4 Formål, grunnleggende forutsetninger og begreper

4.1 Formål

Fundamentet for et regelverk bør være formålet med reglene. Formålet vil være styrende både for hvilke områder som reguleres og for den konkrete utformingen av bestemmelsene.

Formålet med en bokføringslov må bestemmes ut fra behovene til de forskjellige brukerne av regnskapet. I denne sammenheng synes det hensiktsmessig å dele interessegruppenes behov i tre kategorier:

1. Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte.

2. Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring.

3. Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging.

I historisk perspektiv har hensynet til kreditorinteressene vært av vesentlig betydning for regnskapsplikten. Dette fremgår allerede av forarbeidene til regnskapslovgivningen av 1874. I aksjeselskapslovgivningen fra 1910 og videre fremover var regnskapsplikten bl.a. begrunnet med hensynet til kreditorene og til de eiere som ikke var direkte involvert i forvaltningen av selskapet.

Regnskapslovkomiteen av 1959 hadde som mandat å gjennomgå den gjeldende regnskapslovgivningen og å utrede spørsmålet om en egen regnskapslov. En ny regnskapslov skulle ifølge mandatet ta sikte på å ivareta både privatøkonomiske interesser (herunder beskyttelse av andelseiere og kreditorer) og offentlige interesser (herunder skattemyndighetene, prismyndighetene og Statistisk Sentralbyrå). At dette faktisk ble ivaretatt av regnskapslovkomiteen, fremgår av regnskapsloven 1977 § 5 første ledd, som lyder slik:

”Regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov”.

Når det gjelder formålet med å fastsette særskilte bokføringsregler, uttalte regnskapslovkomiteen (s. 25 i Innstilling om revisjon av regnskapslovgivningen):

”Formålet med å gi lovregler om bokføringen er å sikre dokumentasjon av den regnskapspliktiges økonomiske transaksjoner og de forpliktelser og tilgodehavender som transaksjonene gir opphav til...”

Opprinnelig var det ikke noe skille mellom bokføring og regnskapsavslutning. Regnskapsavslutningen og årsregnskapet fremgikk av de fysiske bøkene, slik at kontrollen kunne foretas ved gjennomgang av bøkene. Så sent som i regnskapsloven 1977 (med senere endringer) var det krav om at årsoppgjøret skulle føres inn i en fysisk bok. Årsoppgjøret skulle sendes til Regnskapsregisteret for å være allment tilgjengelig. Distribusjon til andre brukere, bl.a. eierne, var regulert i andre lover enn regnskapsloven.

Etter hvert som informasjonsteknologien utviklet seg og ble tatt i bruk av det store flertallet av bokføringspliktige, samt at årsregnskap og delårsrapporter ble offentlig tilgjengelige på en helt annen måte enn før, har situasjonen endret seg. Regnskapsplikten kan i dag deles i to forskjellige dimensjoner. Den ene er regnskapsavslutningen og plikten til å utarbeide årsregnskap og annen regnskapsrapportering. Den andre er bokføringsplikten, plikten til å registrere og dokumentere grunnlaget for rapporteringen. I regnskapsloven 1998 er dette organisert slik at kravene til bokføringen er behandlet i ett kapittel, mens loven for øvrig i all hovedsak består av bestemmelser som vedrører årsregnskapet. Dette omfatter bl.a. de grunnleggende prinsippene, vurderingsreglene og presentasjons- og notekravene. Loven er gitt navnet ”Lov om årsregnskap m.v.”. Bokføringskapitlet har få bestemmelser knyttet til den videre behandling av informasjonen, men forutsetter fleksible rapporteringssystemer som sikrer relevant rapportering ved behov. Det er ikke lenger krav om at regnskapsavslutning og årsregnskap skal fremgå av bøkene. Årsregnskapet mv. er offentlig og enhver har rett til å gjøre seg kjent med dokumentene hos den bokføringspliktige eller hos Regnskapsregisteret. Regler om annen distribusjon er fortsatt regulert i annen lovgivning.

Spørsmålet er om regulering av bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring bør ha det samme formål som regulering av årsregnskapet. Dette vurderes nærmere nedenfor.

Utvalget oppfatter dagens situasjon slik:

1. Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte

   Disse interessegruppene vil, med unntak av de som også inngår i kategori 2 nedenfor, ikke ha løpende tilgang til eller innsyn i bokføringen. Deres oppfølging av den bokføringspliktige virksomheten vil normalt være basert på den eksterne rapporteringen, enten den følger av lov eller av avtale mellom partene. Unntaket er eventuelle granskninger o.l., som vil gi innsyn i det området som granskes.

2. Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring

   Enkelte interessegrupper, primært den eksterne revisor, borevisor og bostyre, kontrollmyndigheter og politi/påtalemyndighet, har, eller kan gis, innsynsrett i bokføringen i tillegg til den pliktige regnskapsrapporteringen. De kan dermed basere sin oppfølging av virksomheten på mer detaljert informasjon enn det som er tilfellet for øvrige eksterne interessegrupper.

3. Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging

   Ledelsen i den bokføringspliktige virksomheten har plikt til å utforme bokføringen og spesifikasjonene slik at den lovbestemte rapporterings- og opplysningsplikten kan oppfylles. Samtidig er det full anledning til å utforme ytterligere spesifikasjoner som ivaretar interne rapporteringsbehov. Ledelsen har etter selskapslovgivningen plikt til å følge opp virksomhetens økonomi, men står fritt med hensyn til hvordan dette skal gjennomføres.

4.1.1 Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte

En bokføringspliktig virksomhet vil ha en rekke eksterne interessegrupper. Eiere, investorer, kreditorer, øvrige långivere, ansatte og offentlige myndigheter er eksempler på slike interessegrupper. Interessegruppene har behov for at ledelsen styrer virksomheten og økonomien på en forsvarlig måte. De vil også ha behov for informasjon om hvordan ressursene forvaltes. Behovet ivaretas gjennom årsregnskapsplikten og bokføringsplikten.

Enkelte interessegrupper mottar dedikert rapportering med særskilt lovhjemmel, for eksempel skattemyndighetene. De øvrige får den nødvendige informasjon gjennom årsregnskapet og andre former for regnskapsrapportering. Regnskapsrapportering som er pålagt i lov eller forskrift er i innstillingen gitt samlebegrepet ”pliktig regnskapsrapportering”. (Utvalget har i forslaget begrenset den pliktige regnskapsrapporteringen til de mest sentrale lovene). Bokføring er et middel for å fremskaffe grunnlaget for slik rapportering. I forbindelse med regnskapsloven 1977, skriver Paul Vårdal i sin bok Norsk Regnskapslovgivning, 3. utgave 1982, følgende om bokføringens funksjon (s. 41):

”

Når det gjelder bokføringen vil det mer være et praktisk spørsmål hvordan denne skal innrettes for at den skal kunne skaffe til veie de opplysninger de forskjellige interessegrupper har behov for.”

For å kunne ivareta den eksterne rapporteringen er det avgjørende at virksomheten har innrettet seg slik at kravene til å utarbeide pliktig regnskapsrapportering kan overholdes. Det vil være naturlig å inkludere dette i formålet for bestemmelsene om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger. Enkelte særbehov må også ivaretas ved utforming av reglene om bokføring. For eksempel vil kreditorer og kunder ha et behov for at den bokføringspliktige løpende fører oversikt over mellomværende (kunde- og leverandørspesifikasjon), og det er i de ansattes interesse at det stilles krav til lønnssystem.

Bokføringspliktige uten årsregnskapsplikt, for eksempel enkeltmannsforetak, kan forvalte betydelige ressurser. Dette er et forhold som må vies oppmerksomhet ved utforming av regelverket, særlig ved utarbeidelse av regler knyttet til ajourhold .

4.1.2 Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring

Som nevnt i punkt 4.1.1, er det en rekke interessegrupper som baserer seg på den pliktige regnskapsrapporteringen. Disse regnskapsbrukerne er ikke direkte involvert i bokføringen eller utarbeidelsen av regnskapet, og er derfor avhengig av kvaliteten i rapporteringen uten å kunne påvirke den direkte. Interessegruppene har derfor et behov for at den pliktige regnskapsrapporteringen kan kontrolleres og faktisk blir kontrollert. Risikoen for kontroll vil i seg selv ha en preventiv effekt i forhold til feilaktig eller mangelfull bokføring. Direkte kontroll av bokføring og rapportering kan avdekke konkrete feil og mangler og sørge for at det iverksettes korrigerende tiltak.

Ekstern revisjon skal sikre tilstrekkelig kvalitet overfor de fleste regnskapsbrukerne. Myndighetene har på enkelte områder anledning til selv å kontrollere rapporteringen og grunnlaget for den. Kontroller for å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser og annen økonomisk kriminalitet er avhengige av at bokføringen er tilrettelagt for kontroll og innsyn. Behov for innsyn har også andre som skal granske bokføringen, for eksempel ved bobehandling eller ved granskning etter aksjelovene. I forbindelse med regulering av bokføringen, vil det derfor være et sentralt formål å tilrettelegge for innsyn, enten dette skjer i forbindelse med skatte- og avgiftskontroll eller ved etterforskning av økonomisk kriminalitet. På samme måte må det tas hensyn til den opplysningsplikt som de bokføringspliktige har overfor myndighetene.

Oppsummert omfatter derfor behovet for kontroll og innsyn både revisjon, skatte- og avgiftskontroll, etterforskning av økonomisk kriminalitet og granskninger av forskjellig art. Kontrollen eller granskningen vil i første omgang omfatte den pliktige regnskapsrapporteringen og de bokførte opplysninger som er grunnlaget for denne. Det kan dessuten være behov for innsyn i bokførte opplysninger som ennå ikke har inngått i pliktig regnskapsrapportering. Eksempler på sistnevnte er konkursbehandling, granskning av ansvarsbetingende handlinger, etterforskning av forbrytelser i gjeldsforhold eller andre misligheter foretatt av eller mot foretaket, og andre granskninger foretatt på vegne av eiere eller kreditorer. Dette er også vektlagt i rettspraksis.

4.1.3 Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging

Av mandatet fremgår det at utvalget skal ta hensyn til bedriftens eget behov for regnskapssystemer som gir nødvendig oversikt over og kontroll med dens økonomiske forhold.

Det tilligger ledelsen i enhver virksomhet å utøve kontroll med økonomien og påse at formuesforvaltningen er forsvarlig. Ledelsens ansvar er for en rekke foretaksformer, men ikke alle, nedfelt i forskjellige lover. Styrets ansvar for å holde seg orientert om selskapets økonomiske stilling i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er regulert i aksjeloven/allmennaksjeloven § 6-12, og daglig leders rapporteringsplikt er regulert i aksjelovene § 6-15. Selskapsloven § 2-27 pålegger styret og daglig leder rapporteringsplikt til deltakerne og medlemmene av selskapsmøtet. I regnskapslovene 1977 og 1998 er det ingen bestemmelser som pålegger ledelsen slikt ansvar.

Bokføring vil normalt være en forutsetning for at ledelsen kan utøve hensiktsmessig økonomisk styring, forsvarlig formuesforvaltning, oppfølging og rapportering. Dette gjelder også for daglig leders rapportering etter aksjelovene. I større foretak er dette helt fundamentalt, mens i de minste foretakene og foretak uten aktivitet kan ledelsen eller eierne ivareta disse oppgaver på en forsvarlig måte uavhengig av bokføringen. Det er derfor svært vanskelig å utforme særskilte bestemmelser om bokføring som følge av §§ 6-12 og 6-15 i aksjelovene, § 2-27 i selskapsloven eller kravene i andre lover til forsvarlig formuesforvaltning.

Spørsmålet er dermed hvilket eget behov bedriftene har som kan eller bør lovreguleres i form av bokføringsregler utover de grunnleggende forutsetninger som foreslås i punkt 4.2. I tilknytning til behovet for beskyttelse av eiere, skrev Regnskapskomiteen i sin innstilling av 5. oktober 1962 (gjengitt i Vårdals Norsk Regnskapslovgivning, 3. utgave 1982, s. 22):

”Eiere som samtidig også har den daglige ledelsen av egen virksomhet, vil i alminnelighet i egen interesse sørge for at det blir ført et regnskap som vil tilfredsstille deres behov. Det vil ikke foreligge behov for å innføre regnskapsplikt for beskyttelse av slike eieres interesser. Dersom eier- og ledelsesfunksjonen er atskilt, vil eierne ha behov for informasjon om hvordan den kapital de har skutt inn i foretaket forvaltes. I selskapslovgivningen er ivaretakelsen av eiernes interesser et viktig motiv for gjennomføring av regnskapsplikt.”

Hva som er relevant styringsinformasjon vil variere fra virksomhet til virksomhet, og det vil normalt være i ledelsens egen interesse å etablere hensiktsmessige bokføringsrutiner. Der det er eiere som ikke er direkte involvert i driften, vil deres informasjonsbehov ivaretas på samme måte som eksterne interessegrupper, jf. punkt 4.1.1 og 4.1.2.

Ledelsens ansvar for økonomisk styring, oppfølging og rapportering har endret seg kraftig siden 1977. Dette gjenspeiles i andre lover enn regnskapsloven, for eksempel i aksjelovene og selskapsloven. En rekke bestemmelser for å sikre riktig skattegrunnlag og avgiftsberegning har blitt vedtatt i form av forskrifter siden 1977. Flere av disse innebærer at bedriften har fått en bedre oversikt over og kontroll med økonomien. I regnskapsloven 1998 ble de mest sentrale av disse forskriftsbestemmelsene samlet i ett regelsett. Disse foreslås videreført i denne innstillingen.

De grunnleggende forutsetningene som utvalget foreslår, vil bidra til at foretaket - eller ledelsen - har oversikt og kontroll med virksomheten. Det samme vil kravene til ajourhold og oppbevaring gjøre. Også andre bestemmelser vil bidra på tilsvarende måte, for eksempel særlige regler for enkelte næringer og bransjer, jf. kapittel 13.

På denne bakgrunn har utvalget kommet til at grunnlaget for å kunne etablere hensiktsmessig økonomisk styring og kontroll i det alt vesentlige vil være ivaretatt ved at regelverket rettes mot eksterne interessegrupper og kontrollinstanser. De krav som dermed stilles til bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring, vil etter utvalgets oppfatning langt på vei dekke foretakenes egne behov.

Utvalget har derfor konkludert med at sikring av intern økonomisk oppfølging og kontroll ikke bør være en eksplisitt del av formålet med bokføringsreglene. Dette standpunkt er tatt til tross for at bokføring normalt er en forutsetning for at ledelsen kan ivareta sine oppgaver. Skulle ledelsen eller bedriften inkluderes i formålet, måtte det i så fall utvikles egne regler for hva ledelsen plikter å bokføre, spesifisere og dokumentere, og alt dette ville automatisk ha blitt fanget av oppbevaringskravet. Variasjonen i virksomhetens art og omfang for de som har bokføringsplikt medfører at dette er tilnærmet umulig.

4.1.4 Utvalgets konklusjon

Basert på ovennevnte har utvalget konkludert med at følgende formål legges til grunn for forslaget til lov og forskrift om bokføring:

• Å etablere grunnlag for å produsere årsregnskapet og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig regnskapsrapportering), lovbestemte spesifikasjoner av denne rapporteringen og andre regnskapsopplysninger som kan kreves med hjemmel i lov eller forskrift.

• Å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering.

4.2 Grunnleggende forutsetninger

4.2.1 Behovet for grunnleggende forutsetninger

Utvalget har funnet det naturlig å definere et sett med grunnleggende forutsetninger for bokføringen. Meningen med disse forutsetningene er å etablere et videre konseptuelt rammeverk enn det som oppnås gjennom angivelse av formålet. Det vil være tilnærmet praktisk umulig å etablere et regelverk som er dekkende i alle situasjoner, selv med utfyllende veiledning i god regnskapsskikk. Formålet og de grunnleggende forutsetningene vil være retningsgivende når det oppstår situasjoner som ikke er direkte regulert. De vil også være førende for utviklingen av god regnskapsskikk og dersom det oppstår tvil om tolkningen av regelverket. Utvalget foreslår i denne sammenheng å benytte begrepet god bokføringsskikk i stedet for god regnskapsskikk. Dette reflekterer ingen realitetsendring, og den rettslige standarden god bokføringsskikk er tiltenkt samme funksjon som god regnskapsskikk har i regnskapslovene 1977 og 1998.

Utvalget har diskutert alternative begreper for grunnleggende forutsetninger. Grunnleggende prinsipperhar vært vurdert, men forkastet - hovedsakelig av to årsaker. For det første vil det kunne bli tvil om forholdet til grunnleggende regnskapsprinsipper i regnskapsloven 1998 kapittel 4. For det andre er enkelte av de momentene som er inkludert i utvalgets forslag, ikke av en type som gjør prinsippbegrepet egnet. Grunnleggende kravhar også vært drøftet. Når utvalget likevel har valgt ”forutsetninger” som begrep, er det fordi det materielle innholdet er mer å betrakte som nødvendige premisser for å kunne oppfylle formålet.

I vurderingen av hvilke forutsetninger som skal defineres som grunnleggende, har utvalget diskutert begreper som kontinuitet, klarhet og konsistens. Utvalget kom imidlertid til at dette er begreper som primært er relevante for den pliktige regnskapsrapporteringen, som derfor ikke berører den løpende bokføringen i nevneverdig grad. Videre ble behovet for å inkludere periodisering, spesielt i forbindelse med merverdiavgiftsoppgjør, drøftet. Utvalget kom imidlertid til at dette ikke hører hjemme blant de grunnleggende forutsetningene, men vurderes i forbindelse med de enkelte bestemmelsene i bokføringsloven.

I tillegg ble det reist spørsmål om forhold som vesentlighet og kost-nyttevurderinger skulle inkluderes i grunnleggende forutsetningene. Utvalget kom her til at slike vurderinger bør gjøres ved utformingen av de konkrete bestemmelsene.

4.2.2 Utvalgets forslag til grunnleggende forutsetninger

4.2.2.1 Regnskapssystem

Årsregnskapet er en oppsummert, gruppert, vurdert og periodisert oppstilling av de bokførte opplysningene i en bokføringspliktig virksomhet. For å kunne bearbeide opplysningene og i tillegg produsere pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, må det eksistere et egnet system. Regnskapssystem kan bestå av både manuelle og elektroniske elementer, og er ”verktøyet” som benyttes i prosessen med å bokføre og sammenstille de bokførte opplysningene. Regnskapssystem er dermed ikke begrenset til IT-applikasjonene.

Bokførte opplysninger vil som regel danne grunnlaget for lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Dette trenger imidlertid ikke å være tilfelle; enkelte spesifikasjoner og rapporter vil kunne bygge på andre typer opplysninger. Også disse rapportene vil kunne bli produsert ved hjelp av regnskapssystemet. I enkelte tilfeller skjer dette uten forutgående registrering, gjennom direkte produksjon av spesifikasjonene eller rapportene. Eksempler er saldoskjemaer og enkelte noteopplysninger.

4.2.2.2 Fullstendighet

For at regnskapssystemet skal gi tilfredsstillende grunnlag for produksjon av pliktig regnskapsrapportering, er det en forutsetning at alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner er bokført, og at andre relevante opplysninger er tilstrekkelig dokumentert og spesifisert.

4.2.2.3 Realitet

Grunnlaget for den pliktige rapporteringen må ha basis i faktiske disposisjoner, faktisk eksistens av eiendeler og gjeld eller periodiseringer og vurderinger foretatt i samsvar med god regnskapsskikk. Disposisjonene må dessuten vedrøre den bokføringspliktige virksomheten. Utvalget har diskutert begreper som gyldighet og validitet, men har kommet til at realitet er det begrepet som best dekker disse forholdene.

4.2.2.4 Nøyaktighet

De bokførte opplysningene må registreres korrekt for at formålet med reglene om bokføring skal kunne oppfylles. I dette ligger foruten beløpsmessig korrekthet, også andre parametere som datoer, henvisninger, klassifiseringer og koder.

4.2.2.5 Ajourhold

For å kunne oppfylle formålet med regelverket, er det en forutsetning at bokføringen og annen nødvendig registrering er à jour på et visst nivå. Utvalget har diskutert om det bør etableres et generelt krav av typen ”uten ugrunnet opphold” til bokføringen. Dette vil spesielt være aktuelt for bokføringspliktige uten årsregnskapsplikt. Dersom ajourholdskravet for disse bokføringspliktige kun relateres til den pliktige regnskapsrapporteringen, vil det kunne være tilstrekkelig å ajourføre bokføringen en gang i året.

Det er derfor enighet i utvalget om at den pliktige regnskapsrapporteringen alene ikke kan være retningsgivende for ajourholdskravet. Ajourhold av regnskapet er en forutsetning for å kunne føre kontroll med eller foreta granskning av den bokføringspliktiges økonomi. I aksjeselskaper og allmennaksjeselskapet medfører for eksempel daglig leders rapporteringsplikt, særlig i større foretak, at bokføringen må ajourføres ved rapportering. For enkle, mindre virksomheter med lav aktivitet, kan imidlertid ajourhold i takt med pliktig rapportering være tilstrekkelig. Utvalget har derfor funnet det formålstjenlig å relatere kravet til hva slags opplysninger som bokføres og hvilken type virksomhet det dreier seg om. Dette kan illustreres ved å ta utgangspunkt i tre nivåer for ajourholdskrav:

1. Umiddelbar ajourføring

2. Ajourføring ”uten ugrunnet opphold” eller en lignende formulering

3. Ajourføring innen fristene for pliktig regnskapsrapportering

Forskjellige typer transaksjoner vil kunne ha forskjellige krav til ajourhold. De fleste transaksjoner i en bankvirksomhet vil åpenbart falle inn under nivå 1. Som nevnt, kan det for enkelte mindre, ukompliserte bokføringspliktige være tilstrekkelig å ajourføre på nivå 3. En rekke virksomheter og transaksjonstyper vil naturlig falle inn under nivå 2. En generell formulering av kravet til ajourhold som knyttes til type opplysninger og arten av virksomheten, medfører at det nivå som kreves for ajourhold vil kunne variere.

4.2.2.6 Dokumentasjon av bokførte opplysninger

For å gjøre det mulig for utenforstående å kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen, må bokførte opplysninger være dokumentert, og dokumentasjonen må være i lesbar form. Dette er derfor tatt inn som en grunnleggende forutsetning.

4.2.2.7 Sporbarhet

En annen grunnleggende forutsetning for å kunne kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen, er at det eksisterer kontrollspor. Det vil si at det skal være mulig å spore opplysningene fra pliktig regnskapsrapportering til lovbestemte spesifikasjoner og videre til dokumentasjon, og omvendt. Utvalget diskuterte om det av kostnadshensyn kunne være et alternativ å ikke kreve at dette kontrollsporet skulle være toveis. Konklusjonen er imidlertid at dette kravet er så grunnleggende i kontrollsammenheng, at forutsetningen om toveis kontrollspor opprettholdes i tråd med både regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998.

4.2.2.8 Oppbevaring

Muligheten for å kontrollere den pliktige rapporteringen i ettertid forutsetter at rapportene, de lovbestemte spesifikasjonene (inklusive alle bokførte opplysninger) og den tilhørende dokumentasjonen er tilgjengelige og lesbare i hele den lovbestemte oppbevaringsperioden.

4.2.2.9 Sikring

Regnskapsmateriale (pliktig regnskapsrapportering, lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon) som endres, slettes eller går tapt før den lovbestemte oppbevaringsperioden er utløpt vil ikke ha den tiltenkte verdien i kontrollsammenheng. Det er derfor en forutsetning at bokføringspliktige virksomheter sikrer regnskapsmaterialet mot slike hendelser.

4.2.2.10 God bokføringsskikk

Regnskapslovene 1977 og 1998 krever begge at bokføringen skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Samme krav gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet. Utvalget foreslår en egen bokføringslov og viderefører dermed begrepet bokføring fra terminologien i regnskapsloven 1977. Det er derfor naturlig å benytte begrepet god bokføringsskikk i stedet for god regnskapsskikk. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven 1998 kapittel 4 danner basis for god regnskapsskikk. Grunnleggende forutsetninger i forslaget til bokføringsregler vil være det konseptuelle rammeverket for god bokføringsskikk. Disse to rammeverkene er ikke like, noe som også tilsier forskjellige rettslige standarder for årsregnskapet og bokføringen. I dansk bokføringslov brukes begrepet god bokføringsskikk, mens svenske regler bruker begrepet god redovisningssed.

Reglene om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger forankres dermed i god bokføringsskikk. På denne måten etableres en rettslig standard som et supplement til bestemmelser i lov og forskrift. Selv om dette reduserer behovet for detaljregulering, ønsker utvalget likevel primært å regulere bokføringen gjennom lov og forskrift for å unngå for mange tolkningsspørsmål i forbindelse med praktiseringen av reglene. God regnskapskikk for finansiell regnskapsrapportering er godt utviklet i Norge og internasjonalt. For bokføring forligger det ikke noen regnskapsstandard i Norge. Norsk RegnskapsStiftelse har utgitt et høringsutkast til god regnskapsskikk for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, basert på regnskapsloven 1998. På bakgrunn av oppnevningen av Bokføringsutvalget, er det videre arbeid med høringsutkastet stoppet. I Danmark og Sverige foreligger det veiledninger til de respektive bokføringslover.

I punkt 4.2.1 er det redegjort for den betydning begrepet god bokføringsskikk bør ha. Begrepet bør forvaltes av et standardsettende organ. På denne måten kan reglene om bokføring utvikles videre og i nødvendig grad reflektere utviklingen i næringslivet, teknologi og kravene til ledelsens ansvar og rapportering. Det organet som gis ansvaret for å videreutvikle og veilede i hvordan reglene skal forstås, bør representere både private og offentlige interesser.

4.2.2.11 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at følgende grunnleggende forutsetninger tas inn i loven, jf. lovforslaget § 4:

1. Regnskapssystem. Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.

2. Fullstendighet. Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres i regnskapssystemet.

3. Realitet. Bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og vedrøre den bokføringspliktige virksomheten.

4. Nøyaktighet. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt.

5. Ajourhold. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres så ofte som opplysningenes karakter og den bokføringspliktige virksomhetens art og omfang tilsier.

6. Dokumentasjon av bokførte opplysninger. Bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse.

7. Sporbarhet. Det skal foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.

8. Oppbevaring. Dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering skal oppbevares så lenge det er legitimt behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering. Oppbevaringen skal skje i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet.

9. Sikring. Regnskapsmaterialet skal på en forsvarlig måte sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap.

10. God bokføringsskikk. Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.

4.3 Begreper

For at bokføringsreglene skal ha en ønsket presisjon, er det nødvendig at brukerne har en felles forståelse av begrepene som benyttes. Enkelte begreper som brukes i forslaget til ny lovgivning, kan ha en annen betydning i andre sammenhenger. Begrepsapparatet som brukes i regnskapsloven 1977 og i regnskapsloven 1998, er også forskjellige. Nedenfor beskriver utvalget begrepsapparatet i regnskapslovene fra 1977 og 1998 og deretter innholdet i de begrepene som brukes i innstillingen. Begrepsapparatet i 1998-loven er ikke konsistent, og medfører uklarheter og usikkerhet for de bokføringspliktige. Utvalget har derfor tilstrebet en konsistent begrepsbruk, selv om tvilstilfeller og vanskelig grensedragning aldri fullt ut kan elimineres.

4.3.1 Begrepsapparatet i regnskapsloven 1977

Regnskapsloven 1977 har følgende sentrale begreper:

Årsoppgjør/oppgave- og opplysningsplikt

Årsoppgjør består av resultatregnskap, balanse, noter og årsberetning. Oppgave- og opplysningsplikt brukes om annen pliktig regnskapsrapportering.

Bøker/bokføring

Lovens utgangspunkt er manuelle systemer der føring av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skjer i innbundne bøker. Registrering av transaksjoner og disposisjoner i disse bøkene benevnes bokføring. Følgende bøker nevnes: Kassabok, dagbok, kontobok (reskontro), hovedbok og årsoppgjørsbok.

Presentasjon

Av hensyn til den teknologiske utviklingen, ble det gitt en supplerende forskrift 16. desember 1992 nr. 1156 om adgang til å bruke løsblad og andre hjelpemidler i regnskapsføringen og om bruk av film eller annen likeverdig gjengivelse ved oppbevaring av regnskapsmateriale (løsbladforskriften). Presentasjon brukes som en samlebetegnelse på lovens regnskapsbøker. Forskriften benytter bøker som betegnelse for de enkelte presentasjonene selv om disse ikke består av fysiske bøker.

Løsblad

Løsblad er et fellesbegrep for papirbaserte medier (bøker unntatt), mikrofilm og magnetiske medier.

Regnskapssystem

Regnskapssystem brukes i løsbladforskriften som betegnelse på systemer (programvare) og papirbaserte hjelpemidler for føring av bøker og løsblad. Begrepet nevnes ikke i selve lovteksten, men uttrykket ”betryggende system” brukes også her.

Bilag/legitimasjon

I lovteksten er bilag brukt som betegnelse for legitimasjonskrav til inntekter og kostnader. Også løsbladforskriften benytter legitimasjonsbegrepet for å beskrive funksjonen til papirbilag mv.

4.3.2 Begrepsapparatet i regnskapsloven 1998

Regnskapsloven 1998 har følgende sentrale begreper:

Årsregnskap/pliktig rapportering

Årsregnskap består bl.a. av resultatregnskap og balanse. Pliktig rapportering er et samlebegrep for all regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift.

Registrering

Bokføring er nå erstattet av registrering, som er et langt mer omfattende begrep. Registrering dekker hele prosessen med å overføre data til dokumenter eller de respektive registre, og benyttes også om opplysninger som er registrert.

Regnskapssystem

”Regnskapssystem” har tilnærmet samme betydning som i regnskapsloven 1977. Siden registreringsplikten er langt videre enn bokføringsplikten i regnskapsloven 1977, er omfanget av regnskapssystemet betydelig utvidet i regnskapsloven 1998. Lovens krav til spesifikasjon/gjengivelse av registrerte opplysninger er formulert som funksjonalitetskrav til regnskapssystemet.

Dokumentasjon

Dokumentasjon brukes som betegnelse på papirdokumenter og annet materiale som er grunnlag for registrering. Dokumentasjonsbegrepet er også benyttet i forbindelse med dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av eiendeler og gjeld.

4.3.3 Begreper i innstillingen

Utvalget benytter følgende begreper i innstillingen:

Registrering

Manuell eller elektronisk overføring av opplysninger til dokumenter, lister, journaler og lignende eller til elektroniske registre. Registrering kan foretas for å utarbeide dokumentasjon, for å bearbeide og rapportere opplysninger eller en kombinasjon.

Bokføring

Registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader. Bokføring kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp.

Pliktig regnskapsrapportering

Årsregnskap og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift. Pliktig regnskapsrapportering er i skriftlig form, avgis til fastsatte tidspunkter, rettes til eksterne parter og har et forhåndsdefinert innhold. Kravet til skriftlighet utelukker ikke at pliktig regnskapsrapportering er i elektronisk form.

Lovbestemt spesifikasjon

Detaljgjengivelse og/eller sammenstillinger av bokførte opplysninger, eksempelvis av fordringer og gjeld pr. motpart, lønn og trekk, samt avgifter og avgiftsgrunnlag. Det som kjennetegner spesifikasjoner sammenlignet med pliktig regnskapsrapportering, er at spesifikasjonene skal foreligge hos den bokføringspliktige, mens den pliktige regnskapsrapporteringen også sendes til eksterne parter.

Regnskapssystem

System bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas. Komponentene kan være manuelt vedlikeholdte lister, journaler etc. eller elektroniske systemer (programvare).

Dokumentasjon

Tre hovedtyper:

• Dokumentasjon av bokførte opplysninger som viser opplysningenes berettigelse. Dokumentasjonen kan være mottatt fra eksterne parter eller utarbeidet internt. En opplysning kan være dokumentert ved flere fysiske dokumenter eller dokumentasjon i annet format.

• Dokumentasjon av regnskapssystemet som beskriver oppbygningen og hvordan pliktig regnskapsrapportering produseres, og hvordan bokførte opplysninger, herunder systemgenererte poster, kan kontrolleres.

• Dokumentasjon av balansen som bekrefter fullstendighet, nøyaktighet og realitet av alle vesentlige balanseposter. Dokumentasjon av balansen vil ikke i seg selv være grunnlag for bokføring, men vil være en ny oppstilling av allerede bokførte opplysninger.

4.3.4 Nærmere om registrering og bokføring

Utvalget har inntrykk av at begrepsbruken i regnskapsloven 1998, spesielt registreringsbegrepet, er en av årsakene til tolkningsproblemene knyttet til dette regelverket. Det er et behov for å skille mellom registrering av transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader, det vil si det som i regnskapsloven 1977 ble betegnet bokføring, og øvrig registrering. Ettersom bokføringsbegrepet er innarbeidet og betydningen av det er kjent til tross for at det i dag ikke benyttes fysiske bøker, foreslår utvalget å benytte dette begrepet. Dette er også i tråd med terminologien i lovgivningen i Danmark og Sverige. Bokføring vil omfattes av registreringsbegrepet, men ha en snevrere betydning og vil dermed være én form for registrering.

4.3.5 Nærmere om pliktig regnskapsrapportering

Det er hensiktsmessig med et begrep som synliggjør at regelverket ikke bare vedrører årsregnskap, men også annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift. Dette gjelder spesielt fordi det er mange bokføringspliktige som ikke har årsregnskapsplikt. Plikten til å utarbeide resultatregnskap og balanse vil her følge av skattelovgivningen. Utvalget har valgt pliktig regnskapsrapportering som en fellesbetegnelse for slik rapportering.

4.3.6 Nærmere om lovbestemt spesifikasjon

Regnskapsloven 1977 har bestemmelser om hvilke bøker som skal føres, og i løsbladforskriften benyttes presentasjon som begrep på de periodiske gjengivelsene av bokførte opplysninger. Regnskapsloven 1998 benytter ikke bøker som begrep, men har bestemmelser om hvilke opplysninger som skal være tilgjengelige fra regnskapssystemet. Utvalget har kommet til at det med fordel kan innføres et nytt begrep som dekker spesifikasjonskravene fra regnskapssystemet. Utvalget har i den forbindelse diskutert å videreføre presentasjonsbegrepet. Dette begrepet er imidlertid ofte knyttet til avleggelse av årsregnskapet og er derfor vurdert som lite egnet. Videre har begrepet ”gjengivelse” vært diskutert, men funnet å være noe upresist i denne sammenhengen. Spesifikasjoner er derfor valgt som begrep til tross for at spesifikasjon også kan benyttes som beskrivelse av egenskaper ved dokumentasjon og pliktig regnskapsrapportering.

4.3.7 Nærmere om regnskapssystem

Regnskapssystemet videreføres som begrep. ”System”-begrepet kan være misvisende ved at det ofte benyttes om IT-løsninger, men begrepet er innarbeidet og har vært brukt i lang tid. Innholdet i dette begrepet vil være avhengig av hvilket omfang registreringsplikten får.

4.3.8 Nærmere om dokumentasjon

Dokumentasjon er valgt som begrep både i forbindelse med bokførte opplysninger og regnskapssystemet. Utvalget har også videreført innholdet i begrepet dokumentasjon av eiendeler og gjeld fra regnskapsloven 1998, men benevner dette dokumentasjon av balansen.

4.3.9 Begrepene relatert til en transaksjonskjede

Det kan være illustrerende å knytte begrepene til en transaksjonskjede langs en tidsakse, jf. figur 4.1. Spesielt vil nyanseringen mellom dokumentasjon og lovbestemte spesifikasjoner bli klarere når begrepene sees i forbindelse med bokføringstidspunktet.

Fasene relaterer seg til transaksjoner. Øvrige regnskapsmessige disposisjoner vil normalt følge en tilsvarende tidsakse, men med fase 3 som startpunkt. Følgende vil karakterisere de enkelte fasene i transaksjonskjeden:

1. Avtale

   Startpunktet for en transaksjonskjede er at det inngås en avtale. Det kan være en avtale om leveranse av en vare eller en annen ytelse, det kan være en ansettelsesavtale osv. Det vil i mange tilfeller være hensiktsmessig for den bokføringspliktige å registrere relevante opplysninger allerede ved avtaleinngåelsen. Det vil imidlertid ikke være plikt til å registrere avtaler. Dersom avtalen avvikles eller av andre årsaker ikke gjennomføres, avbrytes også transaksjonskjeden uten å gå videre til de etterfølgende fasene.

2. Levering

   Avtalen gjennomføres. Det kan skje i løpet av et meget kort tidsintervall som ved et kontantsalg, eller gjennomføringen kan gå over en lengre tidsperiode. Det vil ofte registreres opplysninger og utstedes dokumenter (pakksedler, arbeidsbeskrivelser, timelister osv.) i forbindelse med leveringen. Gjennomføringen av en avtale betyr at det inntreffer en plikt til å utstede dokumentasjon (for en av avtalepartene), til å bokføre dokumentasjonen og til å inkludere opplysningene i lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering (gjelder for begge parter dersom de er bokføringspliktige).

3. Dokumentasjon av opplysninger som skal bokføres

   Som nevnt medfører en gjennomføring av avtalen plikt til å utstede dokumentasjon som grunnlag for bokføringen, ofte også som grunnlag for betaling av vederlag. Dette kan skje i form av fakturaer, lønnsdokumentasjon osv. Det kan være forskjellige krav til form og innhold av dokumentasjonen avhengig av hva slags avtaler det dreier seg om.

4. Bokføring

   Opplysningene som vedrører gjennomføringen av avtalen bokføres - registreres i regnskapssystemet - på grunnlag av den utarbeidede dokumentasjonen. Kravene til hvilke opplysninger som registreres i forbindelse med bokføringen, styres av kravene til lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.

5. Lovbestemt spesifikasjon

   Den bokføringspliktige benytter regnskapssystemet til å utarbeide lovbestemte spesifikasjoner.

6. Dokumentasjon av balansen

   Den bokføringspliktiges balanse dokumenteres. Dette kan gjøres ved internt utarbeidede oppstillinger (herunder noteopplysninger), lovbestemte spesifikasjoner, dokumentasjon av bokførte opplysninger eller ved annen dokumentasjon mottatt fra eksterne parter.

7. Pliktig regnskapsrapportering

   Den bokføringspliktige benytter regnskapssystemet til å utarbeide pliktig regnskapsrapportering.

Utarbeidelse av lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering skjer ikke nødvendigvis i den rekkefølge som nummereringen her kan gi inntrykk av.

4.4 Utvalgets modell

Med basis i formålet for reglene har utvalget benyttet følgende modell for arbeidet med å analysere problemstillingene og definere kravene på de ulike områdene:

Utgangspunktet er pliktig regnskapsrapportering. Innholdet i dette begrepet vil være bestemmende for hva som skal bokføres og er dermed et naturlig startpunkt. Basert på definisjonen av pliktig regnskapsrapportering, har utvalget diskutert hvilke spesifikasjonskrav og hvilke lovbestemte spesifikasjoner som vil være nødvendige for å kunne kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen på en hensiktsmessig måte. Kravene til pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner har deretter vært grunnlaget for å fastsette krav til bokføring og regnskapssystem.

Pliktig regnskapsrapportering, lovbestemte spesifikasjoner og hensynet til kontrollbehovet generelt har også vært basis for utvalgets krav til dokumentasjon av de bokførte opplysningene. Deretter har utvalget fastsatt kravene til dokumentasjon av balansen, oppbevaring, bransjeregler, bistandsplikt osv. Utvalgets modell er illustrert i figur 4.2.

4.5 Eksempler på avgrensning mellom begrepene

Utvalget finner det formålstjenlig å gi noen eksempler på avgrensningen mellom enkelte av begrepene, en avgrensning som kan bli spesielt vanskelig når bokføringen gjennomføres med høy grad av automatisering. I det daglige regnskapsarbeidet, vil forskjellene ha mindre praktisk betydning, men de kan være viktige når kravene knyttet til de enkelte begrepene skal oppfylles.

Behandling av lønn og lønnsrelaterte opplysninger kan illustrere forskjellen mellom bokføring og øvrig registrering, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering samt de ulike dokumentasjonsbegrepene. Det er offentlig pålagte rapporteringskrav knyttet til lønn. Det må registreres en rekke lønnsrelaterte opplysninger for å kunne oppfylle disse kravene. Det kan være faste data som månedslønn og det kan være variable data som antall timer for en aktuell periode. De registrerte opplysningene benyttes også som grunnlag for utbetaling av lønn til de ansatte. Transaksjonen bokføres som lønnskostnader. De bokførte lønnskostnadene vil direkte påvirke eiendeler, gjeld og kostnader og vil ha krav til underliggende transaksjonsdokumentasjon. For de registrerte grunnlagsdataene vil grunnlagsdokumentasjon normalt ikke være påkrevd. Kontrollbehovet vil her være ivaretatt ved oppfyllelse av oppgave- og opplysningsplikten til myndighetene og ved at det foreligger dokumentasjonen for utbetalt lønn. En forutsetning er at dokumentasjonen tilfredsstiller de spesifikke kravene som stilles til dokumentasjon av lønn. Disse kravene er drøftet i kapittel 9. Videre vil det være plikt til å utarbeide lovbestemte spesifikasjoner av lønnskostnader med tilhørende trekk og avgifter. Spesifikasjonene skal være tilgjengelige for eksterne kontrollinstanser. Det må utarbeides dokumentasjon for skyldige trekk og avgifter i balansen. Lønnsutgiften/kostnaden vil også inngå i pliktig regnskapsrapportering, både i rapporter til skatte og avgiftsmyndighetene og i årsregnskapet.

Skjematisk kan grunnlaget for og rapporteringen av lønnsdata i regnskapssystemet deles i dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Dokumentasjon av bokførte opplysninger vil representere inndata til regnskapssystemet, grunnlaget. Lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering vil representere utdata fra det samme regnskapssystemet. Det vises til tabell 4.1. Tabellen inneholder eksempler på de forskjellige elementene i transaksjonsbehandlingen og er ikke en uttømmende opplisting .

Et annet eksempel kan være behandling av reisekostnader. Den enkelte ansatte i den bokføringspliktige virksomheten vil selv legge ut for enkelte av sine reisekostnader og ta vare på dokumentasjonen for disse kostnadene. I tillegg kommer sjablonbaserte reisekostnader som kilometergodtgjørelse, kostgodtgjørelse osv. Den ansatte sammenstiller så disse kostnadene i et eget reiseregningsskjema eller tilsvarende. Selv om reiseregningen kan karakteriseres som en spesifikasjon av kostnadene knyttet til en reise, vil den ikke falle inn under lovens begrep lovbestemt spesifikasjon. Reiseregningen vil være dokumentasjon for reisekostnadene – inndata til regnskapssystemet. Det vises til tabell 4.2 (opplistingen er ikke nødvendigvis uttømmende).

Et tredje eksempel kan være bokføring og rapportering av ordinære salgstransaksjoner. En ordre registreres og priser hentes fra en database. Ordren kan endres flere ganger uten at dette må dokumenteres. Når ordren effektueres (normalt ved levering), må det utstedes salgsdokumentasjon (faktura). I motsetning til ordren kan fakturaen bare endres ved at ny dokumentasjon utstedes. Fakturaen bokføres, ofte automatisk, i regnskapssystemet. Dokumentasjonen for salget vil være fakturaen. Ordrebehandlingen vil ikke være en del av regnskapssystemet og ordrene vil ikke være oppbevaringspliktige, med mindre dette er regulert særskilt. Det vises til tabell 4.3 for skjematisk fremstilling av salgstransaksjoner (ikke uttømmende).