5 Pliktig regnskapsrapportering

5.1 Begrepets betydning

Pliktig rapportering som begrep kom første gang inn i lovgivningen i forbindelse med reglene om registrering og dokumentasjon i regnskapsloven 1998. Utvalget har valgt betegnelsen pliktig regnskapsrapportering, og mener med dette årsregnskap og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift.

Det innhold og omfang som pliktig regnskapsrapportering til enhver tid har, får betydning i en rekke sammenhenger:

• Innholdet i pliktig regnskapsrapportering får betydning for omfanget av bokføringsplikten og for hvordan bokførte opplysninger skal systematiseres (koder, periode, kontrollspor)

• Fristene for pliktig regnskapsrapportering får betydning for krav til ajourhold og registreringshyppighet

• Innhold i og tidspunkt for pliktig regnskapsrapportering får betydning for adgangen til å endre de opplysninger som danner grunnlag for rapporteringen

• Omfanget av pliktig regnskapsrapportering får betydning for oppbevaringen

5.2 Gjeldende rett

5.2.1 Regnskapsloven 1977

I regnskapsloven 1977 benyttes ikke formuleringen pliktig rapportering. I § 5 første ledd forutsettes det imidlertid at bokføringen må ta hensyn til de lovbestemte rapporteringsplikter:

”Regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningens gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov(uthevet her)”.

I regnskapsloven 1977 § 10 kreves periodiske avslutninger av bøkene for hver eller hver annen måned, noe som til en viss grad må sees i sammenheng med terminer for oppgaveplikten til skatte- og avgiftsmyndighetene. Den samme paragrafen krever for øvrig at det skal være sammenheng mellom årsregnskap og hovedbok.

I løsbladforskriften tas det indirekte hensyn til den pliktige rapporteringen ved at bokførte poster skal fremgå enkeltvis og oppsummert for den enkelte regnskapsperiode (uthevet her) (§ 4-2 første ledd nr. 1). Den samme formuleringen finnes i § 4-2 første ledd nr. 3 der hovedbokskontoene kreves presentert for hver regnskapsperiode (uthevet her). En regnskapsperiode avgrenses normalt ved den pliktige rapporteringen. I § 4-3 fastsettes periodelengdene til maksimum to måneder, dog skal disse være kortere dersom hensynet til den offentlige oppgaveplikten krever det.

5.2.2 Regnskapsloven 1998

I regnskapsloven 1998 er pliktig rapportering langt på vei førende for hva som skal registreres og hvordan opplysningene kreves spesifisert. I § 2-1 annet ledd kreves det at registreringen skal omfatte ” alle opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskap og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering) (uthevet her)”. Også kravet til ajourhold er delvis knyttet opp mot pliktig rapportering (§ 2-1 siste ledd). Det samme gjelder spesifikasjons- og gjengivelsesbestemmelsene i § 2-2.

Ifølge Ot.prp. nr. 42 (1997-98) avsnitt 5.4.4 menes det med pliktig rapportering både årsregnskapet og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift, herunder:

• Selvangivelse m/vedlegg (ligningsloven §§ 4-2 og 4-4)

• Omsetningsoppgave og årsoppgave til fylkesskattekontoret (merverdiavgiftsloven § 29)

• Årsoppgave for arbeidsgiveravgift/følgeskriv til lønns- og trekkoppgave (§ 6 i forskrift 19. desember 1986 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2)

• Lønns- og trekkoppgave (§ 1-3 i forskrift 19. desember 1986 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2)

• Terminoppgave for forskuddstrekk (§ 7 i forskrift 23. januar 1987 nr. 21 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk, jf. skattebetalingsloven §§ 12, 33, 46 og 56).

• Beregningsoppgave (terminoppgave) for arbeidsgiveravgift (folketrygdloven § 17-4, samt § 5 i forskrift 15. desember 1981 nr. 9858 om beregning og oppgjør mv. av arbeidsgiveravgift til folketrygden, jf. folketrygdloven §§ 16-3 siste ledd og 17-4 første ledd).

• Oppgave over innskudd, utlån og renter i banker mv. (forskrift 20. november 1986 nr. 2072 om levering av kontrolloppgaver over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper mv., jf. hjemmel i ligningsloven § 6-16, jf. § 6-4. Forskriften er erstattet med forskrift 22. desember 1992 nr. 1190.).

I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) kapittel 15 (Merknader til § 2-1) fremgår det videre at også daglig leders rapporteringsplikt til styret etter aksjelovgivningen § 6-15 er omfattet av pliktig rapportering.

5.3 Innholdet i pliktig regnskapsrapportering

5.3.1 Hvordan begrepet skal defineres og avgrenses

Utvalget har diskutert hvordan pliktig regnskapsrapportering skal defineres og avgrenses. Begrepet har betydning for både utformingen og praktiseringen av de øvrige reglene, og det er av den grunn viktig både å ha klare retningslinjer for hva som omfattes av rapporteringsbegrepet og å ha en tydelig avgrensning mot de rapportformer som ikke berøres av bokføringsloven.

Regnskapsrapportering er i dag hjemlet i et stort antall ulike lover og omfatter en rekke rapporter som skal avgis til forskjellige instanser. Praktiske hensyn tilsier at begrepet pliktig regnskapsrapportering, slik det er å forstå i denne loven, begrenses til rapportering etter et bestemt antall navngitte lover. Utvalget ser det dessuten som hensiktsmessig å definere begrepet slik at det blir så allmenngyldig som mulig, gjennom å fastsette generelle kriterier for hvilke former for rapportering som skal inngå. Utvalget har funnet det naturlig å knytte disse kriteriene til hva som er hovedformålet med regnskapsrapporteringen:

• å kommunisere regnskapsopplysninger relatert til årsregnskapet

• å være et relevant grunnlag for økonomiske beslutninger hos eksterne interessenter

• å etablere et tilstrekkelig grunnlag for kontroll av skatter og avgifter

I tillegg til disse kriteriene, må rapporteringen oppfylle visse formkrav for å kvalifisere som pliktig regnskapsrapportering, se punkt 5.3.2. Med dette som utgangspunkt og ut fra en totalvurdering som er nærmere begrunnet i punkt 5.4, har utvalget kommet til at regnskapsrapportering med hjemmel i følgende lover skal anses som pliktig regnskapsrapportering:

• regnskapsloven

• merverdiavgiftsloven

• ligningsloven

• skattebetalingsloven

• folketrygdloven

5.3.2 Formkrav

Definisjonen av pliktig regnskapsrapportering får betydning for store deler av regnskapsbehandlingen, bl.a. for hva som skal bokføres, på hvilket tidspunkt bokføringen skal skje, hvordan opplysningene skal systematiseres og for endringsadgangen. De bokføringspliktige må gis en rimelig mulighet til å innrette bokføringsarbeidet slik at lovens bestemmelser kan bli oppfylt, og det må derfor stilles visse formkrav til de rapporter som skal omfattes av begrepet.

For det første må det kreves at rapporteringen skjer skriftlig. Muntlig rapportering gjør etablering av kontrollspor til en umulighet, noe som representerer et brudd på de grunnleggende forutsetningene for bokføringen. Dette medfører bl.a. at rapportering etter aksjeloven § 6-15 og selskapsloven § 2-27 faller utenfor pliktig regnskapsrapportering, til tross for at Ot.prp. nr. 42 (1997-98) kom til den motsatte konklusjonen. Dernest må det av hensyn til den bokføringspliktige også forlanges at det er kjent på forhånd hvilke regnskapsopplysninger som kommer til å bli etterspurt, og at de aktuelle tidsfrister for å avgi rapportene er fastsatt, jf. drøftingen i punkt 5.5. Formkravene kan dermed formuleres slik:

• rapporteringen skal skje skriftlig

• rapportene skal være forhåndsdefinert

• tidspunkt for avgivelse av rapport skal være fastsatt på forhånd

5.4 Avgrensning mot andre former for pliktig rapportering

5.4.1 Rapportering av ikke regnskapsmessige opplysninger

Et foretak vil kunne ha flere andre former for pliktig rapportering enn det som bygger på regnskapsopplysninger. Rapportering av skader i virksomheten og rapportering av konsesjonsbelagte utslipp av klimagasser er noen eksempler. Slike opplysninger, som ikke kan knyttes til resultatregnskap eller balanse, omfattes ikke av rapporteringsbegrepene i regnskapsloven 1998 og heller ikke av utvalgets forslag til ny lov. For å komme innunder pliktig regnskapsrapportering, forutsettes det at rapporteringen består av regnskapsdata, der en med regnskapsdata mener historiske tall som direkte er knyttet til foretakets eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader.

5.4.2 Intern rapportering

I alle foretak med en viss aktivitet vil det forekomme intern rapportering av regnskapsopplysninger, som eksempelvis kortperiodisk rapportering, avdelingsregnskap og prosjektrapporter. Jevnlig intern regnskapsoppfølging er en forutsetning for tilfredsstillende økonomisk styring og kontroll. Plikten til slik intern oppfølging er for mange foretaks vedkommende hjemlet i lov, for eksempel:

• aksjelovgivningen § 6-15 om daglig leders rapporteringsplikt til styret hver måned (ASA) eller hver tredje måned (AS), og

• selskapsloven § 2-27, om styrets/daglig leders plikt til å holde deltakere/selskapsmøtet løpende underrettet om selskapets virksomhet

Utvalget har diskutert om slik rapportering faller innunder begrepet pliktig regnskapsrapportering. Det er ingen tvil om at denne formen for rapportering som regel må bygge på bokførte opplysninger, og at regnskapssystemet av den grunn må legges til rette for at nødvendig informasjon kan produseres til rett tid. Utvalget har imidlertid kommet frem til at slike interne rapporter ikke dekkes av bokføringslovens begrep, som må forstås som rapportering fra foretaket til eksterne brukere. I den grad det stilles krav til form og innhold for slik intern rapportering, kan det under visse forutsetninger dekkes av begrepet lovbestemte spesifikasjoner, som er nærmere definert i punkt 5.6.

5.4.3 Regnskapsrapportering med hjemmel i annen lovgivning

Krav om rapportering som inneholder regnskapsopplysninger finnes i en rekke ulike lover. Felles for disse lovene er at de i stor grad er bransjeorienterte, slik at rapporteringsplikten bare gjelder en begrenset gruppe bokføringspliktige. Et annet fellestrekk er at formålet med regnskapsrapporteringen og de prinsipper og vurderingsregler som legges til grunn i rapporteringen kan være vesentlig annerledes enn det bokføringsloven legger opp til. Av den grunn synes det lite hensiktsmessig å inkludere slike rapporter i rapporteringsbegrepet. Dette skyldes ikke minst den betydning begrepet har for både omfang av bokføringsplikten, tidspunkt for bokføringen og for adgangen til å endre bokførte opplysninger. Praktiske hensyn tilsier også at pliktig regnskapsrapportering blir et allmenngyldig begrep med et bredt nedslagsfelt, som kan gjøres gjeldende for de fleste foretak og bransjer.

Eksempler på rapportering som etter dette faller utenfor bokføringslovens definisjon, er halvårsrapporteringen for eiendomsmeglere og inkassovirksomhet som er hjemlet i kredittilsynsloven. Delårsrapportering etter børsforskriften er et annet eksempel. Rapportering til Statistisk sentralbyrå omfattes heller ikke av pliktig regnskapsrapportering, slik det er definert i denne loven. Årsaken er at dette er sekundærrapportering som ikke oppfyller formålskriteriene slik de fremgår i punkt 5.3.1. Statistisk sentralbyrås informasjonsbehov antas dessuten å bli ivaretatt gjennom den rapportering som skjer til de offentlige myndighetene, og som er definert som en del av pliktig regnskapsrapportering.

Dersom det er ønskelig at slike andre former for regnskapsrapportering skal omfattes av krav til dokumentasjon og kontrollspor etc. i bokføringsloven, må dette ivaretas gjennom egne bestemmelser i de spesifikke lovene der det foretas henvisning til bokføringsloven. Regnskapsrapportering som har hjemmel i annen lovgivning, vil helt eller delvis måtte bygge på opplysninger som inngår i definisjonen av pliktig regnskapsrapportering. Regnskapssystemet og bokføringen må derfor innrettes slik at også disse andre formene for regnskapsrapportering blir tilstrekkelig ivaretatt.

5.5 Avgrensning mot plikten til å gi opplysninger på oppfordring

Plikten til å rapportere regnskapsopplysninger til offentlige myndigheter er hjemlet i en rekke lover i tillegg til regnskapsloven, blant andre ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Denne rapporteringsplikten består av to prinsipielt forskjellige måter å avgi informasjon på:

1. Oppgaveplikt

   Opplysninger gis uoppfordret, til fastsatt tidspunkt og med et definert innhold. Dette går under benevnelsen oppgaveplikt. Eksempler på bestemmelser som hjemler slik oppgaveplikt er ligningsloven § 4-3 (selvangivelse), § 4-4 (vedlegg til selvangivelse) og § 6-2 (lønnsoppgave), samt merverdiavgiftsloven § 29 (avgiftsoppgave).

2. Opplysningsplikt

   Opplysninger gis på oppfordring av myndighetene, til det tidspunkt og med det innhold som den aktuelle myndighet til enhver tid bestemmer. Denne plikten kalles opplysningsplikt.Ligningsloven § 4-8 (opplysning etter særskilt oppfordring), § 6-3 (opplysninger om kjøp, salg, leie mv.) og § 6-4 (opplysninger om fordringer og gjeld mv.), samt merverdiavgiftsloven § 47 (om å gi opplysninger på forlangende) er eksempler på regler om opplysningsplikt.

Den rapportering som faller inn under oppgaveplikten vil normalt omfattes av begrepet pliktig regnskapsrapportering. Når det gjelder den rapportering som følger av opplysningsplikten derimot, er det vanskelig å definere den som en del av den pliktige regnskapsrapporteringen. Her skal opplysninger gis på oppfordring, og det medfører at verken form, innhold eller tidspunkt er gitt på forhånd. Dette ville kunne få uheldige konsekvenser for eksempelvis ajourhold og endringsadgang. En slik avgrensning er også i samsvar med det som er gjort i Ot.prp. nr. 42 (1997-98). At opplysningsplikten ikke er et ledd i den pliktige regnskapsrapportering, er likevel ikke til hinder for å stille krav om at regnskapssystemet må tilrettelegges slik at nødvendige opplysninger kan gis. I regnskapsloven 1977 er dette ivaretatt i den generelle bestemmelsen i § 5. Utvalget ønsker å videreføre dette som et generelt krav om at regnskapssystemet skal utformes slik at både oppgave- og opplysningsplikten tas hensyn til.

5.6 Avgrensning mot lovbestemte spesifikasjoner

Forslaget til ny bokføringslov stiller krav om utarbeidelse av bestemte spesifikasjoner. Forskjellen mellom pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner består i at mens de pliktige rapportene skal sendes til eksterne parter på bestemte tidspunkt, skal spesifikasjonene foreligge hos den bokføringspliktige til de eventuelt blir etterspurt. Spesifikasjonene består av systematisering av bokførte opplysninger, og skal underbygge den informasjon som de pliktige rapportene inneholder.

Lovbestemte spesifikasjoner er behandlet i kapittel 6.

5.7 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at begrepet pliktig regnskapsrapportering defineres slik:

Med pliktig regnskapsrapportering menes lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold.

Utvalget foreslår at definisjonen tas inn i loven, jf. lovforslaget § 3.

Videre foreslår utvalget at pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven skal være regnskapsrapportering etter:

• Lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. (regnskapsloven 1998)

• Lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven)

• Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven)

• Lov 21. november 1952 nr. 2 om skattebetaling (skattebetalingsloven)

• Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven)

Det foreslås at denne avgrensningen gjøres i forskrift, jf. forskriftsforslaget § 1-1.

For å konkretisere hva som inngår i pliktig regnskapsrapportering, gis det i det følgende noen eksempler. Det gjøres oppmerksom på at det i mange tilfeller bare er delerav rapportene som omfattes av begrepet; rapportene kan i tillegg inneholde informasjon som ikke hentes fra regnskapet:

Regnskapsloven 1998

Årsregnskap og de opplysninger i årsberetningen som vedrører årsregnskapet (§§ 3-2 og 3-3)

Merverdiavgiftsloven

Omsetningsoppgave og årsoppgave til fylkesskattekontoret (merverdiavgiftsloven § 29)

Ligningsloven

• Selvangivelse med vedlegg (ligningsloven §§ 4-3 og 4-4)

• Årsoppgave for arbeidsgiveravgift/følgeskriv til lønns- og trekkoppgave (§ 6 i forskrift 19. desember 1986 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, forskrift 30. desember 1989 nr. 1974, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2)

• Lønns- og trekkoppgave (forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave, samt § 1-3 i forskrift 19. desember 1986 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2)

• Kontrolloppstilling over bokførte og innberettede lønns- og trekkbeløp (forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7)

• Oppgave over innskudd, utlån og renter i banker mv. (forskrift 20. november 1986 om levering av kontrolloppgaver over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper mv., jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-4).

Skattebetalingsloven

Terminoppgave for forskuddstrekk (forskrift 22. desember 1998 nr. 1263 i § 7 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk, jf. skattebetalingsloven §§ 12, 33, 46 og 56).

Folketrygdloven

Beregningsoppgave (terminoppgave) for arbeidsgiveravgift (folketrygdloven § 24-3 samt forskrift 2. desember 1997 nr. 1385 i § 5 om beregning og oppgjør mv. av arbeidsgiveravgift til folketrygden).