9 Innføring av fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt, endringer i reglene om standardfradrag, mv.

9.1 Innledning

Departementet foreslår å innføre samme fradragrett for fysiske personer som er bosatt i andre EØS-land som for fysiske personer med alminnelig skatteplikt til Norge. Forslaget bidrar til å fjerne usikkerheten i forhold til om Norge oppfyller sine forpliktelser som følger av EØS-avtalen i forhold til regelverket om fri bevegelighet for arbeidstakere og tjenester. Fradragsretten vil være betinget av at det alt vesentlige av skattyterens totale inntekt beskattes her. Det foreslås at denne gruppen skal ha rett til de samme fradragene som skattytere med alminnelig skatteplikt. Samtidig foreslår departementet visse justeringer i det særskilte standardfradraget for utenlandsk arbeidstaker som kan kreves etter skatteloven § 6-70. Det foreslås også endringer i artistskatteloven, slik at utenlandske artister gis adgang til å velge mellom beskatning etter artistskattelovens regler og beskatning etter de alminnelige reglene om beskatning av begrenset skattepliktige ved etterskuddsvis ligning.

9.2 Gjeldende rett

Personer som er skattemessig bosatt i Norge har alminnelig skatteplikt til Norge, dvs. at de er skattepliktige til Norge for alle sine inntekter uavhengig av om de er opptjent her eller i utlandet, jf. skatteloven 2-1.

Begrenset skatteplikt er bare aktuelt for personer som ikke er skattemessig bosatt i Norge. Personen vil i tilfelle bare være skattepliktig til Norge for visse inntekter som er opptjent her, jf. skatteloven § 2-3. En person bosatt i utlandet har begrenset skatteplikt på bakgrunn av arbeid eller virksomhet som utføres her.

Skatteavtaler Norge har inngått med andre stater kan begrense den skatteplikt som følger av interne norske skatteregler.

9.2.1 Beskatning av skattytere med begrenset skatteplikt

Etter skatteloven § 2-3 vil en ikke bosatt skattyter kunne bli begrenset skattepliktig til Norge for en rekke ulike inntektsarter som har sin kilde i Norge. I praksis er det særlig inntekter fra lønnet arbeid, virksomhet, utbytte og fast eiendom som det er mest aktuelt å skattlegge her.

Skatteplikten for inntekt fra lønnsarbeid i et ansettelsesforhold omfatter lønn og annen godtgjørelse som arbeidstakeren opptjener fra Norge, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d, h og annet ledd. Skatteplikt omfatter også lønn opptjent ved opphold på norsk kontinentalsokkel, jf. petroleumsskatteloven § 2 jf. § 1. Det er ikke avgjørende hvor lønnen er utbetalt.

Etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b kan det oppstå begrenset skatteplikt hit på bakgrunn av formue i og inntekt av virksomhet som en person deltar i eller utøver her. Når det gjelder fast eiendom og løsøre i Norge, foreligger det skatteplikt til Norge uavhengig av hvor eieren er bosatt, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a. Skatteplikten omfatter formueskatt og skatt på inntekt, herunder gevinst ved realisasjon.

9.2.2 Fradragsrett for skattytere med begrenset skatteplikt

Skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge kan kreve fradrag for kostnader som knytter seg til inntektsopptjeningen, jf. skatteloven § 6-1 og for eksempel § 6-13 som gir pendlere fradragsrett for kostnader ved pendling. Det er også gitt bestemmelser om fradragsrett for mer sosialt begrunnede kostnader som for eksempel foreldrefradrag i § 6-48 og særfradrag for store sykdomsutgifter i § 6-83. I tillegg foreligger en generell fradragsrett for gjeldsrenter etter § 6-40.

Skattytere med begrenset skatteplikt kan også kreve fradrag for kostnader som knytter seg til inntektsopptjeningen, så lenge kostnadene knytter seg til en inntektskilde her. Når det gjelder kostnader som er knyttet til inntektsopptjening i flere land, forutsetter fradragsretten i Norge at kostnadene er fradragsberettiget etter norsk intern rett og fradragsretten begrenses forholdsmessig til den andel som vedrører virksomheten i Norge.

Norsk rett bygger i utgangspunktet på at sosialt begrunnede fradrag bare gis til skattytere som er bosatt her. Andre skattytere er henvist til å kreve eventuelle tilsvarende fradrag i det landet de anses bosatt. Bostedslandet vil normalt ha best forutsetninger til å ta slike hensyn ved beskatningen, og dette vil derfor normalt være den mest hensiktsmessige løsningen. Fradragsretten er i utgangspunktet begrenset til kostnader som direkte knytter seg til opptjening av inntekt skattepliktig til Norge.

Skattytere med begrenset skatteplikt gis ikke foreldrefradrag, jf. skatteloven § 6-48. Foreldrefradraget er et særskilt fradrag for legitimerte kostnader til pass og stell av barn. Heller ikke særfradrag for alder og uførhet mv. gis skattytere som er begrenset skattepliktige, jf. skatteloven § 6-81. Det samme gjelder særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne etter skatteloven § 6-82, og særfradrag for usedvanlig store kostnader ved sykdom, jf. skatteloven § 6-83. Det særskilte fradraget for fiskere, jf. skatteloven § 6-60, gis ikke til skattytere med begrenset skatteplikt. Det samme gjelder skattefradraget ved innbetaling til BSU etter skatteloven § 16-10.

Skattytere med alminnelig skatteplikt får personfradrag uavhengig av om de har arbeidsinntekt eller ikke, jf. skatteloven § 15-4 syvende ledd. Skattytere som er begrenset skattepliktig får personfradrag dersom de har arbeidsinntekt fra Norge.

Skattebegrensningsreglene, jf. skatteloven kapittel 17, kommer bare til anvendelse for skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge. Ifølge reglene om skattebegrensning vil skatten kunne settes ned dersom visse vilkår er oppfylt, selv om ingen konkret fradragsregel kommer til anvendelse. Skattytere med begrenset skatteplikt kan ikke påberope seg disse reglene.

Skattytere med begrenset skatteplikt har i likhet med skattytere med alminnelig skatteplikt, rett til minstefradrag beregnet etter det antall hele eller påbegynte måneder av inntektsåret skattyter har hatt midlertidig opphold her, jf. skatteloven §§ 6-31 og 6-32. Minstefradraget skal likevel ikke settes lavere enn den nedre grensen for minstefradrag i inntekt, som er satt til 4000 kroner.

Skattytere med begrenset skatteplikt har fradragsrett for kostnader ved pendling til hjem innenfor EØS-området på linje med innenlandske pendlere. Det omfatter blant annet kostnader til selve arbeidsreisen, til besøksreiser og eventuelle losjiutgifter, jf. skatteloven § 6-13 og § 6-44.

Skattytere med alminnelig skatteplikt har fradragsrett for all gjeld og gjeldsrenter, uavhengig av hva gjelden er forårsaket av eller hva pengene er gått til. Personer med begrenset skatteplikt vil bare kunne kreve fradrag for gjeld som er stiftet til fremme av den aktivitet som er undergitt beskatning her i riket, jf. skatteloven § 4-31 femte ledd. Skattyteren kan kreve fradrag for renter av den gjeld som kommer til fradrag i Norge, men ikke for renter av annen gjeld, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd.

Som hovedregel avgjøres fradragsretten av de interne norske reglene. Der skatteplikten er regulert i skatteavtale kan avtalen innebære en begrensning i skatteplikten til Norge, og da vil også fradragsretten kunne bli påvirket. Dersom Norge i skatteavtale har forpliktet seg til ikke å beskatte en inntektspost, faller også fradragsretten for kostnader knyttet til opptjeningen av denne inntektsposten bort, jf. skatteloven § 6-3 femte ledd.

9.2.3 Standardfradrag etter skatteloven § 6-70

Personer som er begrenset skattepliktig til Norge og personer som oppholder seg midlertidig i Norge og er skattepliktig som bosatt her, kan kreve standardfradrag i stedet for fradrag for faktiske kostnader pådratt i forbindelse med arbeidet i Norge. Skattytere anses som midlertidig bosatt i Norge dersom de ikke har til hensikt å oppholde seg her mer enn fire år. Det samme gjelder for skattytere skattepliktige etter petroleumsskatteloven § 2 første ledd. Standardfradraget er på 15 prosent av samme beregningsgrunnlag som minstefradraget og gis i lønnsinntekt.

Hovedbegrunnelsen for innføringen av standardfradraget i 1979 var forenklingshensyn. Ofte manglet dokumentasjon for hvilke kostnader skattyterne hadde i forbindelse med sitt arbeidsopphold i Norge. Skattytere med begrenset skatteplikt hadde tidligere bare fått et sjablonmessig minstefradrag. Det ble ansett rimelig at denne gruppen skulle kompenseres for den manglende fradragsretten for andre kostnader gjennom et standardisert fradrag i tillegg til vanlig minste- og oppgjørsfradrag og forholdsmessig klassefradrag. For skattytere som er midlertidig bosatt ble det innført en rett til å velge standardfradrag i stedet for fradrag for faktiske kostnader. En eventuell bruttoformue i utlandet begrenset deres rett til gjeldsrentefradrag. Det ble også påpekt at gruppen kunne ha særlige kostnader som ikke var fradragsberettiget i Norge, eksempelvis spesielt store utgifter til reise til hjemlandet. Standardfradraget gir skattyter et fradrag uten at det blir nødvendig å dokumentere konkrete utgifter, og uten at det må vurderes om kostnaden er av en art det kan gis fradragsrett for. Standardfradraget er ikke begrenset til å gjelde borgere i andre EØS-stater.

I dag har alle skattytere med rett til standardfradrag, med unntak av sjøfolk, adgang til å velge mellom standardfradrag og fradrag for direkte kostnader knyttet til inntektsopptjeningen i Norge.

Velger skattyteren standardfradrag trer dette i stedet for øvrige fradrag, som for eksempel fradrag for arbeidsreiser, merkostnader ved opphold utenfor hjemmet, herunder losji og besøksreiser og fradrag etter EØS-pendlerreglene og foreldrefradrag.

Minstefradrag kommer i tillegg til eventuelt standardfradrag. Det samme gjelder for fradrag for fagforeningskontingent, fradrag for tilskudd til pensjonsordning i arbeidsforholdet, og særskilt fradrag for sjøfolk.

9.3 EØS-retten

EØS-avtalen regulerer ikke direkte skatte- og avgiftsreglene i landene som omfattes av samarbeidet. Avtalen får likevel betydning ved at avtalestatenes nasjonale skattelovgivning ikke kan ha slike virkninger at det oppstår konflikt med bestemmelsene om ikke-diskriminering, statsstøtte og de fire friheter. Dette ble lagt til grunn av EFTA-domstolen i avgjørelsen om regional differensiering av arbeidsgiveravgiften. Det er imidlertid ikke klart hvor EØS-avtalen setter grensene i så måte.

9.4 Utenlandsk rett

EF-domstolen har i en rekke saker behandlet de tilsvarende forpliktelsene som påhviler EUs medlemsstater, og disse har på ulike måter innrettet sine skatteregler etter EF-domstolens praksis. Av særlig relevans er de relativt nye reglene i Danmark, Sverige og Tyskland.

9.4.1 Danmark

Skattytere med begrenset skatteplikt kan velge å bli omfattet av et særskilt skatteregime når deres inntekter fra arbeid eller virksomhet i Danmark utgjør minst 75 pst av vedkommendes globalinntekt. Skattytere som velger å bli beskattet etter disse reglene, oppnår de samme fradragsmuligheter som skattytere med alminnelig skatteplikt. De kan dermed trekke fra utgifter av personlig og familiemessig karakter i det danske inntektsoppgjøret. Dette innebærer blant annet at private renteutgifter er fradragsberettiget, at ektefellers beskatning kan samordnes med hensyn til fradrag og terskelverdier, og at innbetalinger til arbeidsløshetsforsikring kan fradras i inntekten.

Personer omfattet av disse reglene kan også trekke fra bidrag til pensjonsordninger på linje med personer som er fullt skattepliktige. Fradragsretten er imidlertid generelt begrenset til innbetalinger til danske pensjonsordninger, av hensyn til at Danmark skal kunne beskatte utbetalingene.

9.4.2 Sverige

I Sverige ble alle utenlands bosatte tidligere beskattet etter en egen særlov, med flat skatt på bruttoinntekt. Dette er endret fra og med inntektsåret 2005. Nå kan utenlands bosatte velge beskatning etter den generelle inntektsskatteloven istedenfor etter særloven, slik at de kan trekke fra utgifter til inntektens ervervelse, sikring og vedlikeholdelse i skattegrunnlaget. Til gjengjeld er skattesatsen økt.

Skattytere som har opptjent minst 90 prosent av sin skattepliktige inntekt i Sverige kan i tillegg få rett til personlige fradrag, slik at vedkommendes totale skatteevne tas hensyn til ved beskatningen i Sverige. Personlige fradrag gis til personer som har sin «förvärvsinkomst» utelukkende eller så godt som utelukkende i Sverige. «Förvärvsinkomst» er et nettoinntektsbegrep som omfatter lønn, pensjon, trygd, samt overskudd fra næringsvirksomhet. Retten til personlige fradrag er ikke begrenset til EØS-borgere.

De personlige fradragene som er aktuelle etter svensk rett, er allmenne fradrag, grunnfradrag og skattefradrag for medlemsavgifter til utenlandske fagforeninger og arbeidsløshetskasser. Rentefradraget anses ikke som et personlig fradrag og omfattes ikke av ordningen.

Også personer som er ubegrenset skattepliktige til Sverige for bare en del av året, vil få rett til fulle personlige fradrag dersom de utelukkende eller så godt som utelukkende har sine inntekter fra Sverige.

Retten til personlige fradrag i Sverige påvirkes ikke av hvorvidt skattyteren har oppnådd personlige fradrag i bostedsstaten.

9.4.3 Tyskland

I Tyskland kan skattytere med begrenset skatteplikt velge å bli ansett som bosatt i forhold til reglene om skatt på inntekt dersom minst 90 pst av deres globalinntekt er skattepliktig til Tyskland eller den delen av inntekten som ikke er gjenstand for tysk beskatning er EUR 6.136 eller mindre.

Inntekt fra tyske kilder som i henhold til skatteavtale enten ikke skal beskattes i Tyskland eller skal beskattes bare etter en begrenset sats (utbytte, renter og royalty), anses som ikke skattepliktig til Tyskland ved beregningen av 90 pst -grensen og 6.136 EUR-grensen.

Skattytere med begrenset skatteplikt som etter dette skal anses som bosatt, behandles stort sett på samme måte som bosatte skattepliktige. De får imidlertid ikke adgang til ektefellebeskatning med mindre ektefellen er bosatt i Tyskland. De oppnår heller ikke fradrag for underholdsbidrag til tidligere ektefelle, med mindre den tidligere ektefellen er bosatt i Tyskland. Videre oppnås heller ikke forsørgerfradrag for enslige forsørgere, når barnet ikke er bosatt i Tyskland. Disse reglene er akseptert av EF-domstolen.

EØS-borgere som oppfyller vilkårene for å bli ansett som bosatt i Tyskland og som velger dette, oppnår i større grad enn andre utlendinger en likebehandling i forhold til skattytere som er bosatt i Tyskland.

EØS-borgere innrømmes således adgang til felles skattlegging med ektefelle bosatt innenfor EØS-området, dersom minst 90 pst av deres felles globalinntekt er gjenstand for tysk beskatning eller dersom den delen av deres inntekt som ikke er gjenstand for tysk beskatning er på 12.272 EUR eller mindre.

9.5 Departementets vurderinger og forslag

Etter gjeldende rett er det i flere sammenhenger et vilkår for fradragsrett at skattyter har alminnelig skatteplikt til Norge. For å sikre at reglene ikke kommer i strid med EØS-avtalen, bør borgere bosatt i andre EØS-stater med begrenset skatteplikt til Norge på visse vilkår likestilles med skattytere med alminnelig skatteplikt. I dette kapitlet behandles spørsmål om hvem som skal omfattes av den utvidede fradragsretten og hvordan de nærmere vilkårene for fradragsretten skal utformes. Videre foreslås visse justeringer i bestemmelsen om standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker i skatteloven § 6-70.

9.5.1 Rett til personlige og familiemessige fradrag for skattytere med begrenset skatteplikt

9.5.1.1 Vesentlighetskravet

Når en arbeidstaker ikke oppebærer noen inntekt av betydning til beskatning i bostedsstaten, er konsekvensen at bostedsstaten i praksis er forhindret fra å ta hensyn til personlige og familiemessige forhold ved beskatningen. Det følger av EØS-forpliktelsene at en arbeidstaker i Norge som bor i en annen medlemsstat, i slike tilfeller ikke kan beskattes strengere enn en som er arbeidstaker i og har bopel i Norge. Forutsetningen er at arbeidstakeren oppebærer hele eller nesten hele sin inntekt i Norge, og dermed ikke har tilstrekkelig inntekt i bostedsstaten til at det kan tas hensyn til personlige og familiemessige forhold ved beskatningen der. Det blir således et spørsmål om hvor mye av den begrenset skattepliktiges totale inntekt som må være oppebåret i Norge for at vedkommendes familiemessige og personlige forhold skal tas hensyn til ved beskatningen her.

Etter departementets vurdering vil det i forhold til EØS-retten være tilstrekkelig å sette grensen til 90 prosent for hvor mye av en utenlandsk arbeidstakers inntekt som må være skattepliktig hit for at vedkommende skal likestilles med arbeidstakere som er bosatt i Norge.

Sverige har satt grensen for hvor stor del av «förvärvsinkomsten» som må være inntjent i Sverige til «uteslutande eller så gott som uteslutande». Dette begrepet er ment å skulle tilsvare et krav om at minst 90 prosent av inntekten må være inntjent i Sverige, men den rettslige standarden brukes fremfor å angi en prosentvis grense i lovteksten, for å kunne ha fleksibilitet i forhold til rettsutviklingen i EU.

Departementet antar på denne bakgrunn at det kan være hensiktsmessig å fastsette en tilsvarende grense og har derfor foreslått at det stilles krav om at hele skattyterens inntekt, eller tilnærmet hele, beskattes i Norge for at det skal gis alminnelig fradragsrett. Dette forutsettes å innebære at minst 90 prosent av skattyters samlede inntekt i det aktuelle inntektsåret beskattes i Norge.

9.5.1.2 Sammenligningen av inntektsstørrelser

For å kunne fastslå om en skattyters inntekter så godt som utelukkende beskattes i Norge, og om vedkommende skattyters inntekter fra andre land er av svært begrenset omfang, må en sammenligne den enkelte skattyters inntekter i Norge med vedkommendes eventuelle inntekter i andre land. En må da ta stilling til hvilke typer av inntekter som er relevante for denne sammenligningen, i Norge og i utlandet.

Etter de svenske reglene er det skattyterens «förvärvsinkomst» som skal sammenlignes med «förvärvsinkomsten» i andre land. «Förvärvsinkomst» er et nettoinntektsbegrep som benyttes om det som fremkommer når bruttoinntekten er fradratt utgifter til inntektens ervervelse. «Förvärvsinkomst» omfatter lønn, pensjon, trygd, samt inntekt fra næringsvirksomhet, men omfatter ikke kapitalinntekter og visse andre inntekter.

Etter departementets vurdering er det i utgangspunktet skattyterens inntekt før fradrag i de ulike land som bør danne sammenligningsgrunnlaget. Som utgangspunkt for sammenligningen av skattyterens inntekt i Norge i forhold til inntekten i utlandet, kan det være hensiktsmessig å bruke grunnlaget for personinntekt for lønns- og pensjonsinntekter og fra næringsvirksomhet slik disse fastsettes etter skatteloven kapittel 12. Ligningsmyndighetene må anvende tilsvarende inntektsbegreper i skattyterens bostedsland når det skal avgjøres om vesentlighetskravet et oppfylt. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi utfyllende forskrifter ved innføring av fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt. Nærmere regler om fastsetting av utenlandske inntektsgrunnlag og sammenligning av inntektsstørrelser vil være særlig aktuelt å fastsette i forskrift.

Det vises til utkast til ny bestemmelse om fradragsrett for skattytere med begrenset skatteplikt i § 6-71. Bestemmelsen foreslås satt i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2006.

9.5.1.3 Sambeskattede og familieinntekt

Hvorvidt den utenlands bosatte skal ha rett til skattemessig fradrag som er avhengig av personlige og familiemessige forhold, avhenger av hvor stor del av skattyterens inntekt som er opptjent i arbeidsstaten og om skattyteren har tilstrekkelig inntekt i bostedsstaten til at personlige og familiemessige forhold kan tas i betraktning der. For ektefeller foreslås det at begges inntekt tas i betraktning, slik at det avgjørende er om den samlede familieinntekten alt overveiende er opptjent i arbeidsstaten. At den enkelte arbeidstaker opptjener hele sin inntekt i arbeidsstaten er dermed ikke tilstrekkelig til å utløse rett til at personlige og familiemessige forhold tas hensynt til ved beskatningen i arbeidsstaten.

9.5.1.4 Begrensning til bosatte i andre EØS-stater?

En problemstilling er om retten til personlige fradrag bør begrenses til bosatte i andre EØS-stater. Etter EØS-retten har Norge ingen forpliktelse til å likestille borgere fra land utenfor EØS på dette feltet.

Som beskrevet foran har Sverige ikke begrenset sin ordning til bare å omfatte bosatte innenfor EØS, fordi det er antatt at ordningen uansett bare vil være aktuell for et fåtall personer utenfor EØS. Tysklands ordning er imidlertid en totrinns ordning, hvor bosatte innenfor EØS kan oppnå en større grad av likebehandling i forhold til bosatte i Tyskland enn det bosatte i andre land kan.

Innføring av rett til personlige fradrag for utenlands bosatte kan medføre kontrollproblemer for ligningsmyndighetene. Disse problemene vil kunne avhjelpes ved en større grad av samarbeid og informasjonsutveksling mellom EØS-landenes skattemyndigheter. I forhold til land utenfor EØS vil dette være vanskeligere. Videre må det praktiske behovet for en slik ordning antas å være mindre i forhold til borgere av land utenfor EØS. Når forpliktelsen til å likestille utenlands bosatte skattytere i tillegg bare omfatter borgere av EØS-land, bør ordningen etter departementets vurdering begrenses til dette.

9.5.1.5 Fradragsrett for gjeldsrenter for personlige skattytere med begrenset skatteplikt

Skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge har som hovedregel fradragsrett for alle rentekostnader, uavhengig av hva gjeldsforholdet skyldes. Unntak foreligger i tilfeller der skattyteren har inntekt av fast eiendom eller virksomhet i utlandet og denne er unntatt fra skattlegging i Norge etter skatteavtale. I så fall begrenses fradragsretten til en så stor del av gjeldsrentene som tilsvarer forholdet mellom verdien av fast eiendom og virksomhet i utlandet på den ene side, og verdien av skattyters samlede eiendeler på den annen.

For skattytere med begrenset skatteplikt er utgangspunktet et annet. Ifølge skatteloven § 6-1 første ledd er det kun fradragsrett for kostnader som er pådratt i forbindelse med opptjening av skattepliktig inntekt. Med skattepliktig inntekt menes inntekt som i utgangspunktet er skattepliktig til Norge. Det oppstilles med andre ord et tilknytningskrav for denne gruppen skattytere. Det er kun fradragsrett i Norge for renter av den gjeld som knytter seg til inntektsopptjening her i landet. I utgangspunktet har skattyteren fradragsrett for gjeldsrenter som knytter seg til for eksempel kjøp av bolig i Norge og ved investeringer knyttet til virksomhet her i landet. De fleste land har tilsvarende regler, hvor utenlandsbosatte skattlegges for virksomhet og kapitalinntekter i landet, mot at det gis fradragsrett for gjeldsrenter knyttet til inntektsopptjeningen der.

9.5.1.6 Opplysningsplikt og innkreving

Departementet antar at det ikke vil være behov for særlige regler for opplysningsplikt i denne sammenheng. De aktuelle skattyterne er skattepliktige hit og får da opplysningsplikt i medhold av ligningsloven kapittel 4. Dette innebærer at skattyter må kunne dokumentere alle forhold som er av betydning for hans ligning.

Det følger av skattebetalingsloven § 5 første ledd bokstav a at det skal foretas forskuddstrekk i godtgjørelse for arbeid eller oppdrag. Det er ingen unntak fra dette for begrenset skattepliktige. Departementet legger derfor til grunn at det skal foretas forskuddstrekk i denne type ytelser også til begrenset skattepliktige.

Av skattebetalingsloven § 7 første ledd følger det at forskuddstrekket som utgangspunkt skal beregnes etter trekktabeller. Skattebetalingsloven har imidlertid ingen regler om hvilke fradrag det skal tas hensyn til ved fastsettelsen av trekket. Av § 7 annet ledd følger bare at forskuddstrekket så vidt mulig skal svare til forventet utlignet skatt. Det blir da de materielle skattereglene som avgjør hvilke fradrag som skal tas hensyn til ved fastsettelsen av trekket. Det legges til grunn at standardfradraget inngår i beregningen av forskuddstrekket allerede i dag. Dermed tas endringer i standardfradraget hensyn til ved at forskuddstrekket endres som følge av endringene i reglene om standardfradraget.

9.5.2 Justering i bestemmelsen om standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker

Hovedbegrunnelsen for å innføre regelverket om standardfradrag for utenlandske arbeidstakere var forenklingshensyn. Det er ofte komplisert for utenlandske arbeidstakere å fremskaffe dokumentasjon for hvilke kostnader de har hatt i forbindelse med arbeidsopphold i Norge. Det ble også ansett rimelig at gruppen begrenset skattepliktige skulle få en kompensasjon for at de ikke fikk fradrag på linje med alminnelig skattepliktige til Norge. Reglene om standardfradraget er enkle å praktisere. Det benyttes samme beregningsgrunnlag som for minstefradraget. Det kreves verken oversikt over den enkeltes konkrete kostnader, en vurdering av om kostnadene er fradragsberettiget, eller en avgjørelse av om en person er bosatt i Norge eller ikke. At ordningen er utvidet til også å gjelde for personer med midlertidig status som bosatt i Norge, forenkler ligningsbehandlingen ytterligere. Dette er forhold som taler for at standardfradraget bør videreføres, for både de begrenset skattepliktige og de skattytere som anses som midlertidig bosatt og som kan kreve standardfradrag etter skatteloven § 6-70 første ledd bokstav a.

9.5.2.1 Innstramminger i standardfradraget

Departementet foreslår å innføre et øvre tak for hvor stort standardfradraget skal kunne være. Standardfradraget innrømmes en stor og uensartet gruppe skattytere; fra personer med en meget beskjeden del av sin inntekt opptjent i Norge, til personer som er bosatt her inntil fire år. Standardfradraget er relativt høyt, og det har gitt enkelte skattytere større fradrag enn det fradrag for faktiske kostnader ville gitt dem. Også utviklingen av minstefradraget, jf omtalen av minstefradraget i kapittel 5, tilsier at standardfradraget bør begrenses. På denne bakgrunn foreslås det at det innføres et øvre tak for hvor stort standardfradraget kan være, og at taket settes til 40 000 kroner per år.

Det foreslås også å senke satsen for standardfradraget fra 15 pst til 10 pst. Forslaget må ses i sammenheng med at det innføres fradragsrett for faktiske kostnader for skattytere som er begrenset skattepliktige med hele eller tilnærmet hele sin inntekt fra Norge, på linje med skattytere med alminnelig skatteplikt. Skattytere som oppfyller betingelsene og som har store kostnader vil kunne få fradrag for sine faktiske kostnader. Også utviklingen av fradragssatsen for minstefradraget tilsier en slik reduksjon i fradragssatsen for standardfradraget. For en nærmere omtale av minstefradraget vises det til omtalen i St.prp. nr. 1 (2005-2006). En sats på 10 pst. antas å gi tilfredsstillende kompensasjon for de kostnader denne gruppen har. Det vises til vedlagte utkast til endring av skatteloven § 6-70 annet ledd.

9.5.2.2 Nærmere om forholdet mellom standardfradraget og retten til overføring av underskudd mellom ektefeller

Skattytere som anses midlertidig bosatt her, har valgrett mellom standardfradrag og fradrag for faktiske kostnader, jf. skatteloven § 6-70 første ledd bokstav a. Det er således etter gjeldende rett ikke noe i veien for at en ektefelle velger å kreve standardfradrag mens den andre ektefellen velger fradrag for faktiske kostnader. Dette kan føre til at ektefellene i realiteten får fradrag for samme kostnad to ganger.

Dersom en ektefelle har et udekket underskudd, kan dette overføres til fradrag i den andre ektefellens inntekt, jf. skatteloven § 6-3 tredje ledd. Dette gjelder uavhengig av om sistnevnte ektefelle har valgt å kreve standardfradrag. Ifølge skatteloven § 6-3 tredje ledd overføres den ene ektefellens udekkede beløp til fradrag i den andre ektefellens inntekt dersom ektefellens fradragsberettigede kostnader overstiger inntekten. Regelen gjelder i tilfeller der ektefellene lignes særskilt etter skatteloven § 2-11 eller felles med fordeling av skatten etter § 2-13.

Ved særskilt ligning kan ektefellene velge hvem av ektefellene som skal få enkelte fradragsposter. Overføringsadgangen for udekkede beløp til fradrag fra den ene ektefellen til den andre, er begrunnet med at det ikke er ønskelig at valg av særskilt ligning skal føre til at ektefellenes samlede fradragsrett skal påvirkes. Det foreligger ingen beløpsmessig begrensning i retten til å overføre udekkede beløp til fradrag fra ektefelle som mottar standardfradrag.

Departementet foreslår at skatteloven § 6-70 endres slik at valg av standardfradrag må gjelde for begge ektefeller. Ektefeller vil dermed ikke kunne velge ulikt med hensyn til standardfradrag eller fradrag for faktiske utgifter. Begrunnelsen for forslaget er at det ikke er ønskelig at ektefeller skal kunne innrette seg slik at de i realiteten oppnår fradrag for samme kostnad to ganger ved at den ene ektefellen velger standardfradrag, mens den andre ektefellen får de direkte fradragene for ektefellene samlet. Det vises til vedlagte utkast til endring av skatteloven § 6-70.

9.5.2.3 Innstramming med hensyn til hvor lenge midlertidige bosatte kan motta standardfradrag

Departementet foreslår også å stramme inn retten til å velge standardfradrag for gruppen skattytere som anses bosatt i Norge fra inntil fire år til å gjelde ved de to første ligningene. Det anses lite rimelig at en gruppe skattytere som i utgangspunktet er skattepliktig fullt ut til Norge, og som vil være det over lengre tid, i motsetning til andre bosatte skal kunne velge en forenklet fradragsregel.

Kravet om at skattyter skal ha til hensikt å ikke være lenger enn fire år har vist seg vanskelig å kontrollere for ligningsmyndighetene. Det er etter departementets vurdering lite hensiktsmessig at ligningsmyndighetene må sannsynliggjøre at skattyter har til hensikt å være her lenger enn fire år. Ved å fjerne hensiktskravet og heller innføre en begrensning til at standardfradrag kan velges for de to første ligningene skattyter er skattemessig bosatt i Norge, gjøres ligningsbehandlingen enklere. En klar regel er også lettere å forholde seg til for skattyter.

På denne bakgrunn foreslår departementet at retten til å velge standardfradrag for de midlertidig bosatte reduseres fra inntil fire år til de to første ligningene skattyter er skattemessig bosatt i Norge. Det vises til vedlagte utkast til endring av skatteloven § 6-70 første ledd bokstav a.

Endringene i skatteloven § 6-70 foreslås satt i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.

9.5.3 Forholdet til artistskatteloven

Etter artistskatteloven (lov 13. desember 1996 nr. 87) og Stortingets skattevedtak blir utenlandske artister skattlagt med 15 prosent av bruttoinntekt.

Artistskatteloven § 1 andre ledd bestemmer at trukket artistskatt i det året artisten anses bosatt i Norge, omgjøres til forskuddsskatt etter skattebetalingsloven. Artistskatt i år da artisten kun er begrenset skattepliktig i Norge, anses derimot som endelig skatt uten likning.

Artistskatteloven ble foreslått ved Ot. prp. nr. 77 (1995-96) om lov om skatt på honorar til utenlandske artister. Proposisjonen bygde på en rapport fra en interdepartemental arbeidsgruppe, hvis mandat var å vurdere de dagjeldende reglene og å trekke opp retningslinjer for en revisjon av reglene, jf. proposisjonen avsnitt 2.1 og 2.2. Arbeidsgruppen så det som et alternativ at artisten ved årets utgang kunne kreve ordinær etterskuddsvis likning ved innsending av selvangivelse, jf. proposisjonen avsnitt 2.3. Under høringen gikk Skattedirektoratet og Fylkesskattesjefenes forening mot at det skulle åpnes for individuell likning ved innlevering av selvangivelse, jf. proposisjonens avsnitt 2.4.4, hvilket ble departementets forslag, jf. proposisjonen avsnitt 5.2.5.

EF-domstolen har lagt til grunn at en medlemsstat innenfor retten til fri flyt av tjenester kan operere med en flat skattesats på bruttoinntekt opptjent av utenlands bosatte, så lenge den ikke overstiger den progressive beskatningen av bosatte skattyteres netto inntekter etter at fradrag er gitt for kostnader til inntektens ervervelse. Dette kravet er uavhengig av hvor stor del av inntekten skattyteren har i kildestaten.

En beskatning etter artistskatteloven av en bruttoinntekt etter en flat og relativt lav sats kan etter omstendighetene innebære en strengere beskatning enn beskatning av nettoinntekten etter progressive regler. Dette skaper usikkerhet om artistskatteloven § 1 er overensstemmende med de norske forpliktelsene etter EØS-avtalen. Dette problemet bortfaller dersom det innføres adgang for den utenlandske artisten til å velge mellom beskatning etter artistskattelovens regler og beskatning etter de alminnelige reglene om beskatning av begrenset skattepliktige ved etterskuddsvis likning. Departementet foreslår at endringen begrenses til bare å omfatte artister fra annen EØS-stat.

Departementet ser ikke noe behov for endring i reglene på trekkstadiet. Det vil si at artistskatt fortsatt skal trekkes så lenge artisten ikke er bosatt i Norge. Først ved en eventuell etterskuddsvis ligning omgjøres trukket artistskatt til forskudd på skatt etter skattebetalingsloven.

Departementet viser til forslag til endring av artistskatteloven § 1 annet ledd. Endringen foreslås satt i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.

9.6 Økonomiske og administrative virkninger

Innføringen av fradragrett for fysiske personer som er begrenset skattepliktige fra andre EØS-land på linje med personer bosatt i Norge, antas isolert sett ikke å ha nevneverdig provenyvirkning. Selv med de foreslåtte innstrammingene i standardfradraget, vil det trolig for de aller fleste fortsatt lønne seg å kreve det særskilte standardfradraget.

Forslaget til innstramminger i det særskilte standardfradraget, både ved at satsen senkes fra 15 pst. til 10 pst. og ved at det settes et øvre tak på fradraget på 40 000 kroner, samt reduksjonen i antallet år midlertidig bosatte i Norge kan motta standardfradrag, fra fire år til de to første ligningene, anslås å øke provenyet med om lag 90 mill. kroner påløpt og om lag 70 mill. kroner bokført i 2006.

Endringene vil innebære at ligningen av disse arbeidstakerne kan bli mer ressurskrevende enn tidligere. Ordningene med standardfradrag og artistskatt har vært relativt enkle å administrere for ligningsmyndighetene, og ligningsbehandlingen vil nødvendigvis bli mer komplisert når de begrenset skattepliktige kan kreve ligningsmessig behandling av konkrete fradragsposter. Endringene er imidlertid påkrevd for å oppfylle forpliktelsene etter EØS-avtalen.