1 Utvalgets oppdrag, arbeid og rettslig plassering
1.1 Oppnevning, sammensetning og mandat
Utvalget ble oppnevnt ved Kronprinsregentens resolusjon 30. mars 2001. Bakgrunnen for oppnevnelsen var uttalelser av Finanskomiteens flertall i Innst. O. nr. 32 (2000-2001). Flertallet ga uttrykk for at det var nødvendig med en full gjennomgang av regnskapsloven kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, med sikte på å utarbeide et nytt, bedre og enklere regelverk på området. Finanskomiteens flertall ba om at en slik gjennomgang ble foretatt av et offentlig utvalg, med representanter for næringsliv, regnskapsmiljøer og offentlige myndigheter.
Utvalget ble gitt følgende mandat:
”Mandat til lovutvalg for å utarbeide utkast til lovbestemmelser om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger.
Utvalget skal utarbeide utkast til lovbestemmelser om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger. I arbeidet skal det tas hensyn til bedriftens eget behov for regnskapssystemer som gir nødvendig oversikt over og kontroll med dens økonomiske forhold, de behov skatte- og avgiftskontroll og bekjempelsen av økonomisk kriminalitet stiller til informasjon og til investorers og kreditorers informasjonsbehov.
Utvalget bes om å vurdere om disse hensynene best kan ivaretas gjennom en rammelov som forutsettes utfylt gjennom forskrifter og eventuelt utvikling av god regnskapsskikk på området, eller gjennom en mer detaljert lovgivning, og utarbeide sitt utkast i tråd med dette. I denne sammenheng må behovet for en samling og samordning av ulike bestemmelser om løpende registrering av regnskapsopplysninger vurderes. Lovutkastet må ta høyde for at teknologisk utvikling etc. kan ha stor betydning for mulighetene innenfor regnskapsområdet, og det bør i utformingen av lovutkastet ses hen til den internasjonale regelverksutviklingen på dette området. Utvalget bes også om å vurdere om bestemmelsene bør tas inn som en del av regnskapsloven eller om det bør utarbeides en separat lov for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger.
Omfanget av og tidspunktet for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal vurderes. Det må videre vurderes hvilke krav som skal stilles til utformingen og organiseringen av regnskapsopplysninger. Det skal også vurderes om det på visse områder kan være behov for differensiering mellom grupper av de som skal være regnskapspliktige etter disse reglene; for eksempel knyttet til dem som har full regnskapsplikt etter regnskapsloven og dem som kun er omfattet av bestemmelsene om registrering, dokumentasjon og oppbevaring. Utvalget kan vurdere spørsmål knyttet til hvem som skal omfattes av lovbestemmelsene.
Utvalget skal vurdere behovet for forskrifter til lovbestemmelsene, og utarbeide utkast til slike eventuelle forskrifter.
Utvalget kan innhente eksterne innspill eller etablere kontakt med andre interesse- eller faggrupper etter behov.
Finansdepartementet kan gjøre tillegg til eller endringer i utvalgets mandat.
Utvalgets innstilling skal avgis innen 31. desember 2001”.
I brev av 30. mars 2001 oppnevnte Finansdepartementet følgende personer i utvalget:
Statsautorisert revisor Trond Tømta, PricewaterhouseCoopers (leder)
Advokat Ingebjørg Harto, NHO
Kontorsjef Inger Helene Iversen, Skattedirektoratet
Seniorrådgiver Roy Kristensen, ØKOKRIM
Direktør Jan-Egil Kristiansen, Oslo likningskontor
Amanuensis Tove-Gunn Moen, Høgskolen i Stavanger
Autorisert regnskapsfører Steinar Maribo, NARF
Registrert revisor Terje Melhus, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon
Statsautorisert revisor Siri H. Reidulff, Den norske Revisorforening
Statsautorisert revisor Terje Tvedt, Ernst & Young og førstekonsulent Hege Dahl, Finansdepartementet ble utpekt som sekretærer for utvalget. Finansdepartementet la i brevet av 30. mars 2001 til grunn at utvalget skulle avgi sin innstilling innen 31. desember 2001. Etter anmodning fra utvalget, forlenget Finansdepartementet fristen til 31. oktober 2002.
1.2 Utvalgets arbeid
Utvalget har arbeidet med innstillingen siden april 2001, og har hatt 32 møter .Mandatet omfatter utarbeidelse av både lov- og forskriftsforslag om registrering, dokumentasjon og oppbevaring (bokføring). I arbeidet har utvalget lagt vekt på å utvikle et helhetlig regelverk og med konsistent begrepsanvendelse. Forskriftene i gjeldende rett er omfattende og preget av detaljregler. Flere av bestemmelsene i regnskapsloven 1998 og forskrift 6. mai 1999 nr. 544 om regnskapssystem etc. (99-forskriften) har vært diskutert og kritisert etter at de ble vedtatt. Utvalget har vurdert behovet for endringer, forbedringer og utvidelser. Forskriftsforslaget har vært en arbeidskrevende del av innstillingen.
Det har vært et mål for utvalget å kunne fremme en enstemmig innstilling. Dette har lyktes og utvalget legger frem et enstemmig forslag til ny lov og forskrift om bokføring. Flere av medlemmene har hatt referansegrupper og kontakter slik at ulike næringer og miljøer har blitt hørt. De løsninger utvalget foreslår har således vært forelagt aktuelle miljøer for å sikre at innstillingen balanserer på en forsvarlig måte mellom behovet hos kontroll- og påtalemyndigheter og behovet hos de regnskapspliktige, som i innstillingen benevnes bokføringspliktige, jf. punkt 1.5. Det har krevd stor innsats og vilje blant utvalgets medlemmer å forenes om ett felles forslag til regler på dette kontroversielle området.
Sentrale mål for innstillingen har vært:
Etablering av et konseptuelt rammeverk, grunnleggende forutsetninger, som fundament for lovforslaget og for fremtidig vedlikehold og utvikling av regelverket og god bokføringsskikk. God bokføringsskikk er foreslått som erstatning for god regnskapsskikk
Grundig behandling av forhold som i dag ikke er godt nok regulert eller tilstrekkelig klargjort
Utforming av regler som er mest mulig praktiserbare og fjerne sovende bestemmelser i gjeldende rett
Opprydding i inkonsistent begrepsbruk i den delen av gjeldende rett som foreslås videreført
Når det gjelder systematikken i forskriften har utvalget vurdert om løsningen i forskriften til skatteloven bør brukes, men konkludert med at kapittelinndeling etter tema fremstår som mest ryddig.
Innstillingen er i hovedsak skrevet av statsautorisert revisor Terje Tvedt og amanuensis Tove-Gunn Moen, men flere av utvalgets medlemmer har vært delforfattere.
1.3 Rettslig plassering
1.3.1 Egen lov eller en del av regnskapsloven?
Utvalget har blitt bedt om å vurdere om det bør utarbeides en separat lov for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger (bokføringslov) eller om bestemmelsene bør tas inn som en del av regnskapsloven, slik det er gjort både i regnskapsloven 1977 og i regnskapsloven 1998.
Det er utvalgets prinsipielle oppfatning at regler som knytter seg til de praktiske sidene ved bokføringen bør være samlet i en separat lov. Formålet med regler for registrering, dokumentasjon og oppbevaring (bokføringsregler) er i stor grad knyttet til etterprøving og kontroll, og er dermed vesentlig forskjellig fra de øvrige formål i regnskapsloven. Dette medfører at selve utformingen av regelverket har lite til felles med for eksempel vurderingsprinsippene og presentasjonsbestemmelsene i regnskapsloven. Bokføringsreglene vil også til en viss grad omfatte andre foretak enn de loven for øvrig gjelder for. En separat lov som kun inneholder bestemmelser knyttet til bokføring, vil også være lettere tilgjengelig enn om regelverket inngår som en del av en større lov. Det kan også nevnes at både Danmark og Sverige har valgt å samle alle regler om bokføringsplikt i egne ”bokføringslover”, av henholdsvis 1998 og 1999.
Utvalget har derfor konkludert med at det er mest hensiktsmessig med en egen lov. Tidspunktet for å løsrive reglene om registrering og dokumentasjon (bokføringsreglene) fra regnskapsloven synes også gunstig. Et eget utvalg er oppnevnt 7. juni 2002 for å evaluere de øvrige deler av regnskapsloven og tilpasningen til de internasjonale regnskapsstandardene IAS/IFRS. Arbeidet, som skal være ferdigstilt 30. juni 2003, kan medføre betydelige endringer i regnskapsloven.
Etablering av en egen bokføringslov medfører at enkelte bestemmelser i regnskapsloven nå må inntas som en del av bokføringsloven. Dette gjelder regler vedrørende lovens virkeområde, hvem som er pliktige til å følge loven og straffebestemmelser.
1.3.2 Samordning og samling av bokføringsbestemmelser
Utvalget har lagt regnskapsloven 1998 og 99-forskriften til grunn for avgrensningen mellom hvilke bestemmelser som bør inntas i dette lov- og forskriftsforslaget, og hvilke som bør utelates. Det arbeidet som ble nedlagt på dette feltet i forarbeidene til nevnte lov og forskrift, er etter utvalgets oppfatning så grundig og omfattende at det ikke synes påkrevd å foreta en ny vurdering. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) uttales følgende:
”En rekke forskrifter gitt med hjemmel i annen lovgivning inneholder også bestemmelser om bokføring. Enkelte av disse, hjemlet i skatte- og avgiftslovgivningen, har omlag like generell anvendelse som regnskapslovens bokføringsregler.
Ved kgl. res. 28. november 1958 er det gitt regler om bokføring av kontantsalg, uttak av varer til privatbruk og salg til nærmere angitte personer.
Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45 og investeringsavgiftsloven § 7 har Skattedirektoratet 20. august 1969 gitt forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i disse lovene. Forskriften betegnes gjerne som forskrift nr. 1. Forskriften inneholder både bestemmelser som særlig er knyttet til avgiftsplikten, og generelle bestemmelser om bokføringen som for en god del overlapper bestemmelsene i regnskapsloven og løsbladforskriften. De generelle bestemmelsene omfatter regler om ajourhold, bokføring av kontantomsetning, reskontro, bokføring av varer og tjenester til privat bruk, bokføring av omsetning til ledende funksjonærer m.v.
Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45 har Finansdepartementet 14. oktober 1969 gitt forskrifter om innhold i salgsdokument m.v. Denne forskriften betegnes forskrift nr. 2. Forskriften krever utstedelse av salgsdokument (faktura mv.) ved omsetning mellom næringsdrivende og stiller krav til hva slags informasjon salgsdokumentet skal inneholde. I forhold til regnskapsloven har forskriften i første rekke betydning for dokumentasjonsbestemmelsene.
Det eksisterer to generelle forskrifter om lønnsutbetalinger m.v. Med hjemmel i skattebetalingsloven §§ 12, 33, 46 og 56 er det ved kgl. res. av 23. januar 1987 gitt forskrifter om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk m.v. Forskriften inneholder bl.a. bestemmelser om bokføring av lønnsutbetalinger og forskuddstrekk, med angivelse av hvilke opplysninger som skal registreres. Med hjemmel i ligningsloven § 6-1, jf. § 6-2, og sjømannsskatteloven § 16 har Finansdepartementet 30. desember 1983 fastsatt forskrifter om regnskapsføring av lønnsutbetalinger m.v. Forskriften inneholder bestemmelser om bokføring av lønnsutbetalinger.
Med hjemmel i skatteloven § 50 har Skattedirektoratet 16. desember 1992 fastsatt forskrifter om vareopptellingslister og verdsettelse av varebeholdninger. Det er bl.a. fastsatt at det i forbindelse med årsoppgjøret skal foretas opptelling av varebeholdningen.
I tillegg til de nevnte bestemmelser finnes det en rekke mer spesielle regnskapsbestemmelser for særskilte næringer som er fastsatt med hjemmel i særlovgivning.”
Resonnementet var altså at foruten regler gitt i og med hjemmel i regnskapsloven, skulle også generelle bestemmelser i skatte- og avgiftslovgivningen inntas. De spesielle bestemmelsene ble besluttet beholdt i særlovgivningen. I mange tilfeller kan det være tvil om hva som kan karakteriseres som regler om registrering og dokumentasjon (bokføring) og hva som er rene legitimasjons- og rapporteringsregler. Slike spesielle legitimasjonsregler finnes særlig i forskrifter til merverdiavgiftsloven, men også i annen skatte- og avgiftslovgivning. Etter utvalgets oppfatning er det ikke hensiktsmessig å overføre disse til bokføringsreglene. Legitimasjonsreglene er svært detaljerte og henger i stor grad sammen med de materielle reglene i forskriftene til merverdiavgiftsloven. Utvalget legger til grunn at en overføring av legitimasjonsreglene til bokføringsreglene neppe vil gjøre regelverket mer tilgjengelig for den bokføringspliktige. Det vises til vedlegg 1 Oversikt over lover og forskrifter som inneholder regnskapsbestemmelser.
Regnskapsloven 1998 har kun hjemmel for å gi forskrifter som utfyller eller fraviker loven, jf. § 10-1. Dette i motsetning til regnskapsloven 1977 som hadde hjemmel for å fastsette forskrifter av hensyn til skatte- og avgiftsplikt og offentlige kontrolltiltak, jf. § 22. Dette har medført at enkelte bestemmelser som er overført til 99-forskriften er fastsatt med hjemmel i særlovgivningen. Utvalget foreslår som nevnt innledningsvis at det fastsettes et konseptuelt rammeverk, som forutsettes utfylt gjennom forskrifter. Utvalget har i forskriftsforslaget foreslått ytterligere regler på flere områder. Ett eksempel på dette er kravene til dokumentasjon, jf. forskriften kapittel 4. Utvalget er i utgangspunktet skeptisk til en for vid fullmaktslovgivning. Utvalget har derfor vurdert en forskriftshjemmel som begrenser muligheten til å gi forskrifter som fastsetter ytterligere krav til de lovbestemmelser hvor det er nødvendig i forhold til det forskriftsforslaget som utvalget fremmer. Særlige hensyn gjør seg imidlertid gjeldende for bokføringsreglene, herunder bl.a. behovet for løpende å samordne regelverket og vurdere behovet for ulike bransjebestemmelser. Utvalget finner det derfor hensiktsmessig at bokføringsloven gir departementet en videre hjemmel til å fastsette forskrifter, slik at også ytterligere krav kan fastsettes når det finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll. Det vil etter utvalgets oppfatning være uhensiktsmessig at slike tilpasninger må behandles av lovgiver. Det vises til lovforslaget § 16.
1.4 Behovet for differensiering av reglene
Bokføringsreglene skal omfatte alle bokføringspliktige, fra de største børsnoterte selskaper til de minste enkeltmannsforetak, jf. forslaget til § 2. Dette stiller store krav til utformingen av regelverket, siden de ulike typer bokføringspliktige vil være høyst forskjellige både når det gjelder behov og ressurser. Det inngår i utvalgets mandat å vurdere behovet for en eventuell differensiering mellom ulike grupper av bokføringspliktige.
Én lovteknisk løsning er å lage et differensiert regelverk slik det er gjennomført i regnskapsloven for øvrig. En annen modell er å lage en rammelov som kan favne alle grupperinger. Utvalget har lagt til grunn en kombinasjon av disse to løsningene, der lovens hovedregler er formulert så generelt at de kan omfatte de fleste bokføringspliktige, samtidig som det er gitt unntaksregler og regler for enkelte næringer og bransjer for å ivareta spesielle behov. Nærings- og bransjereglene er dels tilleggskrav og dels regler som erstatter de generelle reglene. Det er også inntatt dispensasjonsadgang i enkelte av bestemmelsene.
Utvalget har løpende diskutert behovet for differensiering. Særbehov i bestemte bransjer eller næringer, ut fra selskapsform eller basert på foretaksstørrelse, er blant de faktorer som har vært drøftet i denne sammenheng. Vurderingen av nytte versus kostnad forbundet med gjennomføring av reglene, har stått i fokus. I de aller fleste tilfeller har valget likevel falt på en løsning der en generell hovedregel gjøres gjeldende for alle som omfattes av loven. I noen tilfeller inneholder imidlertid lovforslaget differensierte regler. Det er i hovedsak de aller minste foretakene som har blitt tilgodesett med enkelte unntak. Differensieringen omfatter:
Ajourhold. Bokføringspliktige med svært lite transaksjonsvolum.
Dokumentasjon av kontantsalg. Bokføringspliktige som driver sporadisk eller ambulerende virksomhet og som har en omsetning på under 3G i løpet av ett år.
Oppbevaring. Bokføringspliktige med en årlig omsetning på under 5 millioner kroner.
Særlige bestemmelser for enkelte næringer og bransjer.
1.5 Bokføringspliktige eller regnskapspliktige?
De som omfattes av lovforslaget omtales i innstillingen som bokføringspliktige. Disse er i dag enten fullt eller begrenset regnskapspliktige etter regnskapsloven 1998. De har også adgang til å bruke bokføringsreglene i regnskapsloven 1977 med forskrifter samt forskrifter gitt med hjemmel i skatte- og avgiftslovgivningen. Et stort antall bokføringspliktige, men ikke alle, vil fortsatt være regnskapspliktige etter regnskapsloven 1998.