16 Endringer i reglene om konsernbidrag

16.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger med dette frem forslag om endringer i skattelovens regler om konsernbidrag. Etter gjeldende regler må giver- og mottakerselskapet være norske selskaper eller sammenslutninger. På bakgrunn av skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser har det i praksis vært akseptert at en norsk filial av et utenlandsk konsernselskap kan kreve fradrag for konsernbidrag til et norsk selskap innenfor konsernet. Skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser gir imidlertid ikke grunnlag for at et norsk selskap skal kunne kreve fradrag for konsernbidrag til en norsk filial av et utenlandsk selskap. Det har vært reist spørsmål om nektelse av fradrag for konsernbidrag i sistnevnte tilfelle er i strid med EØS-avtalens regler om etableringsfrihet. For å sikre likebehandling mellom norske selskaper og selskaper hjemmehørende i EØS-land, foreslår departementets å utvide reglene, slik at det også kan ytes konsernbidrag fra et norsk selskap til en norsk filial av et konsernselskap hjemmehørende i annet EØS-land, og fra en norsk filial av et slikt til en annen norsk filial av selskap innen EØS.

Konsernbidragsreglene gir ikke mulighet til å utligne overskudd i Norge mot underskudd som et utenlandsk konsernselskap har i utlandet. Departementet foreslår ingen endringer her. For så vidt gjelder de britiske reglene om utjevning av underskudd, er det reist en sak for EF-domstolen hvor det hevdes at disse reglene er i strid med reglene om etableringsfrihet. Saken gjelder et britisk selskap med datterdatterselskaper i Tyskland, Belgia og Frankrike. Datterdatterselskapene hadde underskudd i de aktuelle år, og morselskapet krevde fradrag for tapene i morselskapets britiske inntekt. Britiske skattemyndigheter nektet fradrag, under henvisning til at de britiske reglene om resultatutjevning bare gjelder for britiske selskaper. Generaladvokaten gir i sin innstilling uttrykk for at forskjellsbehandlingen innebar en restriksjon som kunne innebære et inngrep i etableringsretten. Hvorvidt nektelsen er traktatstridig, avhenger av mulighetene for å utnytte underskuddet på annen måte. Departementet vil foreta en nærmere vurdering av om det er grunn til å foreta ytterligere endringer i de norske konsernbidragsreglene når dom i saken foreligger.

16.2 Gjeldende rett

Skatteloven §§ 10-2 til 10-4 har regler om fradragsrett og skatteplikt for konsernbidrag. Reglene gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper samt selskaper som er likestilt med aksjeselskaper, jf. § 10-2 første ledd, jf. 10-1 jf. § 2-2 første ledd b til e. Giver- og mottakerselskapet må tilhøre et konsern, hvor morselskapet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapet og har en tilsvarende andel av stemmene på generalforsamlingen. Morselskapet kan være et utenlandsk selskap men i følge § 10-4 må giver og mottaker være norske selskaper eller sammenslutninger.

Lovteksten åpner ikke for at en norsk filial av et utenlandsk konsernselskap kan kreve fradrag for konsernbidrag. På grunnlag av skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser, som følger OECDs mønsteravtale, har imidlertid departementet i en uttalelse antatt at det kan ytes konsernbidrag fra en norsk filial av et selskap i avtalelandet til et norsk datterselskap innen konsernet, forutsatt at selskapene har felles konsernspiss. Lovteksten åpner heller ikke for at det kan kreves fradrag for konsernbidrag fra et norsk konsernselskap til en norsk filial av et konsernselskap hjemmehørende i utlandet. Heller ikke åpner lovteksten for at det kan ytes konsernbidrag fra en norsk filial av et utenlandsk selskap til en annen filial. I den nevnte uttalelsen ble det lagt til grunn at skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser ikke gir grunnlag for å kreve fradrag for konsernbidrag fra et norsk selskap til en filial eller fra en filial til en annen filial tilhørende et annet selskap. Det norske selskapet som etter loven ikke gis fradrag for konsernbidrag til utenlandsk selskap, forskjellsbehandles ikke, og kan ikke påberope seg noen skatteavtalebeskyttelse som gir grunnlag for å kreve slikt fradrag. Det foreligger heller ingen forskjellsbehandling når det ikke innrømmes fradrag for konsernbidrag fra en filial til en annen filial.

EØS-avtalen har regler om etableringsfrihet. I følge EØS-avtalens art. 31 jf. art. 34 skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for selskaper fra en av EØS' medlemsstater på en annen av disse staters territorium.

Gjeldende regler om konsernbidrag kan hevdes å påvirke valgmuligheten mht. hvordan et utenlandsk konsern skal organisere sin virksomhet i Norge. Hvis konsernet driver en virksomhet gjennom et datterselskap og en annen virksomhet gjennom en filial av et utenlandsk selskap, vil det ikke være mulig å samordne over- og underskudd i disse virksomhetene. Når et norsk datterselskap som eies av et selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat ikke får fradrag for konsernbidrag ytet til en norsk filial av morselskapet, kan dette dermed bli ansett som en restriksjon etter EØS-avtalens art. 31. Et norsk selskap anla med henvisning til EØS-avtalen sak for domstolene mot staten med krav om fradrag for konsernbidrag til norsk filial av utenlandsk morselskap. Det ble inngått forlik i denne saken i 2003. Forliket gikk ut på at selskapet skulle få fradrag for konsernbidraget, til tross for at skatteloven § 10-4 bestemmer at giver og mottaker må være norske selskaper. Etter dette har det vært en del usikkerhet i praksis om hvorvidt et norsk selskap kan kreve fradrag for konsernbidrag til en norsk filial av et utenlandsk selskap.

16.3 Departementets vurderinger og forslag

Bakgrunnen for reglene om konsernbidrag er at selskaper innenfor et konsern til en viss grad skal beskattes nøytralt i forhold til om virksomheten hadde vært drevet i ett selskap. Konsernbidragsreglene gjør at eiere som driver større virksomheter eller flere virksomheter kan organisere virksomhetene på en måte som er organisatorisk hensiktsmessig, uten at valget av organisasjonsform får vesentlig betydning for den samlede skattebelastning. Også for virksomheter som har tilknytning til flere land er det behov for å kunne velge hensiktsmessige organisasjonsformer uavhengig av skattereglene. Når en ser bort fra skattereglene, vil det for et utenlandsk selskap i noen tilfeller være hensiktsmessig å drive virksomheten gjennom en filial av morselskapet, mens det i andre tilfeller er hensiktsmessig å drive virksomheten gjennom et datterselskap. Lovens krav om at giver og mottaker må være norske selskaper, har sammenheng med at lovgiver har ønsket å beskytte det norske skattefundamentet. En skal sikre at det fradragsførte beløpet kommer til beskatning i mottakerselskapet. Hvis mottakerselskapet er skattepliktig til Norge, vil det norske skattefundamentet være sikret selv om norske filialer av utenlandske selskaper gis rett til å gi eller motta konsernbidrag med skattemessig virkning. I tilfeller hvor Norge har inngått skatteavtale med mottakerlandet og skatteavtalen har et forbud mot diskriminering av filialer av utenlandske selskaper tilsvarende den bestemmelse som er inntatt i OECD-modellens art. 24 nr. 3, er det som nevnt i praksis innrømmet rett til fradrag for konsernbidrag fra en avdeling av et utenlandsk selskap til et norsk selskap. Skatteavtalenes forbud mot diskriminering av filialer sammenlignet med selskaper hjemmehørende i vertslandet går ut på at beskatningen av et «fast driftssted» som et selskap i et avtaleland har i det andre avtalelandet, ikke skal være mindre gunstig enn beskatningen av selskap hjemmehørende i dette landet når et slikt selskap utøver samme type virksomhet.

Som nevnt har departementet tolket skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser slik at disse ikke pålegger norske skattemyndigheter å innrømme fradrag for konsernbidrag fra et norsk selskap til et utenlandsk selskap som har begrenset skatteplikt til Norge. Derimot er det et spørsmål om det vil være i strid med EØS-retten å nekte fradrag for konsernbidrag med den begrunnelse at mottaker er et utenlandsk selskap. Utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge vil være skattepliktige hit, på samme måte som norske selskaper. Når filialen dermed blir skattepliktig til Norge for konsernbidraget, bør det etter departementets vurdering åpnes for at det ytes konsernbidrag også til selskaper hjemmehørende i EØS-land når disse driver skattepliktig virksomhet i Norge. Med selskaper hjemmehørende i EØS-land, menes selskaper som etter vedkommende lands internrett anses hjemmehørende i vedkommende land. Selskaper som anses hjemmehørende i et tredje land, som følge av skatteavtale som vedkommende EØS-land har inngått med det aktuelle tredjeland, omfattes ikke. Tilsvarende avgrensning anvendes i mor- og datterselskapsdirektivet (rådsdirektiv 90/435/EØF) artikkel 2 nr. 1 bokstav b og fusjonsdirektivet (rådsdirektiv 90/434/EØF) artikkel 3 bokstav b. På tilsvarende måte bør en filial av et selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat ha anledning til å yte konsernbidrag med skattemessig virkning til en filial av et annet EØS-selskap, innenfor det samme konsernet. Forutsetningen er naturligvis at de øvrige vilkårene for å yte fradragsberettiget konsernbidrag er oppfylt. Hvis det dreier seg om ulike filialer til samme selskap, vil det være den samlede norske nettoinntekten som vil være skattepliktig i Norge, slik at det i et slikt tilfelle ikke vil være aktuelt å yte konsernbidrag mellom filialene.

På samme måte som hvor giveren er et norsk selskap, må lovens øvrige vilkår være oppfylt for det utenlandske selskapet. Konsernbidraget må ligge innenfor den skattepliktige inntekten i Norge for at det skal kunne kreves fradrag. Inntekt som er unntatt fra norsk beskatning som følge av skatteavtale må en i denne sammenheng se bort fra. Videre må konsernbidraget være lovlig i forhold til selskapsrettslige regler i giverselskapets hjemland. Siden den norske virksomheten ikke faller inn under norsk aksjelovgivning, kan det ikke stilles opp tilsvarende vilkår som etter den norske aksjelovgivningen. Hvis det i selskapets hjemland ikke er noe krav om at vedtak om konsernbidrag treffes av generalforsamlingen, må det kreves at vedtaket treffes av det organ som har kompetanse til det, i henhold til vedkommende lands selskapslovgivning. Hvis vedkommende land ikke har regler om konsernbidrag, må det kreves at vedtaket treffes av det organ som har kompetanse til å disponere over selskapets overskudd. På samme måte som for norske selskaper, må det i samsvar med ligningsloven § 4-4 nr. 5 sammen med selvangivelsen inngis oppgave som viser at vilkårene for å yte konsernbidrag er oppfylt. Ligningsmyndighetene vil også med hjemmel i ligningsloven § 4-8 kunne kreve at filialen legger frem ytterligere dokumentasjon som viser at konsernbidraget er lovlig etter det enkelte lands selskapsrettslige regler. Departementet antar at det ikke er behov for noen egen hjemmel for å kreve slik dokumentasjon.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-4, nytt annet ledd.

16.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget antas ikke å ha administrative og provenymessige konsekvenser av noen betydning.

16.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at reglene trer i kraft allerede fra og med inntektsåret 2005.