25 Endringer i merverdiavgiftsloven

25.1 Oppfølging av Porthuset-dommen

Virksomheter som har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet (delt virksomhet) har delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift. Er en anskaffelse til bruk i både avgiftspliktig og ikkeavgiftspliktig virksomhet, såkalte fellesanskaffelser, kan deler av merverdiavgiften fradragsføres med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 23 jf. § 21. Fradraget skal som hovedregel tilsvare faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det har vært ført en fast og entydig forvaltningspraksis for at det ikke foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk til formål utenfor avgiftsområdet. Dette gjelder også anskaffelser som har en mer avledet betydning for virksomhet innenfor avgiftsområdet. I forvaltningspraksis har utgangspunktet vært at anskaffelsen i disse tilfellene ikke har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til at det foreligger fradragsrett.

Regelverket for delte virksomheter skaper vanskelige grensedragninger som gir administrative problemer og uheldige tilpasninger. Det vises til omtale under avsnitt 3.2.5 i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak der det fremgår at bedrifter med delt virksomhet har større administrative kostnader enn ordinære avgiftspliktige. Videre fører regelverket til uønsket avgiftskumulasjon. Fordi avgiften ikke kan fradragsføres blir den en endelig utgift på bedriftens hånd. Når bedriften omsetter til en avgiftspliktig næringsdrivende og anskaffelsen er til bruk i dennes virksomhet oppstår avgiftskumulasjon.

I 2003 avsa Høyesterett dom i saken om Hunsbedt Racing AS, se Rt. 2003 s. 1821. Hunsbedt racing AS ble gitt fradrag for inngående merverdiavgift ikke bare for kostnader i forbindelse med påtrykk av reklame for sine sponsorer, men også for kostnadene knyttet til anskaffelse og drift av selskapets rallycrossbil og annet kjøreutstyr. Høyesterett sa at det forelå en integrert, avgiftspliktig virksomhet. Om lag 95 prosent av inntektene Hunsbedt Racing AS hadde kom fra reklame, og Høyesterett anså at bilen var et driftsmiddel i reklamevirksomheten til selskapet.

Dommen må sammenholdes med tidligere dommer i Høyesterett om hva som skal til for at en anskaffelse skal anses for å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Høyesterett har i den såkalte Porthuset-dommen, avsagt 30. juni 2004, behandlet et nytt tilfelle med delt virksomhet. Dommen omhandler fradragsretten for hotell som også har avgiftspliktig omsetning blant annet på rommene. Dommen er nærmere omtalt i avsnitt 25.2.2. Utleie av fast eiendom, herunder romutleie, er unntatt fra merverdiavgiftsområdet. Derfor innrømmes det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til hotellvirksomhet. Servering på hotellene samt tjenester som Internett-tilgang og betalingsfjernsyn er imidlertid merverdiavgiftsbelagt. Anskaffelser til disse delene av virksomheten kan fradragsføres. Høyesteretts flertall fastslo i Porthuset-dommen at oppføringskostnadene til hotellrom har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftsbelagte omsetningen som skjer på rommene til at fradragsrett foreligger. Dommen innebærer at overnattingsbedrifter kan delvis fradragsføre avgift knyttet til anskaffelser også til overnattingsdelen, så lenge rommene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette gjelder ved både oppføring og vedlikehold av hotellfløyer.

Høyesterett har gjennom dommene presisert lovens vilkår om at en vare eller tjeneste må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at oppofrelsen må være relevant og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Høyesterett slår fast at dette er tilstrekkelig, og at det ikke kan knyttes andre vilkår til fradragsretten.

Vurderingene må gjøres konkret, men generelt sett innebærer dommene en rettstilstand som fraviker langvarig forvaltningspraksis.

Som nevnt skal fradrag for inngående merverdiavgift som hovedregel tilsvare faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dommene gir imidlertid, etter departementets oppfatning, ingen avklaring på de vanskelige avgrensningsspørsmålene knyttet til vurderingen av hva som er riktig antatt bruk.

Dommene medfører, slik departementet ser det, utvidet fradragsrett for også andre næringsdrivende med delt virksomhet. Dette gjelder eksempelvis kommersielle idrettsaktiviteter, deler av kultursektoren og i noen grad opplevelsessentra. Den unntatte virksomheten vil i slike tilfeller også i større eller mindre grad være finansiert med inntekter fra avgiftspliktig reklamevirksomhet.

Endringen i rettstilstanden vil gjøre regelverket enda mer komplisert enn tidligere ved at en rekke områder, eksempelvis innen idrettssektoren og kultursektoren, nå gis utvidet fradragsrett. Endringen vil også ha store provenykonsekvenser. Etter departementets oppfatning medfører disse sidene av dommen at det er behov for å vurdere lovendringer som først og fremst kan gi enklere og mer forutsigbare bestemmelser.

Et alternativ er å endre loven slik at den tidligere forvaltningspraksisen med mer begrenset fradragsrett gjeninnføres. Problemene knyttet til dagens vanskelige avgrensningsspørsmål og problemene med avgiftskumulasjon vil imidlertid da ikke bli løst. Vurderingen må sees i sammenheng med at de nevnte tjenesteområdene, i likhet med hotellnæringen, allerede er belastet med større administrative byrder enn andre avgiftspliktige. Selv om det for tiden arbeides med flere prosjekter med sikte på å forenkle regelverket, se omtale under avsnitt 3.2.5 i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak, ser departementet behovet for en vurdering av om flere berørte tjenesteområder bør innlemmes i avgiftsområdet. En innlemmelse i avgiftsområdet vil gi næringene full fradragsrett for merverdiavgift på alle relevante anskaffelser. Dette vil gi det enkleste og mest forutsigbare regelverket for bedriftene. Ved vurderingen av de fremtidlige merverdiavgiftsbestemmelsene må det også legges vekt på rammevilkårene for blant annet idrett og kultur. Flere av de tjenestene som er unntatt i Norge er merverdiavgiftsbelagt i de fleste EU-land. Eksempelvis er adgang til idrettsarrangementer avgiftsbelagt i alle EU-land unntatt Irland. Ofte benyttes lav sats. I Sverige er det 6 prosent merverdiavgift for adgang til kommersielle idrettsarrangementer. Samme sats gjelder ved deltagelse i idrettsaktiviteter med mindre aktiviteten er i regi av staten, kommunen eller allmennyttig, ideell forening.

Særlig på grunn av Porthuset-dommen mener Regjeringen at det er ønskelig å forenkle regelverket så raskt som mulig for hotellnæringen. En løsning for hotellnæringen er å avvikle dagens unntak for merverdiavgift på romutleie i hoteller mv. Dette innebærer at hoteller og andre overnattingsbedrifter i sin helhet blir omfattet av merverdiavgiftssystemet, og får full fradragsrett for merverdiavgift på alle relevante anskaffelser. Overnattingstjenester er merverdiavgiftsbelagt i samtlige EU-land. Flere land benytter seg imidlertid av reduserte satser. I Danmark benyttes den generelle satsen på 25 prosent, mens Sverige benytter en lav sats på 12 prosent. Rent avgiftsteknisk ville det vært fordelaktig å benytte den generelle satsen som gjelder for de øvrige tjenestene som vanligvis omsettes i tilknytning til hotelldrift. Dette skyldes at bruk av en lavere sats innebærer at det må benyttes forskjellige satser ved fakturering. Av hensyn til næringen og det faktum at de fleste andre land også har lav merverdiavgiftssats, foreslår imidlertid departementet nå bruk av den lavere satsen på 8 prosent. Selv om bruk av flere satser er mer administrativt krevende enn bruk av én generell sats innebærer en avgiftsplikt med redusert sats likevel, etter departementets vurdering, betydelige forenklinger for næringen. En slik løsning vil også være i samsvar med hva flere EU-land har valgt. På grunn av den nære tilknytningen mellom overnattingstjenester og formidlingen av slike tjenester omfatter forslaget også formidlingstjenestene på dette området.

Regjeringen foreslår derfor at overnattingsbedrifter i sin helhet og formidling av slike tjenester, blir omfattet av merverdiavgiftssystemet og ilegges den foreslåtte lave satsen på 8 prosent. Det vises til nærmere omtale i avsnitt 25.2

I avsnitt 3.2.6 i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak er det gitt en nærmere redegjørelse for forslaget om å innføre redusert sats på romutleie i hotellvirksomhet mv. og dessuten formidling av slike tjenester.

25.2 Merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv.

25.2.1 Innledning

Regjeringen foreslår at det innføres merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. med lav merverdiavgiftssats på 8 prosent fra 1. januar 2006.

Utleie av fast eiendom, herunder romutleie i hotellvirksomhet mv., er unntatt fra merverdiavgiftsområdet. Derfor innrømmes det ikke fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til slik virksomhet. Omsetning av serveringstjenester er imidlertid merverdiavgiftsbelagt. Merverdiavgift knyttet til anskaffelser til denne virksomheten kan fradragsføres. Mange overnattingssteder har også avgiftspliktig omsetning som for eksempel servering. De fleste hoteller har derfor såkalt delt virksomhet i forhold til merverdiavgiftsregelverket. Delt virksomhet innebærer delvis fradragsrett. Dette skaper vanskelige grensedragninger som gir administrative problemer og uheldige tilpasninger. Ved at det ikke oppkreves merverdiavgift av romutleie i hotellvirksomhet mv. blir avgiften en endelig utgift på hotellets hånd. Dermed oppstår avgiftskumulasjon når brukeren er en avgiftspliktig næringsdrivende og oppholdet er til bruk i dennes virksomhet.

Virksomheter med omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftssystemet har større administrative kostnader enn ordinære avgiftspliktige. Disse problemene gjør seg gjeldende særlig i hotellbransjen. Det vises til nærmere omtale i St.prp. nr. 1 (2005- 2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt 3.2.5.

Den nylig avsagte Porthuset-dommen som det er nærmere redegjort for nedenfor og i avsnitt 25.1, åpner for at overnattingsbedrifter får utvidet rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette innebærer at overnattingsbedrifter delvis kan fradragsføre avgift knyttet til anskaffelser også til for eksempel bygging og vedlikehold av hotellfløyer. Dommen innebærer en omlegging av forvaltningspraksis som også får betydning for andre delvis unntatte virksomheter. Dommen vil derfor gi et betydelig provenytap. På grunn av at det er uklart i hvor stort omfang det foreligger fradragsrett ved oppføring og vedlikehold av byggene, og fordi det åpnes for delvis fradragsrett på flere nye områder, vil regelverket bli mer komplisert enn tidligere.

Innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. vil derfor innebære betydelige forenklinger i regelverket, som vil komme både de næringsdrivende og forvaltningen til gode. Inngående merverdiavgift knyttet til hotellvirksomheten vil kunne fradragsføres i sin helhet. Dette gjelder eksempelvis alle anskaffelser til vedlikehold og drift av hotellbygningen.

Forslaget som fremmes gjelder også formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. Bakgrunnen for dette er den nære sammenhengen mellom denne tjenesten og tjenester som romutleie i hotellvirksomhet mv.

Regjeringen Stoltenberg la frem forslag om å innføre merverdiavgift på overnatting med en sats på 12 prosent i forbindelse med forslaget til merverdiavgiftsreformen i 2001. Som kjent ble det ikke flertall i Stortinget for dette forslaget. Særlig på grunn av dommen i Porthuset-saken mener Regjeringen at dette forslaget nå bør fremmes på nytt. Imidlertid foreslås det på dette området at det innføres merverdiavgiftsplikt med laveste sats i vårt nåværende system, det vil si 8 prosent.

En nærmere beskrivelse av de budsjettmessige konsekvensene av forslaget som fremmes finnes i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt 3.2.6. Der fremmes også forslaget til avgiftsvedtak om at romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester skal ilegges den laveste merverdiavgiftssatsen på 8 prosent.

25.2.2 Gjeldende rett

Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsområdet, se merverdiavgiftsloven § 5a første ledd første punktum. Det følger av dette generelle unntaket at også romutleie i hotellvirksomhet mv. faller utenfor merverdiavgiftsavgiftsområdet. Slik virksomhet ble som nevnt foreslått inntatt i merverdiavgiftsområdet som ledd i merverdiavgiftsreformen i 2001, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) kapittel 6.2.3. Reformen innebar en speilvending av bestemmelsen om avgift på tjenester, samtidig ble en rekke tidligere unntatte områder avgiftsbelagt. Når det gjaldt forslaget om romutleie i hotellvirksomhet mv. ble dette imidlertid unntatt som ledd i budsjettavtalen for 2001, jf. Innst. O. nr. 24 (2000 - 2001) Innstilling fra finanskomiteen om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) m.v. (Merverdiavgiftsreformen 2001) kapittel 2.4. En nærmere beskrivelse av unntaket ble tatt inn i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 15. juni 2001 om reiselivsnæringen.

Foruten hotellvirksomhet gjelder unntaket virksomhet som driver utleie av fast eiendom til camping, og utleie i næring av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

Unntaket innebærer at det ikke skal oppkreves merverdiavgift av vederlaget for romutleie i hoteller mv. Tilsvarende foreligger det heller ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet.

Mange hoteller og overnattingssteder omsetter også serveringstjenester og tilbyr også enkelte varer og tjenester til rommene. Dette gjelder eksempelvis betalingsfjernsyn, minibar, Internett-tilgang etc. Disse ytelsene er avgiftspliktige når de leveres mot vederlag. Etter merverdiavgiftsloven § 21 har den avgiftspliktige fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til den avgiftspliktige delen av virksomheten, eksempelvis ved anskaffelse av kjøleskapet til minibar og fjernsynet til bruk for betalingsfjernsyn.

Er en anskaffelse til bruk i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, såkalte fellesanskaffelser, kan deler av merverdiavgiften fradragsføres med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 23 jf. § 21. Fradraget skal som hovedregel tilsvare faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Slike fellesanskaffelser kan typisk være PC-utstyr, oppføring av fellesområder som lobby, inngangsparti, lagerrom etc.

Høyesterett har i tidligere saker tolket fradragsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven slik at anskaffelsen må være relevant for og ha en nær og naturlig tilknyting til virksomheten. I dette ligger blant annet at enhver sammenheng mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten ikke er tilstrekkelig for fradrag. Det kreves noe mer. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23 har konsekvent forvaltningspraksis fra merverdiavgiften ble innført, gått ut på at det har vært for løs og avledet tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen som skjer på rommene og i restauranten, til at fradrag kan gis ved oppføring av hotellfløyer, innkjøp av inventer til rommene etc.

I den såkalte Porthuset-dommen - avsagt av Høyesterett 30. juni 2005 - er spørsmålet om avgiftspliktiges krav på fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til hotellrom behandlet. Avgiftspliktige i saken er utleier av et bygg som benyttes til hotelldrift. Kravet er begrunnet med at rommene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, se merverdiavgiftsloven § 21. Forskrift 6. juni 2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117) gjør merverdiavgiftsloven § 21 anvendelig også i utleietilfeller slik at drift i eide og leide lokaler skal likestilles. Høyesterett har presisert lovens vilkår om at en vare eller tjeneste må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at oppofrelsen må være relevant og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Høyesterett slår fast at dette er tilstrekkelig, og at det ikke kan knyttes andre vilkår til fradragsretten. Det uttales at det ikke er et vilkår at virksomhetene innenfor og utenfor avgiftsområdet utgjør integrerte deler av hverandre. Høyesteretts flertall fastslo i dommen at oppføringskostnader til hotellrom har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen som skjer på rommene til at fradragsrett foreligger. Flertallet tar utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som det angjeldende hotell, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Etter departementets vurdering tyder dette på at det ved relevans- og tilknytningsvurderingen også vil være et moment om det innenfor bransjen er en vanlig og sterkt utbredt forretningspraksis å ha samme bruk av en tilsvarende anskaffelse i forbindelse med avgiftspliktig virksomhet. Dommen innebærer at overnattingsbedrifter kan delvis fradragsføre avgift knyttet til anskaffelser også til overnattingsdelen, så lenge rommene er til bruk også i avgiftspliktig virksomhet. Dette gjelder ved anskaffelser knyttet til både oppføring og vedlikehold av hotellfløyer. Porthuset-dommen danner et foreløpig punktum i flere saker der Høyesterett har behandlet spørsmålet om omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift. Dommen har, slik departementet ser det, virkning også for andre næringsdrivende som har virksomhet både innefor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Som en følge av dommen ser departementet et behov for en vurdering av mulige endringer i regelverket også utover forslaget om å innføre merverdiavgift på romutleie i hoteller mv. Dette er omtalt i avsnitt 25.1.

Det gjelder ikke noe generelt unntak fra avgiftsplikt for omsetning av formidlingstjenester. Fordi romutleie av hotellvirksomhet mv. er unntatt er imidlertid også formidling av slike tjenester unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10.

25.2.3 Utenlandsk rett

EU

I EFs sjette avgiftsdirektiv (Rdir. 77/388/EØF) artikkel 13(B) er det fastsatt at medlemslandene skal unnta utleie av fast eiendom fra merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke utleie i hotellsektoren og sektorer med tilsvarende virksomhet, herunder utleie i ferieleirer eller i områder som er innrettet som campingplasser. Slik virksomhet skal være innenfor merverdiavgiftsområdet i alle medlemslandene. I tabell 3.1 i avsnitt 3.2.6 i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak fremgår hvilke satser som anvendes på dette området innen EU.

Når det gjelder retten til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til avgiftspliktig virksomhet og begrensninger i denne, var det meningen at Rådet skulle fastsette nærmere bestemmelser om hva slags utgifter som ikke er fradragsberettiget. Slike bestemmelser er ennå ikke gitt, og medlemslandene kan inntil videre opprettholde de unntak som gjaldt på det tidspunktet sjette merverdiavgiftsdirektiv trådte i kraft. Imidlertid går det frem av EFs sjette avgiftsdirektiv at utgifter til luksusforbruk, underholdning eller representasjon ikke skal være fradragsberettiget. Merverdiavgift på utgifter til hotellopphold er ikke særskilt nevnt.

Sverige

Etter svensk rett er utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsområdet. Det foreligger imidlertid avgiftsplikt ved romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet samt utleie av fast eiendom til camping. Dette fremgår av den svenske merverdiavgiftsloven (mervärdesskattelagen [1994:2000]) 3 kap. 3 §. For slik virksomhet er det en redusert merverdiavgiftssats på 12 prosent, jf. 7 kap. 1 § ML.

Virksomheter som driver med slik utleie har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på virksomhetens anskaffelser, eksempelvis kostnader til oppføring av hotellbygninger. Dette fremgår av hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. 8 kap. 3 § ML.

Det er gitt begrensninger i fradragsretten for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester i forbindelse med representasjon, jf. 8 kap. 9 § ML. Det foreligger imidlertid ikke begrensninger i fradragsretten ved overnattinger i hoteller. Dette innebærer derfor at avgiftspliktige virksomheter får fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter til hotellopphold, forutsatt at vilkårene for fradragsrett for øvrig er oppfylt.

Danmark

Etter den danske merverdiavgiftsloven (Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven [momsloven] LBK nr 703 af 8. august 2003 med senere endringer) § 13 stk. 1 nr. 8 er utleie av fast eiendom generelt unntatt fra avgiftsområdet. Det foreligger imidlertid merverdiavgiftsplikt ved romutleie i hoteller og lignende, samt for utleie av rom i annen virksomhet der utleien foretas for kortere tidsrom enn én måned. Utleie av fast eiendom til camping er også avgiftspliktig. For denne type virksomheter foreligger det full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten, samtidig som det skal beregnes merverdiavgift med 25 prosent (standardsats) av vederlaget for romutleien.

Det er begrenset fradragsrett for utgifter til blant annet hotellopphold. Fradragsretten er satt til 25 prosent av merverdiavgiften forutsatt at utgiftene står i forbindelse med virksomhetens avgiftspliktige aktiviteter og er av «strengt erhvervsmæssig karakter», jf. den danske merverdiavgiftsloven § 42 stk. 2 jf. stk. 1 nr. 5 og nr. 6.

Finland

Som et unntak fra det som ellers gjelder for utleie av fast eiendom, er romutleie i hotellvirksomhet og fra andre overnattingssteder også merverdiavgiftsbelagt i Finland. Det samme gjelder blant annet også ved utleie av fast eiendom til camping. Disse bestemmelsene fremgår av den finske merverdiavgiftsloven (mervärdesskattelagen 1501/93) 29 §. Slik virksomhet har en redusert merverdiavgiftssats på 8 prosent, jf. 85a § i loven.

Virksomheter som omsetter slike tjenester har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Dette fremgår av hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. 102 § i loven.

Det er gitt begrensninger i fradragsretten for inngående merverdiavgift ved virksomhetenes kjøp av varer og tjenester i forbindelse med representasjon, jf. 114 § i loven. Det foreligger imidlertid ikke begrensninger i fradragsretten for virksomhetenes kjøp av overnattingstjenester fra hoteller. Dette innebærer således at avgiftspliktige virksomheter får fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter til hotellopphold, forutsatt at vilkårene for fradragsrett for øvrig er oppfylt.

25.2.4 Departementets vurderinger og forslag

Nedenfor gis det en nærmere begrunnelse og redegjørelse for forslaget om å innføre merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester.

Romutleie i hotellvirksomhet mv.

Fordi romutleie i hotellvirksomhet mv. i dag er unntatt fra merverdiavgiftsomådet, skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift av vederlaget. Samtidig gis det ikke rett til fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Fradragsretten skal sikre at den endelige avgiften belastes kun sluttbrukeren. Den manglende fradragsretten for overnattingsbedriftene gjør at disse må betrakte avgiften som en ordinær kostnad. Når de omsetter sine tjenester, vil inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten være innbakt som en kostnad i deres vederlag. På denne måten betales det indirekte merverdiavgift på overnattingstjenester. Dagens regelverk fører derfor til en skjult avgiftsbelastning - avgiftskumulasjon. En innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet mv. i avgiftsområdet gjør at denne uønskede avgiftskumulasjonen elimineres.

Også av hensyn til forenkling av regelverket bør merverdiavgiftsplikten omfatte romutleie i hotellvirksomhet mv. Etter gjeldende rett driver de fleste overnattingsbedrifter delt virksomhet i forhold til merverdiavgiften. For slike virksomheter er som nevnt romutleie ikke avgiftspliktig, mens servering av mat og andre varer og tjenester som ytes i tilknytning til romutleien er avgiftspliktig. For anskaffelser til begge virksomhetsområdene, fellesanskaffelser, skal det foretas en fordeling av inngående merverdiavgift. Omfanget av fradragsretten vil vanligvis bero på den antatte bruken i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Regelverket er krevende å praktisere både for forvaltningen og for de næringsdrivende. På oppdrag fra Nærings- og handelsdepartementet har Rambøl Norge AS foretatt en måling av administrative kostnader av merverdiavgiftsregelverket for de næringsdrivende. Virksomheter med omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftssystemet har større administrative kostnader enn ordinære avgiftspliktige. Disse problemene gjør seg gjeldende særlig i hotellbransjen. Selv om Porthuset-dommen medfører at næringen har fått en utvidet fradragsrett hva gjelder oppførings- og vedlikeholdskostnader for overnattingsdelen, innebærer dommen ikke en forenkling av vurderingene som må gjøres for å fastsette verdien av bruken i avgiftspliktig virksomhet.

Den fordelingsproblematikk som foreligger etter gjeldende rett, vil bli fjernet ved at det innføres merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. Dette vil innebære betydelige forenklinger i regelverket, som vil komme både de næringsdrivende og forvaltningen til gode. Ved en avgiftsplikt også for romutleie vil inngående merverdiavgift vedrørende utgifter til bruk i hotellvirksomheten kunne fradragsføres i sin helhet. Dette gjelder eksempelvis alle anskaffelser til vedlikehold og drift av hotellbygningen.

Også Storvikutvalget (NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester) foreslo merverdiavgiftsplikt ved romutleie i hotellvirksomhet mv. Det ble fremhevet at avgiftsplikt på slik overnattingsvirksomhet ikke reiser de rettslige og systemtekniske problemene som utleie av fast eiendom for øvrig. Utvalget kunne ikke se at det forelå momenter som ga grunnlag for å unnta denne virksomheten fra merverdiavgiftsområdet. Utvalget understreket at en avgiftsplikt tvert imot vil løse mange av de kompliserte avgrensningsproblemene som gjaldt den gangen. Avgrensningsproblemene er ikke løst i tiden som har gått siden utredningen ble gitt ut.

For å motvirke konkurransevridninger, fant utvalget at også den virksomheten som drives av moteller, campingplasser mv., må gis den samme avgiftsbehandlingen som hotellene. For å avgrense merverdiavgiftsplikten mot romutleie til boligformål, foreslo utvalget at det er utleie for kortere tidsrom enn én måned som utløser avgiftsplikt. Romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet måtte etter utvalgets syn likevel forutsettes å være avgiftspliktig selv om utleien skjer for lengre tidsrom. I forhold til utleie av hytter, foreslo utvalget at avgiftsplikten skulle være begrenset til utleie av hytter som ikke prosentlignes etter skatteloven. På denne måten mente utvalget at privat utleie av hytter i all hovedsak ville holdes utenfor avgiftsområdet.

Basert på prinsippene bak merverdiavgiftssystemet kan departementet ikke se at det foreligger særlige hensyn som tilsier at romutleie i hotellvirksomhet mv. bør holdes utenfor avgiftsområdet. Etter departementets mening vil en utvidelse av merverdiavgiftsplikten til å omfatte romutleie i hotellvirksomhet mv. innebære betydelige forenklinger i regelverket, noe som vil bidra til å redusere de administrative kostnadene både for de næringsdrivende og for avgiftsetaten. Dessuten vil dette bidra til større konkurransenøytralitet i merverdiavgiftsregelverket. Departementet foreslår derfor at romutleie i hotellvirksomhet mv. blir merverdiavgiftspliktig. Når det gjelder det nærmere omfanget av hva som bør omfattes av merverdiavgiftsplikten, vises det til avsnitt 25.2.5.

Rent avgiftsteknisk ville det vært fordelaktig å benytte den generelle satsen som gjelder for de øvrige tjenestene som vanligvis omsettes i tilknytning til hotelldrift. Dette skyldes at bruk av en lavere sats innebærer at det må benyttes forskjellige satser ved fakturering. Av hensyn til næringen og det faktum at de fleste andre EU-land også har lav merverdiavgiftssats foreslår imidlertid departementet nå bruk av den laveste satsen på 8 prosent. Selv om bruk av flere satser er mer administrativt krevende enn bruk av én generell sats innebærer en avgiftsplikt med redusert sats likevel, etter departementets vurdering, betydelige forenklinger for næringen.

Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv.

Ved en innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet mv. i merverdiavgiftssystemet, bør også formidling av slike tjenester komme innenfor. Dette er nødvendig for at det ikke skal oppstå konkurransevridninger mellom reisebyråenes virksomhet med formidling og overnattingsbedrifters virksomhet direkte overfor kundene. For å unngå slike konkurransevridninger er det viktig at reisebyråer står overfor det samme regelverket som overnattingsbedriftene. Dette ble påpekt også av Storvikutvalget.

Merverdiavgift på reisebyråtjenester vil blant annet innebære avgift på provisjon som belastes oppdragsgiverne. Oppdragsgiverne kan være overnattingsbedrifter, avgiftspliktige næringsdrivende som bestiller overnattingstjenester og andre som bestiller overnattingstjenester. Ved avgiftsplikt ved omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. vil merverdiavgiften på provisjonen imidlertid ikke representere noen reell kostnad for oppdragsgiverne når disse er overnattingsbedrifter. Dette skyldes at merverdiavgiften kan føres til fradrag hos disse. Det samme gjelder når oppdragsgiveren er en avgiftspliktig næringsdrivende som benytter formidlingstjenesten og denne er til bruk i virksomheten og vilkårene for øvrig er oppfylt. Merverdiavgiften vil derfor ikke føre til økte kostnader for overnattingsbedriftene eller de avgiftspliktige næringsdrivende som nevnt. Merverdiavgiften vil heller ikke endre konkurranseforholdet mellom reisebyråene og overnattingsbedriftene. Tvert imot vil avgiftsplikt ved omsetning av reisebyråers formidlingstjenester skape bedre nøytralitet i forhold til merverdiavgiften, fordi byråene da kan fradragsføre inngående merverdiavgift av egne anskaffelser. På denne måten vil kumulative avgiftseffekter bli fjernet gjennom fradragsretten.

Departementet kan ikke se at det foreligger særlige grunner som tilsier at reisebyråers formidlingstjenester bør holdes utenfor merverdiavgiftsområdet. For reisebyråene vil dette også innebære en forenkling ved at en større andel av de tjenestene disse formidler nå blir merverdiavgiftsbelagte. Departementet mener også at det kan få uheldige utslag dersom reisebyråers formidlingstjenester skal stå overfor et annet regelverk enn virksomheter som driver med overnatting. Det samme gjelder for turoperatører og andre reisearrangører som yter slike formidlingstjenester. Tilsvarende vurderinger ligger til grunn når det gjelder avgiftsplikten ved formidling av persontransport som etter gjeldende rett er innenfor merverdiavgiftsområdet med lav sats, se Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 - lovendringer kapittel 19.1.

Når reisebyråer og lignende formidler hotellopphold i utlandet anser departementet at det er naturlig at formidlingstjenesten inntil videre følger hovedtjenesten. Hovedtjenesten forbrukes fullt ut i utlandet og kommer ikke til beskatning i Norge. Det vil si at det ikke skal oppkreves merverdiavgift på vederlaget for formidlingen av romutleie i hotellvirksomhet mv. i utlandet. At formidlingstjenesten inntil videre følger hovedtjenesten medfører at de omhandlede formidlerne i Norge ikke får en konkurranseulempe i forhold til tilsvarende virksomheter i utlandet.

På denne bakgrunnen foreslår Regjeringen at det innføres merverdiavgift ved omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidlingstjenester som ytes av reisebyråer, turoperatører og andre reisearrangører med en redusert sats på åtte prosent. Forslaget om å innføre merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester vil innebære et provenytap på om lag 200 mill. kroner påløpt og om lag 170 mill. kroner bokført i 2006. Dette er nærmere omtalt i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt 3.2.6.

Det foreslås inntatt en bestemmelse i merverdiavgiftsloven om merverdiavgiftsplikt ved romutleie i hotellvirksomhet mv. Dette vil være et unntak fra bestemmelsen om at utleie av fast eiendom mv. ikke skal være avgiftspliktig. Departementet viser til forslag til § 5a annet ledd ny nr. 2 i merverdiavgiftsloven. Videre foreslås det at dagens unntak for formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. oppheves. Avgiftsplikt ved omsetning av slike tjenester vil da følge av hovedregelen om generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester. Departementet viser til forslag til opphevelse av § 5b første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven.

Forslaget om redusert merverdiavgiftssats på romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester nødvendiggjør endringer i Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift. Dette forslaget er fremmet i St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

25.2.5 Nærmere om omfanget av merverdiavgiftsplikten

Her gis det en nærmere omtale av rekkevidden av forslaget om merverdiavgiftsplikt ved omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester. Den foreslåtte avgrensningen er i overensstemmelse med forslaget som ble lagt frem av Regjeringen Stoltenberg i forbindelse med reformen i 2001.

Romutleie i hotellvirksomhet mv.

Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten.

For å avgrense merverdiavgiftsplikten mot boligformål, foreslo Storvikutvalget at det for annen virksomhet enn hoteller og lignende, kun skulle være romutleie for kortere tidsrom enn én måned som skulle utløse avgiftsplikt. I Danmark er det unntak for andre virksomheter enn hotellvirksomhet som leier ut rom på månedsbasis og lenger. Departementet vil understreke at det er behov for klare avgrensninger i forhold til utleie av fast eiendom som etter gjeldende rett er utenfor avgiftsområdet. Det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt. Det er samtidig viktig å ha et system som fungerer slik at det ikke skjer konkurransemessig vridning i disfavør av vanlig hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Departementet mener imidlertid at forslaget fra Storvikutvalget kan medføre avgrensnings- og kontrollproblemer og vil derfor ikke nå foreslå en slik bestemmelse som Storvikutvalget gikk inn for.

Ved romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater og lignende) synes det klart at utleie fullt ut må trekkes innenfor merverdiavgiftsområdet uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom. Et slikt leieforhold kan etter departementets mening ikke likestilles med ordinær utleie av bolig. Det kan derfor ikke være avgjørende for merverdiavgiftsplikten om et hotell leier ut et rom for en lengre periode, når det er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Dette er også i samsvar med regelverket i blant annet Sverige og Danmark, hvor enhver romutleie i hoteller og lignende virksomhet er ansett avgiftspliktig uavhengig av lengden av det enkelte leieforhold. Dersom det viser seg at det blir vanskelige grensedragninger i praksis, vil departementet vurdere behovet for nærmere bestemmelser om dette.

Utleie av lokaler til konferanser og møter fra annen virksomhet er omfattet av det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv. Utleie av møtelokaler, konferanselokaler mv. i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet bør imidlertid likevel omfattes av merverdiavgiftsplikten. En annen avgrensning vil etter departementets mening innebære at flere av dagens problemer med hensyn til fordeling av inngående merverdiavgift blir videreført. Departementet mener at det ikke vil føre til særlige konkurransevridninger i forhold til andre næringsdrivende som leier ut slike lokaler.

Virksomhet som består i utleie av fast eiendom til camping bør også omfattes av merverdiavgiftsplikten.

Ved vurderingen av om utleie av hytter også skal omfattes av merverdiavgiftsplikten, må det foretas en avveining mellom hensynet til et nøytralt system og hensynet til et system som lar seg praktisere på en grei måte. Departementet viser til at det er flere grunner som taler for å holde privat hytteutleie utenfor avgiftsområdet, selv om utleien kan anses som næringsvirksomhet i forhold til merverdiavgiftsloven. Det vil blant annet kunne medføre både avgiftstekniske og kontrollmessige problemer. Dette gjelder imidlertid etter departementets mening ikke for den utleie av hytter og ferieleiligheter som drives i regi av for eksempel hoteller, campingplasser og andre profesjonelle aktører. Dette er som regel hytter eller leiligheter som er oppført utelukkende til utleieformål. Etter departementets oppfatning er det nødvendig av nøytralitetshensyn at den profesjonelle utleievirksomheten underlegges merverdiavgiftsplikt.

Nærmere avgrensning mellom merverdiavgiftspliktig utleie av hytter eller ferieleiligheter og unntaket for utleie av fast eiendom til camping vil bli vurdert fastsatt i forskrift.

Ved en innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet mv. i avgiftsområdet vil overnattingstjenester kunne omfattes uavhengig av om de drives i tilknytning til fast eiendom. Det er etter departementets syn klart at overnattingstjenester som ytes fra for eksempel båter etter en konkret vurdering vil kunne falle innefor avgiftsområdet i likhet med tilsvarende virksomhet som ytes fra et hotellbygg på land.

Departementet foreslår etter dette at avgiftsplikten med redusert merverdiavgiftssats på 8 prosent skal omfatte romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping og yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom, jf. forslag til § 5a annet ledd ny nr. 2 i merverdiavgiftsloven.

Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv.

Ved å innføre en lav merverdiavgiftssats på formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv., blir det nødvendig å avgrense området for den lave merverdiavgiftssatsen. I denne avgrensningen må det sees hen til avgrensningen av romutleie i hotellvirksomhet mv. som er omtalt ovenfor. Kun formidling av slike tjenester foreslås omfattet av området for den lave satsen. Det innebærer at formidling som etter gjeldende rett er innenfor avgiftområdet - eksempelvis formidling av boligutleie - fortsatt skal avgiftsberegnes med den generell satsen.

De som formidler romutleie i hotellvirksomhet mv. skal beregne merverdiavgift med lav sats av den provisjonen som belastes oppdragsgiverne. Det skal også beregnes merverdiavgift med lav sats når disse tar direkte betalt av de reisende i form av gebyrer for bestilling av romutleie i hotellvirksomhet mv.

Departementets forslag etter dette er at avgiftsplikten med redusert merverdiavgiftssats på 8 prosent skal omfatte formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv., jf. forslag til opphevelse av § 5b første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven.

25.2.6 Nærmere om enkelte problemstillinger

Fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten

Alle anskaffelser av varer og tjenester utelukkende til bruk i romutleie i hotellvirksomhet mv. blir etter gjeldende rett belastet med merverdiavgift. Dette er en direkte konsekvens av at romutleie i hotellvirksomhet mv. etter dagens regelverk er utenfor merverdiavgiftsområdet.

Ved innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. vil disse næringsdrivende få fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Dette nødvendiggjør ingen endringer i regelverket, men vil fremgå av merverdiavgiftsloven § 21.

Fradrag for inngående merverdiavgift på kjøp av overnattingstjenester

Departementet har vurdert og kommet til at det ikke bør innføres begrensninger i fradragsretten for brukerne av overnattingstjenestene.

På bakgrunn av bestemmelsene om avskjæring av fradragsretten for serveringstjenester, fant Storvikutvalget det naturlig å vurdere om avgiftspliktige bør ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter til hotellopphold mv. Utvalgets flertall gikk inn for at fradragsretten burde avskjæres. Det ble blant annet vist til at det er vanskelig å kontrollere om utgifter til hotellopphold reelt vedrører virksomheten eller om utgiften er av privat karakter, samt at ulike avgiftsbestemmelser for utgifter til servering og opphold vil føre til avgiftstekniske problemer.

En avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift på kjøp av overnattingstjenester, vil bety at avgiftspliktige ikke får fradragsrett selv om overnattingen er til bruk i virksomheten - avgiftskumulasjon.

Departementet vil fremheve at retten til fradrag for inngående merverdiavgift står helt sentralt i merverdiavgiftssystemet. Det må derfor foreligge tungtveiende grunner for å fastsette bestemmelser som begrenser denne fradragsretten. En avskjæring av fradragsretten vil særlig bryte med prinsippet om at merverdiavgiftssystemet i størst mulig grad skal motvirke kumulative effekter. Ideelt sett bør det derfor gis fradragsrett for inngående merverdiavgift av de utgifter en avgiftspliktig har til bruk i sin virksomhet. Det er imidlertid flere forhold som gjør at det kan oppstå kontrollmessige og avgiftstekniske problemer dersom fradragsretten blir gjennomført fullt ut. Etter gjeldende rett er blant annet fradragsretten for inngående merverdiavgift på omkostninger til servering og leie av selskapslokaler avskåret. Bakgrunnen for denne bestemmelsen er å ha klare bestemmelser mot privatanskaffelser.

Etter departementets mening foreligger det ikke tilstrekkelige grunner til å gjøre endringer i bestemmelsen om avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift ved kjøp av serveringstjenester. Både kontrollmessige og avgiftstekniske hensyn taler imot et system med ulike bestemmelser om fradrag for servering og overnatting. Departementets forslag om innføring av merverdiavgift med redusert merverdiavgiftssats på romutleie i hotellvirksomhet mv., vil medføre at serveringstjenester og overnattingstjenester skal omsettes med ulike merverdiavgiftssatser. Ulike bestemmelser med hensyn til fradragsretten vil dessuten i noen grad komplisere regelverket og gi rom for tilpasninger og omgåelser. Det vises videre til at overnattingstjenester er egnet til privat forbruk slik som private utflukter eller feriemål og andre frynsegoder, sosiale formål og representasjon. Dokumentasjonen for overnattingstjenester gir i liten utstrekning veiledning om formålet med utgiften er tilknyttet virksomheten eller gjelder privat forbruk. En fradragsrett på dette området vil derfor kunne muliggjøre uberettigete fradrag som vanskelig lar seg kontrollere. Disse hensyn gjør seg etter departementets mening gjeldende både på omkostninger til leie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, leie av fast eiendom til camping og leie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. For omkostninger ved leie av møte- og konferanselokaler i hotellvirksomhet mv., mener imidlertid departementet at det ikke foreligger hensyn som taler for å avskjære fradragsretten.

Når departementet likevel har kommet til at det ikke bør foreslås avskjæringsbestemmelser for omkostninger til leie av rom i hotellvirksomhet mv. skyldes dette fradragsrettens betydning for å unngå avgiftskumulasjon. Også ved andre typer anskaffelser er det fare for omgåelse - det ligger i merverdiavgiftssystemets selvdeklarasjonsprinsipp. I merverdiavgiftsloven er det avskjæringer mot blant annet naturalavlønninger, representasjonsutgifter, gaver og private utgifter. Disse avskjæringene ligger i bunnen når det gjelder alle typer anskaffelser. Det vises også til at det ikke er avskåret fradragsrett ved persontransport.

Departementets forslag er etter dette at fradragsretten for inngående merverdiavgift ved kjøp av overnattingstjenester ikke skal avskjæres.

25.3 Merverdiavgiftsunntak for tannleger og annet helsepersonells utleie av utstyr mv.

25.3.1 Innledning og bakgrunn

Avgiftsunntaket for helsetjenester omfatter omsetningen til pasientene, men ikke omsetning fra en helsevirksomhet til en annen. Dette skaper problemer når flere helsevirksomheter samarbeider om driften.

En vanlig måte å organisere en tannlegevirksomhet på, er at en såkalt assistenttannlege leier kontor, utstyr og eventuelt tannhelsesekretær hos eieren av en tannlegepraksis. I en del tilfeller behandler assistenttannlegen også praksiseiers pasienter. Som vederlag for disse tjenestene betales det en prosentandel av innbetalt pasienthonorar. Organisasjonsform og hvor mange tannleger som inngår i et slikt samarbeid varierer.

Også for andre typer helsepersonell er dette en aktuell problemstilling. Det gjelder eksempelvis for fysioterapeuter og kiropraktorer. Det samme vil kunne være tilfelle innenfor helserelaterte tjenester. Med helserelaterte tjenester menes tjenester innen alternativ behandling. Etter det departementet er gjort kjent med er det imidlertid blant leger vanlig å organisere virksomheten som et kontorfellesskap der det opprettes et driftsselskap som skaffer lokaler, eier inventar/utstyr, kjøper inn forbruksmateriell mv., og som er arbeidsgiver for ansatte helsepersonell. Reglene om trygderefusjon gjør at det for leger ikke synes å være like aktuelt å ha en assistent som arbeider samtidig med legen i praksisen. Ved fravær fra praksisen grunnet ferie, sykdom og lignende, vil imidlertid en lege kunne ha vikar.

Bakgrunnen for at virksomheter innen helsesektoren innrettes på en slik måte varierer. Det kan være hensiktsmessig med tanke på sykdom, ulike former for permisjoner, eller med tanke på framtidig overtakelse av virksomheten.

Praksiseiers utleie av utstyr til en assistenttannlege er i utgangspunktet merverdiavgiftspliktig. Det samme gjelder et driftsselskaps omsetning av tjenester til deltakende leger. I Dokument nr. 8:95 (2002-2003) ble det foreslått at merverdiavgiftsloven skulle endres slik at denne type utleie ikke lenger skal være avgiftspliktig. Begrunnelsen for forslaget var at ordningen med at tannleger som eier sin egen praksis leier ut deler av lokalet mv. til en annen selvstendig tannlege, er en praktisk måte å organisere denne type virksomhet på. Forslagsstillerne viste også til at oppkreving av merverdiavgift på de aktuelle tjenestene vil fordyre kostnaden til behandling, og at det er i strid med de politiske intensjonene bak merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester, dvs. at pasientene skal skjermes for merutgifter på disse tjenestene.

Selv om avgiftsplikten i utgangspunktet er en konsekvens av grunnleggende prinsipper i vårt merverdiavgiftssystem, sa departementet seg enig i at det kan fremstå som upraktisk og lite hensiktsmessig at spesielt mindre tannlegevirksomheter må inn i merverdiavgiftssystemet fordi en helt marginal del av virksomheten er avgiftspliktig. I departementets svarbrev til Stortinget ble det derfor uttalt at det var satt i gang et arbeid med tanke på et unntak for tjenester som ytes mellom selvstendig næringsdrivende tannleger i samme praksis. Det ble samtidig gitt uttrykk for at et slikt unntak også måtte gjelde for andre selvstendig næringsdrivende helsepersonell.

I Innst. S. nr. 211 uttaler Finanskomiteen:

«at den difor er glad for at finansministeren i sitt svarbrev skriv at han har sett igong ett arbeid med tanke på å få eit unnatak for tenester som vert ytt mellom sjølvstendige næringsdrivande tannlegar i samme praksis.

Komiteen er likevel også av den meining at innføring av særordningar for einskilde grupper av næringsdrivande er uheldig, og er såleis einig i at det må setjast klåre avgreinsingar for eit slikt fritak. Komiteen ser og at ei slik særordning i tillegg må gjelde andre grupper av sjølvstendige næringsdrivande helsepersonell som organiserer seg på tilsvarande måte. Komiteen har merka seg at finansministeren vil slå nærare på dette og komme tilbake med forslag om unntak i samband med statsbudsjettet for 2004.»

Det har imidlertid vært behov for å bruke noe lengre tid på arbeidet med regelutformingen, bl.a. fordi forslaget til nye regler har vært på alminnelig høring. Stortinget ble orientert om dette i Ot.prp. nr.1 (2003- 2004). I Innst. O. nr. 20 (2003-2004) tar komiteen dette til orientering.

Komiteen uttaler også i Innst S. nr. 211:

«Når det gjeld tannlegar er komiteen tifreds med at finansministeren med heimel i meirverdiavgiftslova § 70 etablerer ei avgrensa unntaksordning for utleige i dei nevnte tilfella.»

På bakgrunn av stortingsbehandlingen besluttet Finansdepartementet ved vedtak av 8. juli 2003 å innvilge tannleger som leier ut utstyr mv. til en assistenttannlege et midlertidig fritak fra plikten til registrering i avgiftsmanntallet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70. Fritaket gjelder fram til arbeidet med et unntak er ferdig. Unntaket gjelder også andre selvstendig næringsdrivende helsepersonell.

Departmentet følger nå opp dette ved å fremme lovforslag om unntak fra avgiftsplikten på dette helseområdet.

25.3.2 Gjeldende rett

Helsetjenester er unntatt merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1. Unntaket omfatter også varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en helsetjeneste. Dette gjelder imidlertid kun levering av varer og tjenester fra den som yter helsetjenesten til pasienten. Omsetning av andre varer og tjenester ellers mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell omfattes ikke av unntaket. Det gjelder også mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell i samme praksis.

Utleie av utstyr fra en praksiseier til en assistenttannlege omfattes dermed ikke av merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester. Det samme gjelder for et driftselskaps utleie av utstyr mv. til legene i kontorfellesskapet. De alminnelige vilkårene for merverdiavgiftsplikt, om at tjenesten må omsettes dvs. leveres mot vederlag og at det må være næringsvirksomhet, må imidlertid også være oppfylt.

Andre unntak kan imidlertid komme til anvendelse i disse tilfellene. Utleie av fast eiendom er eksempelvis unntatt merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Det samme gjelder utleie av helsepersonell, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd annet punktum. Utleie av varer (for eksempel tannlegeutstyr) har imidlertid vært merverdiavgiftspliktig fra innføringen av merverdiavgift i Norge. Dette gjelder også når utleien skjer mellom selvstendig næringsdrivende som yter unntatte helsetjenester. Dersom assistenttannlegen mot vederlag nyter godt av å kunne benytte praksiseiers pasientportefølje, kan også dette utløse avgiftsplikt. Dette er å anse som en tjeneste som er avgiftspliktig dersom den omsettes. Også videresalg av varer og tjenester som praksiseier har anskaffet til praksisen, eksempelvis rengjøringstjenester, vil kunne være merverdiavgiftspliktig.

Omsetning av helsetjenester er som nevnt unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Selvstendig næringsdrivende helsepersonell har dermed ikke rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til den unntatte virksomheten. Den manglende fradragsretten for inngående avgift, gjør at virksomheten ikke får «løftet av» merverdiavgiften på disse anskaffelsene. Merverdiavgiften vil utgjøre en endelig kostnad som vil inngå i vederlaget for den omsatte tjenesten. Den manglende fradragsretten betyr for eksempel at dersom en tannlege kjøper et nytt avansert tannlegebor, så vil denne anskaffelsen være inklusive merverdiavgift. En anskaffelse påplusset merverdiavgift kan utgjøre et betydelig kostnadselement som på vanlig måte forutsettes dekket inn i den prisen tannlegen tar for sine tjenester.

Det er ikke fordi praksiseier tar inn en assistent at denne avgiftsbelastningen oppstår. Etablerer assistenttannlegen egen praksis i stedet for å leie seg inn hos en praksiseier, vil hun ha tilsvarende merverdiavgiftskostnader på sine etablerings- og driftskostnader. At det påløper merverdiavgift på anskaffelser av nødvendig utstyr til en tannlegevirksomhet, enten det skjer ved kjøp eller leie, er dermed en konsekvens av grunnleggende prinsipper i vårt avgiftssystem.

For praksiseier innebærer det å følge hovedregelen om avgiftsplikt at det vil foreligge rett til forholdsmessig fradrag ved anskaffelse av tannlegeutstyr som delvis er til eget bruk og delvis er utleid.

Tannleger som leier utstyr mv. til en assistenttannlege er imidlertid innvilget et midlertidig fritak for plikten til å svare merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70.

25.3.3 Organisering av de ulike helsepraksiser

På bakgrunn av Dokument nr. 8:95 (2002-2003) har departementet i samarbeid med Skattedirektoratet sett nærmere på utformingen av et lovfestet merverdiavgiftsunntak. For å få nærmere oversikt over hvordan de ulike grupper helsepersonell organiserer sin virksomhet har Skattedirektoratet innhentet opplysninger fra noen aktuelle foreninger og forbund.

Den norske tannlegeforening opplyser at så vel praksiseiere som assistenttannleger overveiende er organisert som enkeltmannsforetak. En liten andel er registrert som AS, og en ubetydelig andel er registrert med DA i navnet. Det er innhentet statistikk fra Brønnøysundregistrene som bekrefter dette. Tannlegeforeningen opplyser videre at det vanlige er at en praksiseier har en assistenttannlege, men at det forekommer mange variasjoner der både tallet på «praksiseiere pr. assistenttannlege» og «assistenttannleger pr. praksiseier» kan variere. Den innhentede statistikk fra Brønnøysundregistrene gir ingen opplysninger om dette eller hvilken organisasjonsform disse har.

Også den offentlige tannhelsetjenesten leier ut sine lokaler til fast ansatte tannleger, slik at disse for eksempel på kveldstid behandler betalende voksenklientell for egen regning og risiko.

Norsk Fysioterapeutforbund opplyser at de fleste av foreningens privatpraktiserende fysioterapeuter er selvstendig næringsdrivende med ulike organisasjonsformer. Av aktuelle driftsformer nevnes både enkeltmannsforetak, AS, ANS og DA.

Blant de som har valgt enkeltmannsforetak som driftsform, forekommer det ulike former for organisering av utstyr og lokalleie. Der det foreligger et eier-/leieforhold, forekommer det både en eller flere eiere av instituttet/utstyret, og en eller flere selvstendig næringsdrivende fysioterapeuter som leier seg inn i instituttet og betaler leier for utstyret. Også organisering i kontorfellesskap, samt gruppepraksis (sameie) forekommer.

Både store og små institutt kan være organisert som AS, ANS eller DA. Det nevnes som eksempel at det kan være 1- 4 aksjeeiere i et AS. Utstyret eies av AS'et, som leier det ut til aksjonærene og til andre selvstendig næringsdrivende fysioterapeuter som leier seg inn, ev. bare til aksjonærene.

Norsk kiropraktorforeningopplyser at mellom 30 og 40 % av medlemmene er organisert slik at praksiseier leier ut deler av lokalet til en annen selvstendig næringsdrivende kiropraktor. Det er vanligvis 1 praksiseier og 1-2 andre selvstendig næringsdrivende kiropraktorer ved de fleste klinikkene. Bare ved et fåtall av klinikkene (3-5 stk.) er flere tilknyttet. I tillegg er det til enhver tid om lag 25 praksiseiere som er veiledere for en turnuskandidat. Også turnuskandidaten er selvstendig næringsdrivende, men veileder har et opplæringsansvar.

Tall fra levekårsundersøkelsen av 1998 viser at 80 % av klinikkene var enkeltmannsforetak, og de resterende 20 % var organisert som AS eller ANS.

Den norske lægeforening opplyser at privatpraktiserende leger driver sin virksomhet med ulike organisasjonsformer, men at de ikke har noen statistikk over dette. Det antas imidlertid at de fleste driver i enkeltmannsforetak eller AS, men at det også finnes en rekke DA/ANS. Fastlegeordningen setter ingen begrensinger på hvilken organisasjonsform som kan velges.

Det opplyses videre at flere medlemmer har organisert virksomheten som kontorfellesskap med et AS, DA eller ANS som driftsselskap. Driftsselskapet står som eier av inventar/utstyr, leiertaker av lokaler, innkjøp av forbruksmateriell og er arbeidsgiver for helsepersonell. Legene i kontorfellesskapet betaler sin del av kostnadene til driftsselskapet etter en fastsatt fordelingsnøkkel. Ifølge legeforeningen er driftsselskapet en ren utgiftssentral uten profittformål.

De fleste privatpraktiserende leger driver sin virksomhet med trygderefusjon fra folketrygden. Reglene om trygderefusjon innebærer at refusjonsretten er personlig, og en assistent som jobber samtidig med legen i praksisen vil ikke kunne generere refusjon. Dersom legen er fraværende fra sin praksis grunnet ferie, sykdom og videre-/etterutdanning, kan legen derimot ha vikar. I forskrift om trygderefusjon er det lagt til rette for at legen tar inn vikar ved at vedkommende vil ha refusjonsrett som følge av å være vikar for fastlege/lege med driftstilskudd. Vikaren dekker praksisinnehavers utgifter og gir ev. en kompensasjon for den opparbeidede praksis, dvs. immateriell verdi i form av pasientgrunnlag, rutiner, samarbeidsavtaler m.m.

Videre kan en fastlegevirksomhet være organisert slik at legen er selvstendig næringsdrivende, men leier inventar, utstyr, lokaler og hjelpepersonell fra kommunen. Det forekommer også at en lege går inn i en gruppepraksis uten å kjøpe andel av utstyr og inventar mv., men betaler en leie for dette.

Norsk Tannpleierforening opplyser at de ikke kjenner til medlemmer som er organisert på en slik måte.

25.3.4 Utenlandsk rett

I Sverige er sykebehandling (sjukvård) og tannbehandling (tannvård) som ytes av den som er særskilt legitimert til å yte slik tjeneste, unntatt etter den svenske merverdiavgiftsloven [märverdesskattelagen (1994:200) ]3 kap. 4 til 7 §§. Unntaket omfatter alle varer og tjenester som ytes pasienten som ledd i en slik helsetjeneste.

Utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsområdet. Stilles inventar og goodwill mv. til rådighet, vil det foreligge merverdiavgiftsplikt.

En tannlege som leier en del av en annen tannleges virksomhet og selv i egen regi yter slike tjenester til pasientene, vil være omfattet av unntaket for helsetjenester. Vederlaget mellom tannlegene for utleien er derimot ikke omfattet av dette unntaket. Ved slik virksomhetsutleie vil lokalutleie likevel kunne anses som en separat tjeneste som er unntatt avgiftsplikt. Det å stille inventar og goodwill til rådighet vil derimot være avgiftspliktig.

I Danmark er helsetjenester (sundhedspleje) unntatt avgiftsplikt, herunder legevirksomhet, kiropraktikk, fysioterapi og tannlegevirksomhet, jf. den danske momsloven (lov nr. 375 af 18. mai 1994 om merværdiavgift § 13, stk. 1, nr. 1). Ytelser som skjer i nær tilknytning til behandling av personer er omfattet av dette unntaket.

Også i Danmark er utleie og bortforpakning av fast eiendom unntatt merverdiavgift etter momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, mens utleie av driftsmidler og løsøregjenstander i utgangspunktet er merverdiavgiftspliktige ytelser.

Fysioterapeuters klinikkfellesskaper, hvor det inngås avtale mellom klinikkeier og en fysioterapeut, som gir fysioterapeuten adgang til å praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens fasiliteter og tildeling av pasienter fra klinikken, er ansett som unntatt bortforpakning av fast eiendom.

25.3.5 Høringsinstansenes synspunkter

Forslaget til nye regler ble sendt på høring 24. juni 2004. Høringsfrist ble satt til 16. august 2004. En del høringsinstanser ble gitt utvidet høringsfrist. Departementet mottok i alt 14 høringsuttalelser.

Det er bred enighet blant høringsinstansene om at det er positivt at det innføres unntak for denne type tjenester. Flere høringsinstanser har imidlertid samtidig en del innvendinger mot den avgrensing av unntaket som ble lagt frem i høringsnotatet. Det vises særlig til at en organisering i driftselskap/kontorfellesskap ikke er foreslått omfattet av unntaket. Advokatforeningen, Norsk Fysioterapeutforbund og Den norske lægeforening er blant høringsinstansene som påpeker dette.

Også andre høringsinstanser tar til orde for at unntaket bør gjøres mer generelt. Det gjelder for eksempel Norsk Kiropraktorforening, PraksiseierForeningen og Tannlegeforeningen. Det vises til at det vil gjøre regelverket mer konkurransenøytralt, og ikke innvirke på valg av organisasjonsform. Videre anses en slik avgrensing for å være rettsteknisk enkel, idet en unngår vanskelige avgrensingsspørsmål. Den avgrensing som er foreslått er for uklar og gir rom for tilpasninger. I tillegg vises det til at avgrensingen vil kunne innebære ytterligere konkurransefortrinn for den offentlige tannhelsetjenesten.

Norsk Øko-forum mener leievederlagene fra assistenttannlegene ofte utgjør betydelige beløp. Den merverdiavgiftspliktige delen av leievederlaget representer derfor ikke kun en marginal del av virksomheten slik som departementet har lagt til grunn i sitt forslag. Det vises i den forbindelse til det kontrollprosjektet som har vært gjennomført i tannlegenæringen i Oslo. Forumet er enig i avgrensingen mot profesjonell, forretningsbasert utleie og organisering i driftsselskap, men er for øvrig kritisk til den foreslåtte avgrensing. Dette fordi man mener at forslaget stiller så små krav til å drive egen tannlegevirksomhet at det i praksis ikke vil være noen begrensing mht. å drive avgiftsfri utleie av tannlegepraksis.

25.3.6 Departementets vurderinger og forslag

Et sentralt kjennetegn ved vårt merverdiavgiftssystem er at de som er merverdiavgiftspliktige har fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelser av varer og tjenester til virksomheten. Motsatt vil virksomheter utenfor avgiftsområdet ikke ha slik fradragsrett. Merverdiavgiften utgjør for disse en kostnad ved kjøp av varer og tjenester. Dette er en konsekvens av grunnleggende prinsipper i avgiftssystemet, som også gjelder innenfor andre unntatte tjenesteområder enn helsetjenester.

For tannleger og andre selvstendig næringsdrivende helsepersonell betyr dette at de betaler merverdiavgift på sine innkjøp av varer og tjenester, men ikke beregner utgående merverdiavgift på vederlaget av helsetjenesten. De merverdiavgiftskostnader som påløper ved anskaffelse av varer og tjenester blir da en del av prisen på helsetjenesten. Det kan for eksempel dreie seg om avansert og kostbart tannlegeutstyr, diverse forbruksmateriell, rengjørings-, regnskaps- og IT-tjenester eller vedlikeholdskostnader. Eksempelvis benytter tannleger seg av avansert og kostbart utstyr der merverdiavgiften kan utgjøre betydelige beløp.

Som nevnt følger det av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1 hva som er en helsetjeneste. Helsetjenester er tjenester som ytes pasienten. Omsetning av varer og tjenester mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell omfattes ikke av unntaket for helsetjenester. Det gjelder også når slik omsetning skjer mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell i samme praksis.

Når slike virksomheter er organisert i flere selvstendige rettssubjekt istedenfor i ett, kan det derfor oppstå merverdiavgiftsplikt når varer og tjenester som ikke er helsetjenester omsettes mellom disse. Det betyr eksempelvis at utleieren må registrere seg som merverdiavgiftspliktig og beregne utgående merverdiavgift på leievederlaget. I så fall vil det påløpe merverdiavgiftskostnad hos leietager på samme måte som når praksiseier eller driftsselskapet kjøper inn varer eller tjenester til virksomheten fra eksterne leverandører. Som nevnt vil assistenttannlegen ha tilsvarende merverdiavgiftskostnader ved å etablere egen praksis. En tannlege vil dermed ha merverdiavgiftskostnader ved å drive sin virksomhet, enten han er praksiseier eller assistenttannlege. Det samme vil være tilfelle for leger organisert i driftsselskap. Dette er en konsekvens av at en del tjenesteområder fortsatt er unntatt merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Da utleie av varer er merverdiavgiftspliktig, vil innføring av særordninger for enkelte grupper næringsdrivende reise prinsipielle spørsmål i forhold til avgiftssystemet. Det må derfor foreligge forhold som begrunner et unntak for en særskilt gruppe næringsdrivende.

Departementet ser at den omtalte måten å organisere en tannlegevirksomhet på er en praktisk driftsform både for praksiseier og assistent. Organisasjonsformen er hensiktsmessig med tanke på å unngå driftsavbrudd pga. sykdom. Den legger også til rette for utdannelsespermisjoner og lignende, samt for en mer fleksibel arbeidsdag. I tillegg gir den mulighet for en effektiv utnyttelse av kostbart utstyr som små virksomheter ikke har økonomi til å investere i. For assistenten betyr denne driftsformen dessuten at det er mulig å få erfaring i en privat praksis uten å måtte etablere sin egen praksis og den åpner for fleksible generasjonsoverganger. Større enheter betyr også større faglig miljø. Utviklingen synes derfor å gå mot flere og større gruppepraksiser.

Tilsvarende anses det å organisere virksomheten i et kontorfellesskap, der det opprettes et driftsselskap som står som leietaker av lokaler mv., som en hensiktsmessig organisasjonsform. Også her er det en utvikling mot at flere slår seg sammen. Fastlegeordningen antas å medvirke til dette. Det er også blitt vanligere å være tilknyttet tverrfaglige sentre.

Departementet hadde ved utformingen av unntaksbestemmelsen i høringen som utgangspunkt at det først og fremst var mindre tannlegepraksiser en slik særordning var ment å omfatte. Det ble ansett som lite hensiktsmessig at spesielt små virksomheter måtte inn i merverdiavgiftssystemet fordi en marginal del av virksomheten var avgiftspliktig. Det ble antatt at disse virksomhetene ville få uforholdsmessig mye merarbeid med å skille ut den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det gjaldt spesielt der praksiseier selv benytter tannlegeutstyret og utfører storparten av det administrative arbeidet. I slike tilfeller kan også utleieavtalen være utformet på en slik måte at det ikke er naturlig å si at praksiseierens utleie her er næringsmessig. Tilgang til pasientportefølje, dvs. goodwill, ble dessuten opplyst å være særskilt vanskelig å beregne. Med dette som utgangspunkt ble det i høringsbrevet satt som vilkår for å være omfattet av unntaket at den som yter utleietjenesten også selv må yte helsetjenester i praksisen. Av den grunn ble det også avgrenset mot driftsselskap som kun er ansvarlig for lokaler/utstyr og ev. kontortjenester.

En rekke høringsinstanser har hatt innsigelser mot den foreslåtte avgrensingen av unntaket. Innsigelsene går både på unntakets omfang og på at kriteriene er for upresise. Departementet har på bakgrunn av høringsinnspillene foretatt en nærmere vurdering av unntakets avgrensing og kommet til at det bør gjøres enkelte justeringer. Departementets prinsipielle utgangspunkt er likevel fortsatt at unntaket tar sikte på å omfatte mindre virksomheter der praksiseier selv yter helsetjenester og hvor utleieinntektene er beskjedne i forhold til inntektene fra helsetjenestene, og ikke tilfeller hvor det gjøres betydelige påslag også på leiebeløpene.

Departementet vil derfor understreke at foretak som driver med profesjonell og forretningsbasert utleie, eller leasing, av for eksempel tannlegeutstyr eller annet utstyr til utøvere av helsetjenester på samme måte som andre utleieforretninger, skal være merverdiavgiftspliktig. Med foretak som kun driver profesjonell og forretningsbasert utleie menes her fortrinnsvis rene utleievirksomheter. Dette vil være virksomheter uten tilknytning til en praksis hvor det ytes helsetjenester, men som omsetter sine varer til slike praksiser. Det skal etter hovedregelen beregnes merverdiavgift ved utleie av varer, og det er ingen grunn til at reglene bør være annerledes når det dreier seg om utleie av tannlegeutstyr og lignende.

Tilsvarende gjelder rene passive praksiseiere. Det vil si eiere som ikke selv yter helsetjenester i praksisen, men som kun driver med næringsmessig utleie av lokaler, utstyr, pasientportefølje mv. Departementet antar at dette først og fremst vil være aktuelt i praksiser av en viss størrelse. Det vil være virksomheter med ansatte som tar seg av de ulike administrative oppgavene, og som i tillegg til utleie av lokaler og utstyr kan tilby andre administrative fellestjenester slik som IT- og regnskapstjenester, rengjøringstjenester m.m. Dersom vederlaget for tjenestene i tillegg inneholder et fortjenesteelement, dreier det seg ikke bare om en hensiktsmessig organisering av og tilnærmet kostnadsfordeling i en mindre praksis, men om en profesjonell og kommersiell produksjon av fellestjenester. Også en slik organisering vil selvsagt kunne innebære en fordel for den enkelte tannlege bl.a. ved at han da kan konsentrere seg om å yte tannhelsetjenester, istedenfor å ta hånd om administrative oppgaver. Departementet finner likevel ikke grunnlag for å unnta slik profesjonell og kommersiell produksjon av fellestjenester.

Selv om den enhet som produserer fellestjenestene ikke leverer disse til andre enn de tannleger som er tilknyttet enheten, vil et unntak for en slik intern produksjon av tjenester i tillegg kunne være konkurransevridende. Det vil gjøre det mer fordelaktig å produsere tjenestene med egne ansatte framfor å kjøpe tjenestene fra private med merverdiavgift.

Det er vanskelig å sette grensen for hva som er å anse som en mindre praksis. Departementet anser derfor at kravet om at utleier også selv må yte helsetjenester til pasienter i praksisen for å være omfattet av unntaket, bør opprettholdes. Dette vurderes å være den mest hensiktsmessige måten å avgrense unntaket på. Som flere av høringsinstansene påpeker, er imidlertid dette vilkåret noe upresist. Etter en nærmere vurdering har departementet derfor kommet til at det bør settes krav til at den hovedsakelige delen av utleiers omsetning må komme fra avgiftsfri omsetning av helsetjenester. Dette sammenlignes da med den avgiftspliktige omsetningen som utleier har. I tillegg til at helsetjenester må utgjøre hovedvirksomheten, forutsettes det at det ikke tas påslag på utleiebeløpene av en slik størrelse at denne virksomheten framstår som en tilnærmet vanlig utleievirksomhet.

På bakgrunn av høringsrunden er det også foretatt en ny vurdering av avgrensingen mot driftsselskapsformen. Departementet ser at avgiftssituasjonen for et slikt driftsselskap langt på vei er den samme som for tannlegers utleie av praksis. Hadde en av legene stått som aleneeier av driftsselskapet, ville det ikke vært noen praktisk forskjell mellom disse organisasjonsformene. Unntaket er i utgangspunktet ment å gjelde for alle typer selvstendig næringsdrivende helsepersonell og ikke bare tannleger. Leger har tradisjonelt valgt å organisere seg på en annen måte enn tannleger. Endringen av merverdiavgiftsloven § 5 b siste ledd slik den fremkom i høringen, kan av den grunn blir noe snever, idet avgrensingen først og fremst går mellom og ikke innenfor de ulike organisasjonsformene. Etter nærmere overveielse er departementet derfor kommet til at det også bør gjøres unntak der selvstendig næringsdrivende helsepersonell som driver sin virksomhet i kontorfelleskap, oppretter et felles driftsselskap.

Forutsetningen for et slikt unntak er at eierne av driftsselskapet også yter helsetjenester i virksomheten. Også her forutsettes at det ikke tas påslag på leievederlagene i et slikt omfang at det dreier seg om en forretningsmessig utleievirksomhet.

Selv om avgiftsunntaket i utgangspunktet tar sikte på tannlegepraksiser og lignende der praksiseier benytter utstyret selv, vil kortvarige og mer tilfeldige avbrudd i utleiers egen virksomhet likevel ikke medføre at avgiftsunntaket faller bort. Med kortvarige og tilfeldige avbrudd menes for eksempel utdanning, sykdom, svangerskap, omsorgspermisjon, offentlige ombud og lignende. Det samme gjelder forholdet mellom driftsselskapet og for eksempel legene som arbeider i kontorfellesskapet. Dersom en av de deleiende legene har slike kortvarige og tilfeldige avbrudd, og det tas inn en vikar som kun leier hos driftsselskapet, vil ikke merverdiavgiftsunntaket bortfalle. Det vil heller ikke være tilfelle ved utleie til en turnuslege. Departementet vil i samråd med Skattedirektoratet vurdere om det er aktuelt å fastsette nærmere bestemmelser om dette i forskrift.

Enten utleier er merverdiavgiftspliktig eller ikke, vil det altså ligge merverdiavgiftskostnader i det leiebeløp som assistenttannlegen/legen betaler. Fordi omsetning av helsetjenester er unntatt merverdiavgift, vil en tannlege eller lege uansett være den sisteleddsbrukeren som belastes merverdiavgiften. Dette vil fortsatt kunne påvirke prisen på helsetjenesten, slik tilfellet også er i dag.

Både praksiseier og assistent må være selvstendig næringsdrivende. Om det foreligger et samarbeid mellom likeverdige kontraktsparter, eller et lønnstakerforhold, må avgjøres etter en konkret vurdering ut fra de reelle avtaler som foreligger. Det gåes ikke nærmere inn på dette spørsmålet her. At det kreves at begge parter må være selvstendig næringsdrivende, innebærer at både enkeltmannsforetak, ulike selskaper og andre fellesforetak vil være omfattet av unntaket såfremt de aktuelle rettssubjekt i sin virksomhet yter helsetjenester eller helserelaterte tjenester til pasienter og vilkårene ellers er oppfylt.

Tilfeller hvor den offentlige helsetjenesten leier ut lokaler/utstyr til andre eller til fast ansatte som utenfor ordinær arbeidstid behandler pasienter for egen regning, mener departementet fortsatt bør være omfattet av unntaket. Departementet ser at det vil kunne innebære et visst konkurransefortrinn, men mener likevel at de beste grunner taler for å unnta en slik utleie. Det gjelder selv om lokalleien utgjør den vesentligste del av leiebeløpet i disse tilfellene.

Et unntak bør etter departementets mening også omfatte utøvere av helserelaterte tjenester. Unntaket bør videre omfatte både utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje, utnyttelse av goodwill og lignende.

Det vises til forslag om nytt fjerde, femte og sjette punktum i merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd. Departementet anser det hensiktsmessig at de næringsdrivende gis noe tid til å tilpasse seg regelendringene og at avgiftsmyndighetene gis tid til å vurdere behovet for forskriftsendringer og til informasjon. Det foreslås derfor at lovendringene trer i kraft 1. mars 2006. Det midlertidige fritaket fra plikten til registrering i avgiftsmanntallet som ble gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, vil gjelde inntil lovendringen trer i kraft. Fritaket er praktisert liberalt, og det forutsettes ingen endring av praksis som følge av lovendringsforslaget.

25.3.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

På grunn av usikkerheten knyttet til praktiseringen av dagens merverdiavgiftsregelverk på området, er det vanskelig å anslå provenyvirkningene av et slikt unntak. Det er likevel ikke grunn til å anta at forslaget vil ha merkbare provenyvirkninger.

For avgiftsmyndighetene vil forslaget ha små administrative konsekvenser.

25.4 Dansetilstelninger med levende musikk

25.4.1 Innledning

Som følge av forslag fra familie-, kultur- og administrasjonskomiteen om å unnta fra avgiftsplikt dansetilstelninger med levende musikk, se Innst.S. nr. 230 (2004-2005), jf. St.meld. nr. 22 (2004-2005), vedtok Stortingets flertall, bestående av Arbeiderpartiet, Fremskrittspartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet 8. juni 2005 følgende anmodningsvedtak:

«Stortinget ber Regjeringen sørge for at dansetilstelninger med levende musikk defineres som konserter og dermed fritas for merverdiavgift fra 1. januar 2006.»

Departementet legger til grunn at det er tjenester i form av rett til å være tilstede på dansetilstelninger med levende musikk som Stortinget ønsker å unnta fra avgiftsplikt. Et unntak vil dermed gjelde omsetning av inngangsbilletter, adgangsbevis mv. til slike arrangementer. Omsetning av andre tjenester enn retten til å være til stede på dansetilstelninger vil ikke omfattes av unntaket. Dersom en arrangør driver for eksempel varesalg fra kiosk og servering i forbindelse med en dansetilstelning, vil dette fremdeles være ordinære avgiftspliktige tjenester.

En dansetilstelning er i denne sammenheng et arrangement der det er mulighet for og meningen at gjestene selv skal kunne danse til levende musikk.

25.4.2 Gjeldende rett

Da man i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 innførte generell avgiftsplikt på tjenester ble det samtidig innført enkelte unntak. For tjenesteområder innenfor kultur- og underholdningssektoren ble det i NOU 1990:11 (Storvikutvalget) opprinnelig lagt frem forslag om å kun gi unntak for tjenester i form av rett til å overvære teater-, opera- og ballettforestillinger. Begrunnelsen var at dette er tjenesteområder som i særlig grad mottar offentlig støtte og avgiftsgrunnlaget ved billettsalget blir derfor langt lavere enn verdien av den tjenesten som omsettes. En avgiftsplikt med motsvarende fradragsrett ville derfor føre til et negativt proveny til statskassen. Ut i fra likhetshensyn og for å unngå vanskelige avgrensningsspørsmål valgte imidlertid Regjeringen Stoltenberg også å la kinoforestillinger, utstillinger i gallerier og museer, konserter og idrettsarrangementer være omfattet av unntaket. For en nærmere omtale av begrunnelsen vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Merverdiavgiftsreformen. Stortinget utvidet unntaket ytterligere til også å omfatte sirkusforestillinger, fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Se Innst.O. nr. 24 (2000-2001).

Dansetilstelninger ble ikke tatt inn i unntaket. Om dette uttales det i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) avsnitt 7.2.6.5: «Restauranter og bevertningssteder er avgiftspliktig for serveringsvirksomhet. Disse må beregne avgift av den delen av inngangspengene som gjelder servering, dans, diskotek eller lignende, mens det for eventuelt særskilte inngangspenger i forbindelse med arrangementet av konserter i nevnte lokaler, ikke skal beregnes avgift».

Etter gjeldende regler er derfor tjenester i form av adgang til dansetilstelninger med levende musikk ansett for å være avgiftspliktig.

25.4.3 Departementets vurderinger og forslag

I forbindelse med innføringen av merverdiavgift for kino- og filmbransjen varslet Regjeringen i St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak at den vil komme tilbake med en mer helhetlig vurdering av merverdiavgiftsplikten i kultursektoren. En slik gjennomgang reiser imidlertid kompliserte juridiske og økonomiske problemstillinger. Siktemålet vil være at de aktuelle bestemmelsene bl.a. i større grad sikrer nøytraliteten i regelverket og at meningsinnholdet i de ulike bestemmelsene klargjøres. Arbeidet er krevende og vil ta tid.

Regjeringen viser til at det i utgangspunktet ville være hensiktsmessig at det blir foretatt en grundig og bred gjennomgang av merverdiavgiftsplikten innenfor kulturområdet før det gjøres ytterligere endringer.

I tråd med stortingsflertallets ønske fremmes det imidlertid nå forslag om en endring av merverdiavgiftsloven som sikrer at også dans til levende musikk unntas fra merverdiavgiftsplikten. Forslaget foreslås gjennomført ved at unntaket for dansetilstelninger med levende musikk inntas i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 første punktum. På denne måten vil man oppnå en avgiftsmessig likebehandling av inngangsbilletter til konserter og inngangsbilletter til dansetilstelninger med levende musikk.

Departementet legger til grunn at det i utgangspunktet ikke vil være problematisk å slå fast hva som er en dansetilstelning. Både store dansegallaer og dans i mindre lokaler vil være omfattet. I de tilfellene der dansingen kun utgjør et av elementene i arrangementets samlede underholdningstilbud, må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket.

Det foreslåtte unntaket er avgrenset til å gjelde dansetilstelninger med levende musikk. Kravet til levende musikk vil i utgangspunktet innebære at den etablerte merverdiavgiftsplikten for diskotek videreføres. Det samme vil gjelde andre arrangementer der det danses til musikk fra radio, CD-plater eller andre musikklagringsenheter.

Departementet finner grunn til å understreke at unntaket relaterer seg til arrangementets art og ikke til lokalet hvor arrangementet finner sted. Dette betyr for eksempel at billetter til en dansetilstelning med levende musikk kan omsettes uten beregning av avgift selv om tilstelningen finner sted på et sted hvor det også tilbys diskotek.

Konsekvensen av forslaget vil være at arrangørene ikke skal beregne utgående avgift på inngangsbilletter til dansetilstelninger med levende musikk. Motstykket til dette er at arrangørene ikke vil få adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelse til bruk i denne virksomheten.

Det vises til forslag til lovendring.

25.4.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget til lovendring vil innebære en økonomisk fordel for aktører som vil falle innunder unntaket. Forslaget antas imidlertid i liten grad å ha økonomiske eller administrative konsekvenser for avgiftsmyndighetene. Avgrensningsproblemene mellom avgiftsfrie konserter og avgiftspliktige dansetilstelninger med levende musikk blir borte, men samtidig vil det bli nye avgrensningsproblemer knyttet til hva som anses som dansetilstelninger og levende musikk. Det antas at unntaket vil gi et provenytap på i størrelsesorden 4 millioner kroner.

Det må antas at en del arrangører av denne typen tidligere ikke har vært ansett å drive næringsvirksomhet, som er et generelt krav for at det skal foreligge merverdiavgiftsplikt.

25.4.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at lovendringen trer i kraft 1. januar 2006.

25.5 Merverdiavgiftsunntak for alternativ behandling

I forbindelse med behandlingen av budsjettet for 2003 ble det i Stortinget lagt til grunn at tjenester innen alternativ behandling skulle unntas fra merverdiavgiftsplikten. Fra 1. juli 2003 ble derfor akupunktur, homøopati, naprapati, osteopati, soneterapi, samt ernæringsterapi og urtemedisinbehandling unntatt fra merverdiavgift. Etter en faglig gjennomgang av Helsedepartementet ble også kinesiologi og klassisk (svensk) massasje omfattet av unntaket fra 1. oktober 2003. I tillegg vil alternativ behandling være unntatt når tjenestene utøves av helsepersonell med autorisasjon etter helsepersonelloven. Dette antas å omfatte en vesentlig del av pasientgrunnlaget på området.

Enkelte behandlingsformer, som eksempelvis psykoterapi, er fremdeles avgiftspliktige. Da det ikke finnes noen autorisasjonsordning eller annen form for godkjenningsordning for disse gruppene, har det teknisk sett vært svært vanskelig å legge fram forslag om et mer generelt unntak. Med bakgrunn i Ot.prp. nr. 27 (2002-2003) Om lov om alternativ behandling av sykdom mv., er det nå etablert en frivillig registerordning for utøvere av alternativ behandling.

Registeret er en frivillig ordning som er åpent både for personer som er helsepersonell etter helsepersonelloven og som utøver alternativ behandling, og andre som utøver alternativ behandling. Selv om registerordningen ikke innebærer noen vurdering og godkjenning på faglig grunnlag av den enkelte utøverorganisasjon, utøver eller behandlingsform, stilles det en del formelle krav for å kunne bli registrert. Utøveren må være medlem av en forening som er godkjent av Helsedepartementet. Utøvelsen må skje i tilknytning til en virksomhet som er registrert i Enhetsregisteret og utøvelsen må skje på heltid. I tillegg er det krav om forsikringsordninger og opplysningsplikt overfor pasientene.

Finansdepartementet og Helsedepartementet er enige om at det nå synes mest hensiktsmessig å vurdere en tilknytning av merverdiavgiftsunntaket til dette registeret. Et forslag om å knytte merverdiavgiftsunntaket for alternativ behandling til dette registeret har nylig vært på høring. Høringsfristen var 1. oktober 2005. Spørsmålet om denne tilknytningen også bør gjelde for autorisert helsepersonell ble stilt åpent i høringen. På bakgrunn av høringsrunden vil det bli tatt endelig stilling til en slik tilknytning og eventuelt omfanget av tilknytningen. En endring vil bli gjennomført ved forskriftsendring og vil bli gjennomført så raskt som mulig. Forslaget antas ikke å gi vesentlige provenyvirkninger.