22 Avdragsordning for arveavgift ved generasjonsskifte i familiebedrifter

22.1 Innledning

I St.meld. nr. 29 (2003-2004) Skattemeldingen uttalte departementet:

«Departementet legger ikke opp til omfattende endringer i arveavgiften. Det tas imidlertid sikte på å legge fram forslag om lempninger i arveavgiften ved generasjonsskifte i familiebedrifter, slik at den avgiftspliktige på visse vilkår skal kunne betale avgiften i avdrag med rentefri kreditt. Departementet vil herunder vurdere Arveavgiftsutvalgets forslag om å innføre rentefri kreditt over syv år for små foretak slik disse er definert i regnskapsloven.»

I Innst.S. nr. 232 (2003-2004) uttaler Frp og Kystpartiet at de er positive til lettelser ved generasjonsskifte og SP gikk inn for arveavgiftsfritak for næringseiendeler. De øvrige partier kommenterer ikke forslaget om avdragsordning.

Departementet legger her fram forslag til en avdragsordning for arveavgift knyttet til overdragelse av virksomhet. Den avgiftspliktige kan kreve å betale arveavgiften på foretak eller foretaksandeler i avdrag over inntil syv år, rentefritt. Ordningen skal gjelde arv og gave av andeler i små foretak slik disse er definert i regnskapsloven § 1-6, herunder enkeltpersonforetak under grensen for regnskapsplikt etter regnskapsloven. Det kreves videre at overdrageren eller dennes ektefelle eller samboer eier minst 25 prosent av foretaket umiddelbart før overdragelsen. Det foreslås også regler som skal gjøre det mulig med suksessive overdragelser. Det stilles ikke krav til hvem som skal være mottaker, men det stilles krav om fortsatt eierskap i selskaper og til videre drift av enkeltpersonforetak. Aksjer og andeler som i dag verdsettes etter reglene i arveavgiftsloven § 11 A, skal omfattes av avdragsordningen med den verdi som legges til grunn etter dagens regler. For enkeltpersonforetak foreslås det regler for å skille mellom eiendeler knyttet til virksomheten og andre (private) eiendeler.

22.2 Gjeldende rett

All arv og visse gaver til giverens nærmeste arvinger mv. er avgiftspliktig. Det skilles i utgangspunktet ikke mellom eiendeler i og utenfor virksomhet. De avgiftspliktige midlene skal som hovedregel verdsettes til omsetningsverdien på gave- eller dødsfallstidspunktet (ved offentlig skifte gjelder utlodningstidspunktet).

Ved generasjonsskifte er det i dag gitt lettelser i arveavgiften i form av lavere verdsettelse av visse formuesgoder.

Forretningsverdi (goodwill) skal etter loven verdsettes til omsetningsverdien, men finanskomiteen uttalte i Innst.O. nr. XV (1963-1964) side 5 at en må bygge på forsiktige (lave) verdsettelser. For landbrukseiendom legges odelstaksten til grunn når åsetesberettiget arving overtar, eller ¾ av omsetningsverdien hvis ikke odelstakst foreligger eller arvingen ikke er åsetesberettiget, jf. arveavgiftsloven § 14 fjerde ledd. Ved verdsettingen etter odelstakst skal det i følge odelsloven § 56 legges vekt på at overtakeren kan makte å bli sittende med eiendommen. Det gis videre fradrag i arveavgiften for betalt dokumentavgift ved overdragelse av fast næringseiendom, jf. arveavgiftsloven § 19 A.

Verdien av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper kan kreves verdsatt til 30 eller 100 prosent av aksjenes eller andelens forholdsmessige andel av selskapets formuesverdier 1. januar i det år rådigheten går over, jf. arveavgiftsloven § 11 A. For enkelte viktige formuesgjenstander ligger de skattemessige formuesverdiene oftest under omsetningsverdien. Dette gjelder eksempelvis fast eiendom. Forretningsverdi (goodwill) er ikke formuesskattepliktig slik at denne verdien settes til null ved beregningen. Gjelden i selskapet kan trekkes fra med sin fulle verdi, før man kommer fram til nettoformuen i selskapet. Aksjeverdien ansettes så til 30 eller 100 prosent av denne nettoverdien.

Bestemmelsen i § 11 A skiller ikke mellom eiendeler tilknyttet en virksomhet og andre eiendeler. Børsnoterte aksjer som eies av et ikke børsnotert selskap vil for eksempel bli verdsatt til 30 prosent av formuesverdien, selv om aksjene ikke har noen tilknytning til virksomheten i eierselskapet.

Etter forskrift av 18. juni 1997 nr. 608 § 3 annet ledd kan Skattedirektoratet etter søknad treffe avgjørelse om betalingsordning for arveavgift når arven eller gaven vesentlig omfatter næringseiendom. I avdragsperioden skal det svares rente. Renten skal være en og en halv ganger normalrentesatsen i arbeidsforhold. Ordningen er lite brukt.

22.3 Forslaget om en avdragsordning i NOU 2000:8 Arveavgift

Utvalgets flertall gikk inn for å innføre en avdragsordning over syv år med rentefri kreditt for avgift knyttet til virksomhet. Det ble foreslått at ordningen skal gjelde for små foretak slik disse er definert i regnskapsloven § 1-6. Overdrageren skal eie minst 25 prosent av aksjene eller andelene før overdragelsen. Aksjer eller andeler som er eid av ektefellen, bør regnes med. For å forhindre at suksessive generasjonsskifter faller utenfor, ble det foreslått at aksjer og andeler som er eid av overdragers ektefelle, barn og barnebarn og som arvelater eller giver tidligere har eid, skal regnes med ved anvendelsen av 25-prosentgrensen. Utvalget foreslo ikke særskilte krav til mottakeren. Kreditten skal falle bort hvis driften opphører eller aksjene eller andelene overdras.

Flertallet viste til at Arveavgiftsutvalget generelt foreslo å utvide arveavgiftsgrunnlaget, noe som skjerper arveavgiften ved generasjonsskifter. Videre viste flertallet til at OECD (Taxation and small businesses, Paris 1994) og EU-kommisjonen (Commision Recommendation av 7. desember 1994) har anbefalt lettelser og at slike lettelser er ganske utbredt i andre land.

Arveavgiftsutvalgets innstilling ble i juni 2000 sendt på høring. Utvalgets forslag innebar en utvidelse av arveavgiftsgrunnlaget i hovedsak ved at det ble foreslått at en skulle verdsette de avgiftspliktige midler til omsetningsverdien. Blant annet foreslo utvalget at en skulle endre reglene i arveavgiftsloven § 11 A, slik at ikke-børsnoterte aksjer og andeler skulle verdsettes betydelig høyere enn etter gjeldende rett.

Mange av høringsinstansene kommenterte forslaget om å innføre en avdragsordning i sammenheng med forslaget om å utvide avgiftsgrunnlaget. NHOuttalte at, sett i forhold til den betydelige avgiftsøkningen som blir konsekvensen av de foreslåtte reglene innebærer forslaget om avdragsutsettelse et tiltak som ikke vil forhindre at arveavgiften ved generasjonsskifte blir høyere. Norges Rederiforbund og Norsk Skogbruksforening foreslo at næringsaktiva fritas fra arveavgift. LO gikk inn for at kreditten ikke burde være rentefri.

22.4 Departementets vurdering og forslag

22.4.1 Innledning

Regjeringen har i Sem-erklæringen vedtatt å «lette avgiftsbelastningen ved generasjonsskifte i familieeide bedrifter».

En rentefri avdragsordning innebærer at arveavgiften målt i nåverdi blir redusert. Videre vil en avdragsordning lette de likviditetsproblemer betaling av arveavgift ved arv eller mottak av foretak eller foretaksandeler medfører for arvingen eller mottakeren. Arvingen eller mottakeren vil med en avdragsordning i mindre grad måtte ta ut penger fra virksomheten for å finansiere arveavgiften.

En reduksjon av arveavgiften ved generasjonsskifter i familiebedrifter og en bedring av de nye eiernes likviditet vil kunne styrke familiebedriftenes økonomi, noe som kan bedre mulighetene for videre drift, herunder sikring av arbeidsplasser.

Departementet foreslår derfor at en arving eller en gavemottaker, som mottar et foretak eller andeler i et foretak, kan betale arveavgiften i avdrag over syv år rentefritt. Det vises til forslag til ny § 20 A i arveavgiftsloven.

22.4.2 Hvilke foretak skal omfattes av avdragsordningen

22.4.2.1 Alle foretaksformer skal omfattes av avdragsordningen

Formålet med å gi lettelser ved generasjonsskifte i virksomhet er å sikre den videre drift av virksomheten. Dette tilsier at alle typer virksomhet omfattes uansett eierform. Også virksomhet hvor arvelater eller giver ikke driver virksomheten. En aksjonær regnes ikke å drive virksomhet selv om aksjonæren har en stor eierandel og arbeider i selskapet.

Departementet foreslår derfor at alle foretaksformer skal omfattes av avdragsordningen, så sant de ellers fyller kravene som oppstilles.

I avsnitt 22.4.2.2. begrenses ordningen til små foretak slik som definert i regnskapsloven § 1-6. Siden børsnoterte aksjeselskaper ikke regnes som små foretak, vil avdragsordningen gjelde enkeltpersonsforetak og selskaper som verdsettes etter arveavgiftsloven § 11 A, dvs. ikke-børsnoterte aksjeselskaper, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, når disse regnes som små foretak. Det vises til forslag til første ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.2.2 Krav til foretakets størrelse

Formålet med avdragsordningen er å lette generasjonsskifte i familiebedrifter. Uttrykket familiebedrift gir ikke noen klar definisjon på hvem som skal omfattes. For å definere nærmere hvem som skal omfattes av ordningen må en avgrense nærmere hvem som skal være overdrager, og hvem som skal være mottaker og slektskapet mellom disse personene. Det må ved avgrensingen tas stilling til om bare bedrifter under en viss størrelse skal omfattes.

Familiebedrifter kan være eiet av en eller flere personer, med ulikt eller manglende slektskapsforhold. Ved generasjonsskifte kan foretaket gå over til en eller flere slektninger av eieren(e), med ulikt slektskapsforhold mellom mottakerne. Familiebedrifter kan være eiet av flere familier. Hvor vidt og i hvilken grad giver og mottaker er aktiv i bedriften før og etter generasjonsskiftet vil kunne variere. Familiebedriftene varierer fra små enkeltpersonforetak til store konsern eid av en person eller en eller noen få familier. Det er derfor behov for en klar og entydig avgrensing av hvilke bedrifter som skal falle innenfor eller utenfor avdragsordningen.

Departementet foreslår i tråd med forslaget i NOU 2000:8 Arveavgift, at avdragsordningen begrenses til små foretak slik disse er definert i regnskapsloven § 1-6. Dvs. foretak som etter det siste årsregnskap før rådighetsåret oppfyller to av følgende tre vilkår: 1) Har mindre enn 60 millioner i salgsinntekt, 2) har mindre enn 30 millioner i balansesum eller 3) har færre enn 50 ansatte. Går rådigheten over i 2006 vil det være årsregnskapet for 2005 som er avgjørende for vurderingen. Allmennaksjeselskap og børsnoterte selskap regnes aldri som små foretak. Enkeltpersonforetak foreslås omfattet også om de er under grensen for regnskapsplikt i regnskapsloven § 1-1, jf. § 1-2, og dermed formelt faller utenfor avgrensingen av små foretak i § 1-6.

Departementet legger ved avgrensingen vekt på at det er de små foretakene som i størst grad vil kunne ha problemer som følge av at de nye eierne må betale arveavgift. I NOU 2000:8 avsnitt 10.5.1 fremhever Arveavgiftsutvalget at små foretak kan ha vanskeligere for å reise kapital (egenkapital/lånekapital) enn større bedrifter. Ved avgrensingen er det også lagt vekt på at små og mellomstore bedrifter utgjør flertallet av norske bedrifter, se NOU 2000:8 avsnitt 10.4.1 og at de fleste små bedrifter er familieeide, se avsnitt 10.4.3 i samme NOU. Det legges også vekt på den rettstekniske fordel ved å knytte avgrensingen til en allerede etablert definisjon i lovgivningen. Det vises til forslag til annet ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.2.3 Verdsettelsen av foretaket eller foretaksandelen

Formålet om å sikre videre drift i den overdratte virksomhet tilsier at avdragsordningen bare bør gjelde arveavgift knyttet til nettoverdien av virksomheten.

Ved arv og gave av enkeltpersonforetak skal avdragsordningen følgelig kun gjelde de nettoverdier som knytter seg til virksomheten i foretaket. Arveavgift knyttet til andre verdier skal forfalle etter de alminnelige regler.

Departementet foreslår at ikke-børsnoterte aksjer og andeler som verdsettes etter arveavgiftsloven § 11 A skal omfattes av ordningen, med den verdi som legges til grunn etter dagens regler. Dvs. 30 eller 100 prosent av aksjens eller andelens forholdsmessige andel av selskapets formuesverdi.

En skal følgelig ikke skille privateiendeler fra næringseiendeler i selskapet. Etter dagens regler om verdsettelse gjøres det ikke et slikt skille, utenom i de tilfeller hvor det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Hvis en skulle skille ut privateiendeler ut over dette i selskaper som skal omfattes av avdragsordningen, ville det innebære en skjerping av avgiftsplikten og en forskjellsbehandling mht. verdsettelse innenfor og utenfor virkeområdet for avdragsordningen. Hensynet til enkle regler taler videre sterkt for at en ikke skiller ut privateiendelene i større utstrekning enn i dag.

Fordi børsnoterte aksjeselskaper ikke regnes å være små foretak vil det bare være enkeltpersonforetak som faller utenfor arveavgiftsloven § 11 A, men som likevel skal omfattes av avdragsordningen. Det er derfor bare for enkeltpersonforetak det er nødvendig å skille mellom verdier knyttet til virksomhet og andre verdier. Se nedenfor i avsnitt 22.4.5 om skillet mellom virksomhetseiendeler og andre eiendeler i enkeltpersonforetak. Det vises til forslag til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.2.4 Krav til virksomhet i foretaket

For enkeltpersonforetak vil reglene om at det bare gis kreditt for arveavgift av verdier knyttet til virksomhet, se nedenfor i punkt 22.4.5, innebære at det stilles et krav til virksomhet i foretaket for at det skal omfattes av ordningen.

Over foreslår departementet at ikke-børsnoterte aksjeselskaper, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, som omfattes av arveavgiftsloven § 11 A, skal omfattes av avdragsordningen med den verdi som legges til grunn etter § 11 A. Det stilles ikke krav om at det drives virksomhet i selskapet for at arveavgiftsloven § 11 A skal komme til anvendelse. Også rene holdingselskaper eller investeringsselskaper omfattes av de gunstige verdsettelsesreglene. Det må derfor for ikke-børsnoterte aksjeselskaper, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper vurderes om det bør stilles opp et krav til virksomhet.

Begrunnelsen for avdragsordningen taler i utgangspunktet for at det må kreves at det drives virksomhet i de foretakene som skal omfattes av ordningen. Det er liten grunn til å gi avdragsordning ved overdragelse av aksjer og andeler i selskaper som kun representerer en passiv kapitalplassering.

Imidlertid vil et krav til virksomhet kunne skape problemer hvis familiebedriften er organisert i en holdingselskapsstruktur. En kan tenke seg at giver eier 100 prosent av et holdingselskap som så eier 100 prosent av et driftsselskap hvor virksomheten drives. Overdragelse av aksjene i holdingselskapet vil normalt ikke gi rett til avdragsordning hvis en oppstiller et krav til virksomhet. En regel om at en også skal ta med i vurderingen indirekte eierskap av foretak som driver virksomhet, vil komplisere regelverket, ved at det må gis regler om tilknytingen mellom holdingselskapet og det eller de selskap som har driften, for eksempel en regel om at bedriftene må inngå i samme konsern. Det må herunder gis regler om konsekvensene av konsernbrudd. Slike regler vil kunne innebære tilfeldige grensedragninger og vil kunne komplisere kontrollen av ordningen.

Departementet foreslår over at en skal legge verdien etter arveavgiftsloven § 11 A til grunn, uten at en skal skille ut eiendeler som ikke er knyttet til virksomhet. Hvis et selskap har en liten virksomhet og i tillegg store passive kapitalplasseringer vil ikke et krav til virksomhet alene hindre at avdragsordningen vil omfatte verdier som ikke er knyttet til virksomheten.

Verdsettelsesrabatten for ikke-børsnoterte aksjer og andeler gjelder dessuten uavhengig av om det foreligger virksomhet eller ikke. Da bør avdragsordningen heller ikke gjøre et slikt skille. Avgiftsmyndighetene vil dessuten slippe å ta stilling til skjønnsmessige grensedragninger mellom virksomhet og passiv kapitalplassering.

Departementet foreslår derfor at det ikke stilles opp et krav om virksomhet i foretak omfattet av verdsettelsesregelen i arveavgiftsloven § 11 A.

For enkeltpersonforetak er det imidlertid nødvendig å skille mellom verdier knyttet til virksomheten og andre verdier. Det foreligger intet formelt skille mellom eieren og enkeltpersonforetakets eiendeler. Det er ikke bedriften som sådan som verdsettes for arveavgiftsformål, men den enkelte eiendel som overføres. Dette i motsetning til verdsettelsen av aksjer og andeler hvor en har arveavgiftsverdier for de aksjer og andeler som overføres, og ikke for selskapets enkelte eiendeler. En kan ikke gi en regel som innebærer at arveavgiften av alle verdier en eier av et enkeltpersonforetak etterlater seg til samme mottaker, skal omfattes av avdragsordningen. Det vises til forslag til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.2.5 Avdragsordningen skal gjelde hvert foretak og hver virksomhet i enkeltpersonforetak

Begrunnelsen for avdragsordningen, å sikre videre drift i foretakene, tilsier at det bør opprettes en avdragsordning for hvert foretak, eller virksomhet i enkeltpersonforetak som overføres til arvingen eller mottakeren. Å skille mellom flere avdragsordninger har særlig betydning for kravet om fortsatt eierskap og videre drift, som behandles nedenfor.

Eksempelvis kan en tenke seg at arvingen mottar aksjer i X AS og Y AS. Hvis arvingen etter to år selger alle aksjene i X AS, men beholder aksjene i Y AS, bør ikke hele arveavgiften forfalle, men kun den del som knytter seg til aksjene i det solgte selskapet.

Ved overføring av enkeltpersonforetak ved arv og gave er det de enkelte eiendeler og rettigheter som overføres fra arvelater eller giver til arvingen eller mottakeren. Den arving eller mottaker som mottar eiendeler knyttet til arvelaters eller givers virksomhet har rett til avdragsordning for arveavgift knyttet til de mottatte eiendeler, hvis virksomheten drives videre på mottakers hånd. Det kreves ikke at alle eiendeler som er knyttet til seniors virksomhet overføres, det avgjørende er at tilstrekelig med eiendeler og rettigheter overføres til at virksomheten kan drives videre.

En person kan drive flere atskilte virksomheter i samme enkeltpersonforetak. Hvis senior har drevet to atskilte virksomheter i enkeltpersonforetaket er det følgelig mulig å overføre virksomhetene til to personer. Enten virksomhetene overføres til samme person eller fordeles på flere personer tilsier formålet bak ordningen at avdragsordningen knytter seg arveavgiften av hver virksomhet. Hvis en av virksomhetene opphører foreslår departementet derfor at bare kreditten for arveavgiften som knytter seg til denne virksomheten skal falle bort. Når arveavgiftsvedtaket fattes og avdragsordningen fastsettes må det derfor vurderes om det foreligger to eller flere atskilte virksomheter i enkeltpersonforetaket. Det må hvis det foreligger flere virksomheter, skilles mellom verdier knyttet til de enkelte virksomheter og eierens privateiendeler.

Hvorvidt det foreligger en eller flere virksomheter i et enkeltpersonforetaket vil ikke alltid være klart. Hvis virksomhetene drives på forskjellige geografiske steder eller i forskjellige bransjer vil en normalt komme til at det foreligger forskjellige virksomheter. Det vises til forslag til første og tredje ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.3 Krav til givers eller arvelaters eierandel

Avdragsordningen tar sikte på å gi lettelser for bedrifter hvor giver eller arvelater har en sentral rolle i foretaket. Det er ikke grunn til å innføre en avdragsordning for små eierandeler. Departementet foreslår derfor et krav om at overdrager eller dennes ektefelle eller samboer eier minst 25 prosent av foretaket umiddelbart før overdragelsen. Kravet til 25 prosent eierskap er det samme som ble foreslått av arveavgiftsutvalget i NOU 2000:8. Da arveavgiftsutvalget la fram sin innstilling, var det ikke innført arveavgiftsmessig likebehandling av ektefeller og samboere med felles barn, jf. arveavgiftsloven § 47 A. Departementet foreslår at ektefeller og samboere som definert i arveavgiftsloven § 47 A skal likebehandles også i forhold til avdragsordningen.

Ved vurderingen av om 25-prosentgrensen er oppfylt skal en også regne med eventuelle indirekte eierandeler. Et eksempel: Giver eier 100 prosent av aksjene i et selskap A som i sin tur eier 12,5 prosent av selskap B. Giver eier også direkte 12,5 prosent av aksjene i selskap B. Giveren gir så sine direkte eide aksjer i B AS til sin datter. Fordi giver direkte og indirekte eier 25 prosent av selskapet ved overdragelsen vil datteren omfattes av avdragsordningen. Hvis eksemplet endres slik at giver bare eier 50 prosent av aksjene i A AS vil gaven til datteren ikke omfattes av avdragsordningen, fordi summen av givers direkte og indirekte eie ikke blir 25 prosent.

Eieren av et selskap anses arveavgiftsmessig å være giver hvis selskapet han eier gir en gave, jf. arveavgiftsloven § 2 sjette ledd annet punktum. Et eksempel: En far eier 100 prosent av selskap A AS. A AS eier 25 prosent av selskap B AS. Hvis A AS gir sine aksjer i B AS til eierens datter vil det foreligge arveavgiftsplikt som om gaven hadde vært gitt direkte fra faren. I dette eksemplet vil også kravet til 25 prosent eierskap være oppfylt.

Departementet har vurdert, men vil ikke foreslå at en kan oppfylle kravet til 25 prosent eierskap ved å se flere familiemedlemmers eierskap i sammenheng, utenom for ektefeller og samboere. Fem familiemedlemmer som eier 5 prosent hver skal følgelig ikke omfattes av ordningen. En slik regel ville innebære at en måtte gi regler for hvilket slektskap det måtte være mellom eierne som til sammen eier 25 prosent. Videre vil regelen virke kompliserende og grensedragningene vil bli tilfeldige. Behovet for lettelser er heller ikke det samme ved overdragelse av små eierandeler. En slik bestemmelse vil også innebære at den enkelte giver ikke selv har kontroll med om han eller hun er innenfor eller utenfor ordningen på gavetidspunktet. Departementets standpunkt er i tråd med forslaget i NOU 2000:8.

Kravet til 25 prosent direkte eller indirekte eierandel umiddelbart før overdragelsen kan medføre at den eller de siste overdragelsene faller utenfor ved suksessive overdragelser, fordi eierandelen er under 25 prosent umiddelbart før overdragelsen. Hvis en tenker seg at en giver eier 50 prosent av aksjene i et selskap og han overdrar 30 prosent av aksjene til datteren ved en transaksjon og 20 prosent senere, vil den første, men ikke den andre transaksjonen gi rett til avdragsbetaling. Departementet foreslår, i likhet med arveavgiftsutvalget, at det gis særlige regler som sikrer at suksessive overdragelser ikke faller utenfor avdragsordningen.

Reglene for suksessiv overdragelse ble i NOU 2000:8 foreslått utformet slik at også foretaksandeler som er eid av overdragers ektefelle og livsarvinger når disse tidligere er eid av arvelateren eller giveren, skal regnes med ved fastsettelsen av 25-prosentgrensen. På den måten sikres at senior kan overdra foretaket i flere omganger.

Departementet har vurdert om også andre bør omfattes av den personkrets som skal regnes med ved anvendelsen av reglene om suksessiv overdragelse. En utvidelse av personkretsen vil innebære at giver kan spre aksjene på flere mottakere enn ektefellen og livsarvingene, men likevel beholde muligheten til å gi bort aksjene i flere omganger.

Departementet foreslår nedenfor at det ikke skal stilles krav til hvem som skal være mottaker. Alle arveavgiftspliktige kan følgelig oppnå en avdragsordning hvis arvelater eller giver eller dennes ektefelle eller samboer umiddelbart før overdragelsen eier minst 25 prosent av foretaket. Det kan tale for at reglene om suksessiv overdragelse ikke bør begrenses til ektefelle, samboer, barn og barnebarn av giver eller arvelater. En barnløs giver som overdrar sitt foretak til sin nevø bør omfattes av reglene om suksessiv overdragelse.

En utvidelse av den personkrets som omfattets av reglene om suksessiv overdragelse vil kunne gi mulighet til å overdra foretaksandeler til mange personer i flere omganger. Det kan medføre at eierposisjonene på mottakernes hender vil bli små og at noen av mottakerne ikke er avgiftspliktige, slik at behovet for en avdragsordning ikke er like stort som ved overdragelse av større andeler til færre personer.

Departementet legger imidlertid vekt på at også den barnløse giver skal kunne overdra sitt foretak eller sine foretaksandeler suksessivt til avgiftspliktig mottaker. Det foreslås derfor at personkretsen utvides til å gjelde alle personer som omfattes av arveloven §§ 1 til 3, samt overdragers ektefelle eller samboer. Dvs. at arvelaters eller givers arvinger etter loven og givers eller arvelaters ektefelle eller samboer, skal omfattes av personkretsen. Det holder at en person tilhører den personkrets som omfattes av lovens arvegangsregler, arveretten behøver ikke være aktuell. Arvinger etter loven vil være givers eller arvelaters livsarvinger (barn, barnebarn osv.), foreldre, søsken, søskens livsarvinger og besteforeldre og deres livsarvinger så nær som arvelater eller givers kusiner og fettere. Det vises til forslag til annet ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.4 Krav til mottaker, krav om at mottaker beholder eierandelene og krav til videre drift

Avdragsordningen er begrunnet i hensynet til at virksomheten skal kunne drives videre. Lettelser til arvingen eller mottakeren er et middel for å unngå at foretakets økonomi svekkes, ved at eieren må ta ut penger av foretaket for å betale arveavgift straks. Det er derfor ikke behov for eller ønskelig å avgrense den kretsen som kan motta arv eller gave under ordningen. Det bør heller ikke stilles krav om at mottakeren er aktiv i virksomheten. Et slik krav kan ikke begrunnes i hensynet til å sikre bedriftens økonomi og videre drift.

Departementet foreslår derfor at det ikke stilles særskilte krav til hvem som skal være mottaker av midlene eller til at mottaker skal være aktiv i virksomheten. Avdragsordningen omfatter derfor alle mottakere som er arveavgiftspliktige. Dette vil typisk være givers eller arvelaters og dennes ektefelles eller samboers livsarvinger og givers eller arvelaters testamentsarvinger.

Departementet har videre vurdert om det skal stilles krav til at mottaker beholder sin eierandel. Dvs. om realisasjon av hele eller deler av de mottatte aksjer eller andeler bør føre til at arvingen eller mottakeren mister retten til videre kreditt.

Dersom arvingen eller mottakeren kan få selge ut hele eller deler av virksomheten uten at ordningen faller bort, hindrer en at ordningen bidrar til å låse inn kapital eller hindrer ellers ønskelige eierskifter. Imidlertid vil arvingen eller mottakeren ved helt eller delvis salg få likviditet til å betale arveavgiften. Videre vil arvingen eller mottakeren etter en overdragelse ikke kunne ta ut ekstraordinært utbytte for å dekke arveavgiften, slik at hensynet til selskapets økonomi heller ikke taler for fortsatt avgiftsfrihet for den tidligere eier. Dette tilsier at kreditten bør falle bort ved salg av de mottatte aksjer eller andeler.

Det ville innebære praktiske vanskeligheter å la kreditten forfalle forholdsmessig etter hvert som aksjene eller andelene realiseres. En slik regel ville kreve nytt arveavgiftsvedtak hver gang en mindre foretaksandel blir solgt. Det vil, ut fra de hensyn som er nevnt i forrige avsnitt, dessuten være mindre grunn til å la kreditten delvis bortfalle når bare en liten del av de mottatte aksjene eller andelene blir realisert, enn når den overveiende del blir realisert.

Departementet foreslår etter en avveining av de nevnte hensyn, at kreditten bortfaller i sin helhet hvis arvingen eller mottakeren dør, gir bort eller realiserer mer enn 50 prosent av de mottatte aksjene eller andelene. Hvis en person eksempelvis arver 50 prosent av aksjene i et selskap og senere selger over halvparten av de arvede aksjene (mer en 25 prosent av selskapet som helhet) forfaller arveavgiften i sin helhet. Det er bare den fremtidige kreditten som faller bort. Hvis arvingen selger mer en 50 prosent av de mottatte foretaksandelene etter tre år, vil han beholde fordelen han har hatt av den rentefrie kreditten fram til salgstidspunktet, men mister retten til de neste fire årene med kreditt.

Den maksimale kredittiden etter ordningen foreslås satt til syv år. Dette innebærer at kravet til at arvingen eller mottakeren beholder minst 50 prosent av de mottatte foretaksandeler vil gi bindinger på arvingen eller mottakerens handlefrihet i syv år. Fordi arvingen eller mottakeren bare mister den fremtidige kreditten, vil den økonomiske ulempen ved realisasjon av andelene reduseres i løpet av syvårsperioden.

Departementet har vurdert om det burde settes en kortere bindingstid for realisasjon av andelene. Hensynene bak regelen om bortfall av kreditten taler for at bindingstiden bør gjelde hele perioden. Det må også legges vekt på at de økonomiske konsekvensene av bortfall av kreditten blir mindre etter hvert som tiden går. Videre er det tatt hensyn til behovet for en viss fleksibilitet mht. overdragelse av andeler i kredittiden ved at arvingen eller mottakeren kan selge seg ned med inntil 50 prosent av de mottatte andeler. Departementet har derfor etter en avveining av hensynene kommet til at bindingstiden bør være like lang som kredittiden.

Hvis den avgiftspliktige gir bort eller realiserer aksjer eller andeler i forskjellige selskaper oppstår spørsmålet om en skal vurdere 50-prosentgrensen opp mot aksjene eller andelene i hvert enkelt selskap eller opp mot verdien av aksjene totalt. Hvis for eksempel en mottaker mottar 100 aksjer i selskap A verdt 1000 og 100 aksjer i selskap B verdt 2000. Deretter selger han 50 aksjer i A og 50 aksjer i B. Han har da ikke solgt seg ned under 50 prosent i noen av selskapene, men har solgt aksjer for 1500 som er over 50 prosent av de verdier han mottok da avdragsordningen ble innvilget.

Departementet mener 50-prosentgrensen må vurderes ut fra de mottatte aksjer og andeler i hvert selskap vurdert for seg. Avdragsordningen begrunnes med hensynet til det enkelte selskap, herunder at eierne ikke skal måtte ta ut ekstra fortjeneste for å dekke arveavgiften. Derfor bør en mottaker kunne overdra inntil halvparten av de til enhver tid mottatte aksjene eller andelene i det enkelte selskap uten at avgiften forfaller. Dessuten må forfallet bare gjelde den arveavgift som knytter seg til det selskapet overdragelsen gjelder. Hvis en avgiftspliktig har arvet to selskaper og det ene realiseres, eksempelvis ved en konkurs eller en frivillig nedleggelse, bør ikke arveavgiften som knytter seg til det andre selskapet forfalle.

Det er summen av de aksjer eller andeler den avgiftspliktige har mottatt, fra samme giver eller arvelater og dennes ektefelle eller samboer, som skal legges til grunn ved vurderingen. Hvis alle aksjene i et selskap overføres i fire omganger med 25 prosent hver gang, kan mottaker etter den første overføringen selge 12,5 prosent av aksjene i selskapet (50 prosent av det til da mottatte), etter den andre overføringen har han til sammen mottatt 50 prosent av aksjene og kan derfor selge ytterligere 12,5 prosent slik at han til sammen har solgt 25 prosent (halvparten av det til da mottatte).

I utgangspunktet mener departementet at alle typer overdragelse av aksjer eller andeler til andre, enten ved arv, gave eller realisasjon slik realisasjonsbegrepet brukes i skatteloven, må omfattes av reglen om forfall.

Hvis aksjene gis bort har ikke giveren lenger innflytelse i foretaket, som kan brukes til å ta ut ekstra utbytte, slik at hensynet til selskapets videre drift ikke lenger taler for fortsatt kreditt. At giver ikke får vederlag kan ikke medføre fortsatt kreditt i slike tilfeller. Vederlagsfriheten er frivillig og hensynene bak ordningen slår ikke lenger til når foretaket er gitt bort.

Ved dødsfall må en eventuell avdragsordning for arvingen vurderes etter dennes forhold. Avdødes arveavgiftsgjeld knyttet til hans avdragsordning vil etter de alminnelige regler komme til fradrag i arveavgiftsberegningen som gjeld knyttet til virksomhet. Imidlertid taler hensynet til foretaket for at dødsfall ikke bør medføre forfall før tiden. De dødsfall som er relevante i denne sammenheng skjer mindre enn syv år etter at avdøde selv overtok foretaket. En vil følgelig stå overfor foretak med to generasjonsskifter i løpet av kort tid. Dette taler for at kreditten ikke bør bortfalle ved den avgiftspliktiges død.

Departementet foreslår derfor at kreditten ikke skal falle bort hvis foretaket overtas av en eller flere arvinger, eller gjenlevende ektefelle, som påtar seg ansvaret for avdødes avgiftsgjeld, på samme vilkår som avdøde hadde etter avdragsordningen, og som selv fyller vilkårene til å få avdragsordning for arveavgiften på egen arv. Ektefeller er ikke avgiftspliktige uansett om de overtar boet som arving eller i uskifte, slik at det avgjørende vil være om gjenlevende ville vært omfattet av avdragsordningen hvis vedkommende hadde vært avgiftspliktig. Hensynet til å sikre videre drift i foretaket slår ikke til hvis den nye eieren selv ikke fyller kravet til avdragsordning. Hvis A i sin tid arvet 25 prosent av aksjene i et selskap og oppnådde avdragsordning og så selger seg ned til 20 prosent før han dør, vil ikke arvingene eller ektefellen kunne overta As kreditt, fordi de selv ikke har rett til avdragsordning, fordi A ikke eide 25 prosent av foretaket før dødsfallet.

I NOU 2000:8 foreslo utvalget at en fusjon eller en annen selskapsomdanning som fører til at den avgiftspliktiges eierandel reduseres skal likestilles med realisasjon. Ved en fusjon er alle aksjene i det overdragende selskap realisert i bytte med aksjer i det overtakende selskap. I slike tilfeller realiseres mer enn halvparten av aksjene og avdragsordningen skal etter det nevnte utgangspunkt falle bort. Imidlertid eier fortsatt den avgiftspliktige virksomheten i det overdragende selskap gjennom sine nye aksjer. Det taler for at kreditten ikke bør bortfalle. Videre taler hensynet til nøytralitet for at avgiftsmessige avveininger ikke bør stå i veien for ellers ønskelige selskapsomdannelser.

Departementet foreslår derfor at kreditten ikke skal falle bort når realisasjonen av aksjene eller andelene i bytte med andre aksjer eller andeler, er ledd i en omorganisering av virksomhet som kan skje med skattemessig kontinuitet etter reglene i skatteloven kapittel 11 med forskrifter. Vurderingen av om en har solgt mer en 50 prosent av aksjene eller andelene må etter omdannelsen knytte seg til vederlagsaksjene eller vederlagsandelene.

Departementet foreslår at kravet til videre eierskap ikke skal gjelde enkeltpersonforetak. Likevel slik at reglene om forfall ved eierens død og overtakelse av avdødes avdragsordning også skal gjelde enkeltpersonforetak. Realisasjon av deler av enkeltpersonforetak er lite praktisk og håndhevelsen av en slik regel vil være vanskelig. Realisasjon av enkeltpersonforetak skjer ikke ved realisasjon av andeler, men ved direkte realisasjon av hele eller deler av foretakets eiendeler og rettigheter. Det ville derfor være meget vanskelig å gi regler for når mer enn halvparten av foretaket skal anses realisert. En kan ikke si at realisasjon av mer enn halvparten av foretakets verdier nødvendigvis innebærer at mer enn halve foretaket er realisert. Eieren bør også kunne stå fritt til å selge eiendeler og investere pengene i nye eiendeler. En slik regel vil også være vanskelig å kontrollere og håndheve.

Departementet foreslår i stedet at kreditten skal falle bort hvis virksomheten på arvingen eller mottakerens hånd i det vesentlige opphører. Avdragsordningen gis for å sikre videre drift i foretaket. Hvis driften opphører er det derfor ikke lenger behov for kreditt. Et eventuelt salg av hele eller deler av foretakets eiendeler for å finansiere arveavgiften, vil etter driftsopphør ikke være mer byrdefullt for arvingen eller mottakeren enn i andre sammenhenger hvor arveavgiften må finansieres ved salg av den mottatte gjenstand.

Vurderingen av når virksomheten i det vesentlige har opphørt beror på et skjønn. Ved vurderingen må det legges vekt på at foretakets ledelse må kunne redusere eller legge om driften uten at det medfører forfall. Arveavgiftsmessige overveielser bør i minst mulig grad påvirke foretaksledelsens beslutninger. En symbolsk virksomhet av mindre karakter bør imidlertid ikke hindre forfall. Det er virksomhetsbegrepet i skatteloven som skal legges til grunn ved vurderingen av om det foreligger virksomhet.

Over i punkt 22.4.2.4 foreslår departementet at det ikke skal stilles krav om virksomhet ved overdragelse av foretak som omfattes av verdsettelsesregelen i arveavgiftsloven § 11 A. Det kan derfor heller ikke stilles krav om videre drift. I samme avsnitt begrunnes nødvendigheten av å opprettholde kravet til virksomhet ved overføring av enkeltpersonforetak. For enkeltpersonforetak er dessuten et krav til videre drift et alternativ til å stille krav til videre eierskap. Det foreslås derfor at kravet om videre drift av foretaket begrenses til overføring av enkeltpersonforetak. Det vises til forslaget til femte ledd i § 20 A i arveavgiftsloven.

22.4.5 Avgrensing av hvilke avgiftspliktige midler som skal omfattes av ordningen i enkeltpersonforetak

For selskaper som omfattes av verdsettelsesregelen i arveavgiftsloven § 11 A vil det som nevnt over ikke være nødvendig å skille mellom eiendeler i og utenfor virksomhet. Fordi børsnoterte aksjeselskaper og alle allmennaksjeselskaper ikke regnes å være små foretak vil det bare være enkeltpersonforetak som faller utenfor arveavgiftsloven § 11 A, men som likevel skal omfattes av avdragsordningen. For enkeltpersonforetak vil det derfor være nødvendig å skille de avgiftspliktige midler som knytter seg til virksomheten, fra andre avgiftspliktige midler. Ellers ville mottaker kunne oppnå avgiftslettelser også for privateiendeler. Drives flere virksomheter må det som nevnt i avsnitt 22.4.2.5 skilles mellom verdier knyttet til de forskjellige virksomheter.

Departementet har valgt å regulere fordelingen i en generell og skjønnsmessig regel, og vil i det følgende knytte noen kommentarer til anvendelsen av regelen.

Også en detaljregulering ville medført skjønnsmessige avveininger. Departementet antar at en eventuell tvil om fordelingen av verdiene normalt bare vil være begrenset til en mindre del av verdiene.

Departementet foreslår at det stilles som krav at bare verdier knyttet til virksomheten i foretaket skal omfattes av avdragsordningen. Når arvingen eller gavemottakeren også mottar arv eller gave som ikke faller inn under reglene, skal avdragsordningen gjelde for den del av beregnet arveavgift som etter en forholdsmessig fordeling faller på de verdier som faller inn under ordningen.

Hva som ligger i kravet til tilknytning til virksomhet vil i en del tilfeller innebære skjønnsmessige vurderinger. Det må tas konkret utgangspunkt i den virksomhet som drives. Den inntektsskatterettslige behandlingen kan gi veileding ved grensedragningen og det inntektskatterettslige virksomhetsbegrep legges til grunn.

Eiendeler som både bidrar til virksomhetsinntekten, men også brukes privat skaper særlige problemer. For eksempel kan en bil anses å bidra til virksomhetsinntekten, men vil også kunne brukes privat av eieren. Inntektsskatterettlig løses dette ved at det foretas en fordeling av hvilke kostnader ved bilen som er fradragsberettigede i virksomheten og hvilke som er privatutgifter. Ved fastsettelsen av grunnlaget for avdrag, kan en ikke bygge på kostnadsfordelingen, men må fordele bilens arveavgiftsverdi på en virksomhetsdel og en privatdel. En slik fordeling må gjøres etter et konkret skjønn over hvordan bruken av gjenstanden fordeler seg på virksomheten og privatøkonomien. Den forholdsmessige fordelingen av fradrag i inntektsskatten kan gi veileding ved skjønnet.

Jordbrukseiendom bør regnes å være virksomhet under ett med bygninger og rettigheter som tilhører eiendommen. Våningshuset må imidlertid regnes ikke å være knyttet til virksomhet, slik at verdien av dette holdes utenfor.

Børsnoterte aksjer, herunder aksjer notert på SMB-listen og derivater, vil som regel ikke oppfylle kravet til virksomhetstilknytning. Det bør derfor ikke gis lettelser ved arv og gave av slike verdier. Aksjer og andeler som omfattes av arveavgiftsloven § 11 A, dvs. ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap, vil som hovedregel heller ikke være knyttet til virksomheten i enkeltpersonforetaket. Eier arvelater eller giver mindre enn 25 prosent av slike foretak er det liten grunn til å anta at aksjene eller andelen er knyttet til virksomheten i enkeltpersonforetaket. Hvis arvelater eller giver eier 25 prosent eller mer av slike selskaper vil mottaker kunne få avdragsordning på grunnlag av disse aksjenes og andelens verdi, på selvstendig grunnlag. Dvs. at aksjenes eller andelenes verdi holdes utenfor verdsettelsen av enkeltpersonforetaket, men slik at det blir gitt en egen avdragsordning for overføringen av aksjene eller andelene, beregnet ut fra verdien etter arveavgiftsloven § 11 A. Departementet foreslår derfor at disse gjenstandene som sådan holdes utenfor ved beregningen av grunnlaget for avdragsordningen i enkeltpersonsforetak.

For finansielle eiendeler (kontanter, andre likvide papirer og fordringer) vil det være meget vanskelig å trekke en grense. Lettelser også for finansielle eiendeler vil gi betydelige insentiver til å legge privatformue av denne karakter inn i virksomheten eller å la være å ta ut overskuddslikviditet fra virksomheten. På den annen side vil de fleste (om ikke alle) virksomheter ha behov for en viss grad av finansielle eiendeler. Likviditetsbehovet varierer fra bransje til bransje og mellom virksomheter av forskjellig størrelse i samme bransje. Derfor er det vanskelig å lage sjablonmessige regler for avgrensning av finansielle eiendeler som treffer godt. Det er derfor vanskelig å unngå å måtte trekke grensen etter skjønnsmessige kriterier. Det må kreves at de finansielle eiendelene må ha tilknyting til og være nødvendige i virksomheten.

Også aksjer, selskapsandeler og derivater kan fungere som finansiell eiendel i en bedrift. Ulike regler for aksjer/andeler og andre finansielle eiendeler vil innebære insentiver til å selge aksjer mv. før et generasjonsskifte slik at salgssummen reguleres av den skjønnsmessige regelen. Latent gevinst på aksjene eller andelene vil imidlertid kunne motvirke dette i enkelte tilfeller. Departementet har foran foreslått at børsnoterte aksjer, herunder aksjer notert på SMB-listen, derivater, samt aksjer og andeler omfattet av arveavgiftsloven § 11 A, ikke bør regnes med som virksomhetseiendeler. Dermed skal disse typer eiendeler heller ikke regnes med som en del av finanskapitalen.

Goodwill er arveavgiftspliktig og er knyttet til næringsvirksomhet.

Eiendeler knyttet til en passiv kapitalplassering som ikke fyller kravene til virksomhet (som definert i inntektsskatteretten) vil bli regnet som privateiendeler etter de prinsipper som er skissert over. Når utleie av fast eiendom går over fra en passiv kapitalplassering til å være virksomhet beror på en skjønnsmessig vurdering. I NOU 2000:8 ble det foreslått at utleie av fast eiendom skulle falle utenfor avdragsordningen. Departementet mener at utleie av fast eiendom må vurderes ut fra virksomhetsbegrepet i skatteloven, slik at arveavgift av eiendom knyttet til virksomhet omfattes av avdragsordningen. Det vises til forslaget til tredje ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.6 Fradrag i brutto arveavgiftsgrunnlag

For å komme fram til netto avgiftsgrunnlag for eiendeler som faller inn under avdragsordningen og andre eiendeler må det gjøres fradrag etter arveavgiftsloven § 15, jf. § 16. Det er den aktuelle arving eller mottakers andel av fradrag etter arveavgiftsloven § 15 og § 16 som skal fordeles.

Departementet foreslår at fradragsposter som ikke klart knytter seg til den ene eller andre kategori eiendeler skal trekkes fra forholdsmessig etter de fastsatte bruttoverdier. Og videre at fradragsposter som klart knytter seg til en eller flere eiendeler skal trekkes fra i bruttoverdien knyttet til denne eiendelen. Det vises til forslaget til fjerde ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

22.4.7 Nærmere om utformingen avdragsordningen

Departementet foreslår at det første avdraget skal forfalle etter de alminnelige regler for forfall i § 20. Det foreslås videre at det deretter skal være forfall en gang i året. Den avgiftspliktige kan selv bestemme om avgiften skal betales over kortere tid enn syv år. Har den avgiftspliktige valgt innbetaling over kortere tid kan vedkommende senere be om at avdragstiden utvides. Like årlige avdrag gjør ordningen lettere å administrere. Den avgiftspliktige kan når som helst innfri hele eller deler av gjelden. Hvis den samlede avgiftsgjelden er 80 000 kroner vil de årlige avdragene være 10 000 kroner. Det første avdraget forfaller idet syvårsperioden begynner å løpe og det siste forfaller på syvårsperiodens siste dag. Det vises til forslaget til første ledd i arveavgiftsloven § 20 A.

Det foreslås at avgiftsmyndighetene gis hjemmel til å kreve sikkerhet for den til enhver tid utestående avgift. Ved vurderingen av om det skal kreves sikkerhet må det gjøres en avveining mellom behovet for sikkerhet og kostnadene for den avgiftspliktige ved sikkerhetsstillelsen. Det vises til forslaget til sjette ledd i § 20 A.

22.4.8 Andre lovendringer som følge av innføring av avdragsordningen

Innføringen av en avdragsordning ved arv og gave av foretak medfører behov for tilpasninger i en del bestemmelser i arveavgiftsloven. De enkelte tilpasninger behandles nedenfor. Ved lov av 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven) ble det vedtatt å endre en rekke bestemmelser i arveavgiftsloven. Denne loven er ikke satt i kraft og vil heller ikke være i kraft 1. januar 2006 da avdragsordningen foreslås iverksatt. Innføringen av avdragsordningen gjør det derfor nødvendig å endre enkelte deler av den vedtatte skattebetalingsloven. Det gjøres rede for de enkelte endringer nedenfor.

Selve regelen om avdragsordningen foreslås lovfestet som ny § 20 A i arveavgiftsloven. Departementet foreslår at § 20 A videreføres i skattebetalingsloven som ny § 10-32 når denne trer i kraft, og at § 20 A oppheves fra samme tidspunkt.

Arveavgiftsloven § 20 regulerer forfallstiden for arveavgiften. Bestemmelsens innledning lyder slik:

«Med de unntak som følger av annet og tredje ledd i denne paragraf og av § 21, forfaller avgiften til betaling med følgende frister, regnet fra det tidspunkt da rådigheten over midlene i henhold til §§ 9 og 10 skal ansees ervervet:».

Departementet foreslår at det tas inn en henvisning til § 20 A i denne bestemmelsen. Det vises til forslaget til endring av arveavgiftsloven § 20. Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven oppheves arveavgiftsloven § 20 og erstattes av skattebetalingsloven §§ 10-31 og 10-32.

I arveavgiftsloven § 22 første ledd første punktum gis det bestemmelser om at det skal svares forsinkelsesrenter ved oversittelse av forfallstidspunktet etter §§ 20 eller 21. Det foreslås at det inntas en henvisning i § 22 første ledd første punktum til arveavgiftsloven § 20 A. Dette innebærer at oversittelse av fristen til å betale avdrag medfører plikt til å betale forsinkelsesrenter.

Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven oppheves § 22 og erstattes av reglene om renter i skattebetalingsloven kapittel 11. Det kreves ikke endring i skattebetalingsloven kapittel 11 for å videreføre plikten til å betale renter ved forsinket betaling av avdrag etter avdragsordningen.

Departementet foreslår at det innføres ett nytt fjerde ledd i arveavgiftsloven § 27 om at den som har fått utsatt forfall etter reglene i § 20 A plikter innen tre måneder å melde fra til skattefogden hvis retten til avdragsbetaling faller bort, jf. § 20 A femte ledd.

Ikrafttredelsen av skattebetalingsloven endrer ikke arveavgiftsloven § 27, men fra samme tidspunkt må henvisningen til § 20 A byttes ut med en henvisning til skattebetalingsloven § 10-32.

Ved privat skifte hefter alle arvingene solidarisk for arveavgiften, og giver (gjenlevende i uskiftebo) hefter sammen med mottaker ved gaver, jf. arveavgiftsloven § 32. En som er solidaransvarlig kan beskytte seg mot kravet ved å sørge for at det blir avsatt tilstrekklig med midler ved bobehandlingen eller kreve sikkerhet når gaven gis. Når det innvilges avdragsbetaling ville formålet med ordningen ikke bli oppfylt hvis arvingen risikerer at medarvinger eller giver krever garantier for beløpet. Det foreslås derfor at reglene om solidaransvar ikke skal gjelde avgift omfattet av avdragsordningen. Det vises til forslag til nytt fjerde ledd i arveavgiftsloven § 32.

Når skattebetalingsloven trer i kraft oppheves § 32. Den videreføres imidlertid i ny skattebetalingslov som § 16-31. Departementet foreslår et nytt fjerde ledd i skattebetalingsloven § 16-31 som tilsvarer arveavgiftsloven § 32 fjerde ledd.

Arveavgiftsloven § 33 første ledd bestemmer at ved utbetaling eller utlevering av avgiftspliktige midler plikter tingretten å holde tilbake det nødvendige for å dekke vedkommende avgift for så vidt forfallstiden ikke er utsatt i henhold til § 21. Det foreslås at det tas inn en henvisning til § 20 A. Dette innebærer at tingretten ikke har plikt til å holde tilbake midler for å dekke fremtidige avdrag når arvingen har krav på en avdragsordning.

Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven flyttes første og annet ledd i arveavgiftsloven § 33 og blir nytt første og annet ledd i § 32. Det foreslås at det tas inn en henvisning til skattebetalingsloven § 10-32 i den nye § 32 første ledd.

Arveavgiftsloven § 33 a bestemmer at krav på avgift etter arveavgiftsloven foreldes etter 10 år. Fristen regnes fra det tidspunkt avgiften forfaller til betaling ifølge § 20 første eller annet ledd eller § 21. Det foreslås at det tas inn en henvisning til arveavgiftsloven § 20 A i § 33 a første ledd annet punktum.

Ved ikrafttredelsen av skattebetalingsloven oppheves arveavgiftsloven § 33 a og annet punktum videreføres i skattebetalingsloven § 12-1 tredje ledd annet punktum, som henviser til § 10-31 i skattebetalingsloven. Departementet foreslår at det tas inn en henvisning i skattebetalingsloven § 12-1 tredje ledd annet punktum til § 10-32. Det vises til forslag til lov om endring av skattebetalingsloven.

22.4.9 Ikraftsetting

Departementet foreslår at avdragsordningen settes i kraft for arv og gave hvor rådigheten, jf. arveavgiftsloven §§ 9 og 10, går over 1. januar 2006 eller senere. Reglene om suksessiv overdragelse av foretaksandeler må forstås slik at også foretaksandeler som er overdratt før 1. januar 2006 skal regnes med når 25-prosentgrensen skal vurderes. Det gis imidlertid bare avdragsordning for avgift som knytter seg til verdier hvor rådigheten går over 1. januar 2006 eller senere.

Endringsloven til den nye, ikke ikraftsatte, skattebetalingsloven foreslås satt i kraft straks. Virkningen av det er at de enkelte endringer blir en del av ny skattebetalingslov med en gang. Disse enkelte endringene trer imidlertid først i kraft gjennom senere vedtak i statsråd om ikraftsetting av (hele eller deler av) den nye skattebetalingsloven.

22.4.10 Økonomiske og administrative konsekvenser av departementets forslag

På usikkert grunnlag anslår departementet at ordningen vil medføre et provenytap for staten på om lag 8 millioner kroner påløpt i 2006 og at innføringen av avdragsordningen ikke gir bokført provenytap i 2006.

Ordningen vil innebære ekstraarbeid for avgiftsmyndighetene, som forutsettes dekket gjennom de gjeldende budsjettrammer. Vedtaket om avdragsordning i den enkelte sak vil langt på vei kunne bygge på faktum som allerede etter dagens regler må innhentes. Kravet til givers eller arvelaters eierskap, reglene om suksessiv overdragelse og skillet mellom virksomhetseiendeler og andre eiendeler i enkeltpersonsforetak vil innebære behov for å innhente nye fakta og utarbeide nye rutiner. Det må også lages nye rutiner for kontroll med innvilgede avdragsordninger.