11 Revisjon av reglene om beskatning av aksjegevinster etter utflytting

11.1 Innledning og sammendrag

I forbindelse med skattereformen og innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden, ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) og Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) varslet at departementet skulle vurdere behovet for innføring av en generell utflyttingsskatt på opparbeidede urealiserte (latente) gevinster for å hindre at norske skattytere av skattemessige årsaker flytter til utlandet for å realisere aksjer og andeler der.

Etter dagens regler er Norges beskatningsrett på aksjegevinster realisert i utlandet hjemlet i skatteloven § 2-3 tredje ledd. Bestemmelsen ble innført for å hindre at aksjer med tilknytning til Norge ble realisert i utlandet for å unngå norsk beskatning på gevinsten. Beskatningsretten er imidlertid begrenset på flere måter, og vil således ikke alltid hindre skattemotivert utflytting. For det første er det kun realiserte gevinster fra aksjer i norske selskaper som omfattes. Norge kan for det andre ha begrenset beskatningsadgangen i henhold til skatteavtale med tilflyttingslandet.

Innføringen av fritaksmetoden for selskapsaksjonærer og skjermingsmetoden for personlige aksjonærer har økt behovet for en utvidelse av Norges beskatningsrett til gevinster realisert etter utflytting. Både fritaksmetoden, som er satt i kraft, og skjermingsmetoden, som settes i kraft fra og med 2006, kan resultere i at ubeskattede midler blir holdt tilbake i norske og utenlandske selskap, slik at det bygges opp store akkumulerte verdier i selskapet. Ettersom skjermingsmetoden i tillegg innebærer en utvidet beskatning av aksjeinntekter, kan dette til sammen gi personlige skattytere som er skattepliktig til Norge et incitament til å flytte til utlandet før realisasjon av aksjene, for å unngå norsk beskatning av gevinsten.

Fritaksmetoden har fått anvendelse på aksjeinntekter til og fra utenlandske selskaper innenfor EØS, og dette kan sammen med opphevelsen av RISK-systemet og godtgjørelsesmetoden øke norske skattyteres investering i utenlandske selskaper. Hvis en skattyter som er skattemessig bosatt i Norge flytter til utlandet for å realisere gevinster på aksjer i slike utenlandske selskaper, har Norge i henhold til dagens regler ingen beskatningsrett til disse.

Departementet foreslår at det innføres en generell utflyttingsskatt på latente gevinster på aksjer, herunder likestilte andeler, slik at verdistigning mens skattyteren var bosatt i Norge, er gjenstand for skatteplikt til Norge på utflyttingstidspunktet. Dette skal bare gjelde når samlet gevinst er over 200 000 kroner. Ved mindre gevinster er faren for skattemotivert utflytting ikke så stor.

Norge har etter gjeldende rett større beskatningsadgang til gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper realisert etter utflytting enn gevinster på aksjer, fordi andelsbeskatningen er mer kildebasert. Departementet foreslår likevel at utflyttingsskatten gjøres generell, slik at både gevinster på aksjer og andeler er skattepliktige på utflyttingstidspunktet. For andeler i deltakerlignede selskaper vil dette innebære at Norge i visse tilfeller har dobbel beskatningshjemmel.

11.2 Gjeldende rett

11.2.1 Beskatning av aksjegevinster realisert etter utflytting

Gevinster som personlige skattytere bosatt i Norge oppebærer ved realisasjon av aksjer anses som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 jf. §§ 10-30 flg. og § 10-44. Skatteplikten gjelder både for aksjer i norske og i utenlandske selskaper.

Hvis en skattyter bosatt i utlandet selger aksjer i et norsk eller utenlandsk selskap, finnes det i norsk rett ingen generell bestemmelse om skatteplikt til Norge. Norge har imidlertid i henhold til skatteloven § 2-3 tredje ledd sikret seg en viss beskatningsrett på gevinster som realiseres i utlandet innen 5 år etter utflyttingen. Skatteplikt til Norge kan også oppstå etter regelen i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b om skatteplikt for virksomhet som drives eller bestyres i Norge.

Etter skatteloven § 2-3 tredje ledd har Norge beskatningsrett på gevinster fra aksjer i norske selskaper realisert i utlandet innen fem år etter utflyttingen. Forutsetningen er at aksjonæren er en personlig skattyter som var skattemessig bosatt i Norge forut for utflyttingen. Det innebærer for det første at både norske og utenlandske statsborgere kan være skattepliktige etter skatteloven § 2-3 tredje ledd, og for det andre at det er uten betydning hvor lenge man var bosatt i Norge før utflyttingen.

Formålet med bestemmelsen er å demme opp for at skattytere som overveier å selge aksjer i norske selskaper først flytter ut av landet. Ved innføringen av skatteloven § 2-3 tredje ledd i 1992, ble det fremhevet at en slik bestemmelse best ivaretok hensynet med å sikre norsk beskatningsrett på gevinster opparbeidet før utflytting, uten at det innebar for stort merarbeid for skattemyndighetene.

Ettersom regelen skal hindre at gevinster med tilknytning til Norge skal unntas fra beskatning her, er beskatningsretten begrenset til gevinster realisert innen fem år etter utflytting. Hvis aksjene realiseres senere enn fem år etter utflytting, kan man lettere anta at utflyttingen ikke er motivert av å unngå norsk beskatning på gevinsten. I tillegg er beskatningsadgangen begrenset til gevinster fra aksjer i norske selskaper. Dette ble ved innføringen av regelen begrunnet i at aksjer i utenlandske selskaper ikke vil ha tilstrekkelig tilknytning til Norge etter at skattyter flytter til utlandet.

Beskatningsretten er ikke begrenset til verdistigningen før utflytting. Bestemmelsen gjelder generelt for aksjer som realiseres innen fem år etter utflyttingen, også for den del av samlet gevinst som skriver seg fra verdistigning etter utflyttingen. I tillegg har Norge beskatningsrett til aksjer i norske selskaper som skattyter har ervervet etter utflytting, så lenge aksjene realiseres innen fem år etter utflyttingen.

Ved utflytting til land Norge har skatteavtale med, kan Norges beskatningsrett etter skatteloven § 2-3 tredje ledd være begrenset i skatteavtalen. I de fleste avtaler vil retten til å beskatte gevinster være gitt til det landet hvor selgeren er skattemessig bosatt. Nær alle avtalene Norge har inngått de senere år inneholder imidlertid lignende utflyttingsbestemmelser som skatteloven § 2-3 tredje ledd for å hindre skattemotivert utflytting. I disse tilfellene kan Norge beskatte gevinster på aksjer selv om selgeren er bosatt i utlandet. I likhet med skatteloven § 2-3 er dette i de fleste tilfeller begrenset til salg av aksjer i norske selskaper.

11.2.2 Beskatning av andelsgevinster etter utflytting

Skattytere som er bosatt i Norge er skattepliktige hit for inntekt opptjent i norske eller utenlandske deltakerlignede selskaper som vedkommende deltar i, uavhengig av om selskapets virksomhet drives i Norge eller i utlandet. Beskatningsretten gjelder selskapets løpende overskudd, utdelinger fra selskapet og gevinster ved realisasjon av andel, jf. skatteloven §§ 10-40 flg. Hvis skattyter har andeler i et deltakerlignet selskap som ikke driver virksomhet i Norge, er imidlertid Norges beskatningsrett ofte begrenset i skatteavtale, ettersom beskatningsadgangen tilligger kildestaten.

Hvis deltakeren flytter til utlandet opphører bostedsskatteplikten. Skattytere som ikke er bosatt i Norge, men som utøver eller deltar i virksomhet som drives eller bestyres fra Norge, har imidlertid begrenset skatteplikt for inntekten av denne virksomheten, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Utenlandske deltakere i deltakerlignede selskap som driver virksomhet i Norge, har tradisjonelt blitt regnet som utøvere av virksomhet her. Forutsatt at selskapet utøver virksomhet i skatterettslig forstand, beholder således Norge beskatningsretten til de løpende inntekter, utdelinger fra selskapet og gevinst ved realisasjon. Hvis virksomheten i Norge opphører, bortfaller derimot Norges beskatningsrett. Inntekter deltakeren innvinner etter at virksomheten er opphørt, herunder gevinster ved realisasjon av andel, er dermed ikke skattepliktig til Norge.

11.3 Utenlandsk rett

Flere land i Europa har nasjonale regler om beskatning av urealisert verdistigning (latente gevinster) på aksjer på utflyttingstidspunktet for å hindre at en skattyter bosatt i landet flytter til utlandet for å realisere gevinsten der. Etter det departementet kjenner til gjelder det i dag Tyskland, Nederland og Danmark.

I tillegg har Frankrike hatt en generell utflyttingsskatt. Denne ble brakt inn for EF-domstolen i en prejudisiell avgjørelse, og domstolen konkluderte med at den franske utflyttingsskatten innebar en ulovlig restriksjon på skattyters rett til å etablere seg i et annet EU-land. På bakgrunn av EF-domstolens avgjørelse vedtok franske myndigheter å oppheve utflyttingsskatten med virkning fra 1. januar 2005.

11.3.1 Tyskland

Personlige skattytere som har vært skattepliktige til Tyskland i minst ti år og som direkte eller indirekte har eiet en andel i et tysk selskap på minst 1 prosent i løpet av de siste fem år, blir skattlagt for latente gevinster dersom de flytter ut av landet. Skattytere bosatt i Tyskland betaler derimot først skatt når kapitalgevinsten er realisert. Selv om utflyttingsskatten kan innebære likviditetsproblemer for skattyter, gis det i den tyske ordningen ingen utsettelse av beskatningen. Det gis heller ikke fradrag for et tilsvarende latent tap.

EU-kommisjonen har i en grunngitt uttalelse konkludert med at de tyske reglene for utflyttingsskatt ikke er i tråd med EF-traktatens bestemmelser om retten til å bevege seg, arbeide og etablere seg i en annen EU-stat. Tyskland har som følge av Kommisjonens uttalelse varslet endringer i sin ordning, slik at skattytere som flytter innenfor EU skal ha rett til en rentefri utsettelse av beskatningen. Utsettelsen oppheves imidlertid når aksjene selges, hvis skattyter ikke lengre er skattepliktig til en EØS-stat med skatteplikt tilsvarende globalskatteplikt til Tyskland, eller skattyter ikke overholder informasjonsplikten etter utflytting.

11.3.2 Nederland

Personlige skattytere som flytter ut av Nederland, og som har mer enn 5 prosent eiendeler i et selskap hjemmehørende der, anses å ha realisert eventuelle latente gevinster på sine vesentlige eiendeler ved utflyttingen. Det gis kun fradrag for latente tap hvis disse kan motregnes mot tilsvarende latente gevinster fra andre aksjer. Tidligere var utsettelse med betaling av skatten betinget av at skattyter stilte sikkerhet og ga en årlig selvangivelse til nederlandske myndigheter. Som følge av dommen mot Frankrike har Nederland fjernet vilkåret om sikkerhetsstillelse og årlig selvangivelsesplikt, med virkning fra og med 1. januar 2005. Utsettelse gis nå automatisk. Utsettelsen oppheves dersom aksjene virkelig realiseres innen 10 år etter utflyttingen.

EF-domstolen har mottatt en anmodning om uttalelse fra nederlandsk domstol, om hvorvidt de nederlandske reglene om utflyttingsskatt er i samsvar med de fire friheter, selv etter at kravet til sikkerhetsstillelse er opphevet.

11.3.3 Danmark

Personlige skattytere som flytter fra Danmark, anses å ha realisert eventuelle latente gevinster på aksjer mv. Det samme gjelder personer som etter en dobbelbeskatningsavtale blir ansett hjemmehørende i en annen stat. Beskatningsadgangen gjelder latente gevinster i både danske og utenlandske selskaper. Grunnlaget for beskatningen er den urealiserte gevinsten som er opptjent på visse aksjer inntil tidspunktet for utflyttingen. Det gis fradrag for latente tap, men kun i den utstrekning de kan fradras i latente gevinster fra andre aksjer. Som hovedregel er det en betingelse for skatteplikt at aksjonæren har vært skattepliktig i en eller flere perioder på i alt 7 år i løpet av de 10 siste årene før utflyttingen.

EU-kommisjonen har opplyst at den foretar undersøkelser av Danmarks regler om utflyttingsskatt. Danmarks regjering fremmet 23. mars 2004 et forslag i Folketinget om å fjerne kravet om sikkerhetsstillelse og rentetillegg i de danske utflyttingsreglene når skattyter flytter til et land innenfor EU. Dette ble vedtatt av Folketinget 31. mars 2004, og reglene trådte i kraft 2. april 2004. Utsettelse med betalingen av skatten er betinget av at skattyter leverer en selvangivelse ved utflyttingen og at tilflyttingslandet er dekket av EUs bistandsdirektiv eller den nordiske bistandsavtalen.

11.4 Departementets vurderinger og forslag

11.4.1 Behovet for en generell utflyttingsskatt på aksjegevinster

Da skatteloven § 2-3 tredje ledd ble innført i 1992, ble det alternativt vurdert om det skulle innføres en beskatning av urealisert verdistigning på aksjer ved utflytting, jf. Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) avsnitt 7.4.3. Departementet fremhevet at en beskatning på utflyttingstidspunktet var den beste løsningen når det gjaldt å hindre skattemotivert utflytting, og den løsningen som var best i samsvar med nøytralitetsprinsippet. Det var imidlertid flere hensyn som tilsa at man i stedet måtte innføre en beskatning ved senere realisasjon i utlandet.

Det ble først og fremst lagt vekt på de administrative vanskelighetene og merarbeid en slik utflyttingsskatt ville innebære for skattemyndighetene, spesielt fastsettelsen av markedsverdien av ikke-børsnoterte aksjer og andre likestilte selskapsandeler. Det ble videre lagt vekt på skattyters likviditetsproblemer ved beskatning av urealisert inntekt, behovet for et etteroppgjør ved salg med lavere verdi enn den beregnede markedsverdien, faren for manipulering av aksjeverdien før utflytting, tilflyttingslandets godkjennelse av den beregnede markedsverdien som ny inngangsverdi ved et eventuelt senere gevinstoppgjør der, og at reglene om oppjustering av inngangsverdien til omsetningsverdien pr. 1. januar 1992 og RISK-regulering ville innebære at den provenymessige virkningen av en beskatning på utflyttingstidspunktet ville være svært liten.

Selv om flere av de hensyn som departementet la til grunn i Ot.prp. nr. 64 (1991-1992) gjør seg gjeldende også i dag, er det imidlertid andre hensyn som må komme inn i vurderingen når man nå igjen skal vurdere en utflyttingsskatt. Først og fremst har skattereformen og innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden gjort at skatteloven § 2-3 tredje ledd ikke lenger er tilstrekkelig for å hindre skattemotivert utflytting, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 5.6.9. Etter innføringen av de to metodene kan personlige skattytere som eier aksjer få et skattemessig incitament til å flytte ut av Norge før aksjene realiseres. Det er tilfelle dersom det er betydelige gevinster knyttet til aksjene, og skattlegging av gevinsten i utlandet er lavere enn en eventuell skattlegging i Norge. I tillegg har fritaksmetoden fått anvendelse for tilsvarende utenlandske selskaper, slik at gevinster på aksjer i utenlandske selskaper kan knytte seg til skattefrie inntekter fra Norge. Ved salg av aksjer i slike selskaper etter utflytting, har Norge etter dagens regler ingen beskatningsmyndighet.

Skjermingsmetoden for personlige aksjonærer innebærer at tilbakeholdt overskudd i selskapet ikke blir beskattet på aksjonærenes hånd før det deles ut som utbytte, eller aksjene realiseres. Dersom overskuddet holdes tilbake i selskapet, ved at man ikke tar ut utbytte eller kun tar ut utbytte innenfor skjermingsfradraget, kan det bygges opp store akkumulerte verdier i selskapet. Innføringen av fritaksmetoden vil kunne forsterke dette, ettersom denne innebærer at selskapsaksjonærer er fritatt for beskatning av mottatt utbytte og realiserte gevinster så lenge disse holdes tilbake i selskapet. Over tid kan dette medføre at det knytter seg store latente gevinster til aksjer og andeler. Ettersom skjermingsmetoden også innebærer en utvidet beskatning av aksjegevinster, vil dette til sammen forsterke de personlige aksjonærenes incitament til å flytte til utlandet før realisasjon av aksjer, for å slippe norsk beskatning av gevinsten. Innføring av en generell utflyttingsskatt kan sikre at slike gevinster blir skattepliktig til Norge, selv om de realiseres i utlandet etter utflytting.

Utenlandske selskaper kan eie aksjer i norske selskaper, for eksempel et utenlandsk morselskap med norsk datterselskap. Ettersom fritaksmetoden gjelder for grenseoverskridende aksjeinntekter innenfor EØS-området, pålegges ikke kildeskatt på utbytte fra det norske selskapet til det utenlandske. Verdistigning på aksjer i et utenlandsk selskap kan således skrive seg fra inntekter fra virksomhet i Norge. Dersom personlige aksjonærer i det utenlandske selskapet flytter ut av Norge og realiserer aksjer etter utflyttingen, har Norge i dag ingen hjemmel til å beskatte den gevinsten som stammer fra ubeskattede midler fra norsk virksomhet, ettersom skatteloven § 2-3 tredje ledd kun gjelder for aksjer i norske selskaper. Med økt generell internasjonalisering, er det grunn til å anta at stadig flere norske skattytere vil eie aksjer i utenlandske selskaper. Opphevelsen av RISK-systemet og godtgjørelsessystemet i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden, underbygger dette, ettersom beskatningen av aksjeinntekter fra norske og utenlandske selskaper nå er likestilt. For å hindre skattemotivert utflytting, er det derfor ønskelig å utvide beskatningsadgangen til også å omfatte aksjer og andeler i utenlandske selskaper.

Norges beskatningsrett etter skatteloven § 2-3 tredje ledd kan, som nevnt under avsnitt 11.2, være begrenset i skatteavtale Norge har med tilflyttingslandet. Dette kan gi skattyter mulighet til å tilpasse seg ved å velge å flytte til et land hvor den norske beskatningsretten er begrenset i skatteavtalen. En generell utflyttingsskatt vil ikke være begrenset av skatteavtale Norge har med tilflyttingslandet. Innføringen av en beskatning på utflyttingstidspunktet vil således innebære at Norge har beskatningsrett til latente gevinster uavhengig av hvilket land skattyter flytter til.

Norges beskatningsrett etter skatteloven § 2-3 tredje ledd går i dag lenger enn det bestemmelsens formål tilsier og bør derfor gjøres mer treffsikker. Skatteloven § 2-3 tredje ledd ble innført for å hindre skattemotivert utflytting. Bestemmelsen går imidlertid på et punkt utover det formålet med å hindre skattemotivert utflytting skulle tilsi. Som nevnt under avsnitt 11.2.1 gjelder beskatningsretten alle gevinster som realiseres i utlandet innen 5 år etter utflyttingen. Norge har således beskatningsrett til aksjegevinster og aksjeposter ervervet etter utflytting. Det vil si at skattytere som ved flytting til utlandet ikke hadde noen urealisert gevinst på aksjene, og skattytere som ikke eide aksjer ved utflytting, men som etter utflyttingen har ervervet aksjer i et norsk selskap, er skattepliktig til Norge for eventuelle gevinster ved realisasjonen, selv om disse ikke har slik tilknytning til Norge som urealiserte gevinster opparbeidet før utflytting. En beskatning av latente gevinster på utflyttingstidspunktet vil hindre at gevinster opparbeidet etter utflyttingen, og aksjer ervervet etter utflyttingen kommer til beskatning i Norge, og vil således være mer i samsvar med formålet om å hindre skattemotivert utflytting.

Departementet har på denne bakgrunn kommet frem til at det er behov for endringer i gjeldende rett vedrørende Norges beskatningsrett til gevinster realisert i utlandet etter utflytting, for å hindre skattemessige tilspasninger. Dette kan gjøres ved å innføre en generell utflyttingsskatt på opparbeidede, men urealiserte gevinster når skattyter flytter til utlandet for å realisere aksjene der. Men selv om det er behov for en generell utflyttingsskatt for å sikre norsk beskatningsrett, må det vurderes om en slik beskatning kan innføres i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

11.4.2 EF-domstolens dom i C-9/02 Lasteyrie du Saillant

EF-domstolen avga 11. mars 2004 en prejudisiell uttalelse om det franske systemet for beskatning av latente gevinster på utflyttingstidspunktet. I uttalelsen kom Domstolen frem til at de franske reglene ikke var i tråd med EF-traktatens bestemmelser om fri etableringsrett.

Den franske utflyttingsskatten innebar at verdistigning på aksjer kom til beskatning på utflyttingstidspunktet, selv om det ikke hadde funnet sted noen realisasjon som hadde gitt en endelig gevinst. Den latente gevinsten utgjorde forskjellen mellom verdien av aksjene på fraflyttingstidspunktet og anskaffelseskostnaden. Utflyttingsbeskatningen gjaldt kun for skattytere som direkte, eller indirekte sammen med familiemedlemmer, på et tidspunkt i løpet av de siste fem årene forut for utflyttingen hadde hatt rett til mer enn 25 prosent av overskuddet i selskapet. Ved utflytting kunne skattyter søke om utsettelse, men dette var underlagt strenge betingelser. En betingelse var at det ble stilt sikkerhet. En slik sikkerhetsstillelse innebar at skattyter ikke kunne råde over formuesgodet som ble stilt som sikkerhet.

Domstolen pekte i avgjørelsen på at en utflyttet skattyter blir utsatt for forskjellsbehandling i forhold til skattyter som blir boende i Frankrike. Skattytere bosatt i Frankrike blir først beskattet når og i det omfang gevinsten faktisk er realisert, mens en utflyttet skattyter blir beskattet for latente gevinster. Det ble vist til at utflyttede skattytere ikke ble gitt noen automatisk utsettelse med betaling av skatten, og at skatteplikten var underlagt tyngende betingelser, herunder sikkerhetsstillelse. Domstolen viste videre til at det å forebygge risiko for skatteunndragelse, kunne nås ved foranstaltninger som var mindre inngripende eller mindre restriktive for etableringsfriheten. For eksempel kunne Frankrike begrense beskatningen til skattytere som etter et forholdsvis kort opphold i en annen medlemsstat vender tilbake til Frankrike etter å ha realisert sine gevinster.

Hvis Norge skal innføre en generell utflyttingsskatt på latente gevinster, må denne være i samsvar med EØS-retten. Selv om Domstolen i Lasteyrie du Saillant ikke sier direkte hvordan en beskatning av latente gevinster ved skattemotivert utflytting kan utformes i samsvar med EF-retten, gir avgjørelsen relativt klare retningslinjer for hvordan medlemsstatene kan forholde seg hvis de vil hindre skattemotivert utflytting. Hvis Norge holder seg innenfor avgjørelsen fra EF-domstolen, antas de norske reglene å være i samsvar med EØS-forpliktelsene.

11.4.3 Beskatning av latente aksjegevinster på utflyttingstidspunktet

En generell utflyttingsskatt vil innebære at norske skattytere som har opparbeidede, men urealiserte gevinster på aksjer og andeler i likestilte selskaper, blir skattepliktig på utflyttingstidspunktet for den latente gevinsten hvis han eller hun velger å flytte til utlandet for deretter å realisere gevinsten. Utflyttingstidspunktet er det inntektsåret alminnelig skatteplikt til Norge opphører i henhold til skatteloven § 2-1 (tre år etter den faktiske utflyttingen hvis skattyter har vært bosatt i Norge i over ti år). Utflyttingstidspunktet er således sammenfallende med selvangivelsesplikten etter ligningsloven § 4-2 nr. 1. Selv om skattyter anses bosatt i tilflyttingslandet etter dette landets interne regler og skatteavtale mellom Norge og tilflyttingslandet på et tidligere tidspunkt enn bostedsskatteplikten til Norge opphører, er det bortfall av skattemessig bosted til Norge som skal legges til grunn som utflyttingstidspunkt.

Siktemålet med innføringen av en beskatning knyttet til utflyttingen vil være at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge skal være gjenstand for skatteplikt hit. Dette vil, sammen med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, ha stor betydning ved fastsettelsen av subjektet og objektet for beskatningen, samt omfanget av skatteplikten.

11.4.3.1 Subjekt og objekt for en generell utflyttingsskatt

Subjekt for en generell utflyttingsskatt foreslås å være personlige skattytere som forut for utflyttingen var skattemessig bosatt i Norge, og således hadde alminnelig skatteplikt til Norge. Departementet vil ikke anbefale at det innføres et botidskrav som andre europeiske land har i sine lignende regelsett. Det betyr at man er skattepliktig for latente gevinster ved utflytting, uavhengig av hvor lenge man var skattemessig bosatt i Norge før utflyttingen.

Ettersom overføring av eiendeler mellom ektefeller ikke anses som realisasjon, og således ikke utløser en gevinst- eller tapsberegning, bør skatteplikten ved utflytting også få anvendelse når aksjer blir overført fra en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt i utlandet, selv om bosted for ektefellene ikke endres. En slik overføring kan i stor grad sies å være skattemessig motivert, og bør derfor være skattepliktig på samme måte som når aksjonæren selv flytter ut av Norge med aksjene.

Hvis skattyter etter utflytting og opphør av alminnelig skatteplikt til Norge blir begrenset skattepliktig på grunn av utøvelse eller deltakelse i fast driftssted i Norge, i henhold til skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, bør det ikke foreligge skatteplikt for latente gevinster på aksjer som er knyttet til det faste driftsstedet. I slike tilfeller vil Norge ha beskatningsrett til realiserte gevinster knyttet til driftsstedet i Norge, selv om skattyter har alminnelig skatteplikt til et annet land.

Objekt for en generell utflyttingsskatt vil først og fremst være gevinster knyttet til aksjer i norske selskaper. Som selskap i denne sammenheng menes aksjeselskaper og andre likestilte selskaper som er subjekt under skjermingsmetoden for personlige aksjonærer og fritaksmetoden, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 5.6.1 og 6.5.2. Forslaget gjelder derfor tilsvarende for gevinster knyttet til andeler i selskaper som er likestilt med aksjeselskaper. Fritaksmetoden omfatter, som nevnt ovenfor, også utenlandske selskaper innenfor EØS når tilsvarende norske selskaper er omfattet av ordningen. Det betyr at gevinster på aksjer i utenlandske selskaper kan ha grunnlag i ubeskattede midler med tilknytning til Norge. For å hindre skattemotivert utflytting når skattyter har opparbeidet latente gevinster i utenlandske selskaper, må også skatteplikten ved utflytting omfatte aksjer i slike utenlandske selskaper.

Nederland og Tyskland har som vilkår for skatteplikt at skattyter har en viss eierandel i selskapet. Det samme hadde Frankrike før de avskaffet reglene med virkning fra 1. januar 2005. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å fastsette et slik vilkår for skatteplikt ved innføring av en generell utflyttingsskatt i Norge. Selv små eierandeler kan innebære store latente gevinster, og det ville virke mot bestemmelsens formål å ikke beskatte disse bare fordi gevinsten har grunnlag i en prosentvis liten eierandel.

Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

11.4.3.2 Beregning av skattepliktig aksjegevinst ved utflytting

Når skattyter flytter ut av landet med aksjer, må aksjens verdi ved utflyttingen fastsettes, slik at eventuell skattepliktig inntekt (gevinst) kan beregnes. Siden aksjene ikke realiseres mot vederlag, er det nødvendig med særskilte regler for å bestemme utgangsverdien. Det mest korrekte vil da være å legge aksjens markedsverdi på utflyttingstidspunktet til grunn som utgangsverdi. Skatteplikt vil da oppstå når markedsverdien ved utflytting er høyere enn kostprisen med tillegg for eventuelle RISK-reguleringer av inngangsverdien. Eventuell ubenyttet skjerming frem til realisasjonstidspunktet skal komme til fradrag i gevinsten.

Fastsettelse av markedsverdien ved utflytting kan by på utfordringer for ligningsmyndighetene. For børsnoterte aksjer kan man legge kjøperkursen på utflyttingsdagen til grunn, eventuelt siste noterte kjøperkurs, som utgangsverdi. Fastsettelsen av markedsverdien for ikke-børsnoterte aksjer og andre likestilte selskapsandeler kan derimot innebære større vanskeligheter.

Verdien kan enten fastsettes på bakgrunn av en taksering av selskapets skattemessige verdier på utflyttingstidspunktet. En slik verdsettelse fanger imidlertid ikke opp variasjonene i markedet gjennom inntektsåret, i tillegg til at selskapets goodwill vil falle utenfor. Et alternativ kunne være å benytte sjablonregler ved fastsettelsen av utgangsverdien, for å lette arbeidet for ligningsmyndighetene. Bruk av et slikt sjablonsystem kan imidlertid føre til uriktige resultater. Et ytterligere alternativ kan være å benytte den siste registerte omsetningsverdien når denne er høyere enn en verdsettelse basert på de skattemessige verdiene. Omsetningsverdien vil være registrert i aksjonærregisteret ved omsetning av aksjer i norske selskaper. For utenlandske selskaper har man imidlertid ingen lignende opplysningsregister.

I det danske systemet følger takseringen av et omfattende regelverk for taksering av ulike formuesobjekter. Hovedregelen for verdsettelse av unoterte aksjer og andre selskapsandeler er at verdien skal settes til omsetningsverdien. Hvis denne ikke er kjent, enten fordi det ikke er foretatt noen omsetning eller de gjennomførte transaksjoner ikke er tilstrekkelig for å danne grunnlag for fastsettelsen av omsetningsverdien, skal man benytte selskapets verdi slik det følger av det siste årsregnskapet, med enkelte reguleringer.

Departementet vil foreslå at det gis forskriftshjemmel for å fastsette beregningen av markedsverdien på utflyttingstidspunktet for ikke-børsnoterte aksjer og andre likestilte selskapsandeler.

Enhver latent gevinst kan ikke sies å være grunnlag for skattemotivert utflytting. Departementet vil derfor foreslå at det innføres et bunnbeløp for beskatning ved utflytting. Bunnbeløpet foreslås knyttet til samlet beregnet gevinst av aksjene ved utflytting. Det blir mer treffsikkert enn å knytte beløpet til bruttoverdien av aksjene (med varierende gevinstandel avhengig av inngangsverdiens størrelse). Innføringen av et slikt bunnbeløp betyr at det ikke foreligger noen skatteplikt for skattyter hvis gevinsten er lik eller mindre enn bunnbeløpet. Bunnbeløpet foreslås fastsatt til 200 000 kroner i beregnet gevinst for skattyters totale aksjeportefølje ved den skattemessige utflyttingen. Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

11.4.3.3 Utsettelse, tidsbegrensning og realisasjon

For å unngå likviditetsproblemer for skattyter ved utflytting, bør det gis utsettelse med utligningen av den skattepliktige gevinsten. Det mest hensiktmessige vil da være å utsette beskatningen til realisasjonen i utlandet av aksjene. For at reglene om beskatning av latente gevinster ved utflytting ikke skal stride mot EØS-avtalen, må utsettelse med betalingen gis automatisk, rentefri og uten tyngende betingelser når skattyter flytter til et annet EØS-land, jf. Lasteyrie du Saillant og avsnitt 11.4.2.

Også når skattyter flytter til et land utenfor EØS-området, bør skattyter få utsettelse med beskatningen frem til eventuell realisasjon av likviditetshensyn. Ved flytting utenfor EØS-området kan det imidlertid være svært vanskelig for norske myndigheter å få informasjon om realisasjoner, og utsettelse med utligning av den beregnede utflyttingsskatten bør i slike tilfeller derfor gjøres betinget av at det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Men heller ikke i disse tilfellene ser departementet behov for renteplikt for perioden mellom utflytting og faktisk realisasjon.

Skattytere som flytter innenfor EØS-området får som nevnt automatisk utsettelse med beskatningen. For å unngå at skattyter benytter et EØS-land som mellomstasjon før han flytter videre til et land utenfor EØS, bør vilkår om sikkerhetsstillelse inntre når skattyter ikke lenger er skattemessig bosatt innenfor EØS-området. I slike tilfeller vil således den beregnede gevinst komme til beskatning pga. manglende sikkerhetsstillelse, selv om aksjene ikke er realisert.

Departementet foreslår at retten til utsettelse med utligning av den skattepliktige gevinsten, retten til rentefritak, samt plikten til å stille sikkerhet ved flytting til et land utenfor EØS, kan fastsettes av departementet i forskrift.

Ettersom formålet med innføringen av en generell utflyttingsskatt er å hindre skattemotivert utflytting, må skatteplikten begrenses til en viss tidsperiode etter utflyttingen. Hvis aksjene ikke blir realisert innenfor denne tidsperioden, er det ikke lenger holdepunkter for å anta at utflyttingen kun er motivert av å spare skatt på gevinsten, og den beregnede skatten bør da ikke komme til beskatning, forutsatt at skattyter dokumenterer at aksjene er i behold. Departementet foreslår en tidsperiode på fem år, tilsvarende den som i dag gjelder etter skatteloven § 2-3 tredje ledd. Det innebærer at utflyttingsskatten kommer til beskatning hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter at skattemessig bosted til Norge opphørte. Norge beholder på denne måten beskatningsrett til gevinsten opp til vel 8 år etter den faktiske utreise, ettersom alminnelig skatteplikt til Norge ikke opphører før etter tre år.

Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon. Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene til en annen vederlagsfritt, kan han således unngå at den utsatte utligning gjennomføres, ettersom man får utsettelse frem til realisasjon. Skattyter kan på denne måten unngå skatteplikten ved å overføre aksjene til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres. Det er derfor behov for å utvide realisasjonsbegrepet i slike tilfeller til også å omfatte gaveoverføring.

Skatteplikten for beregnet utflyttingsskatt vil også bortfalle hvis skattyter flytter tilbake til Norge før aksjene blir realisert. Det er heller ikke da holdepunkter for å fastslå at utflyttingen var skattemessig motivert, samtidig som Norge igjen vil ha beskatningsrett etter de alminnelige regler. Hvis skattyter senere flytter ut av landet uten å ha realisert aksjene, skal den latente gevinsten beregnes på nytt og forfalle til beskatning hvis aksjene eller andelene realiseres innen en ny femårsfrist.

Hvis skattyter realiserer aksjene innen fem år etter utflytting, utløses skatteplikten. Skattyter er da skattepliktig for det beløp som ble beregnet ved utflytting og som han eller hun har fått utsettelse for frem til realisasjonen. For at skattytere som realiserer aksjer i utlandet etter utflytting skal bli likestilt med aksjonærer som realiserer aksjer i Norge, må imidlertid skattyter kunne få velge å benytte den faktiske salgsprisen fremfor den beregnede verdien. Valgmuligheten har betydning for skattytere som har aksjer som synker i verdi etter utflyttingen, og skattytere som har ubenyttet skjerming knyttet til aksjene. Bruk av den laveste av faktisk salgspris og den beregnede verdien ved utflytting bør gjelde for hver enkelt aksjepost. Det vil si at skattyter får lagt til grunn den beregningsverdien som er mest gunstig ved hver enkelt transaksjon. Det samme bør gjelde hvis en aksjepost i et selskap blir delt og solgt på forskjellig tidspunkt.

For skattytere som flytter utenfor EØS-området bør som nevnt utsettelse med beskatning være betinget av at skattyter stiller betryggende sikkerhet. Hvis skattyter ikke vil stille sikkerhet, og i stedet velger å betale skatten på utflyttingstidspunktet, må han få en forholdsmessig refusjon hvis aksjene selges til en lavere pris enn den beregnede markedsverdien.

Hvis skattyter flytter til et land som Norge har inngått skatteavtale med, og avtalen begrenser Norges mulighet til å beskatte utbytte samtidig som tilflyttingslandet etter sine interne regler ikke beskatter utbytte, kan reglene om utflyttingsskatt omgås når skattyter velger den faktiske salgspris ved inntektsberegningen. Det kan gjøres ved at skattyter etter utflytting tømmer selskapet for verdier ved store utbetalinger av lavt eller ikke beskattet utbytte. Når selskapet er tømt for verdier, og aksjene derfor har fått en meget lav verdi, selges aksjene, og skattyter har redusert utflyttingsskatten betraktelig. Departementet foreslår derfor at det i forskrift om gevinstberegning kan fastsettes at de siste 5 års utbytter skal legges til salgsprisen i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har fraskrevet seg beskatningsretten i skatteavtale. Dette vil imidlertid kun gjelde for utbytte som er utdelt etter utflyttingen.

11.4.3.4 Fradragsrett for latente tap på utflyttingstidspunktet

Ved realisasjon av aksjer i Norge har skattyter fradragsrett for realiserte tap i samme utstrekning som realisert gevinst er skattepliktig inntekt. Prinsipielt bør det også være symmetri mellom skatteplikt for latente gevinster og fradragsrett for latente tap ved utflytting. Det vil si at utflytting bør utløse fradragsrett for latente tap i den utstrekning utflyttingen utløser skatteplikt for latente gevinster. Unntak fra dette sammenstillingsprinsippet trenger en særlig begrunnelse.

I henhold til gjeldende rett foreligger det ikke tilfeller der skattyter ikke har rett til fradrag for realiserte tap i Norge, og således må flytte til utlandet for å realisere tapet og få fradragsrett for det der. I tilfeller hvor verditap har sitt grunnlag i interessefelleskap med kjøper, kan ligningsmyndighetene i henhold til skatteloven § 13-1 fastsette tapet ved skjønn. Dette tilsier at det ikke bør gjøres unntak fra utgangspunktet om sammenstilling av skattplikt og fradragsrett ved flytting til utlandet.

Ved flytting utenfor EØS-området kan imidlertid ligningsmyndighetenes mulighet til å få opplysninger om aksjer som realiseres i utlandet være begrenset. I tillegg vil fradragsrett for latente tap kunne føre til vanskelig ligningsbehandling og fare for tilpasninger fra skattyters side. Departementet forslår derfor at det ikke skal være fradragsrett for latente tap på utflyttingstidspunktet ved flytting utenfor EØS-området.

Selv om det også ved flytting innenfor EØS-området kan være fare for tilpasninger fra skattyter, krever Norges forpliktelser etter EØS-avtalen at det er samsvar mellom skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap. Hvis realisasjon innen fem år etter utflytting ikke gir fradragsrett for tap, blir skattytere som realiserer aksjer eller andeler med tap etter utflytting forskjellsbehandlet i forhold til skattytere som flytter innen Norge, og således får fradrag for tap ved realisasjonen. Ved flytting innenfor EØS-området foreslås det derfor at skattyter skal ha fradragsrett for latente tap på aksjer på utflyttingstidspunktet, i samme utstrekning som skattyteren ville vært skattepliktig for latente gevinster. Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

Det latente tapet vil, på samme måte som en latent gevinst, bli beregnet på utflyttingstidspunktet, og komme til fradrag hvis aksjene realiseres innen 5 år etter utflyttingen. Tapsfradrag på realisasjonstidspunktet forutsetter imidlertid at skattyter har skattepliktig inntekt til Norge som tapet kan fradras i. Hvis tapet er kommet helt eller delvis til fradrag i tilflyttingslandet, bør fradraget i skattepliktig inntekt til Norge reduseres tilsvarende. Departementet foreslår derfor at det i forskrift fastsettes at det kun er fradragsrett for tap som ikke er kommet til fradrag i tilflyttingslandet.

11.4.3.5 Oppgaveplikt og innkreving

Den skattepliktige gevinsten beregnes ved utflytting, men skatten utlignes først når skattyter realiserer aksjene innen 5 år etter at skattemessig bosted i Norge opphørte (med mindre skattyter ved flytting utenfor EØS-området ikke stilte sikkerhet og således må betale skatten tidligere). For at myndighetene i Norge skal kunne utligne og innkreve den beregnede skatten, må de ha opplysninger både om hvilke aksjer som skattyter tar med seg ut av landet, og når det foretas en realisasjon av disse i utlandet.

Norske ligningsmyndigheters kontroll med hvilke aksjeposter skattyter tar ut av landet, kan sikres ved at skattyter må levere en ekstraordinær selvangivelse på utflyttingstidspunktet. En slik selvangivelse kan også danne grunnlag for beregning av skattepliktig gevinst og fastsettelse av sikkerhetsstillelse ved flytting utenfor EØS. Departementet foreslår derfor at plikten til å levere selvangivelse på utflyttingstidspunktet kan fastsettes av departementet i forskrift.

I tillegg til at skattyter må innlevere en ekstraordinær selvangivelse på utflyttingstidspunktet, kan ligningsmyndighetene få informasjon om hvilke aksjer skattyter eier via aksjonærregisteret. I forbindelse med innføring av skjermingsmetoden for personlige aksjonærer, har plikten til å registrere kjøp og salg av aksjer i aksjonærregisteret blitt utvidet. I tillegg til at de norske selskapene må innrapportere hvem som er aksjonærer, plikter også aksjonærene å gi opplysning til aksjonærregisteret i henhold til ligningsloven kapittel 4. Disse opplysningene vil bli ført på skattyters egen konto. Dette registeret vil således inneholde informasjon om hvilke aksjer, både i norske og utenlandske selskaper, som skattyter til en hver tid eier, også etter utflytting. Når det gjelder aksjer i utenlandske selskaper, er dette imidlertid betinget av at skattyter krever fradrag for skjerming, ettersom utenlandske selskaper ikke har en tilsvarende rapporteringsplikt som norske selskaper.

For at de norske myndighetene skal få innkrevd den skattepliktige gevinsten, må de få informasjon når skattyter realiserer aksjene i utlandet. For aksjer i utenlandske selskaper kan dette by på problemer, ettersom tilflyttingslandet ikke uten skatteavtale er forpliktet til å utlevere informasjon om aksjer som er realisert der til de norske ligningsmyndigheter. Dette gjelder imidlertid ikke aksjer som realiseres innenfor Norden, ettersom Norge er omfattet av den nordiske bistandsavtale. Innenfor EU har man et direktiv om utlevering av slik informasjon, men dette er ikke Norge omfattet av, ettersom EØS-avtalen ikke omfatter skattedirektiver. For at Norge skal få informasjon om aksjer realisert utenfor Norden, må derfor ligningsmyndighetene etter dagens regler støtte seg til den informasjonsplikt tilflyttingslandet har i henhold til skatteavtale med Norge. For å sikre at norske ligningsmyndigheter skal få informasjon om realisasjon i utlandet, bør retten til utsettelse med utligningen, på samme måte som etter den danske ordningen, gjøres betinget av at skattyter flytter til et land som er omfattet av den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale med Norge. Departementet foreslår at et slikt vilkår kan fastsettes i forskrift.

Når det gjelder aksjer i norske selskaper, pålegger som nevnt ligningsloven selskapene å gi informasjon om hvem som per 1. januar i ligningsåret eier aksjer i selskapet, og hvor mange aksjer den enkelte skattyter eier. Dette blir registrert i aksjonærregisteret. I slike tilfeller vil derfor ligningsmyndighetene ha informasjon om hvilke aksjer som har byttet eier. Kravet om at skattyter må flytte til et land som er omfattet av den nordiske bistandsavtale eller skatteavtale med Norge, må imidlertid av ligningstekniske hensyn også gjelde når skattyter kun har aksjer i norske selskaper på utflyttingstidspunktet.

For å sikre at norske ligningsmyndigheter får informasjon om realisasjon av aksjer i utlandet, bør retten til utsettelse videre gjøres betinget av at skattyter for det enkelte inntektsår bekrefter skriftlig til norske myndigheter at aksjene som skattyter eide ved utflyttingen er i behold. I tillegg må skattyter gi opplysning om sin skattemessige bostedsadresse, slik at norske myndigheter har kontroll på at skattyter ikke flytter utenfor EØS-området uten at det gis sikkerhetsstillelse. Hvis denne informasjonsplikten ikke overholdes, utlignes den beregnede skatten, selv om aksjene ikke er realisert. Departementet foreslår at skattyters opplysningsplikt etter utflytting fastsettes av departementet i forskrift.

Hvis skattyter selger aksjene eller flytter utenfor EØS-området innen 5 år etter at skattemessig bosted til Norge opphørte, må skattyter informere norske myndigheter om den beskatningsutløsende hendelsen innen en fastsatt frist. Departementet foreslår at fristen til å gi ligningsmyndighetene informasjon fastsettes av departementet i forskrift.

11.4.4 Forslagets forhold til EØS-avtalen

Ved vurderingen av forslagets forhold til EØS-avtalen, kan det tas utgangspunkt i EF-domstolens avgjørelse i Lasteyrie du Saillant. Som det fremgår av denne, var den franske utflyttingsskatten ikke i samsvar med EF-traktaten og retten til fri etablering, da den forskjellbehandlet skattytere som flyttet til utlandet og skattytere som flyttet i Frankrike. Som grunnlag for dette ble det fremhevet at utsettelse med betaling av skatten ikke ble gitt automatisk, at det var tyngende betingelser for utsettelse, herunder at det måtte stilles sikkerhet, og at det var andre og mildere måter å hindre skattemotivert utflytting på.

Forslaget til norsk utflyttingsskatt, som presentert ovenfor, gir skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer automatisk en rentefri utsettelse med betaling av skatten til aksjene realiseres i utlandet. Det skal ikke stilles noen sikkerhet for skattekravet eller pålegges andre tyngende vilkår for utsettelse når skattyter flytter innenfor EØS-området. Det er i tillegg andre elementer i forslaget som gjør at ordningen fremstår gunstigere for skattyter enn etter den franske ordningen, som blant annet innføring av et bunnbeløp for beskatning og lik rett til fradrag for latente tap som skatteplikt for latente gevinster.

Departementet er av den oppfatning at den foreslåtte ordningen ikke innebærer noen restriksjon i strid med EØS-avtalen. På bakgrunn av at utligningen av beskatningen automatisk utsettes uten sikkerhetsstillelse frem til realisasjonen, at skattyter kan velge mellom verdien på utflyttingstidspunktet og den faktiske salgsprisen, og at beskatningsplikten bortfaller hvis gevinsten ikke er realisert eller skattyter flytter hjem igjen innen 5 år etter utflyttingen, hindres personlige skattytere i å flytte til utlandet av skattemessige årsaker, samtidig som de ikke blir forskjellsbehandlet i forhold til skattytere som realiserer gevinsten i Norge. Departementet finner således at forslaget ikke innebærer noen begrensninger i norske skattyteres mulighet til å etablere seg, arbeide eller investere i et annet EØS-land, og at det fremlagte forslaget derfor ikke strider mot Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

11.4.5 Gevinst på andel i deltakerlignet selskap

I motsetning til aksjegevinster, har Norge etter gjeldende rett hjemmel til å beskatte gevinster på andeler realisert etter utflytting. Selv om alminnelig skattepliktig til Norge opphører ved flytting til utlandet, blir skattyter begrenset skattepliktig til Norge for inntekt av virksomhet som drives eller bestyres herfra. Behovet for en generell utflyttingsskatt på gevinster realisert etter utflytting er derfor ikke like sterkt til stede for andeler i deltakerlignede selskap.

Hvis det deltakerlignede selskapet slutter å drive virksomhet i Norge, har imidlertid ikke Norge lenger beskatningsrett til inntekter deltakeren oppebærer fra selskapet, herunder gevinster ved realisasjon av andelen. Verdistigning på andelen kan ha grunnlag i at deltakeren kun har tatt ut utdelinger innenfor skjermingsfradraget, og at selskapet har oppebåret skattefrie aksjeinntekter i henhold til fritaksmetoden. Dette er verdistigning som har tilknytning til virksomheten som ble drevet i Norge, men som Norge etter gjeldende rett ikke kan skattlegge. Skattyter kan således unngå norsk beskatning på verdistigningen ved å flytte til utlandet, og så la virksomheten i Norge opphøre.

For å unngå at skattyter flytter til utlandet, for så å la virksomheten i Norge opphøre før realisasjon av andelen, foreslår departementet at den generelle utflyttingsskatt som foreslås for aksjegevinster skal gjelde tilsvarende når skattyter flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper. Dette vil sikre at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for skattplikt til Norge.

For at utflyttingsskatten skal treffe de tilsiktede situasjonene, er det nødvendig å utvide realisasjonsbegrepet, slik at også opphør av virksomhet anses som realisasjon av andel. Dette vil innebære at det beregnes en skattepliktig gevinst ved utflytting, men utligningen utsettes (med eller uten sikkerhetsstillelse) frem til andelen realiseres eller virksomheten opphøres. Tidsbegrensningen på fem år vil gjelde tilsvarende i slike tilfeller.

I de tilfeller hvor andelen realiseres uten at virksomheten er opphørt, vil Norge ha beskatningshjemmel i de alminnelige regler om begrenset skatteplikt i skatteloven § 2-3 første ledd. Den begrensede skatteplikten vil omfatte både verdistigning før og etter utflyttingen, i motsetning til utflyttingsskatten som kun omfatter verdistigning frem til utflyttingstidspunktet. I slike tilfeller med dobbel beskatningshjemmel, må beskatningsretten etter skatteloven § 2-3 første ledd gå foran beskatningsretten etter den foreslåtte utflyttingsskatten. Innføring av en generell utflyttingsskatt har derfor først og fremst virkning for de tilfeller hvor virksomheten i Norge opphører før realisasjon innen fem år etter at skattyter flyttet til utlandet.

Det vises til forslag til ny § 2-3 tredje ledd i skatteloven.

For den løpende overskuddsbeskatning og uttaksbeskatning av andelseierne ser departementet foreløpig ikke noe behov for en utflyttingsskatt. Den kildebaserte, begrensede skatteplikt som her vil gjelde etter utflytting, antas tilstrekkelig.

11.5 Administrative og økonomiske konsekvenser

Verdsettelse av aksje- og andelsverdi på utflyttingstidspunktet vil medføre merarbeid for ligningsmyndighetene. Markedsverdien på utflyttingstidspunktet må fastsettes for hver aksje skattyter eier, selv om skatteplikten kan bortfalle som følge av at aksjene ikke realiseres innen 5 år etter utflyttingen, eller skattyter igjen blir skattepliktig til Norge før aksjene er realisert. Fastsettelse av metode for beregning av markedsverdi for ikke-børsnoterte aksjer og andre selskapsandeler i forskrift, kan lette dette arbeidet, da fastsettelsespraksisen blir mer standardisert.

Innføringen av informasjonsplikt i forbindelse med realisasjon av aksjer og andeler i utlandet, krever utvidet ressursbruk i ligningsforvaltningen, for å sikre at disse opplysningene blir mottatt og behandlet. Ettersom de årlige opplysningene kan føres på den enkelte skattyters konto i aksjonærregisteret, unngår man imidlertid å måtte opprette ytterligere registre. De administrative konsekvensene ved innføring av en slik informasjonsplikt bør derfor være moderate.

De foreslåtte reglene skal hindre provenytap som følge av innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden. Endringene vil således ikke ha provenyvirkninger av betydning i forhold til gjeldende regler.

De foreslåtte reglene forutsetter at departementet gir omfattende forskrifter til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene, herunder regler om rett til utsettelse med utligningen, sikkerhetsstillelse, rentefritak, gevinstberegning, realisasjonsbegrepet og oppgaveplikt. Departementet tar sikte på å sende forskriftsforslag på høring i løpet av våren 2006.

11.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.