17 Avskrivningsregler ved endring av regnskapsår

17.1 Innledning og sammendrag

I en dom av 28. april 2005 (Baker Hughes Norge AS) har Høyesterett lagt til grunn at skattyter som går over fra avvikende regnskapsår til kalenderåret som regnskapsår, har krav på fulle saldoavskrivninger for perioden mellom det gamle og nye regnskapsåret som skal lignes særskilt etter skatteloven § 14-1 femte ledd. Dette innebærer at skattyter i disse tilfellene får doble avskrivningsfradrag innenfor ett kalenderår. Høyesterett fant at det ikke var hjemmel for å redusere avskrivningsfradraget, og uttalte at det «kan tenkes flere løsninger for saldoavskrivninger i mellomperioden, noe som tilsier at løsningen bør være en lovgiveroppgave».

Departementet mener at fulle avskrivninger for mellomperioden er en utilsiktet fordel for skattyter som bytter regnskapsår. Det foreslås derfor at skattyter som går over til å benytte et annet regnskapsår enn tidligere, gis fradrag for saldoavskrivninger forholdsmessig etter hvor mange påbegynte måneder skattyter har benyttet et annet regnskapsår.

17.2 Gjeldende rett

17.2.1 Inntektsperiode og regnskapsår

Det følger av skatteloven § 14-1 første ledd at inntektsperioden skal være kalenderåret, med mindre annet er bestemt. I utgangspunktet er kalenderåret også regnskapsåret for regnskapspliktige, jf. regnskapsloven § 1-7 første ledd første punktum. Etter regnskapsloven § 1-7 første ledd annet punktum, har Finansdepartementet hjemmel til å fastsette avvikende regnskapsår «i særlige tilfeller». Unntak kan fastsettes i forskrift eller enkeltvedtak. Dersom næringsdrivende regnskapspliktig skattyter benytter et annet regnskapsår enn kalenderåret etter regnskapsloven § 1-7 første ledd annet punktum, skal den skattemessige inntektsperioden være det avvikende regnskapsåret som er utløpt før 1. januar i det år ligningen utføres, jf. skatteloven § 14-1 tredje ledd.

Foreløpig er det kun gitt en forskrift med hjemmel i regnskapsloven § 1-7 første ledd annet punktum. I forskrift av 19. juli 1999 nr. 816 er det bestemt at filial eller datterselskap av utenlandsk foretak kan anvende et avvikende regnskapsår dersom det utenlandske foretaket gjør dette. I slike tilfeller må den norske filial eller datterselskap benytte samme regnskapsår som det utenlandske foretaket.

17.2.2 Inntektsfastsettelsen ved endring av regnskapsår

Ved endring av regnskapsår, skal inntekten i tidsrommet mellom det forrige regnskapsårets avslutning og det nye regnskapsårets begynnelse skattlegges særskilt, jf. skatteloven § 14-1 femte ledd. Det tilfellet som var oppe til doms i Baker Hughes Norge AS (dom av 28. april 2005), gjaldt et norsk datterselskap av et børsnotert amerikansk selskap. Fram til 1999 hadde det norske datterselskapet et avvikende regnskapsår som løp fra 1. oktober til 30. september. I forbindelse med skifte av regnskapsår for alle selskaper i hele konsernet, gikk det norske datterselskapet over til å benytte kalenderåret som regnskapsår fra og med 1. oktober 1999. Det ble levert selvangivelse for mellomperioden på 3 måneder på slutten av 1999, jf. skatteloven § 14-1 femte ledd. Selskapet krevde fulle saldoavskrivninger for dette tidsrommet, og fikk medhold i Høyesterett.

I saken hadde ligningsmyndighetene kun innrømmet forholdsmessige avskrivninger, dvs. 3/12-deler, for tre-månedersperioden. Høyesterett la til grunn at verken lov eller forarbeider løste spørsmålet om hvordan avskrivninger for mellomperioden skal skje. Det var ikke relevant å se hen til reell verdiforringelse når grunnvilkåret om verdiforringelse ved slit og elde var oppfylt. Høyesterett viste til at lovgiver har lagt stor vekt på forenklingstekniske hensyn ved utforming av saldoavskrivningsreglene, og at systemet innebærer at det gis anledning til fulle avskrivninger av nyervervede driftsmidler uten hensyn til anskaffelsestidspunkt («ett års-konvensjonen»). Reelle hensyn i form av hensyn til nøytralitet og symmetri var ikke tilstrekkelig til å begrunne en løsning som ikke har forankring i lov, forarbeider eller entydig ligningspraksis. Høyesterett pekte på at det ikke ville være en nøytral eller symmetrisk løsning for skattyter, med mindre det ble innrømmet fulle avskrivningsfradrag for driftsmidler som er ervervet i mellomperioden. Det kunne tenkes flere løsninger for avskrivningsspørsmålet i mellomperioden, og det tilsa at løsningen var en lovgiveroppgave.

17.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter Høyesteretts dom er regelen at skattyter som bytter regnskapsår har krav på fulle saldoavskrivninger selv om inntektsperioden som skal skattlegges særskilt etter skatteloven § 14-1 femte ledd kun omfatter noen få måneder. Dette kommer i tillegg til fulle saldoavskrivninger i det foregående regnskapsåret, og medfører delvis doble avskrivningsfradrag innenfor ett kalenderår. Resultatet er en skattekreditt for skattyter i form av forserte avskrivninger av driftsmidler. Etter departementets oppfatning bryter dette med forutsetningene for saldoavskrivningssystemet, og det gir en utilsiktet periodiseringsfordel for skattytere som bytter regnskapsår og skattemessig inntektsperiode.

Som følge av de begrensninger som gjelder for adgangen til å benytte avvikende regnskapsår, vil det ikke ofte forekomme tilfeller med bytte av regnskapsår hvor dette får den beskrevne effekt. Hensynet til mest mulig riktig inntektsfastsettelse tilsier likevel at det foretas en lovendring hvor muligheten til doble avskrivningsfradrag innenfor ett kalenderår bortfaller. Høyesterett har også påpekt at dette er en lovgiveroppgave.

Departementet har vurdert hvordan en begrensningsregel for saldoavskrivninger ved endring av regnskapsår bør utformes. Departementet er blitt stående ved at den mest hensiktsmessige løsning vil være å gi forholdsmessig avskrivningsfradrag etter hvor mange påbegynte måneder skattyter har benyttet et annet regnskapsår. Det vil si at skattyter bør ha krav på 3/12-deler av avskrivningsfradraget, dersom mellomperioden varer i 3 måneder. Denne løsningen samsvarer med fradragsrettens omfang for personlige skattytere som kun har skatteplikt til riket en del av året, jf. skatteloven § 6-92.

Saldoavskrivningssystemet er ikke tilrettelagt for utskilling og særskilt behandling av enkeltdriftsmidler innenfor en saldogruppe. En løsning med forholdsmessig fradrag for avskrivninger etter hvor mange måneder det er benyttet et annet regnskapsår, vil derfor bety at det kun gis forholdsmessige avskrivninger for driftsmidler som er ervervet i løpet av mellomperioden. Forholdsmessig avskrivningsfradrag som også omfatter nyervervede driftsmidler, vil derfor medføre en forskjellsbehandling i forhold til andre skattytere som anskaffer nye driftsmidler ved årets utgang, som skal avskrives etter saldometoden. Departementet finner imidlertid å legge avgjørende vekt på hensynet til praktikable regler. Ut fra hensynet til det reelle økonomiske verdifall på driftsmidlene, kan det heller ikke anses urimelig at avskrivningsfradraget reduseres forholdsmessig når et driftsmiddel er anskaffet sent i inntektsåret. For driftsmidler som avskrives lineært (dvs. med samme beløp hvert inntektsår), er regelen også forholdsmessige avskrivninger etter antall påbegynte måneder driftsmidlet har vært eid i løpet av inntektsåret, jf. Lignings-ABC 2004 s. 317.

Det vises til forslag til skatteloven § 14-1 femte ledd nytt annet punktum.

17.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at det ikke vil forekomme mange tilfeller hvert år hvor det vil skje bytte fra avvikende regnskapsår til regnskapsår som er lik kalenderår. Siden det er forholdsvis få skattepliktige som har avvikende regnskapsår, og dermed få som eventuelt er aktuelle for overgang fra avvikende regnskapsår til regnskapsår lik kalenderår, antas det at provenyvirkningen og de administrative konsekvenser vil være begrenset.