12 Bistand og informasjon

12.1 Gjeldende rett

12.1.1 Regnskapsloven 1977 – Løsbladforskriften

Løsbladforskriften § 5-4 stiller krav om at den regnskapspliktige ved anvisning fra kontrollmyndighetene skal yte vederlagsfri assistanse, herunder stille til disposisjon nødvendig utstyr og programvare for etterprøving av regnskapet. Iht. forskriften § 6-1 har også regnskapsfører ansvar for at bestemmelsene overholdes for den del av regnskapsfunksjonen som utføres av denne.

12.1.2 Regnskapsloven 1998

Regnskapsloven 1998 § 2-8 har følgende ordlyd:

”Regnskapspliktig skal gi offentlig kontrollmyndighet nødvendig bistand til innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmaterialet og stille til disposisjon utstyr og programvare for dette. Dersom den regnskapspliktige helt eller delvis har overlatt til en annen å foreta registrering eller oppbevaring av regnskapsmateriale etter dette kapittelet, gjelder plikten til å gi bistand også vedkommende.”

Bestemmelsen er i hovedsak en videreføring av bestemmelsene i løsbladforskriften. Bistandsplikten gjelder imidlertid også andre som foretar ”registrering og oppbevaring” på vegne av den bokføringspliktige.

12.2 Drøfting

Utvalgets utgangspunkt er å videreføre bestemmelsen i regnskapsloven 1998 § 2-8. Utvalget finner det imidlertid hensiktsmessig å foreta en nærmere vurdering/avgrensning av bestemmelsens innhold.

12.2.1 Bistandsplikten generelt

Etter regnskapsloven 1998 § 2-8 skal det gis bistand og informasjon til offentlig kontrollmyndighet. Med offentlig kontrollmyndighet menes i denne sammenheng myndigheter med forvaltningsoppgaver som gir vedkommende myndighet innsynsrett i regnskapsmateriale. Siden bistandsplikten er knyttet til offentlig kontrollmyndighet med egne kontrollhjemler, vil bistandsplikten utløses i forbindelse med kontroller fra myndighetenes side.

Bestemmelsens ordlyd ”nødvendig bistand” gjør det påkrevd å definere hvor grensene går. Det er også behov for å drøfte nærmere hvem bistandsplikten påhviler, spesielt når den bokføringspliktige har benyttet ekstern hjelp.

I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) pkt 5.11.4 uttales følgende:

”Departementet er enig med underutvalget i at det skal være plikt å gi bistand til offentlig kontrollmyndighet. Etter departementets syn følger det av plikten til å gi opplysninger til offentlig kontrollmyndighet at slik bistand skal gis vederlagsfritt. Det anses derfor ikke nødvendig med en presisering av dette i loven.

Etter departementets syn skal plikt til å yte vederlagsfri bistand til innsyn også gjelde oppdragstaker som fører regnskapene på vegne av den regnskapspliktige. (...)

Departementet ser ikke behov for regler om tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale i regnskapsloven. Departementet legger imidlertid avgjørende vekt på at en eventuell tilbakeholdsrett ikke skal være til hinder for innsyn når offentlig myndighet eller andre som har rett til innsyn i regnskapsmaterialet ber om det. Oppdragstakers behov for tilbakeholdelse i tilfelle betalingsmislighold e.l. skal ikke være til hinder for kontrollmyndighetenes muligheter for innsyn. Departementet har etter en samlet vurdering sett det som mest hensiktsmessig å regulere dette forholdet ved en bestemmelse om at plikten til å gi bistand til innsyn også gjelder enhver annen som foretar regnskapsregistrering eller oppbevarer regnskapsmateriale på vegne av den regnskapspliktige. Bestemmelsen gjelder dermed ikke bare ekstern regnskapsfører, men også andre, for eksempel revisor, som måtte ha fått regnskapsmaterialet utlevert.”

12.2.2 Kontrollhjemler

Skatteetaten

Skatteetatens hjemler for å foreta kontroll hos skatte- og avgiftspliktige finnes i ligningsloven §§ 4-10 og 6-15, merverdiavgiftsloven § 46, investeringsavgiftsloven § 7 (investeringsavgiftsloven ble opphevet fra 1. oktober 2002, med unntak av §§ 6 og 7) og forskrift 2. desember 1997 § 6 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden. Disse kontrollhjemlene pålegger også skattyter eller avgiftspliktig en veilednings- og bistandsplikt, jf. for eksempel ligningsloven § 4-10 nr. 3 som lyder:

”Skattyteren eller en fullmektig for ham skal, når ligningsmyndighetene krever det, være til stede ved undersøkelse m.v. som nevnt i nr. 1 og yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler m.v.”

Det er få grenser for bistandsplikten etter denne lovgivningen. De skatte- og avgiftspliktige vil bl.a. ha en plikt til å forklare seg i forhold til sin skatte- og avgiftsplikt. De vil også kunne ha en opplysningsplikt som går utover det å legge fram regnskapsopplysninger. Ingen av hjemlene pålegger tredjemann bistandsplikt.

Tollvesenet

Tollvesenets kontrollhjemler finnes i tolloven § 17 og i egen forskrift om de ulike særavgiftene.

Tolloven § 17 gir klart uttrykk for de rettigheter etatens kontrollører har. Bistandsplikten nevnes ikke spesielt i loven, men ligger mer underforstått. Særavgiftsforskriften omhandler også i stor grad tollvesenets rettigheter. I forskriften angis imidlertid også kontrollobjektets plikt til å yte den nødvendige hjelp og veiledning.

Verken tolloven eller særavgiftsforskriften pålegger tredjemann bistandsplikt.

Det bemerkes for øvrig at Tollvesenet er avgiftsmyndighet for innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven kapittel XVI, og ved utbetaling av kompensasjon etter merverdiavgiftsloven § 22 annet ledd. Merverdiavgiftslovens kontrollhjemler, jf. § 46, gjelder således for dette forvaltningsområdet.

Konkurransetilsynet

Konkurransetilsynets hjemler for å foreta gransking finnes i konkurranseloven § 6-1. Konkurransemyndighetene kan for gransking kreve utlevert alle typer forretningspapirer, møtereferater og andre nedtegnelser. Det skal gis adgang til datamaskin eller annet teknisk hjelpemiddel for å få tilgang til informasjon som er tilgjengelig ved bruk av slikt hjelpemiddel. Opplysningsplikten etter konkurranseloven er ikke avgrenset til bestemte subjekt.

Kredittilsynet

Kredittilsynets kontrollhjemmel finnes i tilsynsloven § 3. I tillegg er det gitt egne tilsynshjemler i regnskapsførerloven § 13, inkassoloven § 24 og eiendomsmeglingsloven § 2-7. Reglene om innsynsrett har en generell utforming og det er derfor antatt at Kredittilsynet har en ubegrenset rett til innsyn. Innsynsretten er praktisert slik at den omfatter alt som måtte foreligge av skriftlig dokumentasjon og elektronisk registrert informasjon. Opplysningsplikten retter seg mot de enkelte institusjoner, men kan pålegges tillits- og tjenestemenn i institusjonen.

12.2.3 Subjekt for bistandsplikt

Bokføringspliktig

I foretak med begrenset ansvar vil bistandsplikten måtte utøves av daglig leder, eventuelt av styret dersom foretaket ikke har daglig leder. I ansvarlige selskap uten daglig leder eller styre og i enkeltmannsforetak vil bistandsplikten tilligge deltakerne/eierne. Plikten kan utøves av ansatte i foretaket.

Bistandsplikt for tredjemenn

Bistandsplikten er ikke begrenset til den bokføringspliktige. Bestemmelsen er særegen i det den direkte pålegger tredjemenn bistandsplikt. Vilkåret i regnskapsloven 1998 § 2-8 er at ”den regnskapspliktige helt eller delvis har overlatt til en annen å foreta registrering eller oppbevaring av regnskapsmateriale etter dette kapitlet”. Det er altså det pliktige regnskapsarbeidet som skal være overlatt andre. Etter lov om autorisasjon av regnskapsførere av 18. juni 1993 nr. 109 (regnskapsførerloven) stilles det krav om at den som i næring påtar seg å føre regnskap for andre, skal være autorisert. Det vil derfor vanligvis være regnskapsførere som pålegges bistandsplikt.

Bokføringen kan også være overlatt til en forretningsfører. Etter forskrift til regnskapsførerloven kan næringsdrivende som etter bransjemessig sedvane utfører regnskapsføreroppdrag som naturlig del av sin næring og som ledd i annet oppdrag, utføre slik virksomhet uten å være autorisert. Det er et vilkår at vedkommende er underlagt tilsyn fra offentlig tilsynsorgan. Dette vil således kunne gjelde advokater og eiendomsmeglere.

Hvilke funksjoner som overlates til tredjemenn kan variere. Noen velger å sette bort hele bokføringen, inkludert utarbeidelse av lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering samt oppbevaring, andre setter kun bort deloppgaver. Utvalget legger til grunn at det kun kan kreves bistand fra tredjemenn på det området der han eller hun faktisk har påtatt seg et oppdrag som omfattes av pliktene etter bokføringsloven.

Det bør imidlertid kunne trekkes en nedre grense for den mer sporadiske assistanse som neppe kan utløse bistandsplikt etter bestemmelsen. Det er et vilkår at oppgavene skal være overlatt til en tredjemann. Utvalget legger videre til grunn at rene rådgivningsoppdrag ikke omfattes. Regnskapsførere skal dokumentere alle regnskapsføreroppdrag ved skriftlige avtaler. Denne avtalen vil være et viktig dokument for å fastslå hvilke oppgaver regnskapsfører faktisk har påtatt seg.

Også andre enn regnskapsførere og forretningsførere kan ha påtatt seg oppdrag på vegne av den bokføringspliktige. Dette kan for eksempel være foretak som påtar seg oppbevaring av regnskapsmateriale eller revisors tekniske utarbeidelse av årsregnskap. De som utfører slike oppdrag vil også ha en bistandsplikt i forhold til de oppgaver de har påtatt seg.

12.2.4 Bistandspliktens innhold

Nødvendig bistand

Bestemmelsens ordlyd er vidtfavnende og setter umiddelbart få grenser for bistandsplikten. Vilkåret om at bistanden skal være nødvendig, må etter utvalgets oppfatning referere til at offentlig kontrollmyndighet settes i stand til å foreta det innsyn i regnskapet som de etter lovgivningen har krav på. Således må kontrollmyndighetene kunne kreve bistand til innsyn i alle spesielle rutiner og systemer som den bokføringspliktige selv benytter. På den annen side kan det neppe kreves bistand til opplæring i mer generelle regnskapskunnskaper som en normalt dyktig regnskapsbruker må forutsettes å kjenne til. Offentlig kontrollmyndighet vil etter dette ikke ha nevneverdig behov for bistand der den bokføringspliktige benytter et ”standardsystem”, som forutsettes godt kjent i regnskapsmiljøet.

Både den bokføringspliktige og eventuelle medhjelpere plikter å yte den assistanse som i det enkelte tilfellet er påkrevd for at offentlig kontrollmyndighet skal kunne få tilgang til selve regnskapsmaterialet, enten dette foreligger på papir eller er elektronisk lagret. Det skal gis bistand slik at kontrollmyndighetene kan tilegne seg forståelse av hvordan regnskapssystemet er bygget opp, og selv kunne ta ut lovbestemte spesifikasjoner på papir, eller på forlangende få bistand til dette. Også øvrige rapporter som regnskapssystemet kan produsere pliktes fremlagt i den grad offentlige kontrollmyndigheter ber om det. Dette vil være hjemlet i særlovgivningen. Den bokføringspliktige kan ikke pålegges å utarbeide spesialrapporter utover dette.

Innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmaterialet

Utvalgets forslag til grunnleggende forutsetninger, jf. kapittel 4, stiller krav om at regnskapssystemet skal være innrettet ordentlig og oversiktlig. Videre skal det etter utvalgets forslag i kapittel 7 foreligge dokumentasjon som beskriver kontrollsporet og hvordan systemgenererte poster kan etterprøves. Dokumentasjonen skal være tilrettelagt for innsyn av offentlig kontrollmyndighet. Bistandsplikten omfatter å gi nødvendig hjelp slik at kontrollmyndigheten kan forstå hvordan systemet er oppbygd og fungerer. Dersom dokumentasjonskravet i loven er oppfylt, vil det redusere behovet for ytterligere bistand.

Med ”regnskapsmaterialet” menes både det regnskapsmateriale som er oppbevaringspliktig etter bokføringsloven og andre dokumenter mv. som pliktes fremlagt med hjemmel i særlovgivningen. Utvalget har i kapittel 11 foreslått at regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Bistandsplikten omfatter å gi tilgang til regnskapsmaterialet slik at dette er leselig for kontrollmyndighetene.

Stille til disposisjon utstyr og programvare

Bistandsplikten innebærer at den bokføringspliktige skal ”stille til disposisjon utstyr og programvare”. Etter utvalgets oppfatning bør dette forstås slik at utstyr og programvare skal gjøres tilgjengelig for offentlige kontrollmyndigheter. Tidligere lovgivning gir ikke konkrete føringer med hensyn til omfang og varighet. Generelt bør partene søke å komme frem til løsninger som gjør at den bokføringspliktiges daglige drift ikke begrenses i unødig grad.

”Utstyr og programvare” må forstås som det som til en hver tid omfattes av en datamaskin/ arbeidsstasjon med tilhørende programvare. Dette innebærer tilgang til skjerm, tastatur samt den aktuelle programvaren. Tilgangen det er snakk om her, må forstås som en ren lese- og søketilgang samt muligheter for å ta utskrifter. Lese-, søke- og utskriftsadgangen må omfatte alle de relevante tilganger som automatisk ligger i systemet, og bør begrenses til det. Det vil likevel være anledning for kontrollmyndighetene å utarbeide egne rapporter ved bruk av den bokføringspliktiges utstyr og programvare. Når det gjelder historiske regnskapsopplysninger som ikke ligger direkte tilgjengelig i IT-systemene, må innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmaterialet gis på annen måte.

Bistandsplikten må ikke forveksles med kontrollmyndighetenes anledning til å få utlevert elektroniske kopier av regnskapsmaterialet til eget bruk.

Utvalget påpeker for øvrig at særlovgivningen på flere områder pålegger den bokføringspliktige en forklarings- og opplysningsplikt, som er videre enn bistandsplikten etter bokføringsloven.

12.2.5 Vederlag ved bistand

Tredjemenn kan ikke kreve vederlag for sitt bistandsarbeid fra det offentlige. Tredjemenn vil likevel kunne kreve vederlag av den kontrollen retter seg mot, avhengig av avtale med den bokføringspliktige.

12.2.6 Om tilbakeholdsrett

Tidligere har det vært uklart om tredjemenn kunne utøve tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale ved betalingsmislighold. I Ot.prp. 42 (1997-98) er spørsmålet behandlet.

”Oppdragstakers behov for tilbakeholdelse i tilfelle betalingsmislighold e.l. skal ikke være til hinder for kontrollmyndighetenes muligheter for innsyn. Departementet har etter en samlet vurdering sett det som mest hensiktsmessig å regulere dette forholdet ved en bestemmelse om at plikten til å gi bistand til innsyn også gjelder enhver annen som foretar regnskapsregistrering eller oppbevarer regnskapsmateriale på vegne av den regnskapspliktige. Bestemmelsen gjelder dermed ikke bare ekstern regnskapsfører, men også andre, for eksempel revisor, som måtte ha fått regnskapsmaterialet utlevert”.

Det må etter dette være klart at tilbakeholdsretten viker for det offentliges krav om bistand.

Etter konkursloven § 18A og § 101 fjerde ledd plikter skyldnerens regnskapsfører og revisor å utlevere til gjeldsnemnda/konkursboet regnskap og regnskapsmateriale vedrørende skyldneren. Plikten gjelder imidlertid ikke egenprodusert materiale dersom vedkommende ikke har fått oppgjør eller det ikke er stillet sikkerhet for vederlaget for utført arbeid. Konkursloven pålegger også regnskapsfører og revisor en plikt til vederlagsfritt å bistå gjeldsnemnda/konkursboet med opplysninger om skyldnerens regnskaps- og forretningsførsel.

12.2.7 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at regnskapsloven 1998 § 2-8 videreføres, jf. lovforslaget § 14.