8 Bokføring

8.1 Begrepet bokføring

I kapittel 4 er bokføring definert som registrering av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader i regnskapssystemet. Bokføringsbegrepet har solide røtter i Norge. Når utvalget likevel har funnet det formålstjenlig å definere begrepet, skyldes dette regnskapsloven 1998 som med sitt registreringsbegrep skapte en god del uklarheter og fortolkningsproblemer. I regnskapsloven 1977 var ikke dette noe tema; føring i bøkene utgjorde bokføringen og loven gjaldt fra bokføringstidspunktet. I regnskapsloven 1998 er bokføring helt fraværende. I stedet benyttes ”registrering”, som er et langt mer omfattende begrep.

Begrepet kan presiseres ytterligere ved å definere bokføring som oppdatering av kontospesifikasjon (hovedbok) og av kunde- eller leverandørspesifikasjoner (reskontro). Dette betyr i praksis at bokføring representerer en debet-/kreditpostering. Det som skjer av innleggelse av data i regnskapssystemet forut for bokføringstidspunktet, går inn under benevnelsen registrering (eller også pre-registrering).

Eksempel:

Bilagene registreres fortløpende i bunter, som lagres i et midlertidig register. Det tas utskrift fra det midlertidige registeret for kontroll før endelig oppdatering skjer. Først når bunten er kontrollert og godkjent, foretas oppdateringen. Deretter lagres opplysningene permanent på kontoer, og vi kan si at bokføring har skjedd. Det som har skjedd tidligere, benevnes registrering.

Et annet eksempel:

Etter hvert som inngående fakturaer mottas, posteres de fortløpende til kredit i leverandørspesifikasjonen og til debet på en interimskonto. Når en faktura er godkjent, debiteres den aktuelle kostnadskontoen og interimskontoen krediteres. Alle disse posteringene faller innunder begrepet bokføring, fordi det her har skjedd en debet-/kreditpostering og en fortløpende oppdatering av kontospesifikasjonen og av leverandørspesifikasjonen. At det i den første del av operasjonen dreier seg om postering på en interimskonto, spiller ingen rolle.

8.2 Hvilke opplysninger skal bokføres?

8.2.1 Gjeldende rett

I regnskapsloven 1977 fremgår det indirekte hvilke opplysninger som skal bokføres, ved at det stilles krav til innholdet i sluttproduktet (§ 5):

”Regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningens gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.”

Regnskapsloven 1998 starter på samme måte som sin forgjenger ved å si at (§ 2-1 annet ledd):

”Registrering ... skal omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskap og annen regnskapsrapportering...”

I tillegg angis visse minstekrav til registrerte opplysninger, som skal omfatte:

”

1. dato for utstedelse av dokumentasjon,

2. informasjon om beløp og/eller mengde,

3. koder som viser tilordning i regnskapssystemet, og

4. henvisning til tilhørende dokumentasjon.”

Dette må anses som hovedregler. I tillegg er det til begge lovene gitt forskriftsbestemmelser som angir detaljert hva som skal bokføres/registreres i bestemte tilfeller.

8.2.2 Drøfting

I regnskapsloven 1977 er kravene til innholdet i bøkene helt klare, og hva som dermed må bokføres følger av disse bestemmelsene. I regnskapsloven 1998 er spesifikasjonskravene derimot svært upresise, opplysninger skal spesifiseres og gjengis, men det er ikke entydig hvordan dette skal skje. Med en slik modell er det nødvendig å definere eksakt hvilke opplysninger som skal registreres. Utvalgets forslag har så konkrete krav til hvilke opplysninger de lovbestemte spesifikasjoner skal inneholde, at utvalget mener det ikke oppstår noe behov for å angi konkret hvilke opplysninger som skal bokføres. De fleste av opplysningene som kreves må nødvendigvis bokføres, og hvilke opplysninger dette er, fremgår av spesifikasjonskravene. Bytte av eiendeler eller tjenester er omhandlet i § 3-1 i 99-forskriften. Bytte er transaksjoner og må bokføres. Utvalget anser det derfor ikke nødvendig å videreføre bestemmelsen.

8.2.3 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår å gå tilbake til 77-modellen og la kravene til bokførte opplysninger fremgå indirekte gjennom kravene til spesifikasjoner. Utvalget legger dermed opp til å formulere en generell lovbestemmelse som slår fast at de opplysninger som er nødvendige av hensynet til innholdet i de lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering må bokføres. Det vises til lovforslaget § 7 første ledd.

8.3 Ajourhold/bokføringshyppighet

8.3.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven 1977 § 9 krever at bøkene skal være tilfredsstillende à jour til enhver tid i samsvar med god regnskapsskikk, samt at kontante inn- og utbetalinger ” så vidt mulig” skal føres i kasseboken samme dag de finner sted. I regnskapsloven 1977 § 10 slås det fast at bøkene som et minimum skal være ajourført for perioder på to måneder.

I regnskapsloven 1998 er det formulert et krav om registrering uten ugrunnet opphold og senest innen frister for pliktig rapportering (§ 2-1 fjerde ledd). I 99-forskriften § 4-1 finnes samme krav til registrering av kontanter som i regnskapsloven 1977. Det er gjort unntak fra ajourholdskravene for de med begrenset regnskapsplikt som benytter ekstern regnskapsfører. Begrenset regnskapspliktige er også unntatt fra regelen om registrering uten ugrunnet opphold i de tilfeller der de ”ved uttak av eiendeler og tjenester til eiere, deltakere og egen virksomhet, fastsetter verdien av eiendeler og tjenester sjablonmessig i henhold til ligningsloven § 7-1.” Da kan ”registrering av verdien skje ved utgangen av hver periode for pliktig rapportering” (99-forskriften § 4-2 annet ledd). I 99-forskriften § 4-3 er det et krav om at lønn mv. skal registreres senest på utbetalingstidspunktet.

8.3.2 Drøfting

Først må det tas stilling til hva det egentlig innebærer ”å være à jour” med bokføringen. Er det tilstrekkelig at alle transaksjoner som har funnet sted i perioden er bokført, eller forutsettes det også at alle nødvendige periodiseringer har blitt gjennomført, slik at regnskapet gir et uttrykk for inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld som er i samsvar med vurderingsreglene i regnskapsloven.

Utvalget mener at det vil føre for langt å kreve at alle periodiseringer skal være gjennomført for at bokføringen skal være à jour. Periodiseringer som avsetning for skyldige feriepenger og påløpte renter er enkle å gjennomføre, mens det på den annen side er for omfattende å kreve varelagertelling for at regnskapet skal være à jour. Utvalget har derfor valgt å begrense kravet til ajourhold til transaksjoner og de periodiseringer som følger av pliktig regnskapsrapportering og av oppgave- og opplysningsplikten.

Det er regnskapsloven 1977 med sine bestemmelser om tilfredsstillende ajourhold og to måneders ajourholdsfrist som i dag praktiseres. Det er utvalgets erfaring at to-månedersfristen ikke alltid blir etterlevd dersom foretaket verken er merverdiavgiftspliktig eller har ansatte. Myndighetene har heller ikke håndhevet bestemmelsen særlig strengt i slike situasjoner.

Det er enighet i utvalget om at det bør være en generell hovedregel, som suppleres med visse minstekrav. Når det gjelder den generelle regelen, som bør inntas i loven, ble det diskutert om denne burde bygge på:

• regnskapsloven 1977 om tilfredsstillende ajourhold i samsvar med god regnskapsskikk,

• regnskapsloven 1998 om registrering uten ugrunnet opphold, eller

• den grunnleggende forutsetningen om at ajourhold skal skje ut fra foretakets og transaksjonenes art og omfang.

Det er utvalgets oppfatning at formuleringen i regnskapsloven 1977 er for upresis. Utvalget anser formuleringen i regnskapsloven 1998 for å være strengere enn regnskapsloven 1977 og ser at det kan oppstå problemer når bokføringen foretas av eksterne regnskapsførere. Utvalget har derfor kommet til at den grunnleggende forutsetningen også er egnet som generell bestemmelse om ajourhold. Når virksomhetens art og omfang legges til grunn, betyr dette eksempelvis at:

• store foretak sannsynligvis må bokføre daglig

• banker må være à jour til enhver tid

• foretak med få transaksjoner kan nøye seg med sjeldnere ajourføring

Denne konklusjonen innebærer en videreføring av prinsippet i regnskapsloven 1977 og intensjonen bak regelen i regnskapsloven 1998, og representerer samtidig en lovfesting av dagens ”gode praksis”.

Utover den generelle hovedregelen bør det fastsettes enkelte minstekrav til ajourhold som uansett skal gjelde. For det første må bokføringen være à jour i forhold til fristene for pliktig regnskapsrapportering. I praksis er det den to-månedlige terminrapporteringen etter merverdiavgiftsloven som setter den strengeste begrensningen. Utvalget legger likevel til grunn at pliktig regnskapsrapportering av arbeidsgiveravgift og skattetrekk hver annen måned i seg selv ikke medfører plikt til å ajourføre bokføringen hver annen måned. Begrunnelsen for dette er at denne rapporteringen kan skje fra et ajourført lønnssystem uten at det er behov for å bokføre opplysningene. Dersom foretaket har to-månedlige terminoppgaver for merverdiavgiften skal imidlertid også transaksjoner knyttet til lønn, arbeidsgiveravgift og skattetrekk bokføres hver annen måned.

I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 har næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning under 1 mill. kr fått anledning til å benytte én avgiftsperiode. Det betyr at mange bokføringspliktige kun har pliktig regnskapsrapportering en gang i året, nemlig pr. 31.12. Dette gjelder også de som ikke er avgiftspliktige. Utvalget har diskutert om det er behov for regler som sikrer at disse ajourfører regnskapet oftere enn én gang årlig. Riktignok forutsetter hovedregelen om ajourhold i henhold til art og omfang i de aller fleste tilfeller at regnskapet ajourføres hyppig, men utvalget anser behovet for ajourhold som så viktig at en har valgt å fastsette ytterligere minstekrav. Dette skyldes hensynet både til kreditorvernet, til den bokføringspliktiges egen mulighet for økonomisk styring, og til skatte- og avgiftsmyndighetenes behov for kontroll og innsyn. Utvalget mener derfor at en ajourholdsfrist på fire-månedersperioder må være et absolutt minstekrav for foretak som har mer enn et rent minimum av transaksjoner som skal bokføres. Samtidig må det tas hensyn til at det kreves en viss tid for å få brakt regnskapet à jour. Utvalget er av den oppfatning at to måneder må regnes som en romslig frist i denne sammenheng. Dette innebærer at bokføringen for perioden 1.1. – 30.4. må være ferdigstilt pr. 30.6. og tilsvarende at bokføringen for annet tertial må være fullført pr. 31.10. Når ajourholdsfristen er ute, innebærer dette at regnskapsperioden er avsluttet (”låst”) og dermed stengt for videre bokføring. Dette får betydning for mulighetene til å rette bokførte opplysninger, jf. punkt 8.5. Bokføringstidspunktene for årets siste tertial, det vil si pr. 31.12., styres i hovedsak av den pliktige regnskapsrapporteringen som skjer ved årsavslutningen.

Enkelte foretak har et så begrenset transaksjonsvolum at det ikke er behov for å holde regnskapet à jour så ofte som hvert tertial. Foretak med et fåtall transaksjoner bør kunne tillates å bokføre disse relativt sjeldent. Dette følger av forutsetningen om at virksomhetens art og omfang er avgjørende for ajourholdskravet. Utvalget finner derfor ut fra praktiske hensyn å kunne gjøre unntak fra minstekravet om fire måneders ajourhold for foretak med få transaksjoner. Transaksjonsvolumet antas å være den utslagsgivende faktoren i dette tilfellet, selv om utvalget også har diskutert om omsetningsstørrelse kan være et brukbart kriterium. Det kan imidlertid være bokføringspliktige, for eksempel foretak som driver utleie av fast eiendom, som kan ha en relativt stor omsetning, men som har få transaksjoner i løpet av et år. Utvalget antar at det i slike tilfeller er tilstrekkelig å holde orden på bilagene for å opprettholde den nødvendige oversikt og for å sikre de eksterne interesser. Krav om ajourhold av regnskapet skulle derfor ikke være nødvendig.

Den eksakte grensen for antall transaksjoner som berettiger fritak fra fire-månederskravet, kan være vanskelig å fastsette. I utgangspunktet burde dette være en fleksibel grense, men av lovtekniske hensyn bør den likevel fastsettes til en absolutt størrelse. Utvalget ønsker imidlertid ikke at en slik grense fremkommer i selve loven, men vil der ta utgangspunkt i at det ”normale” skal være en minimumsperiode på fire måneder. Tilfeller som antas å kunne avvike fra det normale, kan for eksempel være foretak med en bilagsmengde på rundt 100 bilag i året. Denne grensen kan det være aktuelt å endre på et senere tidspunkt, når myndigheter og næringsliv har fått erfaring med hvordan bestemmelsen fungerer i praksis.

Med bilag menes her dokumentasjon av transaksjoner, og kan for eksempel være en faktura eller en betalingsdokumentasjon. Såkalte ”samlebilag” kan ikke benyttes for å komme under grensen. Det presiseres dessuten at dokumentasjon på andre regnskapsmessige disposisjoner ikke skal regnes med blant de ca. 100 bilagene pr. år. Når antall bilag har passert 100, inntrer den fire-månedlige ajourholdsplikten, enten dette skjer i første, andre eller tredje tertial.

8.3.3 Kontanttransaksjoner

Utvalget har under punkt 8.3.2 om ajourhold/bokføringshyppighet kun vurdert de generelle kravene til ajourhold av bokføringen. Både regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998 har strengere krav til bokførings-/registreringshyppighet (ajourhold) for kontante inn- og utbetalinger enn for andre transaksjoner. Regnskapsloven 1977 krever at kontanttransaksjoner så vidt mulig skal bokføres i kasseboken samme dag de finner sted. Regnskapsloven 1998 har tilsvarende krav i 99-forskriften § 4-1. Det er således et krav til daglig ajourhold for kontanttransaksjoner. Bakgrunnen for dette er problemet med sporbarheten for kontanter. Daglig bokføring gjør det enklere å sikre at alle kontanttransaksjoner blir registrert. Etter svenske regler skal kontante inn- og utbetalinger bokføres senest den påfølgende arbeidsdag. I Danmark skal det foretas daglige kasseoppgjør av kontanttransaksjoner.

Utvalget har vurdert om bestemmelsene i regnskapslovene 1977 og 1998 om daglig bokføring/registrering av kontanttransaksjoner skal videreføres. Utvalget har kommet til at bokføring i form av daglig spesifikasjon på konto for kontanter i kassebok eller lignende ikke er nødvendig dersom kontantstrømmen kan dokumenteres på en betryggende måte. Virksomhetens kontantbeholdning må imidlertid kunne etterprøves hver dag.

For å kunne etterprøve kontantstrømmen for de bokføringspliktige som har kontantsalg, er det nødvendig å opprettholde kravet til daglig dokumentasjon av kasseavstemmingen (kasseoppgjør/dagsoppgjør). Utvalget har derfor i punkt 9.6.2.1 foreslått å videreføre bestemmelsene om daglig å dokumentere kassebeholdning sammenholdt med kontantsalg. Den fysiske kontantbeholdningen ved dagens slutt skal avstemmes med dagens kontante inn- og utbetalinger, kontantsalget iflg. kassaapparatet og kontantbeholdningen ved dagens begynnelse. Et kasseoppgjør må vise alle innbetalinger til, og uttak fra den aktuelle kassen, som ikke fremgår av kassaapparatets summeringsstrimmel eller tilsvarende. Eventuelle differanser skal forklares.

Beløp som skal settes inn på bankkonto, beløp som er overført til andre kasser, private uttak osv., må alle fremgå av kasseoppgjøret. Det skal også fremgå av kasseoppgjøret hvem som har foretatt opptellingen av kassen og når opptelling er gjort. En slik dokumentasjon av kontanttransaksjoner vil kunne erstatte reglene i regnskapsloven 1977 om daglig føring av kassebok. Bokføringen av kasseoppgjørene vil følge de ordinære kravene til ajourføring som er nærmere omtalt under punkt 8.3.2.

Også bokføringspliktige som ikke har kontantsalg, men benytter en kontorkasse for inn- og utbetalinger av kontanter, bør ha plikt til daglig ajourføring av kontanttransaksjoner. En kontorkasse kan organiseres på to måter; ”flytende kasse” eller ”fast kasse”. Ved bruk av flytende kasse vil kassebeholdningen variere i takt med innskudd og uttak av kontanter i kassen. Når flytende kasse benyttes, bør det være krav om daglig ajourhold, for eksempel ved daglig registrering av alle kontanttransaksjoner i en kassebok eller tilsvarende kassespesifikasjon. På denne måten vil det være mulig til enhver tid å avstemme den faktiske kontantbeholdningen mot beregnet beholdning ifølge kassespesifikasjonen. Bokføringen av inn- og utbetalingene ifølge kassespesifikasjonen vil følge de ordinære kravene til ajourføring, jf. punkt 8.3.2.

Ved bruk av ”fast kasse” kan den bokføringspliktige unnlate å dokumentere kasseavstemmingen daglig. Fast kasse kan benyttes av bokføringspliktige som har behov for noe kontanter til å kunne betale småregninger, utlegg, forskudd mv. Fast kasse etableres ved å overføre en fast sum fra banken til kassen, for eksempel kr 5 000. Når regninger, utlegg, forskudd mv. betales kontant, brukes penger fra fastkassen, og bilagene som dokumenterer kontantuttaket legges tilbake i fastkassen. Det skal da alltid ligge kontanter og bilag i fastkassen for den summen fastkassen består av (her kr 5 000). Når kontantene i fastkassen er brukt, tas det penger ut fra banken slik at fastkassen igjen har det faste beløpet (kr 5 000). Uttakskvittering fra banken og regninger legges sammen med annen dokumentasjon som skal bokføres. Fastkassen må gjøres opp senest innen fristen for pliktig ajourføring av bokføringen slik at betalte regninger mv. kan bli bokført i riktig periode. Når det benyttes fast kasse, er det ikke behov for å føre daglig kassebok eller kassespesifikasjon. Hvert uttak eller innskudd i fastkassen vil bli bokført når fastkassen fylles opp igjen med kontanter.

8.3.4 Utvalget forslag

På bakgrunn av denne drøftelsen foreslår utvalget at bokføringen skal skje så ofte som foretakets og transaksjonenes art og omfang tilsier, jf. lovforslaget § 7 annet ledd. Minstekravene er likevel at bokføringen uansett skal være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned. For å ta hensyn til foretak med få transaksjoner, foreslås det at departementet i forskrift gjør unntak fra kravet til ajourhold hver fjerde måned. Det vises til forskriftsutkastet § 3-1.

For at den bokføringspliktiges kontantbeholdning skal kunne etterprøves for hver dag, skal kontanttransaksjoner registreres daglig med mindre den bokføringspliktige benytter fast kasse, jf. lovforslaget § 7 tredje ledd. Dette kan skje ved daglig bokføring eller ved registrering i kassebok eller tilsvarende kassespesifikasjon.

8.4 Periodisering av merverdiavgift

8.4.1 Gjeldende rett

Hovedregelen om periodisering følger av merverdiavgiftsloven § 32. Her fremgår det at innberetning skal skje i den termin de avgiftspliktige transaksjonene er registrert i regnskapssystemet etter bestemmelsene i regnskapsloven 1998. loven ble endret på dette punktet i forbindelse med fastsettelse av ny regnskapslov, og i Ot.prp. nr. 1 (1998-99) slås det fast at det er leveringstidspunktet som skal legges til grunn ved periodisering av merverdiavgiften. Som følge av overgangsbestemmelsen om adgang til å velge mellom gamle og nye bokførings-/registreringsbestemmelser, uttales det imidlertid at

”... næringsdrivende som i dag deklarerer og innberetter avgiften i henhold til fakturadato fortsatt kan benytte fakturatidspunktet som periodiseringstidspunkt...”

Av praktiske hensyn hadde

Skattedirektoratet tidligere gitt adgang til å innberette avgiften i henhold til fakturadato, under forutsetning av at faktura ble utstedt senest 30 dager etter leveringstidspunktet. Dette anses fortsatt å være gjeldende rett.

8.4.2 Drøfting

Det overordnede målet med bokføringsbestemmelsene på dette området er å skape symmetri mellom selger og kjøper og å knytte bokføringen til den underliggende dokumentasjonen. Bokføringstidspunktet må bestemmes ut fra når selger og kjøper skal innberette avgiften. Tidspunktet for deklarering og innberetning av merverdiavgift må løses i merverdiavgiftsloven.

Selger bokfører vanligvis et salg når faktura utstedes. Kjøper får ikke fradrag for inngående merverdiavgift før faktura er mottatt (merverdiavgiftsloven § 25). Sett i lys av formålet med bestemmelsene, er det derfor mye som taler for at fakturadato er et fornuftig grunnlag for periodisering av avgiften. Slik utvalget ser det, bør merverdiavgiftsloven § 32 endres tilsvarende, slik at både utgående og inngående merverdiavgift skal beregnes ut fra fakturatidspunktet. Dette kan gjøres ved at det i merverdiavgiftsloven vises til bokføringsloven mht. tidspunktet for når merverdiavgiften skal tas med i avgiftsoppgaven.

For bokføringen blir konsekvensene at:

• Salg/kjøp henføres til den periode salgsdokumentet er utstedt, ved at fakturadato og ikke leveringsdato legges til grunn for bokføringen

• Når levering og fakturering skjer i to forskjellige regnskapsperioder, må det skje en periodisering ut fra regnskaps- og skattemessige prinsipper. Salget/kjøpet bokføres netto, det vil si uten merverdiavgift. Leveringsdatoen legges til grunn for den regnskapsmessige og skattemessige rapporteringen, mens fakturadatoen brukes for avregning av merverdiavgiften.

Det vises til kapittel 9 for en nærmere drøfting av tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon.

8.4.3 Utvalgets forslag

Bokføring av avgiftspliktige transaksjoner må skje med utgangspunkt i faktura og fakturadato. Da oppnås symmetri i bokføringen hos selger og kjøper og at bokføringen knyttes til salgsdokumentet. Dette bør samsvare med tidspunktet for innrapportering av merverdiavgiften. Det foreslås derfor at merverdiavgiftsloven § 32 endres slik at fakturadato avgjør når avgift skal innberettes, og at det fastsettes en siste frist for fakturering i bokføringsloven, jf. kapittel 9. Det vises til lovforslaget § 18.

Forslaget om at bokføring og regnskapsmessig behandling av merverdiavgift skal følge fakturadatoen, gjelder under forutsetning av at annet ikke er bestemt i lov eller forskrift.

8.5 Retting av bokførte opplysninger

8.5.1 Gjeldende rett

I regnskapsloven 1977 er det forbud mot å stryke over det som er ført eller på andre måter gjøre det uleselig (§ 6 tredje ledd). Det vil altså si at når noe er bokført, kan det etter denne loven ikke senere endres.

I regnskapsloven 1998 er dette kravet betydelig lempet. Det heter i § 2-1 tredje ledd at registrerte opplysninger ikke skal endres. Rettelser kan likevel foretas i opplysninger som ikke er benyttet som grunnlag for pliktig rapportering. For foretak som har pliktig regnskapsrapportering kun pr. 31.12. innebærer dette at de har full adgang til å rette registrerte opplysninger hele året. Bestemmelsen inneholder et krav om at det skal fremgå av den registrerte opplysningen eller dokumentasjonen at rettelse er foretatt. Dette kravet ga imidlertid liten mening, og bestemmelsen ble derfor foreslått opphevet i Ot.prp. nr. 13 (2000-2001).

8.5.2 Drøfting

De grunnleggende forutsetningene inneholder et eget krav om sporbarhet (kontrollspor). I dette ligger det implisitt at det må finnes en grense for når det ikke lenger er adgang til å endre bokførte opplysninger. Samtidig er det utvilsomt slik at hvis det har skjedd en feil ved bokføringen av regnskapsopplysningene, må denne rettes slik at bokføringen gir et korrekt bilde av realiteten i transaksjonen. Formålet må derfor være å utforme reglene slik at hensynet til kontrollsporet lar seg kombinere med en praktisk smidig løsning.

Når en feil i bokføringen skal rettes, er det i prinsippet tre metoder som er aktuelle:

1. Endring av bokført opplysning

Opplysningen endres direkte i regnskapssystemet for å bringe den i samsvar med dokumentasjonens innhold. Endringer etterlater seg normalt ingen spor i regnskapssystemet.

2. Korreksjon av bokført opplysning

Det bokføres en egen korreksjonspostering som reverserer den opplysningen som var feil og bokfører den riktige opplysningen. Resultatet av denne prosedyren har samme effekt på regnskapet som en endring, men det vil fremgå av dokumentasjonen og av spesifikasjonene at en retting har skjedd.

2. Sletting av bokført opplysning

Opplysningen fjernes fra regnskapssystemet uten å bli erstattet av en annen.

Den underliggende forutsetningen er hele tiden at bokføringen, altså oppdateringen er foretatt. Rettinger av registrerte opplysninger før dette tidspunkt, gjøres fritt og uavhengig av bokføringslovens bestemmelser.

Endring eller korreksjon?

Formålet er å lage en regel som er så praktiserbar som mulig, uten at det skal gå ut over sikkerheten i bokføringen. Utgangspunktet er at det har skjedd en feil i bokføringen som det er i alles interesse å få rettet. Bokføringen skal bringes i samsvar med de faktiske forhold, som igjen skal fremgå av dokumentasjonen. Når en vurderer hvorvidt slike rettinger bør etterlate seg spor i regnskapssystemet, må en stille spørsmål om hvorfor det eventuelt skulle være behov for dette. Dersom en for eksempel har registrert feil avgiftskode og først oppdager dette etter at opplysningene er permanent lagret, har en da noe behov for at denne feilposteringen vises i ettertid?

Svaret på dette spørsmålet er etter utvalgets oppfatning avhengig av om

• opplysningen har inngått i pliktig regnskapsrapportering, eller om

• ajourholdsfristen er ute.

Dersom pliktig regnskapsrapportering har skjedd, er det ingen tvil om at endringsadgangen må være ute. Endring av data som er rapportert eksternt er selvsagt ikke akseptabelt. Tilsvarende er det heller ikke akseptabelt at det foretas endringer i regnskapet etter at ajourholdsfristen er ute og grunnlaget for utarbeidelse av de lovbestemte spesifikasjonene er ferdigstilt. Disse spesifikasjonene danner grunnlaget for å overholde den offentlige opplysningsplikten og er dessuten en viktig del av kontrollsporet. Etter disse tidspunktene må derfor alle rettinger skje ved egne korreksjonsposteringer. For et foretak med tomånedlige avgiftsterminer vil endringsadgangen dermed avskjæres når terminen er avsluttet. For en avgiftspliktig som benytter årsoppgave, vil det være den tertialsvise ajourholdsfristen som stopper endringsadgangen.

Forslaget innebærer en liberalisering av reglene i forhold til regnskapsloven 1977, som inneholdt et klart forbud mot overstrykninger eller at føringene på annen måte ble gjort uleselige (§ 6). Det gamle regelverket må imidlertid vurderes i lys av at en på den tiden i større grad forholdt seg til kontanter, som i seg selv etterlater seg få spor i regnskapssystemet, og at bokføringen skjedde i et manuelt system. Dokumentasjon av kontantsalg ivaretas i dette lovforslaget gjennom kravene til kassaapparat og øvrig bruk av kontanter er i dag vesentlig redusert. Behovet for slike regler antas derfor ikke å være til stede i samme grad som før. Samtidig vil hensynet til den interne kontrollen i mange tilfeller tilsi at det etableres rutiner for dokumentasjon av endringer. I noen bransjer vil dette være en nødvendighet. IT-systemene vil dessuten ofte være innrettet slik at systemet sperrer for endringer når oppdatering har skjedd. Uten å undervurdere foretakenes interne behov for å kontrollere endringsadgangen, er det etter utvalgets oppfatning ikke formålstjenlig å begrense dette sterkt i loven.

Korreksjonsposteringene må dokumenteres særskilt. Dokumentasjonen må, så langt dette er praktisk mulig, inneholde en henvisning til opprinnelig postering. Det bør også fremgå av dokumentasjonen til den opprinnelige postering at rettelse senere har skjedd. Dermed oppnås gjensidig henvisning. Korreksjon skal foretas slik at feilposteringen blir reversert i sin helhet, og ikke slik at bare differansen mellom korrekt og galt beløp korrigeres, med mindre dette er svært vanskelig å gjennomføre. Utvalget kjenner til at det bl.a. innen finansnæringen finnes enkelte automatiserte rutiner for korrigering hvor det ikke er praktisk mulig med gjensidig henvisning. Reversering av hele feilen er uansett et ubetinget krav der gjensidig henvisning på dokumentasjonen ikke praktiseres.

Sletting

Bokførte opplysninger må også kunne slettes, så lenge opplysningene ikke har inngått i pliktig regnskapsrapportering eller ajourholdsfristen ikke er ute. Utvalget har vurdert om det bør stilles krav til å dokumentere slike slettinger. I prinsippet er sletting det samme som endring, men her kommer det ingen ny opplysning i stedet for den opprinnelige. Utvalget ser det derfor som risikabelt å tillate sletting på samme måte som endring, fordi dette vil kunne bidra til å gjøre kontrollen av fullstendighet, en av de grunnleggende forutsetningene, vanskeligere. Utvalget har derfor konkludert med at slettingen må fremgå, enten av dokumentasjonen eller av spesifikasjonen.

En situasjon der sletting kunne vært aktuelt, er der en inngående faktura er bokført dobbelt, en gang på grunnlag av originalen, en gang på grunnlag av kopi. Dette må løses på en av følgende måter:

• De opprinnelig posterte beløpene nullstilles, men henvisning til fakturaen beholdes i regnskapssystemet. Årsaken må fremgå av dokumentasjonen.

• Posten slettes fra regnskapssystemet, men dokumentasjonen beholdes. Årsaken til slettingen må fremgå av dokumentasjonen.

• Beløpene på fakturakopien reverseres ved en egen korreksjonspostering.

8.5.3 Utvalgets forslag

Utvalget har etter dette konkludert med at retting av bokførte opplysninger kan skje ved endring av opplysningene, under forutsetning av at fristen for ajourhold ikke er ute eller at opplysningene ikke har dannet grunnlag for pliktig regnskapsrapportering. Etter disse tidspunktene må retting skje ved egen korreksjonspostering, som skal dokumenteres separat og som skal gjennomføres ved at den opprinnelige posteringen reverseres i sin helhet. Når opplysninger slettes, skal dette alltid fremgå av dokumentasjonen eller spesifikasjonen. Det vises til lovforslaget § 9.

8.6 Språk

8.6.1 Gjeldende rett

Ifølge regnskapsloven 1977 § 4 annet ledd skal bokføringen skje på norsk språk, med mindre Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Kravet til bruk av norsk språk er knyttet til registrerte opplysninger, regnskapsrapporter og dokumentasjon av regnskapssystemet. Kravet til språk gjelder ikke selve dokumentasjonen av en bokført opplysning. Praktisering av dispensasjonshjemmelen for språk innebærer at dansk, svensk og engelsk alltid godkjennes. Det har også blitt gitt dispensasjon for andre språk, bl.a. tysk og fransk. Forutsetningen for at dispensasjon gis er at den bokføringspliktige på oppfordring fra norske myndigheter kan fremlegge norsk oversettelse i den grad dette er nødvendig for å gjennomføre ettersyn og kontroll.

Forskrift 29. januar 1988 nr. 117 om regnskapsføring for utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, inneholder regler om både den løpende bokføringen og utarbeidelse av årsregnskap. Etter forskriften § 2 kan de som omfattes av forskriften unnlate å følge reglene i regnskapsloven 1977, men i stedet følge reglene i denne forskriften. Etter forskriften § 8 er det ikke stilt krav til språk ved bokføringen.

Regnskapsloven 1998 § 2-6 tillater bruk av norsk, svensk, dansk og engelsk, men det er i loven ikke gitt noen dispensasjonsadgang til bruk av andre språk. Dette medfører i praksis en innsnevring i forhold til regnskapsloven 1977. Norsk RegnskapsStiftelse tok opp i brev av 30. juni 2000 til Finansdepartementet behovet for også å ha en dispensasjonsadgang for å benytte andre språk enn de loven regnet opp. I Ot.prp. nr. 13 (2000-2001) punkt 3.6.2 gikk departementet inn for en slik generell dispensasjonsadgang.

8.6.2 Drøfting

Utvalget har diskutert om det er behov for nye bestemmelser om språk, eller om bestemmelsene i regnskapsloven 1977 eller regnskapsloven 1998 kan videreføres. Utvalget mener at regnskapsloven 1998 § 2-6 kan videreføres slik at lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon av regnskapssystemet skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. I tillegg mener utvalget at det er behov for en dispensasjonsadgang for andre språk. Det kan for eksempel være aktuelt å gi dispensasjon for foretak som er eiet av utenlandske foretak og som benytter utenlandske systemer. Forutsetningen for at dispensasjon kan gis er at den bokføringspliktige på oppfordring fra norske myndigheter vederlagsfritt kan fremlegge norsk oversettelse i den grad dette er nødvendig for å gjennomføre ettersyn og kontroll.

8.6.3 Utvalgets forslag

På bakgrunn av drøftelsen konkluderer utvalget med at regnskapsloven 1998 § 2-6 kan videreføres slik at lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon av regnskapssystemet skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk. Det foreslås en dispensasjonsadgang fra dette kravet. Det vises til lovforslaget § 12.

8.7 Valuta

8.7.1 Gjeldende rett

8.7.1.1 Regnskapsloven 1977

Regnskapsloven 1977 krever at bokføringen skal skje i norske kroner dersom den regnskapspliktige ikke har fått dispensasjon til å benytte en annen bokføringsvaluta. I 1991 sendte Kredittilsynet et forslag til forskrift til Finansdepartementet for å få en fastere regulering av den gjeldende dispensasjonspraksis. Det ble foreslått at løpende bokføring i utenlandsk valuta kan skje dersom mer enn 2/3 av transaksjonene skjer i annen valuta og den aktuelle valutaen det søkes om er notert på børs. Omregning til norske kroner må i følge forslaget skje minimum hver annen måned. Forskriften ble aldri vedtatt, men Kredittilsynets dispensasjonspraksis har fulgt dette forslaget.

Utvalget er for øvrig kjent med følgende praksis/retningslinjer:

• Kredittilsynet har lagt til grunn at kravet til 2/3 kan oppfylles gjennom flere utenlandske valutaer

• Kredittilsynet benyttet følgende standardformulering i sine dispensasjoner: "For å ivareta norske skatte- og kontrollmyndigheters interesser, forutsettes det dessuten at regnskapet senest hver annen måned omregnes til norske kroner etter gjennomsnittskursen for perioden. Opplysninger om gjennomsnittskursene og hvordan omregningen er foretatt gis som tilleggsinformasjon til årsoppgjøret."

• Avgiftspliktige må alltid også angi merverdiavgiften i norske kroner, jf. Skattedirektoratets melding, AV nr. 10/1990 av 26. mars 1990.

8.7.1.2 Regnskapsføring for utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, forskrift 29. januar 1988 nr. 117

Forskriften inneholder regler om både den løpende bokføringen og utarbeidelse av årsregnskap. Etter forskriften § 2 kan de som omfattes av forskriften unnlate å følge reglene i regnskapsloven 1977, men i stedet følge reglene i denne forskriften.

Etter forskriften § 8 kan bokføringen foretas i fremmed valuta. Regnskapspliktige som er underlagt forskriften, skal sende inn opplysninger på et fastsatt skjema (RF-1046) til Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Det er bare tall fra resultatregnskapet som skal rapporteres på skjemaet. Omregningskurs som benyttes ved utarbeidelse av regnskapsskjemaet, skal oppgis. Netto skattbar inntekt skal alltid omregnes til norske kroner. For transaksjoner som omregnes fra en valutakurs til en annen i løpet av året, skal valutakurs og -prinsipp være tilgjengelig.

8.7.1.3 Regnskapsloven 1998 og forskrift 10. mars 2000 nr. 218

Regnskapsloven 1998 tillater at den løpende registrering kan skje i utenlandsk valuta dersom omregning kan skje til kurs på transaksjonstidspunktet. Forskrift 10. mars 2000 tillater summarisk omregning ved hver pliktig rapportering dersom minst 2/3 av foretakets transaksjoner skjer i utenlandsk valuta.

Regnskapsloven 1998 kapittel 2 har ingen bestemmelser om bokføring i utenlandsk valuta. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 5.10.4 uttaler departementet at det er en nødvendig sammenheng mellom den pengeenhet som benyttes i den løpende regnskapsregistrering, og den pengeenhet som årsregnskapet føres i. Behovet for regler om norsk mynt i hhv. bestemmelsene om registrering og bestemmelsene om årsregnskapet, må ses i sammenheng. Videre påpeker departementet at transaksjonsprinsippet i regnskapsloven (§ 4-1 nr. 1) innebærer at transaksjoner skal bokføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. For transaksjoner i utenlandsk valuta innebærer dette at disse må omregnes til kursen på transaksjonstidspunktet. Departementet anser det derfor ikke nødvendig at det stilles krav om myntenhet i den løpende registreringen. Departementet uttaler at en bestemmelse om regnskapsvaluta for årsregnskapet vil få betydning for den praktiske registrering i regnskapssystemet og viser til omtalen i punkt 12.4 hvor departementet foreslår at selskapsregnskapet skal føres i norske kroner, men at konsernregnskapet etter visse vilkår kan føres i utenlandsk valuta. Regnskapsloven 1998 § 3-4 (Krav til føring i norsk mynt og krav til norsk språk) lyder som følger:

”Årsregnskapet skal føres i norske kroner og på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Årsberetningen skal være på norsk.

Konsernregnskapet kan føres i annen valuta dersom konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til denne valutaen og dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk.”

I medhold av denne bestemmelsens første ledd har Finansdepartementet gitt forskrift 10. mars 2000 nr. 218 om summarisk omregning av registrerte regnskapsopplysninger i utenlandsk valuta til norsk valuta for føring i årsregnskapet i henhold til regnskapsloven § 3-4. Forskriften § 1 lyder:

”Dersom minst to tredjedeler av foretakets transaksjoner skjer i utenlandsk valuta, kan det, uavhengig av bestemmelsen i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1, foretas en summarisk omregning av transaksjonene til norske kroner.

Ved den summariske omregningen skal det benyttes en gjennomsnittskurs for hver periode med pliktig rapportering.

Det skal i notene opplyses om gjennomsnittskursene og hvordan omregningen er foretatt. ”

Forskriften var ment å videreføre tidligere dispensasjonspraksis. Formuleringen i forskriften er derfor uheldig, jf. henvisningen til omregning for hver periode med pliktig rapportering som kan være lengre enn to måneder.

Selv om forarbeidene omtaler antall og andel av transaksjoner i utenlandsk valuta, er hjemmelen til å gi enkeltvedtak gjort generell slik den er etter regnskapsloven 1977 § 4 annet ledd. Det er heller ikke noe i forarbeidene som tilsier at ikke andre hensyn kan ivaretas. Departementet uttaler imidlertid at det ikke anses aktuelt å gi dispensasjon for at årsregnskapet i sin helhet avlegges i annen valuta.

8.7.1.4 Forskrift om årsregnskap for utenlandske foretak som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, eller foretak som driver midlertidig virksomhet på land, forskrift 16. desember 1998 nr. 1237

Utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel har regnskapsplikt etter regnskapsloven 1998 § 1-2 første ledd nr. 12. Det er gitt regler som erstatter regnskapsloven 1998 kapittel 3 til 7, men det er ikke gitt særskilte regler om bokføring. Denne forskriften gjelder også for foretak som driver midlertidig virksomhet på land og som tidligere skulle følge reglene i regnskapsloven 1977. Regnskapspliktige som nevnt kan i overgangsperioden velge å benytte bokføringsreglene i regnskapsloven 1977 eller bokføringsreglene gitt i forskrift 29. januar 1988 nr. 117.

8.7.2 Drøfting

Ved utarbeidelsen av regnskapsloven 1998 la underutvalget av Regnskapslovsutvalget (Løkenutvalget) til grunn en videreføring av reglene i regnskapsloven 1977, dvs. krav om føring i norsk mynt. I høringsrunden (Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 5.10.3) var det bare en høringsinstans som tok opp behovet for større frihet i bruk av bokføringsvaluta. Bankforeningen mente at det burde være tillatt å føre i utenlandsk mynt under forutsetning av at foretaket har et betryggende system for å regne tilbake til norske kroner.

I høringskommentarene til forslaget fra Norsk RegnskapsStiftelse om god regnskapsskikk for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger kom det frem at det eksisterte en del usikkerhet knyttet til praktisering av forskrift 10. mars 2000 nr. 218 om summarisk omregning av registreringer i utenlandsk valuta. Dette gjaldt spesielt hvordan kravet om 2/3 av foretakets transaksjoner i utenlandsk valuta skulle tolkes, og hvilken gjennomsnittskurs som skulle legges til grunn ved pliktig rapportering.

Utvalget mener at bokføring i en annen valuta enn norske kroner kan være fornuftig hvis et betydelig antall av foretakets transaksjoner foregår i denne valutaen. Dette må antas å gjelde selv om dagens elektroniske systemer gjør det enklere å håndtere flere valutaer parallelt i regnskapene. Det må videre antas at bokføring i annen valuta enn norske kroner vil være aktuelt for langt flere foretak enn tidligere etter innføringen av euro. Også tidligere har problemstillingen vært aktuell, særlig i internasjonalt rettede bransjer, for eksempel shipping.

8.7.2.1 Praktisering av gjeldende rett

Utvalget har undersøkt hvilken praksis norske og utenlandske foretak som avlegger årsregnskap og/eller er selvangivelsespliktige etter norsk lovgivning, følger når det gjelder bokføringsvaluta og omregning til norske kroner. Det er ikke gjennomført noen systematisk undersøkelse, men det er gjort en generell forespørsel til de største revisjonsfirmaene i landet. Følgende kan oppsummeres:

A) Store foretak som fører regnskapet i Norge

Dette omfatter bl.a. foretak som driver virksomhet innen shipping, finans, oljeindustri og hjelpearbeid i inn- og utland. Foretakene har systemer som håndterer bokføring i flere valutaer. Dagskurs legges inn i systemet hver dag og benyttes ved omregning til norske kroner. Systemene gir mulighet for å skrive ut rapporter (lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering) både i norske kroner og annen valuta.

Utvalget er ikke kjent med at foretak i denne gruppen bruker dispensasjonsadgangen eller forskrift for å benytte gjennomsnittskurser ved summarisk omregning. Disse foretakene vil sannsynligvis ikke ha behov for lempningsregler i form av summarisk omregning til gjennomsnittskurser, da de har systemer som håndterer bokføring i flere valutaer og omregning til transaksjonskurs.

B) Mellomstore og små foretak som fører regnskapet i Norge

Praksis for denne typen foretak varierer. Foretak som har et begrenset antall transaksjoner i utenlandsk valuta, omregner normalt disse til norske kroner ved bruk av transaksjonskurs. Foretak som har en del transaksjoner i utenlandsk valuta (for eksempel en stor del av inntekter og/eller kostnader), benytter enten transaksjonskurs som omregningskurs, forrige måneds gjennomsnittskurs, eller ”faste valutakurser” som oppdateres med jevne/ujevne mellomrom (hver dag, en gang i uken, en gang i måneden mv.).

I den grad foretaket har utenlandske leverandører, er det vanlig at reskontro føres både i norske kroner og utenlandsk valuta, slik at avstemmingsmulighetene mot den utenlandske leverandøren ivaretas på en enkel måte. Dette kan gjennomføres ved at den bokføringspliktige har et regnskapssystem som tillater føring av reskontro i flere valutaer, eller at det opprettes reskontro for utenlandske leverandører både i norske kroner og i utenlandsk valuta (med motkonto).

Det er bare omregning ved bruk av transaksjonskurs som er i henhold til gjeldende rett. Summarisk omregning ved bruk av gjennomsnittskurser krever dispensasjon.

C) Store foretak som fører hovedregnskapet i Norge (hovedkontor) og har avdelinger/filialer i utlandet der bokføringen skjer lokalt

Et typisk eksempel på slike foretak er et rederi som har hovedkontor i Norge og et stort antall filialer i utlandet. Selskapet har fått dispensasjon etter regnskapsloven 1977 § 4 annet ledd til å benytte gjennomsnittkurs for omregning fra US dollar til norske kroner.

Hovedregnskapet bokføres i Norge i US dollar. Filialene bokfører lokalt i det landet de opererer, og bokføringen skjer i US dollar. Som transaksjonskurs benyttes kurs fra Reuter som legges inn hver morgen (en dags etterslep). Transaksjoner i norske kroner som vedrører lønn og merverdiavgift, låses i norske kroner slik at det ikke oppstår noen omregningsdifferanse ved slike transaksjoner.

Gjennom året rapporterer filialene hver måned regnskapstall i US dollar, og dette innarbeides i et regnskap for konsernet som presenteres i US dollar. Det utarbeides regnskap i norske kroner kun en gang i året, for å sende inn ligningspapirer og for å utarbeide årsregnskap (selskapsregnskap) etter regnskapsloven. Konsernregnskapet avlegges i US dollar. I forbindelse med utarbeidelse av selskapsregnskap og selvangivelse blir regnskapet for filialene innarbeidet ved at de omregnes fra US dollar til norske kroner. Dette skjer på grunnlag av gjennomsnittskurs for hele året for alle inntekter og kostnader, med unntak av avskrivninger som omregnes til historiske kurser. Balansen innarbeides til dagskurs pr. 31.12. Denne praksisen er i strid med dispensasjonspraksisen i regnskapsloven 1977, som forutsetter omregning hver annen måned.

Utvalget foreslår ikke at slike foretak skal føre regnskap for filialene i Norge eller kreve at bokføringen skal skje i norske kroner. En konsekvens av et slikt krav kan bli at slike foretak flytter hovedkontoret ut av Norge.

D) Utenlandske selskaper med filialer med fast driftssted i Norge

Slike foretak vil ha begrenset skatteplikt til Norge og dermed regnskapsplikt til Norge etter regnskapsloven 1998 § 1-2 første ledd nr. 12. Det medfører at de etter gjeldende rett må følge bokføringsreglene i regnskapsloven 1998 eller regnskapsloven 1977.

Regnskapet for filialene blir ofte ført i utlandet på utenlandske systemer. Den løpende bokføring skjer i norske kroner eller i utenlandsk valuta. I de tilfeller den løpende bokføring skjer i utenlandsk valuta, gjennomføres omregning til norske kroner normalt i forbindelse med utarbeidelse av ligningspapirer. Det brukes ulike tilnærmingsmetoder, for eksempel gjennomsnittskurser. Bokføring i annen valuta enn norske kroner og summarisk omregning ved bruk av gjennomsnittskurs krever dispensasjon etter regnskapsloven 1977.

Når slike filialer har hovedvirksomheten sin i utenlandsk valuta, har de behov for å kunne bokføre i annen valuta enn norske kroner. De har også behov for regler som tillater summarisk omregning til norske kroner ved bruk av gjennomsnittskurser, og tillatelse til bruk av den triangulære omregningsmetode ved flere valutaer. Mange av disse filialene har problemer med å følge dagens lovgivning.

E) Utenlandske selskaper som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport og utenlandske selskaper som driver midlertidig virksomhet i Norge på land

Denne gruppen har mange fellestrekk med det som er beskrevet i gruppe D, men driver virksomhet på norsk sokkel eller midlertidig virksomhet på land.

Foretakene har begrenset skatteplikt til Norge og er regnskapspliktig etter regnskapsloven 1998 § 1-2 nr. 12. De som velger å følge bokføringsreglene i regnskapsloven 1977, kan velge å følge forskrift 29. januar 1988 nr. 117, som inneholder regler både om den løpende bokføringen og utarbeidelse av årsregnskap. Bokføringspliktige skal rapportere sine regnskapsopplysninger på et fastsatt regnskapsskjema (RF-1045), og innrette sin bokføring slik at kravene i dette skjemaet oppfylles. Regnskapsskjemaet inneholder resultatregnskap, men ingen balanse. Etter forskriften § 8 kan bokføringen foretas i fremmed valuta. Omregningskurs som benyttes ved utarbeidelse av regnskapsskjemaet, skal oppgis. Netto skattepliktig inntekt skal alltid omregnes til norske kroner. For transaksjoner som omregnes fra en valutakurs til en annen i løpet av året skal valutakurs og -prinsipp være tilgjengelig.

Denne forskriften gjelder også for foretak som driver midlertidig virksomhet på land og som tidligere skulle følge bokføringsreglene i regnskapsloven 1977. Bokføringspliktige som nevnt kan i overgangsperioden velge å benytte bokføringsreglene i regnskapsloven 1977 eller bokføringsreglene gitt i forskrift 29. januar 1988 nr. 117. Foretak som beskrevet i gruppe D kan ikke benytte denne forskriften.

Foretak i denne gruppen har behov for en videreføring av bestemmelser som tillater bokføring i annen valuta og omregning ved bruk av gjennomsnittskurser.

F) ”Skatteloven § 15 1b-selskaper” – Utenlandske selskaper som er hjemmehørende i Norge

Slike selskaper har full skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd (tidligere § 15b første ledd). Et utenlandsk aksjeselskap kan være et norsk skattesubjekt etter denne bestemmelsen hvis den faktiske ledelse på styrenivå skjer i Norge (U95.481 FD).

Foretak som anses hjemmehørende i Norge, vil være regnskapspliktig til Norge, jf. regnskapsloven 1998 § 1-1. Det avgjørende for at et selskap skal anses som hjemmehørende i Norge, vil normalt være om hovedkontoret ligger i Norge. Uansett vil slike foretak måtte følge bokføringsreglene i regnskapsloven 1998 eller regnskapsloven 1977, da de er pliktige til å levere selvangivelse i Norge.

Skatteplikt til Norge innebærer at det skal rapporteres til norske skattemyndigheter i norske kroner. Dette skaper problemer, da slike foretak normalt fører sitt regnskap i utlandet i den lokale valuta. Ofte har de flere valutaer (hjemlandsvaluta, US dollar mv.). Slike foretak er sjelden merverdiavgiftspliktige. De har imidlertid problemer med å bokføre i norske kroner basert på transaksjonskurs, og vil i mange tilfeller bokføre og omregne til norske kroner i strid med gjeldende lovgivning.

G) Norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS)

NOKUS-selskaper har sitt hovedkontor i lavskatteland. De har ingen ordinær regnskapsplikt til Norge, men det skjer en direkteligning av norske eierinteresser. Det utenlandske selskapets regnskap vil være fastsatt i henhold til lovgivningen i selskapets hjemland (i utenlandsk valuta).

Det tas utgangspunkt i det utenlandske selskapets regnskap, men skattepliktig inntekt fastsettes på grunnlag av norske skatteregler. I henhold til forskrift 15. mars 1993 nr. 199 § 1 annet ledd omregnes størrelser i utenlandsk valuta til norske kroner basert på valutakursen pr. 31.12. i inntektsåret.

NOKUS-selskaper reguleres ikke av norsk regnskapslovgivning, og det er ikke behov for å ta hensyn til disse selskapene.

H) Norske foretak som rapporterer løpende i utenlandsk valuta til utenlandsk mor

Slike foretak bokfører normalt i norske kroner. Ved rapportering til morselskapet i utlandet blir regnskapene omregnet til utenlandsk valuta til kursen på rapporteringstidspunktet, eller ved bruk av gjennomsnittskurs for den periode rapporteringen gjelder for. Årsregnskapet utarbeides normalt i norske kroner.

8.7.2.2 Oppsummering av praksis

Gjennomgang av den praksis som bokføringspliktige foretak følger for bokføringsvaluta og omregningsmetoder, viser at det skjer enkelte praktiske tilpasninger som ikke alltid er i samsvar med gjeldende lovgivning. Det kan se ut som om bruk av dispensasjonsadgangen etter regnskapsloven 1977 § 4 annet ledd har hatt et begrenset omfang i praksis. Det synes likevel som om summarisk omregning har blitt benyttet i et visst omfang. Spesielt gjelder dette foretak som fører regnskapet i utlandet og foretak som har et stort omfang av transaksjoner i utenlandsk valuta. Den triangulære omregningsmetode benyttes mye, spesielt i de tilfeller regnskapet føres i utlandet, men hvor en annen valuta enn den lokale valutaen benyttes som bokføringsvaluta, for eksempel US dollar. Det skjer da en løpende omregning fra lokal valuta til US dollar ved bruk av transaksjonskurs, og omregning til norske kroner skjer ved bruk av gjennomsnittskurs. Det anses i praksis som urealistisk å foreta en direkte omregning fra lokal valuta til norske kroner i de tilfeller filialer i utlandet bokføres i utlandet som beskrevet under bokstav C.

Foretak som har investert i driftsmidler i fremmed valuta, har etablert ulike hjelpesystemer for å beregne skattemessige avskrivninger på grunnlag av valutakurser på ervervstidspunktet. Dette er nødvendig for å kunne fylle ut saldoskjema. Tilsvarende er det etablert systemer for å holde oversikt over andre eiendeler og gjeldsposter i utenlandsk valuta, som det er gitt egne vurderingsregler for i skatteloven.

Utvalget er av den oppfatning at det er et behov for å tilpasse lovgivningen slik at den blir mer praktiserbar og mer i samsvar med den praksis som har befestet seg.

8.7.2.3 Skattemessige og avgiftsmessige hensyn

Utvalget mener at det bør tilstrebes å få like regler for regnskap, skatt og avgift, da dette er en forutsetning for å kunne få praktiserbare regler. Argumenter for å være tilbakeholdende med for liberale regnskapsregler, er at det kan medføre vanskeligheter i skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid, og det kan oppstå omregningsdifferanser som kan gi uheldige utslag på skatteprovenyet. Det har vært et problem at ligningskontorene har forskjellig oppfatning av den skattemessige behandlingen av kursdifferanser, dvs. om de skal tas til inntekt/fradrag, eller om de skal føres direkte mot egenkapitalen. Denne problemstillingen eksisterer uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen. Dersom kursdifferanser blir ført som inntekt eller fradrag i skattepliktig inntekt, vil de skattemessige konsekvenser av bruk av summariske omregningsmetoder bli tilnærmet utlignet.

Om den skattemessige behandling av transaksjoner i utenlandsk valuta til norske kroner, skriver Ole Gjems-Onstad i sin bok Norsk Bedriftsskatterett at skattelovgivningen ikke direkte påbyr omregningsplikt fra utenlandsk valuta til norske kroner. Skattebestemmelsene forutsetter likevel at det dreier seg om summer i norske kroner når de taler om ”inntekt”, ”utgift” og ”beløp”. Han skriver videre at dersom det skjer en transaksjon eller holdes en formuesposisjon i fremmed valuta, fordres omregning til norske kroner og at denne omregningsplikten er en grunnleggende premiss i reglene om valutabeskatning. Han legger til at det ikke bare er sluttstørrelsene og hovedpostene på selvangivelsen som må angis i norske kroner, men også de enkelte tall som inngår i beregningsgrunnlaget. For næringsdrivende forankrer han det ytterligere med henvisning til skatteloven § 14-4 første ledd, som henviser til skatteyterens ”årsoppgjør”.

Det foreligger ingen bestemmelser i skatteloven som generelt omhandler bokføringsvaluta og hvilken valutakurs som skal benyttes ved omregning til norske kroner. Det er i forskrift til skatteloven (forskrift 19. november 1999 nr. 1158) § 16-28-6 om valutaomregning i tilknytning til kreditreglene gitt regler for hvordan omregning skal skje i slike tilfeller.

Ut fra denne bestemmelsen må det antas at den generelle hovedregelen i skatteloven for omregning fra fremmed valuta til norske kroner, er kursen på transaksjonstidspunktet. Ole Gjems-Onstad underbygger dette i sin bok der han sier at kjøper må legge dagens kjøpskurs til grunn ved bokføring av et krav i utenlandsk valuta. Han nevner i den forbindelse at det kan være vanskelig å holde orden på endringer i valutakurser og viser til bestemmelsen som omtalt ovenfor (§ 16-28-6 første ledd annet punktum), som tillater bruk av gjennomsnittlige månedskurser ved bruk av kreditmetoden. Han sier at en slik omregning må kunne anses som et generelt prinsipp ved omregning til norske kroner av en rekke løpende transaksjoner.

Som ellers vil reglene i regnskapsloven være skattemessig bindende dersom det ikke er gitt egne regler i skatteloven. Det antas at dette må bety at dersom et foretak etter bestemmelsene i regnskapsloven kan benytte summarisk omregning til gjennomsnittskurser, bør dette også være bindende for den skattemessige behandlingen. Skattemessige avskrivninger (saldoskjema) skal beregnes etter historisk kurs på det tidspunktet driftsmiddelet er anskaffet. Videre er det i skattelovgivningen bl.a. gitt egne regler for vurdering av langsiktige fordringer og gjeld i fremmed valuta. Når den skattemessige behandlingen avviker fra den regnskapsmessige behandlingen, må den bokføringspliktige etablere hjelpesystemer som kan dokumentere korrekt skattemessig behandling.

Avgiftspliktige må alltid angi merverdiavgiften i norske kroner, jf. Skattedirektoratets melding, AV nr. 10/1990 av 26. mars 1990. Dette betyr at man i den løpende bokføringen må låse disse beløpene ved omregning til annen valuta, slik at det ved omregning tilbake til norske kroner ikke oppstår noen kursdifferanser. Det er også naturlig at det blir krav om en tilsvarende låsing av beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn, skattetrekk og arbeidsgiveravgift.

8.7.2.4 Bokføring i norske kroner

Utvalget foreslår at hovedregelen er at bokføring skal skje i norske kroner. Konsekvensen av at bokføring skal skje i norske kroner, er at lovbestemte spesifikasjoner også skal kunne presenteres i norske kroner.

Årsaken til at utvalget ikke ønsker å videreføre den valgadgang som regnskapsloven 1998 hjemler, er at bokføring i en annen valuta enn norske kroner innebærer at foretaket likevel må foreta en omregning av alle transaksjoner til norske kroner med transaksjonsdagens kurs. Dette er nødvendig for å møte kravene om at alle transaksjoner skal regnskapsføres til verdien på transaksjonstidspunktet, jf. regnskapsloven 1998 § 4-1 nr. 1. Hvis foretaket velger å ikke foreta omregning på transaksjonstidspunktet, krever dette et valutaregister som dekker alle registreringsdatoer og relevante valutaer. Hvis systemet ikke kan etterregne, må transaksjonene av praktiske grunner likevel føres i norske kroner.

8.7.2.5 Bokføring i utenlandsk valuta og summarisk omregning til norske kroner ved bruk av gjennomsnittskurser

Utvalget mener at det er behov for en videreføring av adgangen til å bokføre i annen valuta enn norske kroner, og å tillate summarisk omregning av transaksjoner ved bruk av gjennomsnittskurser. Det er enighet om at det bør stilles krav for hvilke kriterier som må oppfylles for at et foretak skal kunne benytte seg av denne adgangen.

Utvalget er skeptisk til en videreføring av kriteriene om at 2/3 av foretakets transaksjoner må være i utenlandsk valuta, for å kunne bokføre i annen valuta enn norske kroner og kunne benytte summarisk omregning. Det er ikke avklart hvordan antall transaksjoner skal beregnes og hvilken valuta som skal benyttes dersom foretaket har transaksjoner i flere valutaer. Antall transaksjoner vil være avgjørende for hvor mange valutakurser på transaksjonstidspunktet foretaket må ta vare på for å kunne omregne til norske kroner. Bakgrunnen for at antall transaksjoner ble valgt som et kriterium for hvilke foretak som kan benytte summarisk omregning, var at foretak med mange transaksjoner i utenlandsk valuta skulle slippe å ta vare på alle valutakursene på transaksjonstidspunktene, men i stedet ha anledning til å benytte en gjennomsnittskurs ved omregning til norske kroner.

Bruk av antall transaksjoner i utenlandsk valuta som kriterium for at foretak skal kunne bokføre i utenlandsk valuta og foreta summarisk omregning til norske kroner, kan få utilsiktede konsekvenser. Foretak som har hovedkontor i Norge, men mange filialer i utlandet, vil ikke kunne benytte denne adgangen for sine utenlandske filialer som bare har transaksjoner i utenlandsk valuta, fordi disse transaksjonene utgjør en relativ liten andel av foretakets totale transaksjoner. Utvalget ser det som viktig at utenlandske filialer av norske foretak som føres i utlandet, skal kunne bokføre i utenlandsk valuta og foreta summarisk omregning til gjennomsnittskurser.

Det er enighet i utvalget om at foretak skal kunne bokføre i den valuta som anses som foretakets funksjonelle valuta. Dersom den funksjonelle valutaen er en annen enn norske kroner, skal foretaket ha adgang til å bokføre i denne valutaen. Funksjonell valuta er et begrep som er godt innarbeidet både i regnskapsmiljøet i Norge og internasjonalt. Et foretaks funksjonelle valuta kan være den valuta foretaket er finansiert i, har sine hovedinntekter i eller dekker hoveddelen av sine kostnader med. Begrepet funksjonell valuta er under utvikling. Utvalget ønsker ikke å sette noen begrensninger i hva som skal kunne anses som et foretaks funksjonelle valuta, men overlater utviklingen til god regnskapsskikk.

Hva som er et foretaks funksjonelle valuta skal vurderes i forhold til den enkelte bokføringspliktige. Dersom et utenlandsk selskap har en filial med fast driftssted i Norge, skal filialen vurderes isolert med hensyn til hva som er filialens funksjonelle valuta. Dersom filialens transaksjoner i hovedsak skjer i norske kroner, vil filialens funksjonelle valuta og dermed bokføringsvaluta være norske kroner. Dersom utenlandske selskaper har datterselskap i Norge, må samme vurdering gjennomføres. Dette skal likevel ikke være til hinder for at utenlandske filialer av norske foretak kan vurderes som en regnskapsenhet med hensyn til funksjonell valuta. Det betyr at et norsk foretak, hvis funksjonelle valuta er norske kroner, kan benytte en annen valuta enn norske kroner ved bokføring av en utenlandsk filial, dersom denne valutaen anses å være filialens funksjonelle valuta.

Når et foretak benytter en annen valuta enn norske kroner som bokføringsvaluta kan foretaket presentere lovbestemte spesifikasjoner i bokføringsvalutaen. Det vil si at det ikke er noe krav om at lovbestemte spesifikasjoner skal kunne presenteres i norske kroner. Et unntak til dette er spesifikasjon av beregnet merverdiavgift for hver terminoppgave, som i tillegg til å vise de aktuelle beløp i bokføringsvalutaen, også bør vise inngående og utgående avgift samt grunnlaget for beregning av utgående avgift i norske kroner. Mange foretak vil ha regnskapssystemer som muliggjør presentasjon av lovbestemte spesifikasjoner i flere valutaer, men dette vil ikke være noe krav.

Pliktig regnskapsrapportering skal normalt presenteres i norske kroner, og det er derfor et behov for å kunne benytte summarisk omregning ved bruk av gjennomsnittskurser for foretak som har anledning til å bokføre i annen valuta enn norske kroner.

Utvalget mener at det ville være en fordel dersom alle bokføringspliktige må benytte de samme gjennomsnittskurser ved summarisk omregning, da dette vil kunne forenkle kontrollen med at korrekte omregningskurser er benyttet. Bruk av felles gjennomsnittskurser vil kreve offentliggjøring av gjennomsnittskurser for ulike valutaer pr. måned, pr. to måneder mv. og pr. år, på grunnlag av kurser i Norges Bank eller annen pålitelig kilde. Skattedirektoratet kan for eksempel offentliggjøre offisielle gjennomsnittskurser for ulike valutaer via sine hjemmesider på Internett.

Det må tas stilling til hvor ofte summarisk omregning til norske kroner skal skje gjennom året. Dispensasjonspraksisen etter regnskapsloven 1977 stiller krav om omregning minst hver annen måned. Forskrift 10. mars 2000 stiller krav om omregning ved hver pliktig rapportering. Enkelte foretak har kun foretatt omregning en gang i året, i forbindelse med utarbeidelse av årsregnskap og selvangivelse. Spørsmålet er om det er behov for omregning oftere enn én gang i året.

I forhold til avgiftsmyndighetene vil det ikke være noe behov for omregning oftere enn en gang i året, fordi merverdiavgiftsbeløp og grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift skal låses i norske kroner. Avgiftsmyndighetene får dermed sine terminoppgaver i norske kroner uavhengig av hvor ofte omregning skjer. Dette innebærer at omsetning i norske kroner må låses i norske kroner. Omsetning i utenlandsk valuta må omregnes til norske kroner med transaksjonsdagens kurs og låses i norske kroner. Dette kan gjennomføres ved at den bokføringspliktige har systemer som tillater bokføring i flere valutaer, eller ved bruk av hjelpekontoer.

I innstillingens punkt 6.4.3 er det stilt krav til spesifikasjon av beregnet merverdiavgift for hver terminoppgave. Spesifikasjonen skal vise grunnlaget for beregnet utgående og inngående merverdiavgift og beregnet utgående og inngående merverdiavgift pr. konto. Dette er en lovbestemt spesifikasjon som skal utarbeides i bokføringsvalutaen, og vil derfor ikke være direkte avstembar mot de innsendte terminoppgaver når bokføringsvalutaen er en annen enn norske kroner. Når bokføringsvalutaen er annen valuta enn norske kroner, bør spesifikasjonen i tillegg til å vise de aktuelle beløp i bokføringsvalutaen, også vise inngående og utgående avgift samt grunnlaget for beregning av utgående avgift i norske kroner. Disse beløpene vil være direkte avstembare mot de innsendte terminoppgaver.

Det bør også stilles krav om at alle beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn, skattetrekk og arbeidsgiveravgift skal låses i norske kroner. Det betyr at lønnsutbetalinger i norske kroner må låses i norske kroner. Dersom lønn utbetales i utenlandsk valuta, må beløpene omregnes til norske kroner med transaksjonsdagens kurs og låses i norske kroner. Det samme bør gjelde beløp vedrørende eiendeler og gjeld hvor skatteloven har egne vurderingsregler, for eksempel fordringer og gjeld i utenlandsk valuta. Det vil derfor ikke være behov for omregning til gjennomsnittskurser hver annen måned i forhold til pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn.

Det som da gjenstår er pliktig regnskapsrapportering i form av ligningsskjemaer til skattemyndighetene. Spørsmålet er om skattemyndighetene har behov for at omregning skal skje hyppigere enn én gang i året, sammenfallende med tidspunktet for innrapportering til skattemyndighetene. Svaret på dette spørsmålet vil være avhengig av om skatteprovenyet vil påvirkes vesentlig av hvor ofte omregning skjer i løpet av et år. Utvalget mener at skatteprovenyet ikke vil påvirkes vesentlig, da kursendringer vil jevne seg ut over tid, og kursdifferanser blir tatt til inntekt eller fradragsføres det året de oppstår. Det må kunne aksepteres at det kan oppstå mindre forskyvninger av når beskatningen skjer. Dette er nødvendig for å kunne ha praktiserbare regler for foretak som opererer internasjonalt og har en verdensomspennende virksomhet.

Omregning en gang i året ved bruk av offisielle gjennomsnittskurser vil sannsynligvis også medføre at kontrollen av slike foretak blir enklere, da det vil være lettere å følge de ulike transaksjoner.

Omregning til norske kroner må dokumenteres slik at det etableres et kontrollspor. Dokumentasjonen må inneholde opplysninger om hvordan omregning har skjedd og hvilke kurser som er benyttet.

Utvalget har for øvrig kommet til at foretak som ikke har plikt til å utarbeide balanse, men bare rapporterer resultattall til skattemyndighetene, jf. foretak nevnt under gruppe E ovenfor, ikke bør ha anledning til å benytte seg av summarisk omregning med bruk av årlige gjennomsnittskurser. Begrunnelsen for dette er at siden de ikke utarbeider balanse, vil kursdifferanser ikke komme til beskatning. Slike foretak må benytte kursen på transaksjonstidspunktet ved omregning til norske kroner. Eventuelt kan det gis mulighet til å benytte en gjennomsnittskurs pr. måned, dersom kursen ikke har hatt svingninger i perioden som avviker mer enn +/- 5 % i forhold til den månedlige gjennomsnittskursen. Store enkelttransaksjoner skal dog alltid omregnes til transaksjonsdagens kurs.

8.7.3 Utvalgets forslag

Bokføring skal som hovedregel skje i norske kroner, jf. lovforslaget § 8.

Utvalget foreslår forskriftsbestemmelser som tillater at bokføring kan skje i annen valuta enn norske kroner, dersom foretakets funksjonelle valuta er i denne valutaen. Hva som er et foretaks funksjonelle valuta skal vurderes for den enkelte bokføringspliktige. Dette skal likevel ikke være til hinder for at utenlandske filialer av norske foretak kan vurderes som én separat regnskapsenhet. Det vises til forskriftsforslaget § 3-2.

Beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til merverdiavgift og lønn, skal låses i norske kroner til kurs på transaksjonsdagen. Det samme gjelder for eiendeler og gjeld hvor skatteloven har egne vurderingsregler. Omregning til norske kroner skal skje minst en gang i året ved bruk av offisielle gjennomsnittskurser.

Omregning til norske kroner må dokumenteres slik at det etableres et kontrollspor. Dokumentasjonen må inneholde opplysninger om hvordan omregning har skjedd og hvilke kurser som er benyttet.

Foretak som ikke utarbeider noen balanse ved pliktig regnskapsrapportering, kan ikke benytte seg av summarisk omregning, men skal benytte kursen på transaksjonstidspunktet ved omregning til norske kroner. Gjennomsnittskurs pr. måned kan benyttes dersom denne ikke har svingninger som avviker mer enn 5 % i forhold til gjennomsnittskursen. Store enkelttransaksjoner skal alltid omregnes til transaksjonsdagens kurs.

8.8 Bokføringssted

8.8.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven 1977 krever at bokføringen skal skje i Norge, men ved enkeltvedtak kan myndighetene tillate føring i utlandet. Regnskapsloven 1998 har ikke regler om hvor bokføringen skal skje. Det som er regulert i regnskapsloven 1998 er språk, valuta og oppbevaringssted.

8.8.2 Drøfting

Utvalget foreslår å videreføre løsningen i regnskapsloven 1998, som gir adgang til å bokføre der den bokføringspliktige selv ønsker. Krav til språk i bokføringen er behandlet i punkt 8.6 og krav til bokføringsvaluta i punkt 8.7. Friheten i valg av bokføringssted må også sees i lys av kravene til oppbevaringssted, jf. punkt 11.6.

Spørsmålet om bokføringssted dreier seg enten om hvor registreringen skjer eller hvor serveren er plassert. Utvalget har lagt til grunn at bokføringssted er der registreringen skjer. Plassering av server er et spørsmål om oppbevaring og behandles i kapittel 11.

Med de krav til oppbevaring som foreslås, er det utvalgets oppfatning at loven ikke bør regulere hvor bokføring skal skje. Problemet med bokføring i utlandet kan være tilgangen til de bokførte opplysninger og til dokumentasjonen, dersom denne også oppbevares utenlands. Innsyn og kontroll fra myndighetene har i enkelte tilfeller vist seg å være vanskelig å gjennomføre. Det er derfor et behov for en hjemmel for myndighetene til å pålegge et foretak bokføring i Norge. Slikt pålegg kan gjøres når mulighetene for innsyn og kontroll viser seg å være vanskelig som følge av at den bokføringspliktige vesentlig tilsidesetter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

8.8.3 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at loven ikke regulerer hvor bokføringen skal skje. Det foreslås at departementet ved enkeltvedtak kan pålegge bokføring i Norge. Bestemmelsen tas inn i reglene om oppbevaring, jf. forskriftsforslaget § 6-3 tredje ledd.