11 Oppbevaring
11.1 Gjeldende rett
11.1.1 Regnskapsloven 1977
Reglene om oppbevaring finnes i § 11. Bestemmelsen krever oppbevaring av bøker og bilag, herunder lister over varelager, fordringer og gjeld. I tillegg kreves det at korrespondanse og andre dokumenter som kan legitimere bokføringen, skal oppbevares. Oppbevaringstiden er ti år, og oppbevaringen skal skje i Norge.
Bestemmelsen gir anledning til å dispensere fra oppbevaringstiden og godkjenne andre oppbevaringsmedier enn papir.
11.1.2 Løsbladforskriften
Forskriften § 5-2 åpner for å overføre regnskapsmateriale fra papir til andre medier, forutsatt at muligheten for etterprøving i hele tiårsperioden ikke svekkes. Originale papirbilag må i så fall oppbevares i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets utløp.
I § 5-3 reguleres oppbevaringsmedier. Godkjente medier er papir, mikrofilm og optiske medier (WORM) eller andre ikke slettbare medier. Det kan også gis tillatelse til oppbevaring på slettbare medier, og det kan stilles nærmere krav til slik oppbevaring.
Videre krever § 5-3 at materialet skal være lett tilgjengelig og effektivt kontrollerbart hele perioden og sikret mot endring og ødeleggelse. Det er også et krav at materialet skal være lesbart i hele oppbevaringsperioden.
11.1.3 Regnskapsloven 1998
Oppbevaring er regulert i § 2-7 første ledd. Oppbevaringsplikten omfatter følgende:
Årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning
Nummererte brev fra revisor
Dokumentasjon som nevnt i §§ 2-3 til 2-5
Løpende og avsluttede avtaler som gjelder virksomheten med unntak av avtaler om enkeltleveranser
Korrespondanse som gir vesentlig informasjon i tilknytning til en registrert opplysning
Ordresedler og pakksedler
Internasjonale handelsdokumenter som har betydning for beregning av toll eller avgifter
Timelister og andre arbeidstidsregistreringer som har betydning for beregning av skatt eller avgifter
I annet ledd videreføres reglene fra regnskapsloven 1977 og løsbladforskriften om at oppbevaring skal skje i Norge, at oppbevaringstiden er ti år og at dokumentasjon kan overføres fra papir til annet medium, forutsatt at originale dokumenter oppbevares i 3 år og seks måneder etter regnskapsårets utløp. I tillegg skal dokumentasjon som oppbevares elektronisk, oppbevares og gjengis i standard dataformat. Dette er et nytt krav i forhold til regnskapsloven 1977.
I tredje ledd kreves at materialet skal oppbevares ordnet og betryggende sikret mot ødeleggelse og tyveri. Videre kreves det mulighet for fremleggelse i hele oppbevaringsperioden i en form som muliggjør etterkontroll.
I § 2-2 annet ledd er det dessuten en bestemmelse om at registrerte opplysninger skal kunne gjengis på papir i ti år etter slutten av det aktuelle regnskapsåret. Det betyr at lovbestemte spesifikasjoner er oppbevaringspliktige etter denne bestemmelsen.
11.1.4 99-forskriften
Oppbevaring er regulert i kapittel 6. I § 6-1 kreves det at det benyttes oppbevaringsmedium som opprettholder lesekvaliteten i hele oppbevaringsperioden. Dersom oppbevaring skjer på elektronisk medium, kreves det sikkerhetskopi som skal oppbevares adskilt fra originalen, jf. § 6-2.
Unntak fra oppbevaringsplikten er regulert i § 6-3. Følgende unntak er beskrevet:
Bokføringspliktige som fører regnskap i utlandet, må overføre materialet til Norge innen en måned etter fastsettelse av regnskapet, senest før 1. august året etter regnskapsåret.
For foretak som ikke lenger er bokføringspliktige i Norge, er oppbevaringstiden i Norge begrenset til 3 år etter regnskapsårets slutt.
Bokføringspliktige som driver virksomhet i utlandet, kan oppbevare originalt regnskapsmateriale der hvis de har plikt til det etter det aktuelle landets lovgivning.
For de foregående punktene skal materialet kunne forelegges kontrollmyndighet i Norge i hele oppbevaringsperioden.
Departementet kan gi dispensasjon fra kravet til oppbevaringsplikt i Norge. For bokføringspliktige etter regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd omfatter dispensasjonsadgangen også oppbevaringstid generelt.
11.2 Oppbevaringsbehovet
Oppbevaring av dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering er definert som en grunnleggende forutsetning i kapittel 4. Oppbevaring av dette materialet er nødvendig for at regnskapsrapporteringen skal kunne kontrolleres i ettertid. Dokumentasjon av bokførte opplysninger, slik den er beskrevet i kapittel 9, gjør det mulig å kontrollere realiteten og nøyaktigheten i regnskapsrapporteringen. For å kunne kontrollere fullstendigheten av rapporteringen, kan det også være nødvendig å oppbevare noe sekundærdokumentasjon. Slik dokumentasjon utarbeides ofte forut for gjennomføringen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner, og kan sammenholdes med bokførte transaksjoner enkeltvis eller samlet for å verifisere at alle transaksjoner faktisk har blitt bokført. I tillegg kan kontroll av sekundærdokumentasjonen benyttes til å kontrollere riktigheten av dokumentasjonen av bokførte opplysninger og korrekt periodisering av bokførte opplysninger. Eksempler kan være at pakksedler, avtaler, korrespondanse osv. kan bekrefte riktigheten av opplysningene i en faktura, eller når en levering faktisk skjedde.
I kapittel 9 behandler utvalget hvilke krav som skal stilles til dokumentasjon av bokførte opplysninger. Det er naturlig at denne dokumentasjonen er oppbevaringspliktig. Utvalget foreslår imidlertid ikke noe generelt krav til utarbeidelse av sekundærdokumentasjon i bokføringsreglene. Oppbevaringsplikt for dokumentasjon som avtaler, korrespondanse, pakksedler og lignende vil følgelig bare være aktuelt dersom slik dokumentasjon faktisk utstedes. Hvis det stilles strenge og omfattende krav til oppbevaring av sekundærdokumentasjon, kan dette påføre bokføringspliktige store oppbevaringskostnader. Dette kan igjen føre til at de enkelte bokføringspliktige unnlater å utarbeide dokumentasjon for å unngå oppbevaringsplikten. For strenge og omfattende oppbevaringskrav kan således i sin ytterste konsekvens føre til svekket intern kontroll hos bokføringspliktige. Dette må veies opp mot de kontrollmulighetene oppbevaring av sekundærdokumentasjon gir.
I avveiningen av disse hensynene har utvalget vurdert flere av elementene ved oppbevaringskrav i sammenheng. Redusert oppbevaringstid og fleksibilitet med hensyn til oppbevaringsmedier og oppbevaringssted, vil redusere de negative konsekvensene av omfattende oppbevaringskrav. Med dette som utgangspunkt har utvalget diskutert følgende aspekter ved krav til oppbevaring av regnskapsmateriale:
Oppbevaringspliktig materiale – hva skal oppbevares?
Oppbevaringstid – hvor lenge skal det oppbevares?
Oppbevaringsmedier – hvordan skal det oppbevares?
Oppbevaringssted – hvor skal det oppbevares?
11.3 Oppbevaringspliktig materiale
Bestemmelsen i regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd var ment som en videreføring av de generelle reglene i regnskapsloven 1977 i en mer konkret form. Utvalget har diskutert temaet med utgangspunkt i denne bestemmelsen, men har endret noe på begrepene.
Alt oppbevaringspliktig materiale skal oppbevares ordnet og systematisk. For mange typer regnskapsdokumentasjon, spesielt sekundærdokumentasjon, kan dette tenkes ivaretatt på flere måter; etter dokumentasjonsdato, etter leveringsdato, etter motpart osv. Utvalget har derfor kommet til at det ikke vil være hensiktsmessig å gi regler om dette, utover det generelle kravet til orden og systematikk.
11.3.1 Pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner
Plikten til å oppbevare årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning følger av regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd nr. 1. Utvalget foreslår en videreføring av bestemmelsen, og foreslår at den utvides til også å omfatte annen pliktig regnskapsrapportering. Det foreslås et tilsvarende krav for oppbevaring av lovbestemte spesifikasjoner.
11.3.2 Nummererte brev fra revisor
Nummererte brev fra revisor er ikke dokumentasjon av transaksjoner eller andre regnskapsmessige disposisjoner, og inngår heller ikke i det som betegnes som sekundærdokumentasjon. Det er derfor et spørsmål om oppbevaringsplikten for slik korrespondanse bør reguleres i bokføringsloven. Det er imidlertid ikke reist tvil om oppbevaringsplikten for disse brevene, og det er generell enighet om behovet for oppbevaring. Utvalget foreslår derfor å videreføre bestemmelsen i regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd nr. 2.
11.3.3 Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen
Dokumentasjon av bokførte opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen er oppbevaringspliktig etter både regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998. Oppbevaring av denne dokumentasjonen er langt på vei en forutsetning for å kunne kontrollere bokføring og pliktig regnskapsrapportering i ettertid. Utvalget foreslår derfor å videreføre regelen i regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd nr. 3. I tillegg presiseres det at dokumentasjon av slettede opplysninger skal oppbevares.
11.3.4 Avtaler
For å kunne kontrollere fullstendigheten av den pliktige regnskapsrapporteringen, kan det være nødvendig å oppbevare noe sekundærdokumentasjon, herunder enkelte skriftlige avtaler. Avtaler utarbeides ofte forut for gjennomføringen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner, og kan sammenholdes med bokførte transaksjoner enkeltvis eller samlet for å verifisere at alle transaksjoner faktisk har blitt bokført. I tillegg kan kontroll av avtaler benyttes til å kontrollere riktigheten av dokumentasjonen for, og korrekt periodisering av, bokførte opplysninger. Utvalget har derfor kommet til at det er behov for oppbevaring av avtaler med en viss betydning for virksomheten, og foreslår oppbevaringsplikt for slike avtaler. Avtaler av mindre betydning for virksomheten omfattes ikke av oppbevaringskravet. Ansettelsesavtaler, bonusavtaler, pensjonsavtaler, leieavtaler og leasingavtaler er eksempler på avtaler som normalt vil være oppbevaringspliktige. Det samme gjelder avtale med ekstern regnskapsfører fordi dennes tjenester direkte vedrører bokføringen. Ansettelsesavtaler for midlertidig ansatte på standard vilkår vil anses som avtaler av mindre betydning, og ikke omfattes av oppbevaringskravet. Det samme kan gjelde leieavtaler for kopimaskiner, gulvmatter, drikkevannsdunker og lignende, innkjøpsavtaler for kontorrekvisita, overtidsmat osv. Når det gjelder avtaler om enkeltleveranser, er dette drøftet i forbindelse med ordresedler, jf. punkt 11.3.6.
Avtaler er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.
11.3.5 Korrespondanse
Kravet i regnskapsloven 1998 om oppbevaring av korrespondanse er en videreføring av bestemmelsen i regnskapsloven 1977 om oppbevaring av brev og gjenparter av brev, herunder telefaks og e-post. Etter regnskapsloven 1998, inntreffer oppbevaringsplikten når korrespondansen inneholder informasjon som er vesentlig for bokførte opplysninger. Vesentlig tilleggsinformasjon kan fremgå av korrespondanse mellom partene i en transaksjon. Slik tilleggsinformasjon kan imidlertid også fremgå av korrespondanse med andre parter, for eksempel regnskapsfører.
Utvalget har også vurdert om det i forbindelse med et slikt krav bør presiseres at korrespondanse som inneholder opplysninger som fremgår av øvrig dokumentasjon, ikke kreves oppbevart. Det fremgår av Ot.prp. nr. 42 (1997-98) at det var korrespondanse med ”vesentlig tilleggsverdi i forhold til posteringens dokumentasjon” som var ment å være oppbevaringspliktig. Det er ikke behov for å ha samme informasjon flere steder. En presisering av dette kan gjøres ved å begrense oppbevaringskravet til korrespondanse som inneholder vesentlig tilleggsinformasjon. Utvalget finner det naturlig å videreføre oppbevaringskravet for korrespondanse, fortsatt begrenset til informasjon som er vesentlig i tilknytning til bokførte opplysninger, og som ikke finnes i øvrig dokumentasjon. Kravet til oppbevaring av korrespondanse vil dermed være noe mindre omfattende enn kravet til oppbevaring av avtaler, jf. forrige punkt.
Korrespondanse er alltid oppbevaringspliktig hvis den er nødvendig for å oppfylle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.
11.3.6 Ordre- og pakksedler
Ordresedler er dokumentasjon av avtaler om levering, og faller inn under krav til oppbevaring av avtaler som beskrevet ovenfor. Det er ikke behov for en egen bestemmelse for ordresedlene. Ordresedler for levering av virksomhetens ordinære varer vil dermed normalt kunne betraktes som uvesentlige. De vil dermed ikke være oppbevaringspliktige. Gjelder ordren større investeringer, vil oppbevaringsplikt derimot kunne inntreffe. Samme levering vil også kunne ha forskjellig betydning for selger og kjøper. Avtaler om salg av kontormaskiner kan eksempelvis enkeltvis være av mindre betydning for selger, men vil kunne vurderes som vesentlig for en bokføringspliktig kjøper.
Pakksedler er dokumentasjon som følger varen og utstedes i tillegg til faktura. Med utgangspunkt i den dokumenterte leveransen kan det kontrolleres at transaksjonen er bokført og at dokumentasjonen av bokføringen er korrekt. Fra kontrollmyndighetenes side er dette en vanlig kontrollmetode som har avdekket mangler og unndragelser knyttet til bokføring av salgs-/kjøpstransaksjoner. Det er ulike oppfatninger av hva som er gjeldende rett etter regnskapsloven 1977 vedrørende oppbevaringsplikten for pakksedler når bokføringsdokumentasjonen ellers er tilfredsstillende. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) henviser til at Løkenutvalget bl.a. vurderte pakksedler til å ligge ”i grenselandet mellom hva som kan kreves oppbevart i henhold til regnskapslovgivningen og ligningsloven/merverdiavgiftsloven.”
En pakkseddel vil i utgangspunktet inneholde informasjon som også inngår i salgsdokumentasjonen slik den er beskrevet i kapittel 9. Kontroll av dokumentasjonen mot pakkseddel vil avdekke de tilfellene der en transaksjon stanses eller endres etter levering, men før utstedelse av salgsdokumentasjon. I de fleste moderne IT-løsninger vil en slik operasjon ha ”tilbakevirkende kraft” ved at opplysningene om transaksjonen endres i all dokumentasjon. Om ”faktura” eller ”pakkseddel” hentes fra systemet i ettertid, har da i realiteten bare betydning for overskriften på utskriften/skjermbildet. Øvrige opplysninger vil være identiske. En papirutskrift av pakkseddelen på leveringstidspunktet vil imidlertid vise opplysninger om transaksjonen på dette tidspunktet. Dersom opplysningene endres etter leveringstidspunktet, vil en kontroll av pakkseddelen avdekke endringene. Kontrollverdien av en pakkseddel er dermed høy, men vil i det vesentlige være begrenset til de tilfellene der den foreligger på papir på leveringstidspunktet.
Utvalget har ut fra en totalvurdering kommet til at pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon bør oppbevares dersom de er utstedt på papir. Det er imidlertid tilstrekkelig at den ene parten i en transaksjon, selgeren, oppbevarer pakkseddelen på leveringstidspunktet. Dersom selgeren kun skriver ut ett eksemplar av pakkseddelen, og dette beholdes av kjøper, vil det ikke være oppbevaringsplikt for pakkseddelen.
Dokumentasjon av levering har særlig vært et aktuelt tema i fiskerinæringen. Fiskeridirektoratet sendte 31. juli 2002 et høringsforslag til forskrift om opplysningsplikt ved landing og omsetning av fisk. Forskriften inneholder også bestemmelser om oppbevaring. Utvalget har derfor ikke drøftet dette området spesielt.
Ordre- og/eller pakksedler er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.
11.3.7 Internasjonale handelsdokumenter
Ved kjøp av varer fra utlandet vil det fra myndighetenes side være behov for kontroll med opprinnelsesland, kvantum, verdi mv. for å kunne underbygge verdien (tolltariffen) på tollobjektet. Det betyr at det for slike kjøp kan være aktuelt med oppbevaringsplikt for dokumenter som ordresedler, pakksedler, følgesedler, utleveringssedler, konnossementer, opprinnelsesbevis, lisenser, manifester, fraktbrev og faktura.
Utvalget har på denne bakgrunn vært i kontakt med Toll- og avgiftsdirektoratet. Direktoratet har overfor utvalget gitt uttrykk for at det vil være hensiktsmessig at direktoratet selv utformer de aktuelle reglene på dette området. Utvalget foreslår derfor at regelen i regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd nr. 7 ikke videreføres.
Internasjonale handelsdokumenter er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.
11.3.8 Timelister og andre arbeidstidsregistreringer
I punkt 9.7 foreslår utvalget at det innføres et krav til utarbeidelse av timelister eller tilsvarende dokumentasjon for arbeidstidsregistrering ved timebasert avlønning. Oppbevaringsplikten for slik dokumentasjon vil da følge av kravet til oppbevaring av dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3. Hvis det utarbeides timelister eller tilsvarende dokumentasjon for ansatte som ikke avlønnes på timebasis, vil disse timelistene ikke være oppbevaringspliktige.
Timelister og lignende er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.
11.3.9 Prisoversikter
For enkelte bransjer er det gitt forskrifter om plikt til å opplyse om priser, for eksempel forskrift om prisopplysning for tjenester av 28. november 1997. Utvalget har kommet til at slike prisoversikter er et nyttig hjelpemiddel ved kontroll, eksempelvis ved fullstendighetskontroll av inntekter, og foreslår derfor at denne typen dokumentasjon skal være oppbevaringspliktig. Oppbevaringsplikten foreslås begrenset til prisoversikter som kreves utarbeidet ifølge lov eller forskrift.
11.3.10 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at følgende skal være oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovforslaget § 13:
Årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, årsberetning og revisjonsberetning
Lovbestemte spesifikasjoner
Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen
Nummererte brev fra revisor
Avtaler som gjelder virksomheten, med unntak av avtaler av mindre betydning
Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning
Utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som foreligger på papir på leveringstidspunktet
Prisoversikter som kreves utarbeidet ifølge lov eller forskrift
Punktene 5-8 vil normalt være sekundærdokumentasjon.
11.4 Oppbevaringstid
11.4.1 Hovedregel
Regnskapslovene 1977 og 1998 inneholder begge et generelt krav til oppbevaring av regnskapsmaterialet i 10 år. 10-årskravet er ikke alene begrunnet i nødvendig tid for etterkontroll, men henger i dag i stor grad sammen med skatte-, avgifts- og strafferettslige foreldelsesregler, samt adgangen til underskuddsfremføring. Adgangen til å endre ligningen og merverdiavgiften er 10 år etter utløpet av inntektsåret eller avgiftsterminen. Adgang til fremføring av underskudd er tilsvarende begrenset til 10 år. Fristene for oppbevaring av regnskapsmateriale er i det vesentlige begrunnet i muligheten for etterkontroll fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side i den perioden endrings- og fremføringsadgang foreligger. De tilsvarende frister i petroleumsskattereglene er 15 år.
I Danmark, som i 1999 innførte ny bokføringslov, har man innført en generell oppbevaringstid på 5 år. Det er unntak fra denne, i begge retninger, avhengig av særbehov i tilknytning til type regnskapsmateriale og næringsområder. I Sverige er den generelle oppbevaringstiden 10 år.
Fristene for oppbevaring av regnskapsmateriale er i dag, som nevnt ovenfor, i stor grad begrunnet av reglene om endringsadgang, underskuddsfremføring og straffeforfølgning. Dette medfører imidlertid etter utvalgets oppfatning ikke at man uten videre bør videreføre dagens 10-års regel uten en nærmere vurdering.
Utvalget har i kapittel 9 konkludert med hvilke krav som skal stilles til dokumentasjonen av bokførte opplysninger, og har valgt å skille mellom primær- og sekundærdokumentasjon. Skillet er også gjennomført ved krav til oppbevaring, hvor sekundærdokumentasjon foreslås oppbevart i 3 år og 6 måneder, jf. punkt 11.4.2. Verken regnskapsloven 1977 eller regnskapsloven 1998 skiller mellom primær- eller sekundærdokumentasjon med hensyn til oppbevaringstid.
Oppbevaring av regnskapsmateriale påfører de bokføringspliktige betydelige omkostninger. Fysisk lagerhold og administrasjon av dette har tradisjonelt vært kostnadskrevende. De bokføringspliktige oppbevarer i dag i stor grad regnskapsmaterialet elektronisk. Kostnadene forbundet med ajourhold av datasystemer som ikke lenger er i daglig bruk vil fremover erstatte, og i mange tilfeller overstige, tidligere kostnader ved tradisjonell oppbevaring av fysisk materiale. Kostnadene forbundet med oppbevaring, tilsier derfor isolert sett at man bør tilstrebe en reduksjon av oppbevaringstiden.
Formålet med oppbevaring av regnskapsmateriale som dokumenterer bokførte opplysninger, og sammenhengen med frister for endringsadgang mv., tilsier at periodenes lengde bør være sammenfallende. Det er derfor klart at oppbevaringstiden for primærdokumentasjon ikke kan vurderes uten at det også tas stilling til en tilsvarende endring av fristene for endringsadgang, underskuddsfremføring og straffeforfølgning. En slik vurdering ligger utenfor utvalgets mandat.
Problemstillingen er uansett av en slik karakter at den bør vurderes og utredes nærmere. Det sentrale i denne vurderingen vil være den totale samfunnsmessige nytte av en fortsatt lang oppbevaringstid. De bokføringspliktiges oppbevaringskostnader vil måtte vurderes mot omfanget av etterligninger, endringer og straffeforfølgninger i den siste halvdel av oppbevaringstiden (år 6 – 10). Denne kost-nytteanalysen vil være sentral. Den preventive effekten som lang oppbevaringstid innebærer, bør inngå i vurderingen. Hvilke bestemmelser øvrige nordiske land har valgt, vil også være et element. Utredningen bør iverksettes så raskt som mulig.
På denne bakgrunn er det utvalgets vurdering at det p.t. ikke er mulig å foreslå noe annet enn en videreføring av den generelle oppbevaringstiden for primærdokumentasjon på 10 år.
11.4.2 Redusert oppbevaringstid for sekundærdokumentasjon
De aller fleste bokføringspliktige utarbeider dokumentasjon for å følge opp og styre egen økonomi. Som tidligere nevnt, ser utvalget en risiko for at omfanget av utarbeidelsen av denne typen dokumentasjon kan bli redusert dersom den i stor utstrekning omfattes av ti års oppbevaringsplikt. Bokføringspliktige vil normalt oppbevare sekundærdokumentasjon en viss periode, slik at en viss oppbevaringsplikt for slik dokumentasjon ikke vil oppfattes som særlig belastende. Ettersom utvalget foreslår å videreføre et relativt omfattende krav til oppbevaring av sekundærdokumentasjon, finner utvalget det naturlig å kombinere dette med å redusere oppbevaringstiden for slik dokumentasjon til 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Perioden er sammenfallende med adgangen etter gjeldende rett til overføring av originaldokumentasjon av papir til annet medium. Utgangspunktet for denne oppbevaringsperioden er at skatte- og avgiftskontroll ofte utføres for de tre siste regnskapsår, og det vil da være hensiktsmessig å ha full dokumentasjon for denne perioden tilgjengelig. Utvalget foreslår at det fremdeles bør være dispensasjonsadgang knyttet til oppbevaringstid.
11.4.3 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår å videreføre hovedregelen om ti års oppbevaringstid for primærdokumentasjon. Utvalget foreslår en reduksjon av oppbevaringstiden for sekundærdokumentasjon til 3 år og seks måneder. I forhold til utvalgets forslag til oppbevaringspliktig materiale, jf. punkt 11.3.10 vil materiale nevnt i punktene 1-4 (med unntak av timelister eller tilsvarende) være oppbevaringspliktig i ti år. Materiale nevnt i punktene 5-8 vil være oppbevaringspliktig i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Det foreslås en dispensasjonsadgang fra kravene til oppbevaringstid. Det vises til lovforslaget § 13 og forskriftsforslaget kapittel 6.
11.5 Oppbevaringsmedier
11.5.1 Generelle krav til oppbevaringsmedier
I løsbladforskriften er det lagt begrensninger på hvilke oppbevaringsmedier som kan benyttes. Regnskapsloven 1998 og 99-forskriften har ingen slike begrensninger. Begge regelsettene har bestemmelser knyttet til overføring av regnskapsmateriale fra papir til annet medium, eksempelvis ved skanning av dokumenter.
I kapittel 9 drøfter utvalget formater for dokumentasjon av bokførte opplysninger og papirkopiers betydning for originalitet. Utvalget konkluderer med at den teknologiske utviklingen og den økende bruken av elektronisk dokumentasjon har redusert den betydning papirbilag tradisjonelt har hatt. Utvalget har derfor kommet til at det vil være mest hensiktsmessig å stille generelle krav til at oppbevaringsmedier skal sikre tilgjengelighet til dokumentasjonen i hele den aktuelle perioden, ikke spesifikke krav til medier. Dette vil gjøre regelverket dynamisk i forhold til den teknologiske utviklingen. Den bokføringspliktige vil kunne velge oppbevaring av ferdigproduserte spesifikasjoner og dokumentasjon, eller at de bokførte opplysningene oppbevares og lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon produseres ved behov.
11.5.2 Elektronisk oppbevaring
Utvalget har også vurdert om det bør stilles krav til oppbevaring i elektronisk form av regnskapsmateriale som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk. Uavhengig av vurderingene knyttet til standard dataformat, jf. kapittel 7, vil det være til hjelp for eksterne kontrollører å ha relevante data tilgjengelig i elektronisk form. Historiske data vil være tilgjengelig i de operative systemløsningene. Ved skifte av ekstern regnskapsfører og ved skifte av systemer, vil imidlertid et slikt krav kunne skape problemer for enkelte bokføringspliktige. Mange bokføringspliktige vil i slike situasjoner ønske å skrive ut pliktige regnskapsrapporter, lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon på papir. Papirversjonene oppbevares og de elektronisk lagrede opplysningene slettes. Problemene med oppbevaring i elektronisk form antas å være størst for de minste virksomhetene.
Utvalget foreslår at regnskapsmateriale oppbevares elektronisk i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt når dette i utgangspunktet er tilgjengelig i elektronisk form. Utvalget vil imidlertid begrense kravet til bokførte opplysninger (opplysninger som skal fremgå av lovbestemte spesifikasjoner). Annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale (for eksempel dokumentasjon av bokførte opplysninger) vil ikke omfattes av kravet. Kravet bør heller ikke gjelde ved avvikling av virksomheten. Ved avvikling foreslår utvalget plikt til oppbevaring i 6 måneder etter at virksomheten er avviklet. Virksomheten anses avviklet når melding er sendt til foretaksregisteret, enhetsregisteret eller tilsvarende. Det foreslås et generelt unntak fra kravet til elektronisk oppbevaring for mindre virksomheter. Utvalget har i denne sammenheng vurdert tre alternative definisjoner av mindre virksomheter. Definisjonen av små foretak i regnskapsloven 1998 har utvalget kommet til vil omfatte for mange, ettersom de aller fleste bokføringspliktige er i denne gruppen. Regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd omfatter etter utvalgets vurdering for få bokføringspliktige i forhold til hensikten med å ha et slikt unntak. Utvalget har kommet til at beløpsgrensen for revisjonsplikt i revisorloven, 5 millioner kroner i omsetning, vil være en passende grense på dette området. I motsetning til reglene i revisorloven, vil dette unntaket gjelde uavhengig av selskapsform. Det foreslås også her en generell dispensasjonsadgang.
Ved utforming av bestemmelsen vedrørende elektronisk oppbevaring, har utvalget valgt å formulere den som et krav til å ha opplysningene tilgjengelige elektronisk i 3 år og seks måneder, ikke som et krav til oppbevaring. Dette er gjort fordi de elektronisk lagrede opplysningene da ikke automatisk vil være oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som må oppbevares i Norge. Tilgjengeligheten til de elektronisk lagrede opplysningene kan dermed opprettholdes ved en terminal i Norge med tilgang til et datalager (en server) i utlandet såfremt lovbestemte spesifikasjoner oppbevares i Norge i annen form (for eksempel på papir), jf. punkt 11.6.
Utvalget har også kommet til at alt oppbevaringspliktig regnskapsmateriale må kunne fremlegges i lesbar form og kunne skrives ut på papir.
11.5.3 Krav til sikring
Informasjonssikkerhet deles ofte i tre hovedområder:
Konfidensialitet – informasjonen er kun tilgjenglig for autoriserte personer
Integritet – informasjonen er fullstendig (og oppdatert), gyldig og korrekt
Tilgjengelighet – informasjonen er tilgjengelig for autoriserte brukere når den er ment å være det
Når det gjelder regnskapsmateriale, vil eventuell manglende konfidensialitet ha liten effekt i forhold til formålet med reglene om bokføring mv., jf. punkt 4.1. Mulighetene til å produsere årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, og mulighetene til å kunne kontrollere lovbestemte spesifikasjoner og underliggende dokumentasjon svekkes normalt ikke ved at uautoriserte får innsyn i regnskapsinformasjonen.
Mangler knyttet til integritet og tilgjengelighet vil derimot påvirke formålet med regelverket direkte. Hvis opplysningene som benyttes som grunnlag for pliktig regnskapsrapportering eller opplysningene i annet regnskapsmateriale er ufullstendige, ugyldige eller ikke korrekte, vil dette gi seg direkte utslag i feil rapportering og mangelfullt kontrollgrunnlag. Det samme vil være tilfellet dersom bokførte opplysninger og tilhørende lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon ikke er tilgjengelig, for eksempel som følge av ødelagte oppbevaringsmedier.
Utvalget mener derfor at eventuelle sikkerhetskrav i forbindelse med regler om bokføring mv. må rette seg mot integritet og tilgjengelighet og i liten grad omfatte konfidensialitet.
Det har vært vurdert å knytte sikkerhetskravene til god IT-skikk. Utvalget har imidlertid kommet til at god IT-skikk foreløpig ikke er tilstrekkelig innarbeidet til at lovgivningen bør knyttes til standarden.
11.5.4 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at det ikke stilles krav til oppbevaringsmedier utover at de skal opprettholde lesekvalitet i hele oppbevaringsperioden.
Utvalget foreslår videre at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig i elektronisk form, skal være tilgjengelig i slik form i 3 år og seks måneder etter regnskapsårets utløp. Bokføringspliktige med omsetning lavere enn 5 millioner eks. merverdiavgift foreslås unntatt fra dette kravet. For virksomheter som avvikles er kravet begrenset til 6 måneder etter avvikling. Det foreslås også en generell dispensasjonsadgang. Oppbevaringspliktig materiale skal uansett oppbevaringsmedium kunne presenteres i en lesbar form og kunne skrives ut på papir.
Utvalget foreslår at det i loven tas inn en bestemmelse om at regnskapsmaterialet skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Videre foreslås 99-forskriftens krav om sikkerhetskopiering videreført i forskrift.
Det vises til lovforslaget § 13 og forskriftsforslaget kapittel 6.
11.6 Oppbevaringssted
Etter regnskapsloven 1977 skal alt regnskapsmateriale oppbevares i Norge, med mindre det er gitt dispensasjon. Regnskapsloven 1998 har ikke krav om at bokførte opplysninger skal oppbevares i Norge, men krever at regnskapssystemet skal kunne gjengi registrerte opplysninger på papir i 10 år, jf. § 2-2 annet ledd første punktum. Annet regnskapsmateriale skal som hovedregel oppbevares i Norge, med mindre det i forskrift eller enkeltvedtak er gjort unntak, jf. § 2-7 annet ledd og 99-forskriften § 6-3.
Utvalget foreslår å videreføre kravet i regnskapsloven 1977 om at alt regnskapsmateriale skal oppbevares i Norge, i en form som muliggjør etterkontroll. Utvalget foreslår også at de unntakene som fremgår av 99-forskriften § 6-3, videreføres. Krav om oppbevaring i Norge kan få uheldige konsekvenser for enkelte bokføringspliktige. Følgende eksempel kan illustrere dette:
Et norsk selskap er eid av et utenlandsk morselskap. Bokføringen skjer ved hjelp av samme systemløsning for hele konsernet. IT-miljøet er sentralisert i England. Den norske virksomheten foretar bokføring på PC/terminal i Norge og arkiverer bokføringsgrunnlaget (bilagene). Lagringen av opplysningene skjer på sentral server i England. Bilagsjournal, kontospesifikasjon og kunde- og leverandørspesifikasjoner tas regelmessig ut på papir og oppbevares i Norge. Dette er i samsvar med kravene i regnskapsloven 1977.
Selskapet ønsker nå å oppbevare bokførte opplysninger (lovbestemte spesifikasjoner) elektronisk på serveren i utlandet. Dette er ikke tillatt etter regnskapsloven 1977, men vil være uproblematisk etter reglene i regnskapsloven 1998. Utvalget foreslår som nevnt at også lovbestemte spesifikasjoner er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. En konsekvens av dette kravet er at oppbevaring av bokførte opplysninger på en server i utlandet ikke vil være tillatt. Utvalget erkjenner imidlertid at dette kan medføre praktiske problemer for konsernselskap som i eksemplet ovenfor, og har vurdert alternative løsninger.
En mulighet er å gjøre unntak fra oppbevaringskravet i Norge. Utvalget er imidlertid skeptisk til å innføre et slikt unntak uten noen form for godkjennelse fra eller varsling til myndighetene. Ved oppbevaring av spesifikasjoner og dokumentasjon i Norge, vil materialet være umiddelbart tilgjengelig for kontrollformål både for politi og kontrollmyndigheter. Dersom oppbevaringen finner sted i utlandet, blir dette vanskeliggjort.
Dersom det foreligger lovkrav om at materialet skal være tilgjengelig i Norge enten på papir eller via telelinje, vil dette avhjelpe situasjonen for myndighetene i den utstrekning den bokføringspliktige er villig til å bistå. I motsatt fall – dersom den bokføringspliktige ikke kan eller vil bistå – kan tilgang til materialet bli svært vanskelig.
Politiet kan benytte straffeprosesslovens bestemmelser for innhenting av regnskap og dokumentasjon i Norge. Dersom materialet befinner seg utenfor norsk jurisdiksjon – enten på papir eller på en utenlandsk server – må norske myndigheter innhente tillatelse fra utenlandsk myndighet for å innhente informasjonen. Dette kan bl.a. skje ved at det sendes rettsanmodning via norsk domstol til vedkommende utenlandske myndighet. Responstid og gjennomføring vil variere avhengig av hvilket land som er involvert. Det finnes en rekke eksempler på at anmodninger er avslått etter flere års saksbehandlingstid.
I Danmark er det en restriktiv dispensasjonspraksis på dette området, og det er strenge krav for oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet. I Sverige gis det normalt dispensasjon, i tilfeller som beskrevet ovenfor.
Utvalget har derfor konkludert med at reglene på dette området bør strammes noe inn i forhold til regnskapsloven 1998. Løsningen bør være at det gis en dispensasjonsadgang på dette området, og at dispensasjon normalt vil bli gitt i konserntilfeller som nevnt ovenfor når ikke særlige grunner taler mot det. Forutsetningen for slik dispensasjon er at det må være tilgang til materialet fra terminal eller lignende i Norge i oppbevaringsperioden. Dessuten må det tas papirutskrift av spesifikasjoner dersom virksomheten i Norge avvikles eller materialet av andre grunner ikke lenger er tilgjengelig via terminal eller lignende her i landet. Alternativt må datalager og nødvendig maskin- og programvare gjøres tilgjengelig i Norge.
Utvalget har diskutert om det bør bære en dispensasjonsadgang også for dokumentasjon av bokførte opplysninger. Mange internasjonale konsern etablerer ett selskap som betjener fellesfunksjoner for hele konsernet. I slike tilfeller vil det være hensiktsmessig og kostnadsbesparende også med sentrale arkiver for papirbasert og elektronisk lagret dokumentasjon. I sin ytterste konsekvens kan begrensninger i effektiv håndtering av fellesfunksjoner føre til at virksomhet legges til andre land enn Norge. Norske kontrollmyndigheter vil som nevnt kunne ha reduserte rettigheter vedrørende innsyn og beslag når materiale ikke er tilgjengelig i Norge. Kontrollarbeidet kan også bli mer upraktisk når det ikke kan utføres her i landet. Etter utvalgets vurdering vil konsernets kostnader ved å overføre dokumentasjon til Norge neppe bli en vesentlig del av kostnadene ved regnskapsarbeidet. Utvalget foreslår likevel en dispensasjonsadgang også for oppbevaring av dokumentasjon i utlandet.
11.6.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår en videreføring av gjeldende rett med generelt krav om oppbevaring av regnskapsmateriale i Norge. Utvalget foreslår også at unntakene og presiseringene i 99-forskriften § 6-3 første til fjerde ledd videreføres. Det foreslås en dispensasjonsadgang fra kravet til oppbevaring i Norge. Når bokførte opplysninger oppbevares elektronisk i utlandet i regi av et selskap i samme konsern, bør dispensasjon gis når ikke særlige grunner taler mot det.