11 Årsberetning

11.1 Gjeldende rett

Aksjeselskaper skal etter aksjeloven § 11-1 første ledd utarbeide årsberetning som en del av årsoppgjøret. Tilsvarende gjelder etter regnskapsloven § 21 A første ledd for ansvarlige selskap, kommandittselskap og statsforetak som de siste tre regnskapsår i gjennomsnitt har hatt mer enn 50 ansatte.

Årsberetningen skal etter aksjeloven § 11-12 første ledd og regnskapsloven § 21 A annet ledd inneholde opplysninger om

«forhold som er viktige for å bedømme selskapets stilling og resultatet av virksomheten, og som ikke fremgår av resultatregnskap og balanse, samt andre forhold av vesentlig betydning for selskapet selv om de er inntrådt etter regnskapsårets utgang. I årsberetningen skal det videre, i den utstrekning det er av interesse for å bedømme selskapets stilling, redegjøres for avsetningsforhold og prisutvikling i årets løp og på det tidspunkt beretning avgis.»

I tillegg skal årsberetningen etter aksjeloven § 11-12 og regnskapsloven § 21A inneholde følgende spesifiserte opplysninger (avvik i regnskapsloven § 21A i forhold til aksjeloven § 11-12 er angitt i parantes):

• Hvor mange personer som var ansatt i selskapet ved regnskapsårets slutt.

• De samlede utgifter til lønn og annen godtgjørelse til hhv. bedriftsforsamling, representantskap, styre og administrerende direktør (selskapsmøtet, styret og daglig leder). Tantieme til styre og administrerende direktør skal angis særskilt (ikke i regnskapsloven).

• Selskapets godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på godtgjørelse for revisjon og rådgivning.

• Antallet aksjeeiere (antall deltakere) i selskapet.

• Navn og kapitalandel (eierandel) for aksjeeiere (deltakere) som eier mer enn 20 pst. av aksjene (selskapet).

• Hvor mange aksjer som eies av hvert enkelt medlem av styre, bedriftsforsamling og representantskap, samt av revisor og administrerende direktør (eierandel til hvert enkelt medlem av styret, revisor og daglig leder). For hver enkelt av disse aksjeeiere (deltakere), skal medregnes aksjer som eies av ektefelle eller mindreårig barn, eller selskap hvor vedkommende har slik innflytelse som nevnt i aksjeloven § 1-2 (selskapsloven § 1-2 annet ledd) om konsernforhold.

• Styret skal legge fram forslag om anvendelse av overskudd eller dekning av tap.

• Dersom balansen viser at to tredeler av aksjekapitalen er tapt, skal styret gjøre oppmerksom på dette og uttale om det er grunn til å treffe tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet. For allmenne aksjeselskaper, jf. aksjeloven § 1-1 fjerde ledd, får styret slik plikt dersom balansen viser at en tredel av aksjekapitalen er tapt. (Gjelder ikke etter regnskapsloven).

• Dersom selskapet har flere enn 10 ansatte (50 ansatte), skal årsberetningen inneholde en redegjørelse om arbeidsmiljøet, og en oversikt over hvilke tiltak som er iverksatt på dette området.

• Det skal redegjøres for om virksomheten forurenser det ytre miljø, og det skal gis en oversikt over tiltak som er iverksatt eller planlegges iverksatt for å motvirke slike forurensninger.

Etter aksjeloven § 11-13 syvende ledd skal det i morselskapets årsberetning gis slike generelle opplysninger om konsernet som nevnt i § 11-12 første ledd, samt opplysning om hvor mange personer som var ansatt i konsernet ved regnskapsårets slutt. Videre skal det i årsberetningen eller i notene opplyses hvilke prinsipper som er anvendt ved korreksjon for endringer i interngevinster. Tilsvarende gjelder den anvendelsen som eventuelt er gjort av adgangen etter § 11-13 sjette ledd til å gjøre unntak fra de alminnelige reglene for føring av konsernoppgjør.

I følge utvalget er det praksis i mange norske selskaper å gi en del av opplysningene som kreves etter bestemmelsen om årsberetning i note.

11.2 EØS-rett

Det er gitt bestemmelser om minimumskrav til årsberetningens innhold i fjerde direktiv artikkel 46 (for selskaper) og i syvende direktiv artikkel 36 (for konsernet). Bestemmelsene er i hovedsak sammenfallende.Direktivene skiller mellom årsregnskap (som omfatter resultatregnskap, balanse og noter) og årsberetning, og anvender ingen felles betegnelse tilsvarende det norske «årsoppgjør».

Etter fjerde direktiv artikkel 46 skal årsberetningen «som et minimum inneholde et pålitelig bilde av [a fair review of] selskapets forretningsmessige utvikling og av dets stilling.» I tillegg skal årsberetningen «angi styrets oppfatning av [give an indication of]:

1. Alle viktige hendelser som er inntruffet etter regnskapsårets avslutning.

2. Selskapets antatte framtidige utvikling.

3. Virksomhet på området forskning og utvikling.

4. Opplysninger om erverv av egne aksjer fastsatt i direktiv 77/91/EØF artikkel 22, nr. 2.

5. Selskapets eventuelle filialer.»

Etter artikkel 46 er det gitt adgang for medlemsstatene til å unnlate å kreve at små selskaper skal utarbeide årsberetning dersom opplysninger om eventuelt erverv av egne aksjer gis i notene. Etter syvende direktiv artikkel 36 som gjelder for konsernregnskapet kan medlemsstatene tillate eller kreve at opplysningene om egne aksjer gis i notene til årsregnskapet i stedet for i årsberetningen.

Etter fjerde direktiv artikkel 50 skal anvendelse og forslag til anvendelse av overskudd, eller behandling av tap offentliggjøres sammen med årsregnskapene.

11.3 Lovutvalgets forslag

Mens «årsoppgjøret» etter gjeldende rett inkluderer årsberetningen, går utvalget inn for at det i ny lov skal være et skille mellom årsregnskapet og årsberetningen. Utvalget uttaler om dette (NOU 1995:30 s. 31 og 190):

(s. 31) «Dersom det nye årsregnskapsbegrepet ikke skal omfatte årsberetningen, må det bli et klarere skille mellom disse to elementene [notene og årsberetningen].»

(s. 190) «Utvalget har foreslått at det skilles skarpere mellom [årsregnskapet og årsberetningen] i samsvar med direktivenes oppbygning. Dette vil gjøre informasjonen lettere tilgjengelig, samtidig som ansvarsomfanget for både regnskapsavleggere og regnskapskontrollører (herunder foretakets revisor) kan avgrenses. Årsregnskapet og årsberetningen vil ved et slikt skille i større grad representere selvstendige informasjonskilder.»

Utvalget foreslår at små foretak med enkelte modifiseringer unntas fra plikten til å avgi årsberetning og uttaler (NOU 1995:30 s. 190):

«Direktivene gir muligheter for differensiering når det gjelder årsberetning. De minste selskapene som omfattes av direktivet (artikkel 11-selskapene) kan unntas fra plikt til å avgi årsberetning. Dette foreslås fulgt opp, slik at små foretak i utvalgets forslag i utgangspunktet holdes utenom denne plikten. Fortsatt drift forutsetningen må imidlertid ved hvert årsregnskap også vurderes i små foretak. Bestemmelsen i årsberetningen om en eventuell redegjørelse for risikoen for at foretaket ikke lenger kan fortsette sin drift, og redegjørelse fra et aksjeselskap som har tapt en tredjedel av aksjekapitalen, skal også gjelde for små selskaper. Dessuten skal små aksjeselskaper naturligvis redegjøre for resultatdisponering.»

Etter utvalgets forslag skal små foretak etter dette unntas fra plikten til opplyse om/redegjøre for:

• Forhold som er av betydning for å bedømme foretakets stilling og resultater av virksomheten.

• Vesentlig usikkerhet som knytter seg til årsregnskapet.

• Ekstraordinære forhold som har påvirket årsregnskapet.

• Vesentlige hendelser som er inntruffet etter balansedagen.

• Arbeidsmiljøet og oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet.

• Eventuelt forurensning av det ytre miljøet og tiltak som er eller planlegges satt i verk for å motvirke forurensningen.

Utvalget uttaler at (NOU 1995:30 s. 191) «informasjonen i årsberetningen bør i nødvendig utstrekning organiseres [per virksomhetsområde]. Oppdelingen i virksomhetsområder i notene bør benyttes i årsberetningen.»

Utvalget foreslår å dele årsberetningen i fem deler bl.a. for å gjøre det mulig å fastsette at bare enkelte deler skal revideres og at styrets ansvar skal være forskjellig for opplysninger gitt i de enkelte deler. Utvalget uttaler (NOU 1995:30 ss. 190-191):

«Bestemmelsen om årsberetningen i ny norsk regnskapslovgivning må [som følge av krav til årsberetningen i fjerde og syvende direktiv] inneholde opplysninger med vesentlig forskjellig grad av tilknytning til årsregnskapet. Et viktig spørsmål blir da om styret og revisor skal ha samme ansvar for opplysninger i årsberetningen som for opplysninger i årsregnskapet. Deler av årsberetningen, f.eks. det som omhandler fremtidsutsikter, er ikke egnet for revisjon. Det er heller ikke uten videre rimelig å vurdere styrets ansvar for innholdet i en fremstilling av fremtidsutsikter på lik linje med dets ansvar for regnskapsinformasjon. På den annen side må deler av årsberetningen med tilknytning til årsregnskapet være omfattet av de samme prinsipper om opplysningsansvar som selve årsregnskapet. Revisjonsberetningen for årsregnskapet må naturligvis også gjelde denne delen av årsberetningen. (...)

For å ivareta alle de hensyn som er nevnt i det ovenstående, vil utvalget foreslå at årsberetningens innhold inndeles i 5 deler:

Del 1 Redegjørelse for fortsatt drift forutsetningen.

Del 2 Redegjørelse for årsregnskapet - som gir supplerende informasjon vedrørende det avlagte årsregnskapet.

Del 3 Opplysninger som ikke er knyttet til årsregnskapet - som dekker spesielle informasjonsbehov som det ikke er naturlig å hensynta i årsregnskapet eller del 2 i årsberetningen.

Del 4 Redegjørelse for foretakets utsikter - som gir tilleggsinformasjon som setter regnskapsbrukerne bedre i stand til å vurdere foretakets verdi herunder fremtidige utvikling.

Del 5 Resultatdisponering - som gir styrets forslag til anvendelse av overskudd og dekning av tap.»

Utvalget foreslår at det i årsberetningen skal redegjøres for fortsatt drift forutsetningen. Det foreslås at det skal bekreftes at årsregnskapet er utarbeidet under forutsetning om fortsatt drift. Dersom det er tvil om foretaket kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for usikkerheten. Viser balansen for et aksjeselskap at en tredjedel av aksjekapitalen er tapt, skal dette opplyses. Det skal vurderes om det er grunn til å treffe tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet. Dersom det er mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal det redegjøres for hvordan årsregnskapet er utarbeidet på grunnlag av avvikling.

Utvalget viser til at det er et grunnleggende prinsipp at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, så lenge det ikke er mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Utvalget har foreslått at dette prinsippet lovfestes.

Utvalget foreslår at det i årsberetningen skal tas inn en redegjørelse for årsregnskapet for så vidt dette er av betydning for å bedømme foretakets stilling og resultatet av virksomheten. Hvis det hefter vesentlig usikkerhet ved årsregnskapet, skal det også redegjøres for dette. Det samme gjelder ekstraordinære forhold som har påvirket årsregnskapet. Dersom det etter balansedagen har inntruffet vesentlige hendelser skal det opplyses om dette.

Utvalget mener at årsregnskapet i tråd med gjeldende regnskapsregler skal suppleres med informasjon i årsberetningen, og uttaler om dette (NOU 1995:30 s. 194):

«Formålet er å hjelpe regnskapsbrukere til bedre å forstå de underliggende forhold som har påvirket det avlagte regnskapet. Informasjonen bør begrenses til en redegjørelse for utviklingen i de rapporterte regnskapstallene med vekt på å forklare viktige regnskapsposter og usikkerhet knyttet til de foretatte vurderinger. Informasjonen vil primært være rettet mot å forklare hva som har skjedd snarere enn å gi uttrykk for fremtidig utvikling.

Kommentarene bør også inkludere en vurdering av foretakets resultatutvikling og finansielle stilling med referanse til det avgitte resultatregnskapet, balansen og kontantstrømoppstillingen. Det bør vektlegges å redegjøre for betydelige endringer i tallstørrelsene sammenlignet med tidligere år og eventuelt også i forhold til prognoser og budsjetter som foretaket direkte eller indirekte har offentliggjort.

Dersom det i løpet av regnskapsåret er inntruffet hendelser som i vesentlig grad har påvirket det regnskapsførte resultatet og foretakets finansielle stilling, bør styret omtale dette i årsberetningen. Slike hendelser vil svekke årsregnskapets evne til å være et utgangspunkt for å forutsi den fremtidige utvikling. Eksempler på slike hendelser kan være større engangsinntekter eller engangskostnader, bortfall av tidligere inntektsstrømmer og kjøp/salg av selskaper og/eller aktiviteter.

Danmark har i § 56 i årsregnskabsloven en bestemmelse om opplysningsplikt for slike uvanlige forhold. Bestemmelsen lyder som følger:

«Hvis årsregnskabet i væsentlig grad er påvirket af usædvanlige forhold, (...) skal der gives oplysning herom i en særskilt del af beretningen».

Utvalget foreslår at en tilsvarende bestemmelse tas inn i den norske loven. Utvalget har også foreslått at det i notene skal opplyses om slike hendelser i tilknytning til de regnskapsposter som er direkte berørt.

Det kan være stor usikkerhet knyttet til periodiseringen, som det bør opplyses om i noteopplysningene og i årsberetningen. Vesentlig usikkerhet knyttet til de enkelte regnskapsstørrelsene skal opplyses i noter. Når forholdene tilsier det, bør det gis en overordnet vurdering av den totale usikkerhet vedrørende foretakets regnskapsførte resultat og finansielle stilling i årsberetningen.

Danmark valgte ved implementering av direktivet å ta inn et tilleggskrav som krever opplysninger om usikre forhold. Bestemmelsen om årsberetningen omfatter også følgende krav:

«Hvis der er væsentlige usikkerhet i opgørelsen af årsregnskabet, skal der gives oplysning herom i en særskilt del av beretningen».

Utvalget vil foreslå at det tas inn en tilsvarende bestemmelse i den norske loven. (...)

Vesentlige hendelser etter regnskapsårets avslutning omfatter både hendelser som gir ny informasjon om forhold som var inntruffet på balansedagen og nye forhold som har inntruffet etter balansedagen, men før årsregnskapet avlegges. Slike hendelser bør behandles i samsvar med norsk regnskapsstandard nr. 3 om betingede utfall og hendelser etter balansedagen. Ny informasjon om forhold som har inntruffet på balansedagen, vedrører regnskapsperioden og skal innarbeides i resultatregnskap og balanse etter vanlige vurderingsprinsipper. Hendelser som derimot har sammenheng med forhold oppstått etter balansedagen, vedrører en senere regnskapsperiode og skal periodiseres i fremtidige regnskaper. I den grad de er av vesentlig betydning, skal de imidlertid omtales i årsberetningen.

Utvalget foreslår at det inntas en bestemmelse om opplysningsplikt for hendelser etter regnskapsårets avslutning.»

Utvalget foreslår regler om miljørapportering i årsberetningen. Det foreslås i samsvar med gjeldende regler at det skal gjøres rede for arbeidsmiljøet, og gis en oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet. Dersom virksomheten forurenser det ytre miljø, skal det gjøres rede for hvilke tiltak som er eller planlegges satt iverk for å motvirke forurensningen.

Utvalget har ikke vurdert om den konkrete utformingen av gjeldende regler om miljøinformasjon i årsberetningen bør endres.

Utvalget foreslår å unnta små foretak fra plikten til å redegjøre for arbeidsmiljø og det ytre miljø. Dermed er det etter utvalgets vurdering ikke behov for at plikten til å gi opplysninger om arbeidsmiljø begrenses til selskap med et visst antall ansatte som etter gjeldende regler.

Utvalget foreslår at det i årsberetningen skal gis en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere foretakets framtidige utvikling.

Etter å ha redegjort for internasjonal praksis på området, uttaler utvalget (NOU 1995:30 s. 197):

«Utvalget har forståelse for de innvendinger som er reist mot å kreve opplysninger om budsjetter og prognoser i årsberetningen. Praksis i utlandet, f.eks. USA og England, er fremdeles meget restriktiv. Siden store norske foretak i stigende grad også henvender seg til internasjonale kapitalmarkeder, ville særnorske krav om slik informasjon kunne gi uoversiktlige konsekvenser. Utvalget vil derfor ikke foreslå at krav om framtidsinformasjon i form av budsjetter og prognoser blir lovfestet.

Som utvalget tidligere har tilkjennegitt, foreligger det ikke operasjonelle kriterier for omfang og innhold i denne informasjon som bør inngå i årsberetningen. Utvalget har foretatt en samlet vurdering av EF-direktivets krav, nåværende norsk lovgivning og kjent internasjonal praksis. Utvalget vil imidlertid understreke at kravene til innholdet i denne del av årsberetningen bør utvikles over tid i samsvar med utviklingen av norske og internasjonale standarder. Lovkravene bør derfor ikke være så konkrete at de hindrer en naturlig utvikling.

Utvalget foreslår at styret i denne del av årsberetningen bør gi en kvalitativ vurdering av foretakets inntjening, finansielle stilling og antatte fremtidige utvikling. Omfanget av den informasjon som bør gis, vil variere med foretakets størrelse, kompleksitet og eierforhold. Som et minimum bør styret gi uttrykk for hvorledes de vurderer foretakets inntjening, den finansielle stillingen og forventningene til det etterfølgende årets resultatutvikling. I store foretak bør styrets redegjørelse utvides til også å omfatte:

• Beskrivelse av virksomheten som kan gi interessegruppene en bedre forståelse av virksomheten og aktivitetene, organisatoriske forhold og eierforhold med spesiell vekt på forhold som har endret seg.

• En kvalitativ drøftelse av inntjening og den finansielle stilling. I en slik drøftelse er det naturlig å hensynta sammenlignbare tall fra tidligere regnskapsperioder, styrets måltall, urealiserte verdiendringer, ekstraordinære forhold og eventuelle endringer i ikke-bokførte, immaterielle eiendeler.

• Beskrivelse av foretatte investeringer og antatte fremtidige investeringsbehov. I tilknytning til denne beskrivelse bør styret også redegjøre for tiltak som har medført kostnadsføring av økonomiske ressurser i regnskapsperioden, men som først kan forvente å gi økonomiske fordeler på lengre sikt.

• Vurdering av foretakets finansielle ressurser og eventuelt behov for fremtidig kapitaltilførsel til å dekke kjente og forventede formål.

• Beskrivelse av vesentlige hendelser som måtte ha påvirket driften i det avsluttede regnskapsåret slik at disse kan hensyntas når regnskapet benyttes som grunnlag for estimering av fremtidig inntjening.

• Redegjørelse for utviklingen i foretakets rammebetingelser med spesiell vekt på de forhold som i vesentlig grad har påvirket - eller forventes å påvirke - foretakets inntjeningsevne.

• Dersom det foreligger usikkerhet knyttet til foretakets innsatsfaktorer, markedsforhold og makroøkonomiske forutsetninger, bør det foretas analyser av mulige utfall for å konkretisere konsekvensene av usikkerhetene. Makroøkonomiske forutsetninger i denne sammenheng kan eksempelvis omfatte konjunkturer, valutakurser og internasjonale varepriser. I den grad det foreligger kjente trender som påvirker foretakets innsatsfaktorer og markedsforhold, bør disse kommenteres nærmere. Det bør skilles mellom kjente trender som det kan sannsynliggjøres vil påvirke foretakets fremtidige utvikling og trender som det er vanskelig å sannsynliggjøre eller som ennå ikke ha inntruffet. Dårlig funderte vurderinger av fremtidige, ikke sannsynliggjorte hendelser kan være mer villedende enn veiledende og bør derfor unngås.

• Opplysninger om miljøforhold og eventuelle problemstillinger av miljømessig karakter. Omfanget av opplysningskravene følger de generelle informasjonskrav knyttet til viktige hendelser og mulige usikkerheter.

Små foretak skal være unntatt pliktene etter bestemmelsen i denne paragrafen.»

Utvalget foreslår at årsberetningen skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap.

Utvalget påpeker (NOU 1995:30 s. 197) at «nåværende norsk lovgivning og praksis legger til grunn at forslag til anvendelse av overskudd og behandling av tap skal inntas både i årsregnskapet og i årsberetningen. Utvalget ser ingen grunn til at denne praksis skal endres og vil derfor foreslå at styrets forslag til disponering av resultatet også fremgår av årsberetningen. Bestemmelsen vil gjelde også små foretak.»

Utvalget går ikke inn for å fastsette krav om å gi opplysninger om intern kontroll i årsberetningen. Utvalget uttaler (NOU 1995:30 s. 191):

«Utvalgets forslag inkluderer ikke kommentarer knyttet til foretakets interne kontroll. Om det skal kreves slike opplysninger i årsberetningen er gjenstand for debatt i flere land, bl.a. England og USA. England har nylig innført krav om at styret i børsnoterte selskaper skal redegjøre for intern kontroll. I USA har det vært reist forslag om tilsvarende krav, men det er foreløpig ikke innført. Både nåværende lovgivning og den foreslåtte aksjelov legger til grunn at styret har ansvaret for foretakets formuesforvaltning. Krav om at styret og ledelsen skal gi en positiv uttalelse om omfanget og kvaliteten av den interne kontrollen ble imidlertid ikke drøftet hverken i den utredning som lå forut for forslaget om ny lov om aksjeselskaper eller i den etterfølgende proposisjonen. Direktivene har ingen tilsvarende krav.

En viktig årsak til at krav om informasjon vedrørende den interne kontroll ikke er utbredt, er de mange praktiske problemer forbundet med å gradere den interne kontrolls kvalitet. En eventuell uttalelse om den interne kontrollen i styrets beretning vil måtte bygge på subjektive vurderinger som det vil være vanskelige å forholde seg til for foretakets revisor, i den grad uttalelsen også skulle revideres. Erfaringene så langt fra England synes også å tyde på at styrets uttalelse begrenses til å beskrive omfanget snarere enn å vurdere kvaliteten av kontrolltiltakene.

Utvalget har kommet til at det på det nåværende tidspunkt ikke er hensiktsmessig å lovregulere krav om opplysningsplikt vedrørende intern kontroll i styrets beretning.»

11.4 Høringsinstansenes merknader

Det er bred enighet blant høringsinstansene om at det er ønskelig med en klarere fordeling av de opplysninger som skal gis i noter til årsregnskapet og i årsberetningen. Oslo Børs, NRRF, Kommunal- og arbeidsdepartementet og Bankforeningen mener imidlertid at det fortsatt bør gå fram av loven at årsregnskapet og årsberetningen utgjør en helhet. Oslo Børs uttaler:

«Det er Oslo Børs» oppfatning at styrets beretning er en viktig del av et selskaps årsoppgjør, idet forhold knyttet til årsregnskapet som diskuteres i årsberetningen, skal finne den regnskapsmessige konsekvens i regnskapet. I tillegg kommer at styrets årsberetning må sees i sammenheng med årsregnskapet for å få den fulle forståelse av årsoppgjøret. Oslo Børs ser det derfor som uheldig at paragrafens utforming kan gi inntrykk av at sammenheng mellom styrets beretning og årsregnskapet er svekket fra dagens situasjon. (...)

Det vil være svært uheldig om regnskapsbruker ved å lese styrets beretning får et annet inntrykk av selskapet og selskapets finansielle stilling enn ved å lese årsregnskapet. Av denne grunn er det viktig for Oslo Børs å presisere at årsberetning og årsregnskap må utgjøre en helhet.»

Kredittilsynet, Norges Forsikringsforbundog Aksjesparerforeningen støtter utvalgets forslag om at årsberetningen ikke skal være en del av årsregnskapet. Forsikringsforbundet uttaler:

«Årsberetning er i henhold til forslaget ikke lenger en del av årsregnskapet. Vi er av den oppfatning at årsberetningen er en naturlig del av et årsregnskap, men med utvalgets forslag til innhold i årsberetningen ser vi samtidig de problemer dette reiser vedrørende bl.a. ansvarsomfanget for revisor og styre. På denne bakgrunn deler vi utvalgets synspunkter, både med hensyn til innhold i årsberetningen og at det skilles skarpere mellom årsregnskap og årsberetning i samsvar med direktivenes oppbygning.»

HSH tar til orde for at små foretak helt bør kunne unnlate å utarbeide årsberetning. Redegjørelse for fortsatt drift og resultatdisponering kan heller inntas i noter eller, når det gjelder resultatdisponering, i resultatregnskapet. Nærings- og energidepartementetog SNDmener på den annen side at små foretak ikke bør unntas fra kravene til årsberetningens innhold, og anfører at kravene neppe vil være til særlig ekstra byrde for foretakene.

Når det gjelder de konkrete opplysninger som skal gis i årsberetningen mener Justisdepartementet, NSRF, NRRF, Norges Bank og Bankforeningen at små foretak ikke bør unntas fra plikten til å gjøre rede for årsregnskapet. NSRF uttaler at når det er grunnlag for å gjøre rede for årsregnskapet for så vidt dette er av betydning for å bedømme foretakets stilling og resultatet av virksomheten, er disse opplysningene like viktige for interessentene til små foretak som for andre foretak.

Justisdepartementetmener at små foretak ikke bør unntas fra kravet om redegjørelse i årsberetningen for arbeidsmiljø og tiltak mot forurensning:

«[Justisdepartementet] vil her blant annet peke på at det er av samfunnsmessig betydning at slike opplysninger blir gitt, og at det å drive en virksomhet som forurenser det ytre miljø som hovedregel er betinget av konsesjon fra konsesjonsmyndighetene, jf forurensningsloven § 11. På denne bakgrunn er det etter vår mening ingen grunn at et foretak skal slippe unna denne opplysningsplikten selv om foretaket har en beskjeden salgsinntekt/balansesum eller få ansatte.»

Ingen andre høringsinstanser har merknader til utvalgets forslag om unntak for små foretak.

Statistisk sentralbyrå mener det bør redegjøres for arten og lokaliseringen av den virksomhet foretaket driver, og at opplysninger om dette må antas å være av fundamental interesse for regnskapsbrukerne. Statistisk sentralbyrå opplyser at for byrået er denne type informasjon nødvendig for inndeling av foretakene ved utarbeidelse av statistikk.

NSRF, Oslo Børs, Oljeindustriens landsforening og Gruppen av store industriforetak mener at det ikke bør være krav til å redegjøre for fortsatt drift forutsetningen så lenge forutsetningen er til stede. Det vises bl.a. til at et slikt krav ikke følger av EØS-forpliktelser, er i strid med internasjonale standarder, og kan bidra til å så ubegrunnet tvil om norske selskaper blant utenlandske investorer, samt at fortsatt drift er en normal forutsetning som det er unødvendig å bekrefte.

Finansieringsselskapenes Forening, Justisdepartementet og Økokrim støtter utvalgets forslag. Økokrim uttaler om dette:

«Dersom bestemmelsen følges av de regnskapspliktige, og sanksjoneres effektivt, vil den kunne virke forebyggende og forhindre betydelige tap for selskapets kreditorer (og aksjonærer).

Dersom det er «tvil» om fortsatt drift skal det redegjøres for usikkerheten. Tvilen vil lett være sterkt subjektiv. I ettertid vil de fleste vise til optimisme og tro på fremtiden - som begrunnelse for ikke å gi opplysninger etter denne bestemmelse. Kriteriene som skal utløse informasjonsplikt bør derfor være mest mulig objektive. Lovgiver bør gjennom eksempler vise hvilke situasjoner man her sikter til, dersom det ikke i selve lovteksten er mulig å presisere nærmere hvilke momenter som er særlig avgjørende ved tvilsvurderingen.

Videre bør lovgiver anvise hvilket tidsperspektiv som bør legges til grunn. Enhver tvil som gjelder kommende år - eller nærmere bestemt frem til neste regnskapsavleggelse - må klarligvis omtales. Etter ØKOKRIMs syn må det fremheves i forarbeidene at informasjonsplikten etter denne bestemmelse er særlig sterk hvis selskapet har sterkt presset likviditet. Den vil i seg selv utgjør en trussel uavhengig andre usikkerhetsmomenter (markedsforhold mm) som knytter seg til fortsatt drift.

I Utkastet § 8-3 nr 3 er det foreslått en bestemmelse av særlige opplysninger når 2/3 av aksjekapitalen er tapt. Problemet vil formentlig i disse tilfeller i første rekke knytte seg til vurderingen av enkeltposter i balansen, hvor verdsettelse mm er foretatt på en måte som nettopp gjør at det ikke vil framgå av regnskapet at 2/3 av aksjekapitalen er tapt.

Betydningen av bestemmelsen i nr 3, beror således på at bestemmelsen i nr 2 fungerer etter hensikten.»

Ingen andre høringsinstanser har merknader til utvalgets forslag når det gjelder redegjørelse for forutsetningen om fortsatt drift.

Enkelte høringsinstanser har merknader til utvalgets forslag til bestemmelse om redegjørelse for årsregnskapet.

Justisdepartementet viser til utvalgets forslag til § 4-6 om at usikre regnskapsstørrelser skal settes til forventet verdi, og mener at det ut fra kreditorhensyn bør foretas en nærmere samordning mellom § 4-6 og årsberetningens innhold. LO mener det i årsberetningen bør opplyses om ytelser og lån til ledende personer i tillegg til i notene til årsregnskapet.

Justisdepartementetmener det bør vurderes å utvide kravene til informasjon om det ytre miljø:

«Justisdepartementet vil også reise spørsmål om ikke kravene til redegjørelse om miljøforhold bør utvides. Etter gjeldende lovgivning er redegjørelsen begrenset til miljøvirkninger fra virksomhetens produksjon. I tråd med «fra vuggen til graven»-prinsippet bør det overveies å kreve redegjørelse også for miljøvirkningene ved fremskaffing av de innsatsfaktorer som brukes i produksjonen, og av produktene fra virksomheten. Det vil i denne sammenhengen være verdt å overveie om dette bør bety miljøredegjørelser fra finansinstitusjoner likeledes skal omfatte - i grove trekk - miljøvirkningene av foretak som de finansierer. Det synes likevel klart at redegjørelsen kan gi mer presise og konkrete opplysninger om miljøvirkningene av foretakets egne produksjonsprosesser.

Også i andre retninger bør det overveies å utvide kravet om redegjørelser etter utkastet § 8-5. I praksis har man sett eksempler på at utgifter knyttet til opprydding og fjerning av for eksempel miljøfarlig avfall som har inngått i foretakets virksomhet, ikke har vært tilstrekkelig reflektert i foretakets regnskap. Justisdepartementet ser det som svært viktig at utvalgets lovfesting av sammenstillingsprinsippet (forslaget § 4-3) medfører at det ikke kan reises tvil om at det må foretas avsetninger til utgifter som nevnt, jf også utredningen side 54 og avsnitt 4.3.5. I forlengelsen av denne avsetningsplikten, foreslår vi til overveielse at det i utkastet § 8-5 nr 2 tas inn en bestemmelse om at det må fremgå av årsberetningen at det i foretaket treffes tilstrekkelige tiltak for å ta hånd om for eksempel miljøfarlig avfall som har inngått i foretakets virksomhet.

Kravet til redegjørelse for det ytre miljø omfatter i dag bare forurensning, ikke miljøforhold generelt. Det bør overveies om det nå bør utstrekkes til blant annet å dekke virkningene for biologiske mangforhold, jf biodiversitetskonvensjonen av 1992 som Norge har ratifisert (jf St prp nr 56 (1992-93)). Både for arbeidsmiljø og det ytre miljø bør det kreves at redegjørelsen gir opplysninger om overtredelser av regelverk eller konsesjonsvilkår som har utløst erstatningsansvar, tvangsmulkt eller straffesanksjoner.»

Også Norske Siviløkonomers Forening foreslår en utvidelse av kravet til rapportering på miljøsiden:

«Det synes hensiktsmessig å få en klarere presisering av bedriftenes plikt til å rapportere tilstrekkelig, slik at regnskapsbrukerne og øvrige berørte parter bedre kan danne seg et korrekt bilde av bedriften. (....) NSF vurderer en utvidelse av den pliktige informasjonen fra bedriftene som ønskelig sett vil gjøre bedriftene selv mer bevisste på sine miljøforhold. Gjennom pålagt publisering av diverse informasjon på miljøsiden vil også bedriftene få omverdenens og myndighetenes oppmerksomhet rettet på disse forhold. For aksjonærer, långivere og investorer vil det være av vesentlig betydning å få bedre informasjon på dette område. (......) Vi ber derfor Finansdepartementet om å vurdere innarbeidelse av tilsvarende bestemmelser som gjelder for grønne regnskaper i Danmark i den nye regnskapsloven.»

Ingen andre høringsinstanser har merknader til utvalgets forslag når det gjelder miljørapportering.

Kredittilsynet, Norsk RegnskapsStiftelse, NSRF, Norske Siviløkonomers Foreningog Gruppen av store industriforetakmener det er uheldig at det gis en detaljert liste over forhold store foretak bør opplyse om i redegjørelsen for foretakets utsikter som ikke kommer til uttrykk i lovteksten. NSRF uttaler:

«NSRF ønsker en fremtidig utvikling på fritt grunnlag gjennom standardsetting. Vi finner det derfor uheldig at utvalget avslutter sin drøfting av området med en detaljert fremstilling av krav til styrets redegjørelse i store foretak, og ber om en klargjøring av hvorledes dette er å oppfatte.»

Enkelte høringsinstanser, bl.a. NSRF og Norsk RegnskapsStiftelse, mener loven ikke bør være til hinder for at detaljerte opplysninger i årsberetningen gis av foretakets administrative ledelse og ikke av styret. Det påpekes særskilt at foretakets administrative ledelse kan redegjøre for foretakets utsikter. Norsk RegnskapsStiftelse uttaler:

«I drøftelsen er det ikke diskutert om det er naturlig å skille mellom hvilken informasjon som skal gis av styret og hvilken som skal gis av foretakets ledelse. Mye av den informasjonen som det forutsettes skal gis, er på et detaljert nivå. Det er etter vår oppfatning ikke naturlig å forvente at styret har en så detaljert oversikt over den daglige drift at de kan gi slike opplysninger. Krav om at styret skal gi slik informasjon kan gjøre at styret reserverer seg i forhold til detaljeringsgraden. Vi mener derfor at kvalitativ informasjon på detaljert nivå bør gis av ledelsen og ikke av styret. Vi ber om at forslaget endres slik at det ikke hindrer at denne informasjonen kan gis av foretakets ledelse i stedet for styret.»

Ingen høringsinstanser har innvendinger mot utvalgets forslag til opplysninger om anvendelse av overskudd og dekning av tap. Flere høringsinstanser tar imidlertid til orde for at overskuddsdisponeringen også skal framgå av resultatregnskapet, jf. omtale i punkt 9.1.

Kredittilsynetmener at det bør stilles krav til informasjon om intern kontroll i årsberetningen og uttaler:

«Kommentarer til intern kontroll er ikke foreslått inntatt. Styret har ansvar for å etablere en tilfredsstillende intern kontroll og det kan synes naturlig at dette kommer til uttrykk i styrets årsberetning. Internasjonal utvikling, jfr Cadbury-rapporten tilsier også mer informasjon om intern kontroll og England har i tråd med Cadbury-rapporten innført krav om at styret i børsnoterte selskaper skal redegjøre for intern kontroll. Sverige har laget egen internkontrollforskrift. I tillegg har Kredittilsynets forskrifter om intern kontroll fremskyndet en høyere kvalitet på dokumentasjon av intern kontroll for finansnæringen. Dette er en utvikling som ikke bør begrenses av ny regnskapslov.»

Ingen andre høringsinstanser har kommentert utvalgets vurdering av at det ikke bør fastsettes krav til informasjon om intern kontroll.

11.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår i likhet med utvalget at årsregnskapet skal inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Etter gjeldende regler utgjør «årsoppgjøret» en helhet. Årsoppgjøret omfatter årsberetningen i tillegg til det ovennevnte. Departementet mener det er en fordel å skille klarere i loven mellom de forhold som skal omtales i henholdsvis noter til årsregnskapet og i årsberetningen. Departementet viser til at dette har fått bred støtte blant høringsinstansene, og går inn for å følge opp utvalgets forslag på dette punktet.

Høringsinstansene er delt i synet på om årsregnskapet og årsberetningen bør utgjøre en helhet eller separate deler. Virkningen av at årsregnskapet og årsberetningen skal utgjøre separate deler vil bl.a. være at reglene om årsberetningens innhold ikke kan oppfylles ved å gi opplysninger i årsregnskapet med noter. Tilsvarende kan ikke reglene om årsregnskapets innhold oppfylles ved å gi opplysninger i årsberetningen. Departementet har merket seg de høringsinstansene som anfører at det i årsberetningen skal gis opplysninger som er nært knyttet til informasjonen i årsregnskapet, og at dette taler for at årsregnskapet og årsberetningen bør utgjøre en helhet. Departementet legger mer vekt på at årsberetningen i større grad enn det som er praksis i dag bør være et selvstendig medium for informasjon om regnskapet og den regnskapspliktige, og mener dette kan oppnås bedre ved at årsregnskapet og årsberetningen utgjør separate deler. Departementet slutter seg på denne bakgrunn til utvalgets forslag om at årsregnskapet og årsberetningen skal utgjøre separate deler. Departementet finner imidlertid grunn til å understreke at denne endringen ikke medfører at kravet til konsistens mellom årsregnskapet og årsberetningen bortfaller.

Departementet viser til at spørsmål knyttet til revisjon av årsberetningen vil vurderes i forbindelse med den forestående gjennomgangen av revisjonslovgivningen, jf. NOU 1997:9 om revisjon og revisorer.

Departementet foreslår at det i årsberetningen skal gis opplysninger om arten av virksomheten og hvor virksomheten drives. Bestemmelsen er ny i forhold til utvalgets forslag. Som påpekt av Statistisk sentralbyrå er det av grunnleggende betydning for regnskapsbrukerne å få slik informasjon. Det er ikke noe lignende lovkrav etter gjeldende regler. Departementet antar at det likevel normalt blir gitt opplysninger i årsregnskapet og årsberetningen om arten og lokaliseringen av virksomheten. Departementet mener det er naturlig at et slikt opplysningskrav fastsettes i loven. Slik informasjon må antas å ha særlig betydning for regnskapspliktige og konserner som driver flere virksomheter på flere forskjellige steder. Forslaget gjennomfører fjerde direktiv artikkel 46 nr. 2 bokstav e) om at årsberetningen skal angi selskapets eventuelle filialer.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at det skal redegjøres for forutsetningen om fortsatt drift i årsberetningen. Dersom forutsetningen om fortsatt drift legges til grunn for årsregnskapet, skal det bekreftes i årsberetningen at forutsetningen er tilstede. Dersom det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for usikkerheten. Det vises til omtale av fortsatt drift forutsetningen i punkt 6.7.

Departementet foreslår videre at det skal opplyses dersom balansen for et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap viser at selskapets egenkapital er mindre enn halvparten av aksjekapitalen. Etter gjeldende regler i aksjeloven er den tilsvarende grensen for slik opplysningsplikt en tredel for aksjeselskaper og to tredeler for allmenne aksjeselskaper. Grensen på halvparten av aksjekapitalen samsvarer med grensen for handleplikt etter § 3-5 i de nye aksjelovene.

Det skal opplyses om det er vurdert å treffe tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal det redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet.

Ingen høringsinstanser har prinsipielle innvendinger mot utvalgets forslag om krav til redegjørelse dersom virksomheten i et foretak ikke skal eller kan drives videre, eller det er tvil om dette. Enkelte høringsinstanser anfører imidlertid at det ikke bør stilles krav om at forutsetningen om fortsatt drift skal bekreftes dersom forutsetningen er til stede. Det anføres bl.a. at en slik opplysning kan være egnet til å så ubegrunnet tvil om norske selskaper blant utenlandske investorer. Departementet legger vekt på at et slikt opplysningskrav nødvendiggjør en vurdering fra styret og daglig leder m.h.t. forutsetningen om fortsatt drift. Departementet antar at dette i enkelte tilfeller vil kunne bidra til å redusere faren for tap for foretakets kreditorer og forebygge økonomisk kriminalitet. En antar videre at et eventuelt informasjonsproblem overfor utenlandske investorer bør kunne løses ved f.eks. å henvise til lovkravet i årsberetningen. Departementet slutter seg på denne bakgrunn til utvalgets forslag om at forutsetningen om fortsatt drift skal bekreftes dersom forutsetningen er lagt til grunn for årsregnskapet.

Økokrim etterlyser en presisering av når plikten til å redegjøre for forutsetningen om fortsatt drift inntrer. Etter forslaget inntrer plikten dersom det er «tvil» om foretaket kan fortsette virksomheten. Departementet vil presisere at denne tvilsvurderingen skal bygge på den faktiske informasjon som foreligger. Hvis denne informasjonen gir grunn til tvil om foretaket kan fortsette driften, inntrer det en plikt til å redegjøre for usikkerheten. Grunnlaget for tvil må etter departementets syn være noe mer konkret enn løse antakelser eller en generell skepsis til framtidsutsiktene for virksomheten for at plikten til slik redegjørelse skal inntre. Tilsvarende gjelder ved vurderingen av når det er «sannsynlig» at virksomheten vil bli avviklet. Departementet finner det vanskelig å angi mer konkret når denne plikten inntrer. Dersom den regnskapspliktige har besluttet, eller regner med å beslutte, å avvikle virksomheten skal det etter forslaget redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet.

Økokrim etterlyser videre en presisering av hvilket tidsperspektiv for fortsatt drift som er relevant. Etter departementets syn er den relevante tidshorisonten den forventede økonomiske levetid som legges til grunn for periodiseringen av anleggsmidlene.

Departementet mener det er av grunnleggende betydning at det redegjøres for fortsatt drift forutsetningen, og går inn for at plikten også skal omfatte små foretak.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at det i årsberetningen skal gis en redegjørelse for årsregnskapet dersom en slik redegjørelse er av betydning for å bedømme foretakets stilling og resultat. Det foreslås imidlertid presisert at redegjørelsen i årsberetningen skal være av utfyllende art. Departementet legger vekt på at det ikke i årsberetningen kan gis en annen framstilling av relevante forhold enn det som har kommet til uttrykk i årsregnskapet.

Hvis det hefter vesentlig usikkerhet ved årsregnskapet, skal det også redegjøres for dette. Det samme gjelder ekstraordinære forhold som har påvirket årsregnskapet. Dersom det etter regnskapsårets slutt har inntruffet forhold av vesentlig betydning for stilling og resultat, skal det opplyses om dette.

Justisdepartementet mener det ut fra kreditorvernhensyn er behov for en nærmere samordning med regelen om at beste estimat skal anvendes ved usikkerhet. Departementet mener krav om redegjørelse for vesentlig usikkerhet i årsberetningen ivaretar dette hensynet, og slutter seg til utvalgets vurderinger. Departementet mener at det ikke er nødvendig å supplere detaljerte krav til opplysninger om ytelser og lån til ledende personer i notene med opplysninger i årsberetningen slik LO går inn for. Det vises til at ingen andre høringsinstanser har innvendinger mot utvalgets forslag.

Enkelte høringsinstanser mener det er like viktig for små foretak å redegjøre for årsregnskapet som for øvrige foretak. Departementet legger vekt på enklere krav til rapportering for små foretak, og antar at det generelt er av mindre betydning for brukerne av regnskapsinformasjon at små foretak redegjør for årsregnskapet. Departementet mener at årsregnskapet normalt gir tilstrekkelig informasjon til brukerne av regnskapene til små foretak, og går i likhet med utvalget inn for at små foretak unntas fra plikten til å redegjøre for årsregnskapet i årsberetningen.

Departementet går inn for skjerpede krav til miljørapportering i årsberetningen.

Departementet foreslår at det som etter dagens regler skal gis opplysninger om arbeidsmiljøet og en oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet. Kommunal- og arbeidsdepartementet går på s. 81 i Ot. prp. nr. 50 (1993-94) om endringer i Arbeidsmiljøloven, i likhet med arbeidsmiljølovutvalget, inn for at det i årsberetningen skal presenteres en status over arbeidsmiljøsituasjonen knyttet til særskilte indikatorer. Det er vist til at slike indikatorer kan være omfanget av sykefraværet, skader og ulykker i virksomheten. I høringsrunden støttet KS, YS, AF og Oljedirektoratet utvalgets forslag om en slik presisering i årsberetningen. Departementet foreslår i tråd med Kommunal- og arbeidsdepartementets syn at det skal opplyses særskilt om sykefravær, skader og ulykker.

Departementet foreslår at det skal gis opplysninger om forhold ved virksomheten, herunder dens innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø. Det skal opplyses hvilke miljøvirkninger de enkelte forhold ved virksomheten gir eller kan gi, samt hvilke tiltak som er eller planlegges iverksatt for å forhindre eller redusere negative miljøvirkninger.

Utvalget har ikke vurdert kravene til miljøinformasjon og har nøyet seg med å videreføre dagens regler i en egen bestemmelse. Departementet mener i likhet med Justisdepartementet og Norske Siviløkonomers Forening at det er grunn til å vurdere skjerpede krav til miljøinformasjon i årsberetningen. Spørsmålet har vært forelagt Miljøverndepartementet til vurdering.

Kravet om særskilt miljørapportering skal sikre at det i årsberetningen gis miljøinformasjon også ut over det som er direkte relevant for virksomhetens finansielle stilling og således dekket opp gjennom de øvrige bestemmelser. Det har vist seg at det har vært begrenset og variabel rapportering etter dagens bestemmelse om særskilt miljøinformasjon i årsberetningen.

Oppmerksomheten om miljøforhold knyttet til virksomhetene har endret karakter. Tidligere ble det hovedsakelig fokusert på virksomhetenes forurensning. Etter hvert er det også blitt fokusert på andre forhold ved virksomheten som bidrar til å påvirke miljøet. Eksempelvis kan nevnes virksomhetens energi- og råvareforbruk, generering og besittelse av avfall, produksjon av produkter som inneholder helse og miljøfarlige kjemikalier m.v. Mens det tidligere hovedsakelig ble fokusert på rensing av utslipp og tekniske løsninger, blir det i økende grad også fokusert på miljøstyringssystemer, generell kvalitetssikring og forebyggende miljøvernarbeid. Informasjon om forhold ved virksomheten som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø, vil kunne være et effektivt bidrag for selskapets ledelse ved utvikling av slike styringsverktøy. Det er en klar tendens til at markedet etterspør mer informasjon om virksomheters miljøforhold. Denne tendensen forsterkes bl.a. gjennom virksomheters deltakelse i miljøstyringsordninger som ISO 14001 og EMAS (EUs ordning om frivillig deltagelse for industriforetak i en miljøstyrings- og miljørevisjonsordning). EMAS legger bl.a. opp til en omfattende rapporteringsplikt om virksomheters miljøpåvirkning.

Miljørapportering er under rask utvikling nasjonalt og internasjonalt. Med bakgrunn i den uklarheten som er knyttet til rapportering mht. miljøforhold, samt varierende rapporteringspraksis, sendte Norsk RegnskapsStiftelse i oktober 1996 ut diskusjonsnotatet «Rapportering av miljøutgifter og andre miljøforhold» på høring. Formålet med notatet er å bidra til en diskusjon og avklaring av plikten til å redegjøre for miljøforhold. Notatet omhandler miljøinformasjon i forhold til både resultatregnskap, balanse, noter og årsberetning. Notatet er utgangspunkt for et arbeid som vil kunne resultere i en regnskapsstandard om rapportering av miljøutgifter og andre miljøforhold. Børsforskriften av 17. januar 1994 har krav om informasjon om miljøforhold i forbindelse med årsoppgjør, delårsrapporter og prospekter.

For å skjerpe foretakenes oppmerksomhet om deres miljøpåvirkning ble det i Danmark i 1996 innført krav om «grønt regnskap» i lov om miljøbeskyttelse. Loven stiller krav om at virksomheten redegjør for miljøforhold med hensyn til forbruk av energi, vann og råvarer, arten og mengden av forurensende stoffer som inngår i produksjonsprosessene, arten og mengden av forurensende stoffer som virksomheten slipper ut til luft, vann og jord og arten og mengden av forurensende stoffer som inngår i produkter og avfall. I forbindelse med en pågående revisjon av den svenske regnskapslovgivningen påpekes viktigheten av å få fram miljøinformasjon som er av vesentlig betydning for å bedømme selskapets utviklingsmuligheter og framtidsutsikter.

Et krav om redegjørelse i årsberetningen for forhold ved virksomheten som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø, gir grunnlag for å vurdere den virksomhet foretaket driver i en miljømessig sammenheng, og gir et bilde av selskapets miljømessige forpliktelser og utviklingsmuligheter. Miljørapporteringen vil kunne ha en positiv effekt på selskapets miljøsatsing. F.eks. vil den kunne bidra til å skjerpe styrets oppmerksomhet og ansvarsbevissthet om miljøforhold, og det vil kunne bevisstgjøre selskapets administrasjon om de forhold ved virksomheten som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø. Slik informasjon kan være av betydelig interesse for aksjeeiere, investorer, kredittgivere, ansatte i virksomheten, myndigheter og allmennheten. På denne bakgrunn foreslår departementet at regnskapslovens krav til miljørapportering presiseres og utvides.

Departementet foreslår i motsetning til utvalget at også små foretak skal redegjøre for miljøforhold. Som påpekt av Justisdepartementet er det særlige samfunnshensyn som ligger bak kravene til å gi opplysninger om arbeidsmiljøet og det ytre miljø. Justisdepartementet påpeker videre at det som hovedregel kreves konsesjon for å drive virksomhet som forurenser det ytre miljø, slik at små foretak, uansett krav om miljørapportering i årsberetningen, i prinsippet vil måtte skaffe til veie opplysninger om dette. Departementet mener tilsvarende at små foretak bør ha en oversikt over arbeidsmiljøforholdene. Departementet antar derfor at det ikke vil være særlig byrdefullt for små foretak å redegjøre for arbeidsmiljø og påvirkning av det ytre miljø.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at det i årsberetningen skal gis en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere foretakets framtidige utvikling. Departementet slutter seg i det vesentlige til utvalgets vurderinger av de krav som bør stilles til en slik redegjørelse.

Enkelte høringsinstanser har merknader til at utvalget i utredningen gir en detaljert liste over forhold store foretak bør opplyse om i redegjørelsen for foretakets utsikter. Disse høringsinstansene mener at slike krav skal utvikles på fritt grunnlag gjennom standardsetting. Departementet antar at det særlig for store foretak kan være nødvendig etter god regnskapsskikk å gi opplysninger i årsberetningen om slike forhold som utvalget nevner i listen. Ved utviklingen gjennom god regnskapsskikk av de opplysningskrav som skal gjelde for store foretak, antar departementet at de forhold utvalget lister opp blir tatt i betraktning.

NSRF og Norsk RegnskapsStiftelse mener at loven ikke bør være til hinder for at detaljerte opplysninger i årsberetningen gis av foretakets administrative ledelse og ikke av styret. Det påpekes særskilt at foretakets administrative ledelse bør kunne redegjøre for foretakets utsikter. Etter amerikansk praksis skal store, børsnoterte foretak avgi en såkalt Management's Discussion and Analysis (MD&A), hvor ledelsen i foretaket skal analysere kjente forhold som påvirker foretakets stilling og utsikter. Departementet mener prinsipielt at årsberetningen i sin helhet bør avgis og undertegnes av styret og daglig leder i det regnskapspliktige foretak. Reglene om årsberetningens innhold er etter departementets oppfatning ikke mer omfattende eller detaljerte enn at styret i regnskapspliktige foretak, eventuelt sammen med daglig leder, bør kunne gi opplysningene ved selv å avgi hele årsberetningen. Regnskapspliktige foretak står fritt til å gi mer detaljert informasjon enn det som skal framgå av årsberetningen i tilknytning til avgivelsen av årsregnskapet. Daglig leder eller andre ansatte med nødvendig fullmakt kan normalt offentliggjøre slik informasjon på vegne av foretaket. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å fastsette lovregler om plikt for foretaket til å gi slik utvidet informasjon. Det er likevel ikke utelukket at det etter en utvikling av god regnskapsskikk vil bli stilt krav til f.eks. administrasjonen i store foretak om å gi utvidet informasjon i tilknytning til avgivelsen av årsregnskapet etter mønster av amerikansk praksis.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at små foretak skal være fritatt fra plikten til å redegjøre for foretakets utsikter. Ingen høringsinstanser har merknader til utvalgets forslag.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at årsberetningen skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap. Forslaget viderefører gjeldende regnskapsregler. Ingen høringsinstanser har innvendinger mot utvalgets forslag. I forslag til § 6-1 annet ledd foreslår departementet at det i tilknytning til resultatregnskapet skal opplyses om avsetning til fond for vurderingsforskjeller, foreslått utbytte og avgitt konsernbidrag. I årsberetningen skal det gis en mer uttømmende redegjørelse og forklaring til styrets forslag til resultatdisponering. Redegjørelsen i årsberetningen vil ha en særlig selvstendig betydning dersom foretaket har gått med tap.

Departementet foreslår i motsetning til utvalget at små foretak skal være fritatt fra plikten til å redegjøre for resultatdisponering i årsberetningen. Departementet legger vekt på forenklet årsrapportering for små foretak, og viser til at også små foretak må opplyse om foreslått utbytte og avgitt konsernbidrag i årsregnskapet, jf. forslag til § 6-1.

Departementet foreslår ikke at det i årsberetningen skal gjøres rede for intern kontroll. Heller ikke utvalget mener det er hensiktsmessig å fastsette et slikt lovkrav. Utvalget viser bl.a. til at krav om slike opplysninger i USA og England ikke synes å ha ført til at det i disse landene blir gitt god informasjon om intern kontroll. Kredittilsynet mener at regnskapsloven ikke bør begrense den utvikling som tilsynets forskrifter om intern kontroll i finansinstitusjoner har ført til. Departementet viser til at særlige krav til slike opplysninger i finansinstitusjoners årsberetning vil kunne fastsettes i forskrift.