalgs kjøp av produkter fra håndverks- og husflidsarbeid i hjemmet. Utvalget mener prinsipielt at krav til å utarbeide salgsdokumentasjon bør være en følge av bokføringsplikten. Utvalget er imidlertid kjent med at det er etablert flere velfungerende ordninger innenfor de områder som pr. i dag er forskriftsregulert. Innskjerpelse av reglene på dette området kan således få uheldige utslag. Utvalget foreslår derfor at unntakene i 99-forskriften § 5-1 tredje ledd videreføres. For øvrig bør det kun være anledning til å utstede salgsdokument på vegne av selger når en bokføringspliktig virksomhet kjøper varer fra en ikke bokføringspliktig selger. Det foreslås imidlertid at departementet ved enkeltvedtak kan gjøre ytterligere unntak fra kravet om at salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger.

9.5.5 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at reglene for utstedelsestidspunkt for salgsdokumentasjon i utgangspunktet skal være senest en måned etter levering, likevel slik at leveranser som faktureres månedlig, kan faktureres innen femten virkedager i måneden etter leveringsmåneden. Forskuddsfakturering av avgiftspliktige varer og tjenester kan ikke forekomme. Det vises til forskriftsforslaget § 4-2. Følgende unntak og presiseringer er foreslått:

• Abonnementer, leier, avgifter og lignende kan forskuddsfaktureres inklusive merverdiavgift begrenset til en periode på ett år.

• Tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk, kan faktureres for lengre perioder enn en måned, begrenset til ett år.

• Tjenester som leveres løpende, anses levert ved utløpet av hver ordinære avgiftstermin (jf. merverdiavgiftsloven § 30 første ledd) dersom de ikke er ubetydelige.

• For tjenester som leveres med forhåndsavtalt pris kan salgsdokumentasjon utstedes i henhold til avtale mellom partene, med mindre den avviker vesentlig fra reell fremdrift.

Salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Det foreslås unntak for kjøp fra ikke bokføringspliktig selger. Videre foreslås at unntak som nevnt i 99-forskriften § 5-1 tredje ledd videreføres. Det forslås også at departementet ved enkeltvedtak kan gjøre ytterligere unntak fra bestemmelsen om at salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger.

9.6 Krav til dokumentasjon av kontantsalg

9.6.1 Avgrensning av begrepet kontantsalg

Kontantsalg er i utkastet til god regnskapsskikk for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger definert som ”omsetning der betalingen er mottatt ved levering”. En svakhet ved denne definisjonen er at den ikke tar hensyn til at selger ikke nødvendigvis mottar betaling på leveringstidspunktet dersom kjøper benytter kredittkort. Spørsmålet er da om det i slike tilfeller har skjedd ”betaling”. For å inkludere betalinger med kredittkort i definisjonen, kan det være hensiktsmessig å erstatte ordet ”betaling” med en mer beskrivende formulering som fanger opp at oppgjør kan skje ved at kjøper tilfører selger penger eller ved at betalingsforpliktelsen overføres til en annen juridisk person, normalt et kredittkortselskap. Definisjonen blir da:

Med kontantsalg menes salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering.

9.6.2 Problemområder ved kontantsalg

Kontantsalg kjennetegnes ofte av et høyt transaksjonsvolum og relativt lave transaksjonsbeløp. Prinsipielt er det ikke noe skille mellom kreditt- og kontantsalg, og i utgangspunktet bør de samme dokumentasjonskravene gjelde for begge salgsformene. Transaksjonsvolumet ved kontantsalg tilsier imidlertid at det ofte er upraktisk å utarbeide salgsdokumentasjon i form av tradisjonelle fakturadokumenter.

Kontrollbehovet i tilknytning til kontantsalg tilsier at det ikke kan gis noe generelt unntak fra dokumentasjonskravet for denne typen salg. Ved kredittsalg kan manglende bokføring av salgsdokumentasjonen hos selger føre til at selger ikke mottar oppgjør ved at kravet ikke følges opp. Det vil derfor foreligge en sterk egeninteresse for fullstendig og nøyaktig salgsbokføring hos selger. Av den grunn vil det normalt være akseptabelt med manuelle systemer for utarbeidelse av salgsdokumentasjon ved kredittsalg. Virksomheter av et visst omfang vil som regel likevel etablere automatiserte systemer for dette.

Ved kontantsalg mottas oppgjøret uavhengig av om salgsdokumentasjonen er utstedt og bokført. Risikoen er således større enn ved kredittsalg for at salget ikke blir bokført eller tilstrekkelig dokumentert. Det kan derfor være grunn til å stille strengere krav til hvordan salgsdokumentasjonen utarbeides i forbindelse med kontantsalg enn hva tilfellet er med kredittsalg. Hensikten med slike krav er altså ikke å forhindre utstedelse av kontantfakturaer fra velfungerende automatiserte ordre-/faktureringssystemer, men å forhindre bruk av tilfeldige, vanskelig kontrollerbare manuelle systemer.

9.6.2.1 Krav til kassaapparat eller annet likeverdig system

Regnskapsloven 1998 § 2-3 har krav om at merverdiavgiftspliktige som har kontantsalg skal benytte kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere daglige kasseoppgjør, jf. også 99-forskriften § 5-3 annet ledd. Krav til dokumentasjon av daglige kasseoppgjør finnes også i tidligere regelverk, i forskrifter til merverdiavgiftsloven og ligningsloven. Basert på vurderingene ovenfor synes en videreføring av kravet om kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system rimelig. Utvalget ser imidlertid ingen grunn til å begrense kravet til bare å gjelde bokføringspliktige som har merverdiavgiftsplikt.

Begge de nevnte regelverkene har krav om at kasseoppgjøret skal signeres. Utvalget har imidlertid kommet til at dette kravet bør omformuleres slik at det fremgår hvem som har foretatt opptellingen av kassen. På denne måten blir reglene ikke til hinder for at kasseoppgjøret dokumenteres elektronisk. Et kasseoppgjør består i at den fysiske kontantbeholdningen ved dagens slutt avstemmes mot dagens kontante inn- og utbetalinger og kontantbeholdningen ved dagens begynnelse. Eventuelle differanser skal forklares. Kasseoppgjøret må vise alle innbetalinger til og uttak fra den aktuelle kassen som ikke fremgår av summeringsstrimmel eller tilsvarende. Beløp som skal settes inn på bankkonto, beløp som er overført til andre kasser, private uttak osv., må alle fremgå av kasseoppgjøret. På denne måten blir kasseoppgjøret også et egnet bokføringsgrunnlag for slike kontanttransaksjoner. Eksempler på oppsett av kasseoppgjør er tatt inn i punkt 9.14.

For virksomheter som selger via internett eller pr. postordre og eksempelvis benytter automatiserte ordre-/faktureringssystemer på samme måte som ved kredittsalg, vil kravet til ”annet likeverdig system” normalt være oppfylt. Andre eksempler på løsninger som normalt vil bli ansett som likeverdige, er taksameter i taxier, parkeringsautomater, automatiske billettsalgssystemer og kassaprogramvare for PC.

99-forskriften har unntak fra kravet til kassaapparat i § 5-4. Unntaksbestemmelsene bør videreføres. Utvalget har imidlertid kommet til at unntakene ikke nødvendigvis bør knyttes til hjemmelen for bokføringsplikt eller at det bør være et vilkår at virksomheten er sesongbetont. Det generelle unntaket kan da knyttes opp mot ambulerende eller sporadisk virksomhet, med angivelse av beløpsgrense for slike unntak. Det kan i en del tilfeller være vanskelig å avgjøre hva som tilfredsstiller kravene til sporadisk kontantomsetning eller ambulerende virksomhet. Ved å videreføre 99-forskriftens beløpsgrense på tre ganger folketrygdens grunnbeløp (G), mener utvalget at disse tvilstilfellene vil bli så få at det ikke er behov for å fastsette detaljregler i forhold til disse kriteriene. For å unngå utilsiktede konsekvenser av kravet til kassaapparat, bør det innføres en generell dispensasjonsadgang.

99-forskriften krever at bokføringspliktige som er unntatt fra kravet til kassaapparat, benytter forhåndsnummererte salgsbilag eller forhåndspaginert innbundet bok til dokumentasjon av kontantsalget. For enkelte typer kontantsalg kan det være problematisk både å registrere hvert enkelt salg på kassaapparat og å benytte de beskrevne alternative formene for dokumentasjon. Dette kan gjelde oppsøkende salg ved idrettsarrangementer, konserter mv. og vil ikke nødvendigvis være begrenset til sporadisk eller ambulerende kontantsalg som er lavere enn tre G. Utvalget har kommet til at denne typen kontantsalg bør kunne registreres på kassaapparatet med ett beløp pr. selger pr. dag, og at det ikke bør være plikt til å skrive kvittering til kunden. Utvalget finner det videre hensiktsmessig å åpne for en enklere løsning også for de bokføringspliktige som er unntatt fra kravet til kassaapparat. For disse vil totaloppgjørene fra hver enkelt selger kunne bokføres direkte. I begge tilfeller må oppgjørene fra hver enkelt selger vise ut- og innleverte kontanter. Det bør i tillegg stilles krav om at oppgjørene telles og signeres av to personer.

9.6.2.2 Krav til angivelse av motpart på kontantsalgsdokumentasjonen

Regnskapsloven 1998 § 2-3 krever at dokumentasjonen skal inneholde angivelse av partene, uavhengig av om det gjelder et kontantsalg eller kredittsalg. Bestemmelsen kan fravikes ved kontantsalg til forbruker. Regnskapsloven 1977 har ikke tilsvarende krav, men regler om salgsdokumentets innhold er som tidligere nevnt gitt i forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven. Forskriften krever at en registrert næringsdrivende som selger til andre næringsdrivende, skal utstede salgsdokument, og at dette salgsdokumentet bl.a. skal inneholde partenes navn og adresse. Dette gjelder uavhengig av om det selges kontant eller på kreditt. Kravet må ses i sammenheng med forskrift 20. august 1969 nr. 1 (forskrift nr. 1) § 9, som krever at både kredittsalg og kontantsalg skal registreres på motpart. Fra et kontrollsynspunkt er det ønskelig med færrest mulige kontanttransaksjoner mellom næringsdrivende. Kontanttransaksjoner setter få spor og er ofte dårlig dokumentert.

Etterlevelsen av kravet i gjeldende rett om å angi motpart ved kontantsalg, har vært mye debattert i utvalget og også i regnskapsmiljøet etter at regnskapsloven 1998 ble vedtatt. Dette til tross for at det var reglene i forskrift nr. 2 fra 1969 som ble videreført. Utvalget har derfor vurdert i hvilken grad kravet til motpartsangivelse ved kontantsalg bør videreføres i ny lovgivning.

Dagens krav har etter utvalgets oppfatning langt på vei vært en sovende regel. Mange har tatt til orde for et generelt unntak fra kravet til motpartsangivelse ved kontantsalg fra detaljist. Årsaken er de praktiske problemene et slikt krav medfører ved at selger må ha egne systemer for næringsdrivende, at det kan forsinke salgsprosesser osv. Disse problemene gir seg utslag i kostnader for de bokføringspliktige i form av investeringer i utstyr, opplæring av ansatte og økt tidsforbruk i forbindelse med gjennomføring og registrering av kontantsalget.

Kravet til angivelse av motpart bør etter utvalgets oppfatning begrenses slik at det er den ”aksepterte” praksis som lovfestes. Det har vært sentralt for utvalget at kravet til motpartsangivelse ved kontantsalg begrenses til områder der den økte kontrollverdien står i forhold til merkostnadene for de bokføringspliktige. Fra et kontrollsynspunkt og for å bidra til å forhindre økonomisk kriminalitet, er det to hensyn som tilsier at kravet opprettholdes:

• Kontroll av realitet. Dersom dokumentasjon av kontantsalg/-kjøp ikke har motpartsangivelse, åpner det for at kostnader som ikke vedrører den bokføringspliktige kan bokføres i regnskapet. Dette kan gi den bokføringspliktige urettmessig skattefradrag eller urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

• Kontroll av fullstendighet. Dersom motpart ikke angis på kontantsalgsdokumentasjonen, kan bokføringspliktige kjøpe inn varer eller direkte innsatsfaktorer, for deretter å selge dem videre eller bruke dem i produksjon eller tjenesteleveranser, uten at inntektene og kostnadene bokføres. Dette vil ikke kunne avdekkes ved kontroll mot selgers dokumentasjon, og på denne måten kan inntektene og fortjenesten unndras fra avgiftsoppgjør og beskatning.

Utvalget har nedenfor drøftet hvilke krav som bør stilles ved henholdsvis:

• Utlegg via ansatte

• Kjøp av varer for videresalg eller bruk i produksjon samt kjøp av varer eller tjenester til bruk i tjenesteleveranser

• Øvrige kontantkjøp

En forutsetning for de regler som foreslås er at bokføringspliktige som følger disse regler kan få skattemessig fradrag for kostnaden og at inngående merverdiavgift kan trekkes fra innenfor eksisterende regelverk.

Utlegg via ansatte

Ansatte bør kunne legge ut for kostnader for eksempel i forbindelse med reiser, bevertning, bilbruk og lignende uten at arbeidsgivers navn og adresse (motpart) må påføres dokumentasjonen. En slik utleggsadgang er en akseptabel løsning forutsatt at den ansatte setter opp en signert oppstilling over utleggene i forbindelse med kontantkjøpsdokumentasjonen, der også formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene må fremgå. Den ansatte vil i slike tilfeller være motpart i transaksjonen. Utvalget har diskutert om det bør være en beløpsgrense på en slik utleggsadgang. Ettersom enkelte reisekostnader, for eksempel flybilletter, kan medføre betydelige utlegg, vil imidlertid selv en relativt høy beløpsgrense få utilsiktede virkninger for denne typen utlegg. Utvalget foreslår derfor ingen beløpsgrense for ansattes utleggsadgang.

Varer og tjenester til bruk i salg, produksjon eller tjenesteleveranse

Fra kontrollmyndighetenes side er motpartsangivelse på salgsdokumentasjonen et sentralt hjelpemiddel. En av de mest brukte teknikkene ved kontroll av bokføringspliktige i enkelte bransjer, er å ta utgangspunkt i leverandørenes salgsdokumentasjon. Deretter kontrolleres det om dette salget er bokført som kjøp hos den bokføringspliktige, og det vurderes om den bokføringspliktiges inntekter står i forhold til innkjøpt kvantum. Mye svart omsetning har vært avdekket på denne måten.

Behovet for motpartsspesifikasjon er således størst når varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller i tjenesteleveranse.

På dette området har man under gjeldende rett i stor grad praktisert motpartsangivelse. Kontrollmyndighetene har også i utstrakt grad håndhevet reglene på området. De fleste bokføringspliktige som er kredittverdige og som ikke unndrar midler fra beskatning eller holder omsetning utenfor avgiftsoppgavene, vil normalt foreta slike kjøp av en viss betydning på kreditt.

Utvalget har derfor kommet til at det er hensiktsmessig å opprettholde kravet for slike kjøp. Dette vil omfatte drosjeeieres og andre transportørers kjøp av drivstoff, håndverkeres innkjøp av materialer osv. Det vil derimot ikke gjelde indirekte kostnader som kontorrekvisita, mat til interne kantiner og lignende.

Kjøpers og selgers navn må fremgå av dokumentasjonen hos begge parter. Dersom selger ved slike salg utsteder tilleggsdokumentasjon for å oppfylle kravet til angivelse av motpart, må det på tilleggsdokumentasjonen påføres henvisning til det aktuelle transaksjonsnummeret på kassakvitteringen eller annen form for identifikasjon som sikrer kontrollsporet. Det vil være kjøper som er ansvarlig for at kjøpers navn fremgår av dokumentasjonen i disse tilfellene. Selv om ansvaret tilligger kjøper, vil selger ha en viss aktsomhetsplikt knyttet til utstedelse av salgsdokumentasjon ved kontantsalg til bokføringspliktige. Det kan medføre krav til å opplyse kjøper om plikten til motpartsangivelse.

Når det gjelder krav til motpartsspesifikasjon av salget hos selger, er dette behandlet i kapittel 6 - Lovbestemte spesifikasjoner.

Øvrige kjøp

Hovedregelen for dokumentasjon av kjøp er bl.a. at dokumentasjonen skal inneholde kjøpers navn og adresse. Dette er viktig for å ivareta realitetsaspektet. Utvalget har ovenfor gjort unntak fra dette kravet ved utlegg fra ansatte. I slike tilfeller skal den bokføringspliktige refundere utgiften til den ansatte, og risikoen for at det bokføres kjøp som ikke vedrører den bokføringspliktiges virksomhet, er begrenset. Spørsmålet er om det også bør gjøres unntak for andre kjøp, med unntak av innkjøp for videresalg, produksjon eller tjenesteleveranse, jf. ovenfor.

Kravet om at kjøper skal angis i kjøpsdokumentasjonen medfører en plikt for selger til å gjøre slik angivelse på forespørsel fra kunden. I typiske kontantforretninger rettet mot forbrukere kan dette gi uheldige utslag, i form av forsinkelser i salgsprosessen mv. Utvalget har derfor kommet til at kravet om angivelse av kjøpers navn ikke bør gjelde ved kontantkjøp under kr 1 000, inklusive merverdiavgift. For slike kjøp bør det imidlertid stilles krav om at kjøper sannsynliggjør at utgiften vedrører virksomheten ved at kjøper påfører formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene på dokumentasjonen. Det er ikke nødvendig å angi formålet der dette er åpenbart. Det bør også stilles krav om at kjøper signerer for dette på kjøpsdokumentasjonen, eventuelt ved en egen oppstilling. Løsningen tilsvarer dokumentasjonsreglene ved utlegg for ansatte.

For kjøp over kr 1 000 inklusive merverdiavgift skal kjøpers navn angis i dokumentasjonen, noe som medfører at kjøper må be selger om slik angivelse. Det vil ikke være formkrav forbundet med dette. Det er således intet til hinder for at dette kan skje ved manuell påskrift. Det bør imidlertid stilles krav om at den som påfører kjøpers navn, skal signere eller stemple dokumentasjonen for å autorisere påføringen. Det er ikke krav til at kjøpers navn skal fremgå av selgers dokumentasjon.

Siden det er foreslått egne regler for utlegg via ansatte, vil dette kravet i hovedsak gjelde ved kontantkjøp fra den bokføringspliktiges kasse, og ved kontantkjøp foretatt av innehaver av enkeltmannsforetak og deltakere i ansvarlige selskap. Når kjøpet betales med den bokføringspliktiges betalings- eller kredittkort, og dette fremgår av dokumentasjonen, vil det ikke være nødvendig å be om angivelse av kjøper.

Oppsummering

Kravene til motpartsangivelse på dokumentasjon av kontantsalg og -kjøp blir etter dette avhengig av hvem som foretar innkjøpet og formålet med kjøpet. Kravene er oppsummert i tabell 9.2.

Utvalget har vurdert ulike løsninger og modeller for motpartsangivelse.

Kontrollverdien av flere av de løsninger som er valgt, kan diskuteres. Det samme gjelder for de alternative modeller som har vært diskutert. Fra kontrollmyndighetenes side er det imidlertid sentralt å videreføre krav på dette området. Dette er bl.a. begrunnet med at slike krav i seg selv vil ha en preventiv virkning.

9.6.2.3 Krav til kvittering og synlighet

99-forskriften krever at kassaapparatet skal være synlig for kunden og at det skal skrive ut kvittering til kunden. Begrunnelsen for disse kravene er at de vil virke preventivt i forhold til svart omsetning ved at kunden ser det, dersom omsetning ikke registreres på kassaapparatet. Når det først er krav om å benytte kassaapparat, vil det normalt heller ikke være vanskelig å oppfylle kravene til synlighet og kvittering.

Utvalget er enig i at slike krav kan ha preventiv effekt i forhold til svart omsetning. For enkelte virksomheter kan imidlertid kravet til synlighet medføre praktiske problemer. Utvalget er også kjent med at det finnes avanserte kassaapparater som ikke har automatikk i utskrift av kvitteringer. Disse problemene kan i stor utstrekning løses ved en dispensasjonsadgang. Utvalget mener likevel at reglene kan nyanseres noe uten at den preventive virkningen reduseres i vesentlig grad. Dette kan gjøres ved å etablere følgende krav på området:

• Kassaapparatet skal være synlig for kunden med mindre dette er vanskelig å gjennomføre

• Kassaapparatet skal alltid kunne skrivekvittering, slik at dette kan gjøres når kunden ber om det

• Kvittering skal alltid skrives ut når kassaapparatet ikke er synlig for kunden

9.6.2.4 Øvrige forhold vedrørende kontantsalg

Utvalget har vurdert om kravet til nummerering av salgsdokumentasjonen skal gjelde hvert enkelt salg eller bare totaler ved oppgjør av kassen. Nummereringen av oppgjørstotalene vil være nødvendig for å få etablert kontrollspor mellom dokumentasjonen og bokføringen. Nummereringen av de enkelte salgstransaksjonene vil ikke ha betydning for kontrollsporet. En slik nummerering vil imidlertid kunne sikre kontroll med fullstendigheten, ved at urettmessig slettede salg vil fremgå som brudd i nummerserien i dokumentasjonen. Det kan derfor være hensiktsmessig å inkludere kravet til nummerering av salgsdokumentasjonen i opplistingen av de konkrete kravene til salgsdokumentasjonen, og ikke ha dette som en egen bestemmelse slik tilfellet var i regnskapsloven 1998 (99-forskriften). Dette betyr at summeringsstrimmelen eller tilsvarende vil være en del av kontantsalgsdokumentasjonen.

Utvalget har i tillegg kommet til at angivelsen av tidspunkt for kontantsalg bør være klokkeslettet, og ikke bare den aktuelle datoen. Det vil være klokkeslettet som er av betydning ved kontroll av kontantsalgstransaksjonene.

99-forskriften § 5-3 fjerde ledd unntar bokføringspliktige som nevnt i regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd fra plikten til å angi ytelsens art og omfang i salgsdokumentet. Slike bokføringspliktige kan i stedet angi enkeltinnslag pr. varegruppe. Dette medfører forskjellige krav til spesifikasjon for små aksjeselskap kontra små ansvarlige selskap og enkeltmannsforetak. Utvalget er av den oppfatning at det bør være et krav til å angi varens art og omfang for alle bokføringspliktige, og foreslår derfor at 99-forskriften § 5-3 fjerde ledd ikke videreføres.

9.6.3 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at det stilles de samme krav til dokumentasjon av kontantsalg som til kredittsalg. Det generelle kravet til bruk av kassaapparat eller annet likeverdig system i regnskapsloven 1998 videreføres, og utvides til også å gjelde bokføringspliktige som ikke er merverdiavgiftspliktige. Kassaapparatet skal være synlig for kunden når dette ikke byr på praktiske problemer og at det skal kunne skrive ut kvittering når kundene ber om det. Når kassaapparatet ikke er synlig for kundene, skal kvittering alltid skrives ut. Utvalget har videre foreslått at hvert enkelt kontantsalg skal nummereres individuelt, at tidsangivelsen for hvert enkelt salg skal inkludere klokkeslett og at alle bokføringspliktige skal ha krav til å angi ytelsens art og omfang i salgsdokumentet. Det vises til forskriftsforslaget § 4-3.

Utvalget foreslår også en videreføring av de fleste øvrige bestemmelsene i 99-forskriftens § 5-3. Det stilles imidlertid ikke krav til signering av kasseoppgjørene, men det skal fremgå hvem som har foretatt opptellingen. Korreksjonsposter kreves dokumentert med beløp, årsak og antall korreksjoner.

Utvalget foreslår at det i forskriften fastsettes enkelte unntak fra krav om dokumentasjon av kontantsalg, jf. forskriftsforslaget § 4-4. Utvalget foreslår et generelt unntak fra kravet til kassaapparat eller annet likeverdig system for ambulerende eller sporadisk kontantsalg under 3 G. De som er unntatt fra kravet, skal benytte daterte, forhåndsnummererte salgsbilag eller innbundet bok der sidene er forhåndsnummererte. Det forslås videre at departementet i særlige tilfelle kan gjøre ytterligere unntak fra kravet til kassaapparat, jf. forskriftsforslaget § 4-4 fjerde ledd.

Utvalget foreslår videre at det bør gjøres et generelt unntak fra kravet til motpartsangivelse i salgsdokumentasjon ved kontantsalg fra detaljist. Motpart må likevel angis når kjøper er bokføringspliktig og innkjøpet er beregnet for videresalg eller direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse.

Kjøpers dokumentasjon skal som hovedregel inneholde kjøpers navn og adresse. Ved kontantkjøp er det foreslått unntak for utlegg via ansatte og for andre kjøp under kr 1 000 inklusive merverdiavgift, dog ikke ved kjøp av varer beregnet for videresalg eller varer og tjenester til direkte bruk som innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse. Det er foreslått ytterligere dokumentasjonskrav for utlegg via ansatte og for kjøp som nevnt under kr 1 000.

Utvalget foreslår også en bestemmelse som pålegger selger å angi kjøper i dennes dokumentasjon, dersom kjøper anmoder om dette. I slike tilfeller skal selger signere eller stemple dokumentasjonen. Når det gjelder dokumentasjon av kjøp for øvrig, vises det til punkt 9.8.1.

9.7 Krav til dokumentasjon av lønn og relaterte trekk og avgifter

99-forskriften § 3-3 krever at lønn og visse andre oppgavepliktige ytelser, forskuddstrekk og påleggstrekk skal spesifiseres på motpart. Bestemmelsene er nærmest en direkte videreføring av forskrift 22. desember 1998 nr. 1263 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk mv. § 3, pkt. 2-5. Paragrafen gir også detaljerte bestemmelser mht. hvilke opplysninger som skal registreres, herunder fødselsnummer, skattekommune og tabellnummer/trekkprosent og opplysninger om eventuelle påleggstrekk.

99-forskriften § 3-3 har ikke vært gjenstand for kritikk eller diskusjon. De opplysningene som kreves er nødvendige av hensyn til lønnsinnberetning mv. og etterkontroll av denne. Av disse grunner synes det naturlig å videreføre reglene. Utvalget har imidlertid kommet til at det kan være hensiktsmessig å utvide kravene på dette området til å omfatte krav til dokumentasjon av arbeidede timer for ansatte som får timelønn. Denne dokumentasjonen vil naturlig angi antall timer pr. dag. Et slikt krav vil ha flere formål:

• Kontroll av fullstendighet (svart omsetning) ved å kontrollere at virksomheten har en sannsynlig omsetning for de tidspunkter det er registret arbeidstid.

• Kontroll av realitet (hvitvasking) ved å kontrollere at det faktisk er registrert arbeidstid for de tidspunkter det er bokført omsetning.

• Kontroll av korrekt dokumentasjon av lønnskostnader ved å kontrollere samsvar mellom timeregistrering og øvrig lønnsdokumentasjon.

Etter uvalgets mening vil dette kravet ikke representere noen vesentlig belastning for næringslivet ettersom timeregistrering i stor grad gjennomføres av virksomheter som benytter timelønn for sine ansatte. Dokumentasjonen kan utarbeides i form av timelister eller indirekte ved bruk av stemplingskort eller annen form for tidsregistrering.

Kravet vil omfatte virksomheter som benytter timelønn ved ordinær avlønning og timelønn knyttet til overtid. Dersom det benyttes dagslønn, vil også dette omfattes. Kravet vil imidlertid ikke omfatte de tilfellene der ansatte med månedslønn har anledning til å avspasere arbeidede timer utover det som er normal arbeidstid.

Lønnsdokumentasjonen vil med en slik regel normalt bestå av flere dokumenter for timelønnede. Referanse mellom hoveddokument og underliggende dokumentasjon må i slike tilfeller anses for å være oppfylt ved at reglene krever all lønnsdokumentasjon spesifisert pr. ansatt. Det skal således foreligge timespesifikasjon utover det som fremgår av lønnsslipp eller lignende, uten at det er påført en referanse til timedokumentasjonen.

9.7.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at bestemmelsen i 99-forskriften § 3-3 videreføres, jf. forskriftsforslaget § 4-6. Bestemmelsen foreslås imidlertid omformulert fra en registreringsbestemmelse til en dokumentasjonsbestemmelse. Videre foreslår utvalget å kreve dokumentasjon for arbeidede timer for den enkelte ansatte spesifisert pr. dag i de tilfeller det benyttes timelønn.

9.8 Krav til dokumentasjon av kostnader og uttak

9.8.1 Dokumentasjon av kjøpstransaksjoner

Det generelle kravet i regnskapsloven 1998 til dokumentasjon av transaksjoner var i realiteten et krav til dokumentasjon av salgs- og kjøpstransaksjoner. Utvalget har foreslått å videreføre dette kravet som et krav til dokumentasjon av salgstransaksjoner, jf. punkt 9.4.

Utvalget har vurdert i hvilken grad det i tillegg skal gis egne bestemmelser for dokumentasjon av kjøp. Kjøper er i utgangspunktet avhengig av den dokumentasjonen som mottas fra selger. Utvalget har imidlertid kommet til at kjøper må ha et selvstendig ansvar for at dokumentasjonen for kjøp oppfyller de krav som foreslås for salgsdokumentasjon. Det bør derfor tas inn en egen dokumentasjonsbestemmelse om kjøp i forskriften. Dersom dokumentasjonen som mottas fra selger er mangelfull, må kjøper ta dette opp med selger. Det kan også være aktuelt å utarbeide supplerende dokumentasjon av kjøper for å sannsynliggjøre transaksjonens berettigelse.

Ved mangelfull dokumentasjon ved kredittkjøp, kan kjøper be selger om ny, forbedret dokumentasjon før vederlaget betales. Ved kontantkjøp har utvalget foreslått at en bokføringspliktig kjøper bør ha plikt til å etterspørre endret dokumentasjon, enten i form av påskrift på den ordinære kontantsalgsdokumentasjonen eller ved utstedelse av ny eller supplerende dokumentasjon. 99-forskriften § 5-5 har en bestemmelse om at både kassekvittering og eventuell annen dokumentasjon skal anses som dokumentasjon for kontantkjøp. Basert på de konklusjonene som ble trukket ved drøftelsen av kontantsalg, er det naturlig å videreføre denne bestemmelsen.

Utvalget har derfor kommet til at det med fordel kan tas inn en egen forskriftsbestemmelse om krav til dokumentasjon av kjøpstransaksjoner, der det refereres til tilsvarende bestemmelse om salgstransaksjoner. Det vises også til punktene 9.6.2.2, og 9.6.3, hvor utvalget har drøftet og foreslått særskilte krav for bestemte typer kjøp. Bestemmelsen om kontantkjøpsdokumentasjon i 99-forskriften § 5-5 bør også videreføres.

Ved kjøp av varer fra utlandet kan det i utgangspunktet være vanskelig for en norsk bokføringspliktig å få innholdet i salgsdokumentasjonen i samsvar med utvalgets forslag til dokumentasjonsbestemmelse for kjøp. Det vil ofte, men ikke alltid, finnes supplerende dokumentasjon i fraktdokumenter og lignende, som gjør det mulig å oppfylle kravene ved bruk av flere dokumenter fra forskjellige kilder. Dette er imidlertid ikke mulig i alle tilfeller, noe som bør reflekteres i forskriftsbestemmelsen.

9.8.2 Uttak av eiendeler og tjenester som gaver til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

99-forskriften § 5-6 har detaljerte krav til dokumentasjon ved uttak av eiendeler og tjenester til bruk som gave til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Dokumentasjonen skal bl.a. inneholde opplysninger iht. regnskapsloven 1998 § 2-3 annet ledd samt opplysninger om virkelig verdi og eventuelle kostnadsrefusjoner. Det er også krav om at selskapets revisor attesterer dokumentasjonen dersom virkelig verdi overstiger 2 ganger folketrygdens grunnbeløp, eventuelt attestasjon fra styrets leder eller annet styremedlem dersom virksomheten ikke er revisjonspliktig.

Bestemmelsen er i hovedsak en videreføring av kravene i forskrift 1. juli 1992 nr. 491 (nr. 100), om avgrensning og gjennomføring av fritak for merverdiavgift ved uttak av tjenester til fordel for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, § 3. Dokumentasjonskravet i § 5-6 er uavhengig av om uttaket gjelder varer eller tjenester. Forskrift nr. 100 krever for øvrig attestasjon av revisor mv. uavhengig av verdien på uttaket.

99-forskriften § 5-6 og forskrift nr. 100 fastsetter dokumentasjonskrav i forbindelse med fritak for merverdiavgift ved uttak av tjenester som nevnt. Ved slike uttak foreligger intet vederlag, slik at opplysning om virkelig verdi er nødvendig for å kunne ta stilling til avgiftsplikten. Kravet til attestasjon ble - som et resultat av høringen på 99-forskriften - lempet ved fastsetting av forskriften. Etter dette har ikke forskriften vært gjenstand for kritikk eller diskusjon. Utvalget finner det naturlig å videreføre reglene.

9.8.3 Uttak av eiendeler og tjenester til eiere, deltakere eller egen virksomhet

99-forskriften § 5-7 krever at dokumentasjonen av uttak til eiere, deltaker eller egen virksomhet skal inneholde virkelig verdi av eiendelen eller tjenesten. I tillegg gjelder kravene i regnskapsloven 1998, § 2-3 annet ledd. Bestemmelsen er en videreføring av forskrift 20. august 1969 om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsen i merverdiavgiftsloven (nr. 1) §§ 6 og 10, og forskrift 28. november 1958 romertall I om bokføring av kontantsalg, av uttak av varer til privatbruk og salg til nærmere angitte personer.

Opplysning om virkelig verdi er nødvendig for å kunne bokføre uttaket, herunder ta stilling til skatte- og/eller avgiftsplikten. Utvalget finner det naturlig å videreføre regelen, likevel slik at alle relevante krav, også etter regnskapsloven 1998 § 2-3 annet ledd, fremgår av forskriftsbestemmelsen.

9.8.4 Anvendelse av varer og tjenester i egen næringsvirksomhet

99-forskriften § 5-8 første ledd krever at dokumentasjonen skal inneholde virkelig verdi av varene eller tjenesten. Ved anvendelse av varer og tjenester til reparasjon av brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11, skal det dessuten dokumenteres hvilket objekt varene og tjenestene er benyttet på, jf. § 5-8 annet ledd.

Opplysning om virkelig verdi er nødvendig for å kunne bokføre anvendelsen, herunder ta stilling til skatte- og/eller avgiftsplikten. Når det gjelder kravet til å dokumentere hvilket objekt varene og tjenestene er benyttet på, har dette sammenheng med avgrensingen av avgiftsfritaket ved salg av brukte kjøretøyer, jf. forskrift 18. september 1978 nr. 78 om avgrensning av fritaket for merverdiavgift for brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11. Forskrift nr. 78 § 4 gir anvisning for hvilket utstyr som ikke kan leveres avgiftsfritt ved omsetning av brukte kjøretøyer. Problemet har imidlertid vært at forskriften ikke har hatt noen regler om registrering av vareuttak for å sette kjøretøyet i salgbar stand, eller vareuttak som betraktes som tilleggsutstyr, jf. forskriften § 4. En slik registrering er av vesentlig betydning for å kunne kontrollere om det ved avgiftsfritt salg av brukte kjøretøy er påmontert utstyr på kjøretøyet som medfører at en del av omsetningen blir avgiftspliktig.

99-forskriften § 5-8 har ikke vært gjenstand for kritikk eller diskusjon. Første ledd tilsvarer bestemmelsen i forskriften § 5-7. Kravet om å dokumentere hvilket objekt varene og tjenestene er benyttet på, er nødvendig for å kunne kontrollere avgiftsberegningen. Utvalget finner det naturlig å videreføre denne regelen.

9.8.5 Reise- og oppholdsutgifter

99-forskriften § 5-9 krever at dokumentasjonen av reise- og oppholdsutgifter skal inneholde opplysninger om hvem utgiftene omfatter, hva formålet med reisen har vært og hvilke arrangement den reisende har deltatt på. I tillegg gjelder kravene i regnskapsloven 1998, § 2-3 annet ledd. På dette området finnes det i tillegg regler for dokumentasjonsform og -innhold i forskrifter gitt med hjemmel i skattebetalingsloven. Sistnevnte regler er primært knyttet til trekk- og avgiftsplikt og utvalget ser derfor ingen grunn til at disse flyttes til bokføringsloven. Dette er i samsvar med vurderingene som ble foretatt i forbindelse med 99-forskriften. Det kan imidlertid være hensiktsmessig å henvise til disse reglene i den aktuelle forskriftsbestemmelsen.

Opplysningene har betydning for hvordan kostnaden skal behandles skattemessig for virksomheten og den ansatte, og hvordan den skal rapporteres. Utvalget finner det naturlig å videreføre reglene i 99-forskriften og i tillegg henvise til aktuelle regler i skattebetalingslovens forskrifter.

9.8.6 Bevertningsutgifter mv.

99-forskriften § 5-10 krever at dokumentasjonen av bevertningsutgifter mv. som er fradragsberettiget etter skatteloven, skal inneholde opplysninger om formålet med og hvem bevertningen omfatter. I tillegg gjelder kravene i regnskapsloven 1998 § 2-3 annet ledd.

Normalt vil representasjonskostnader ikke være fradragsberettiget ved inntektsligningen, jf. skatteloven § 6-21. Opplysningene er derfor nødvendige for å kunne ta stilling til om kostnadene er fradragsberettiget. Opplysningen er også av betydning for å kunne vurdere eventuell plikt til å innberette skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Utvalget finner det dermed naturlig å at kravene til dokumentasjon av bevertningsutgifter gjøres uavhengig av om det er krevd fradrag ved inntektsligningen.

9.8.7 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at bestemmelsene i 99-forskriften §§ 5-5 til 5-10 videreføres, jf. forskriftsforslaget §§ 4-5 og 4-7 til 4-10. 99-forskriften § 5-5 (dokumentasjon ved kontantkjøp) endres, slik at dette blir en bestemmelse om dokumentasjon av kjøp generelt med en henvisning til forskriftens bestemmelse om dokumentasjon av salgstransaksjoner, jf. punkt 9.4.

Det foreslås en bestemmelse om at kjøper må kreve ny dokumentasjon dersom mottatt dokumentasjon er uriktig eller ikke tilfresstiller kravene til innhold i salgsdokumentasjon. Dersom dette ikke lar seg gjøre må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet.

9.9 Krav til dokumentasjon av betalingstransaksjoner

Med unntak av regler for kontantkjøp og -salg, har gjeldende rett ingen konkrete bestemmelser om dokumentasjon av betalingstransaksjoner. Utvalget har kommet til at det med fordel kan angis krav til slike transaksjoner, og at det sentrale i forbindelse med betalingstransaksjoner er at begge parter i transaksjonen fremgår av dokumentasjonen. Dette må gjelde enten oppgjøret skjer kontant eller mellom bankkontoer.

9.9.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår derfor at det tas inn en bestemmelse med krav om angivelse av transaksjonspartene i dokumentasjonen av betalingstransaksjoner, herunder kontanttransaksjoner. Det vises til forskriftsforslaget § 4-11.

9.10 Krav til dokumentasjon av andre regnskapsmessige disposisjoner

Dette er også et område som ikke er direkte regulert i gjeldende rett. Utvalgets medlemmer har imidlertid erfart at slike disposisjoner ofte er mangelfullt dokumentert, slik at det er et behov for særskilte regler på området. Det sentrale for dokumentasjon av slike disposisjoner er å dokumentere årsaken til at de gjennomføres og bokføres.

Dersom en bokført opplysning tidligere er bokført feil, må det fremgå av dokumentasjonen at det er en korreksjon av en tidligere bokført opplysning. Det er i tillegg naturlig å kreve at den opprinnelige dokumentasjonen påføres referanse til den nye. Dette vil være tilnærmet uproblematisk ved papirbasert dokumentasjon. Ved bruk av elektronisk dokumentasjon kan en slik påføring være vanskelig å gjennomføre i praksis. Det samme gjelder når regnskapet føres av en ekstern regnskapsfører som ikke nødvendigvis har tilgang til den aktuelle dokumentasjonen. Det er derfor hensiktsmessig å modifisere et slikt krav til at det skal være praktisk mulig å gjennomføre det. Dette er også drøftet i forbindelse med de bokføringsmessige konsekvensene av korreksjoner i punkt 8.5.2.

9.10.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår en forskriftsbestemmelse der det kreves at dokumentasjonen av andre regnskapsmessige disposisjoner skal angi årsaken til at disposisjonen gjennomføres og bokføres. Når en tidligere bokført opplysning korrigeres, kreves det at den opprinnelige dokumentasjonen skal påføres referanse til den nye dersom det er praktisk mulig. Det vises til forskriftsforslaget § 4-12.

9.11 Dokumentasjon av prising mellom nærstående parter

Når det skjer transaksjoner mellom nærstående parter, for eksempel mellom selskaper i samme konsern, mellom selskap og eiere osv., vil det være sentralt å kunne dokumentere i hvilken grad prisene er basert på ordinære forretningsmessige kriterier. Fra skattemyndighetenes side arbeides det med regler på dette området. Utvalget har derfor kommet til at det vil være hensiktsmessig å avvente dette arbeidet, men har konkludert med at dette er et område som naturlig hører hjemme i bokføringsreglene.

9.12 Tiltak mot hvitvasking av utbytte og terrorfinansiering

Det er ikke fastsatt spesielle bestemmelser i regnskapsloven 1977 eller regnskapsloven 1998 som er rettet mot bekjempelse av hvitvasking. Imidlertid vil de generelle bestemmelsene om bokføring og dokumentasjon av transaksjoner og oppbevaring av avtaler mv., være av betydning i denne sammenhengen.

Norge er forpliktet av en rekke internasjonale avtaler og EØS-rettslige regler mv. vedrørende bekjempelse av hvitvasking av utbytte fra kriminalitet og finansiering av terrorisme. Dette omfatter bl.a. EØS-forpliktelsene som svarer til Rådsdirektiv 91/308/EC om tiltak for å forhindre at det finansielle system brukes til hvitvasking (det første hvitvaskingsdirektiv), vedtatt 10. juni 1991. Hvitvaskingsdirektivet ble 4. desember 2001 endret gjennom Europaparlamentets og Rådets direktiv 2001/97/EC.

For Norges del er den vesentligste endringen at kretsen av rapporteringspliktige utvides til å omfatte en rekke virksomheter i ikke-finansiell sektor, bl.a. revisorer, eksterne regnskapsførere, eiendomsmeglere, advokater og forhandlere av gjenstander med høy verdi.

Det følger av endringsdirektivets artikkel 2a nr. 6, at forhandlere av gjenstander med høy verdi skal omfattes av hvitvaskingsreglene i de tilfeller der betalingen skjer kontant for et beløp på 15 000 euro eller mer. Som gjenstander med høy verdi nevnes i direktivet edelstener, metaller og kunst. Dette innebærer at forhandlere av slike varer bl.a. vil ha en plikt til å rapportere mistenkelige transaksjoner og identifisere sine kunder.

Videre følger Norge opp anbefalinger som Financial Action Task Force on Money Laundering and Terrorist Financing (FATF) fastsetter. FATF sendte 30. mai 2002 på høring et konsultasjonsdokument med forslag om revisjon av FATFs 40 anbefalinger om tiltak mot hvitvasking av utbytte. I dokumentet er det pekt på hvilke områder som vurderes endret. Bl.a. vurderes det å utvide anvendelsesområdet for regelverket til å omfatte ikke-finansiell sektor slik at flere personer og foretak i denne sektor pålegges en plikt til å identifisere sine kunder og rapportere mistenkelige transaksjoner. Når det gjelder kontanttransaksjoner, vurderes det å fastsette en grenseverdi for legitimasjonskontroll av tilfeldige kunder på EUR 15 000. Etter FATFs oppfatning foreligger det en særlig risiko for hvitvasking ved håndtering av kontanter.

Hvitvaskingsregelverket i Norge er hittil regulert i annen lovgivning enn regnskapslovgivningen. Ettersom dette regelverket har vært rettet mot finansiell sektor, har det vært naturlig å fastsette disse reglene i spesiallovgivningen for denne sektoren. På bakgrunn av at EU har vedtatt å utvide regelverket til å omfatte ikke-finansiell sektor, og at FATF vurderer å endre sine anbefalinger tilsvarende, oppstår det etter utvalgets oppfatning spørsmål om det ville være mer hensiktsmessig å plassere deler av regelverket i bokføringsloven. I en slik vurdering vil den nærmere avgrensing av rapporteringsplikten for ikke-finansiell sektor kunne være av betydning.

Etter utvalgets oppfatning er det nærliggende å se nærmere på regelverket for dokumentasjon av kontanttransaksjoner generelt, og det vises til uttalelser i FATFs konsultasjonsdokument om ønskeligheten av å erstatte kontanttransaksjoner med sporbare alternativer. Intensjonen bak hvitvaskingsregelverket er at det skal være vanskeligere for de kriminelle å anvende utbyttet av de kriminelle handlingene, eller omgjøre utbyttet til verdier som ikke så lett kan føres tilbake til lovbruddet, herunder investere utbyttet fra straffbare handlinger i fast eiendom, biler, båter, verdipapirer, forretningsvirksomhet osv. Hensikten med hvitvaskingsreglene kan oppnås bl.a. ved å sette grenseverdier for muligheten til å opptre anonymt i slike transaksjoner. Dette vil i praksis kunne oppnås ved å sette regler for dokumentasjon av kontanttransaksjoner.

Utvalget foreslår at det i forskrift innarbeides generelle regler for angivelse av kundens navn og adresse i alle kontantsalgstransaksjoner som overstiger kr 100 000, inklusive merverdiavgift. Dette tilsvarer den grenseverdien som i dag er fastsatt i hvitvaskingsregelverket som gjelder for finansinstitusjoner mv., og som i FATFs konsultasjonsdokument er forslått innført for ikke-finansiell sektor.

9.12.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at det i forskriften fastsettes en bestemmelse om at selger plikter å angi kjøpers navn og adresse der betaling skjer med kontanter for et beløp på 100 000 norske kroner eller mer inklusive merverdiavgift, eller et tilsvarende beløp i annen valuta, jf. forskriftsforslaget § 4-1 annet ledd annet punktum.

9.13 Krav til originalitet og formater for dokumentasjon av bokførte opplysninger

Både gammel og ny regnskapslovgivning har bestemmelser som regulerer krav til originalitet og format ved krav om papirbilag. Originale papirbilag må forventes å være et utbredt dokumentasjonsmedium for mange virksomheter i lang tid fremover, og etter gjeldende rett er papirdokumenter vurdert å ha større grad av originalitet enn elektronisk dokumentasjon. Utvalget mener imidlertid at den økende bruken av elektronisk dokumentasjon vil redusere den tradisjonelle sammenhengen mellom papirbilag og originalitet. Utviklingen kan også gjøre det tilnærmet umulig å definere originalitet på en hensiktsmessig måte. Den bokføringspliktige må selv kunne avgjøre hva som anses som dokumentasjon av de bokførte opplysningene, når identisk dokumentasjon mottas i flere formater. I dokumentasjonen av regnskapssystemet må den bokføringspliktige beskrive hva som er definert som dokumentasjon av de bokførte opplysningene, dersom dette ikke er åpenbart. Kravene til dokumentasjon av regnskapssystemet er drøftet i kapittel 7.

Det viktigste spørsmålet i forbindelse med kravene til originalitet er om dokumentasjonen er endret etter utstedelse. Dette reiser spørsmålet om når dokumentasjonen anses endelig utstedt. I tillegg kommer spørsmålet om hvilke krav som bør stilles til dokumentasjonsformater for å gjøre det så vanskelig å endre dokumentasjonen i ettertid, at dette vil kreve bevisste, aktive handlinger.

Det er to tidspunkter som peker seg ut som naturlige utstedelsestidspunkter for dokumentasjon av bokførte opplysninger. Det ene er bokføringstidspunktet. Når en transaksjon eller annen regnskapsmessig disposisjon er bokført, vil det etter tradisjonelle prinsipper for bokføring være uakseptabelt å endre dokumentasjonen. Det vil da måtte utarbeides ny, korrigerende dokumentasjon (tradisjonelt korreksjonsbilag). Det andre aktuelle tidspunktet vil være når dokumentasjonen er oversendt en annen bokføringspliktig enhet som skal bokføre de dokumenterte opplysningene. Det typiske eksemplet er oversendelse av en faktura fra selger til kjøper. Selger vil ikke ha kontroll over når kjøper bokfører denne fakturaen. Det vil derfor være et naturlig krav at selger må utstede et korrigerende dokument, tilleggsfaktura eller kreditnota, og ikke endre den opprinnelige fakturaen selv om selger ikke har bokført den. Det er derfor etter utvalgets oppfatning naturlig å knytte utstedelsestidspunktet til begge disse alternativene. Det vil si at dokumentasjon anses utstedt når de dokumenterte opplysningene er bokført av utsteder eller kan bokføres av transaksjonsmotparten ved at dokumentasjonen er oversendt denne parten.

Utvalget har også vurdert om det bør stilles krav til formater, og i tilfelle hvilke. Begrensningene i adgangen til å lagre dokumentasjon elektronisk har vært begrunnet med mulighetene for å redigere dokumentasjonen etter at den er utstedt. Det er med dagens teknologi fullt mulig å endre eller reprodusere papirbasert dokumentasjon. Den økte sikkerheten papir tradisjonelt har gitt, har således blitt borte. Utvalget har derfor kommet til, at det ikke er hensiktsmessig å videreføre kravet i gjeldende rett, om å oppbevare originaldokument av papir i 3 år og 6 måneder etter overføring til annet medium.

På den annen side vil dokumentasjon på allment kjente sluttbrukerverktøy for tekstbehandling, regneark, e-post osv., være såpass enkelt redigerbare at urettmessige endringer kan skje ved rene uhell. Utvalget mener at det kan være hensiktsmessig å kreve at dokumentasjonen foreligger på formater som ikke er direkte redigerbare, dvs. der det kreves egne verktøy for å kunne endre uten at endringen fremgår. Ett eksempel kan, foruten papir, være dokumenter i pdf-format, som gir brukere anledning til å lese dokumentet, men som kun kan redigeres ved hjelp av eget verktøy.

9.13.1 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at det stilles krav om at dokumentasjon av bokførte opplysninger ikke skal endres etter utstedelse. I tillegg foreslås det at dokumentasjon av bokførte opplysninger skal foreligge på et ikke direkte redigerbart format. Det vises til lovforslaget § 10.

9.14 Eksempel på avstemming av kontantsalg og kontanter