5 Registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger

5.1 Oversikt over gjeldende bestemmelser

Regnskapslovens bestemmelser om bokføring er gitt i lovens kapittel 2. Den regnskapspliktige skal etter disse bestemmelsene registrere informasjon om økonomiske forhold på angitt måte og systematisere og oppbevare dokumentasjon som underbygger informasjonen. Den registrerte informasjonen skal sammendras etter særskilte regler om periodiske avslutninger. Reglene bærer preg av å være gitt for manuelt førte regnskapsbøker. Det er imidlertid hjemmel for å gi bestemmelser bl.a. for regnskaper som er ført elektronisk, slik det er gjort i den såkalte løsbladforskriften, jf. nedenfor.

Hovedregelen i § 5 første ledd er at bøkene skal gi «så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.» Etter annet ledd skal eiers eller deltakers innskudd eller uttak fremgå særskilt.

§ 6 inneholder bestemmelser om hvilke bøker som skal føres, og hvordan disse skal innrettes. Som minstekrav skal det føres kassabok for kontantbetalinger, dagbok for andre forretningstilfeller, kontobok for mellomvær med fordringshavere og skyldnere, hovedbok for innføring av sammendrag av kassabok og dagbok, og årsoppgjørsbok for innføring av årsoppgjør, årsberetning m.v. Det stilles ordenskrav til føring av bøkene, som etter hovedregelen skal være innbundet eller heftet og forhåndsnummerert.

§ 6 fjerde ledd inneholder et vesentlig unntak fra de alminnelige regler. Under forutsetning av at det etableres et «ordnet og betryggende system», kan de innbundne og heftede bøkene erstattes av andre hjelpemidler. Departementet kan gi forskrift om bruken av slike hjelpemidler. Forskriftsmyndigheten er delegert til Kredittilsynet. Den såkalte løsbladforskriften av 16. desember 1992, jf. omtale nedenfor, omhandler bl.a. EDB-førte regnskaper.

Etter § 7 skal regnskapsføringen foretas i Norge. Kongen kan ved forskrift eller enkeltvedtak gi adgang til at regnskapsføringen foretas i utlandet. Ved delegasjonsvedtak 5. februar 1988 er Kredittilsynet gitt myndighet til å innvilge dispensasjoner etter denne bestemmelsen. Kredittilsynet har fastsatt retningslinjer for praktiseringen av dispensasjonsadgangen.

§ 8 omhandler krav til legitimasjon av kostnader og inntekter. Etter bestemmelsen i første ledd skal kostnader alltid være legitimert ved bilag.

Etter § 9 skal bøkene være tilfredsstillende ajour til enhver tid i samsvar med hva som anses å stemme med god regnskapsskikk. Dette ajourholdskravet er i flg. Ot. prp. nr. 46 (1975-76) å oppfatte som en presisering av det generelle ordenskravet i § 6. Når det gjelder kontante betalinger skal de så vidt mulig føres i kassaboken samme dag som de finner sted.

§ 10 inneholder bestemmelser om periodiske avslutninger av bøkene. Kontiene i kassaboken og dagboken skal sammendras for perioder på en eller to måneder. Hovedboken skal ajourføres med samme intervaller. For regnskapspliktig som bruker EDB i bokføringen, er de tilsvarende bestemmelsene i løsbladforskriften relevante. Ved utarbeidelse av årsoppgjør skal alle regnskapsbøker avsluttes. Det skal særskilt utarbeides lister over varelager, fordringer og gjeld som er tatt med i årsoppgjøret. For øvrig skal informasjonen i årsoppgjøret avstemmes med hovedboken.

§ 11 gir regler om oppbevaring av regnskapsbøker og bilag. Regnskapsbøkene med tilhørende bilag og sammendrag skal oppbevares i Norge i minst ti år etter utløpet av vedkommende regnskapsår. I tillegg til de ordinære regnskapsbilag skal «mottatte brev, gjenparter av avsendte brev og andre dokumenter som kan legitimere bokføringen (...) oppbevares ordnet her i landet i minst ti år etter utløpet av det regnskapsår da det forretningstilfelle som dokumentet gjelder var endelig avsluttet.» Det kan gis dispensasjon fra reglene om oppbevaringsplikt. Dispensasjonsmyndigheten er delegert til Kredittilsynet. Det er også hjemmel for å gi forskrifter om dette, men denne hjemmelen er ikke benyttet. I løsbladforskriften, jf. nedenfor, er det gitt nærmere bestemmelser om oppbevaring på mikrofilm m.v.

Løsbladforskriften er kortbetegnelsen på Kredittilsynets forskrift 16. desember 1992 «om adgang til å bruke løsblad og andre hjelpemidler i regnskapsføringen og om bruk av film eller annen likeverdig gjengivelse ved oppbevaring av regnskapsmateriale». Ettersom regnskapslovens bokføringsbestemmelser er formulert for manuelt førte regnskapsbøker, gir den en utilstrekkelig regulering av regnskapsføring i EDB-systemer og oppbevaring av regnskapsmateriale i annen form enn originalt papirbilag. Løsbladforskriften utfyller regnskapslovens bestemmelser på disse områdene. Løsbladforskriften utgjør en viktig ramme for alle regnskapspliktige som bruker moderne regnskapssystemer.

Løsbladforskriften gjelder regnskapspliktige som bruker «løsblad og andre hjelpemidler i stedet for innbundne og heftede bøker». Med andre hjelpemidler menes bl.a. mikrofilm, optiske media og slettbare media, herunder elektroniske eller magnetiske media.

Løsbladforskriften har bestemmelser om dokumentasjon, presentasjon og oppbevaring. Dokumentasjonsbestemmelsen skiller seg fra regnskapslovens bestemmelse ved at den inneholder et krav om systemdokumentasjon. Etter bestemmelsen skal regnskapssystemets opplegg og virkemåte fremgå slik at regnskapskyndige kan sette seg inn i systemet og hvordan regnskapsføringen er gjennomført, og det skal på en lettfattelig måte fremgå hvordan regnskapet kan etterprøves. Alle poster skal etter forskriften være legitimert, mens hovedregelen i regnskapsloven er at inntekter skal legitimeres i den grad det er mulig. Regnskapslovens bestemmelse krever legitimasjon ved «bilag», mens løsbladforskriften bruker ordlyden «originale papirbilag eller i annen form som muliggjør at opprinnelse og innhold kan etterprøves på en like dekkende måte». Dette er forstått slik at elektronisk overførte dokumenter kan godkjennes som dokumentasjon, forutsatt at de relevante data skrives ut på papir.

Forskriftens bestemmelser om «presentasjon» motsvarer i hovedsak lovens inndeling i regnskapsbøker. Regnskapsperiodene skal etter forskriftens § 4-3 omfatte maksimum 2 måneder. Bestemmelsen tilsvarer ajourføringsregelen i regnskapsloven § 9.

Forskriften gir adgang til oppbevaring bl.a. i form av mikrofilm og annet arkivmateriale som kan leses ved forstørrelse og optiske media eller tilsvarende ikke slettbare media. Kredittilsynet kan gi tillatelse til oppbevaring på slettbare media. Forskriften tillater også at originalt regnskapsmateriale erstattes ved overføring av informasjonen til annet medium. I så fall må originalmaterialet oppbevares i 3 ¹/₂ år.

Løsbladforskriften har en særskilt ansvarsbestemmelse som stadfester at den regnskapspliktige har ansvar for at bestemmelsene blir fulgt, selv om det blir nyttet ekstern regnskapsfører. I slike tilfeller har imidlertid også den eksterne regnskapsføreren et ansvar for de funksjoner som denne utfører.

En rekke forskrifter gitt med hjemmel i annen lovgivning inneholder også bestemmelser om bokføring. Enkelte av disse, hjemlet i skatte- og avgiftslovgivningen, har omlag like generell anvendelse som regnskapslovens bokføringsregler.

Ved kgl. res. 28. november 1958 er det gitt regler om bokføring av kontantsalg, uttak av varer til privatbruk og salg til nærmere angitte personer.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45 og investeringsavgiftsloven § 17 har Skattedirektoratet 20. august 1969 gitt forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i disse lovene. Forskriften betegnes gjerne som forskrift nr. 1. Forskriften inneholder både bestemmelser som særlig er knyttet til avgiftsplikten, og generelle bestemmelser om bokføringen som for en god del overlapper bestemmelsene i regnskapsloven og løsbladforskriften. De generelle bestemmelsene omfatter regler om ajourhold, bokføring av kontantomsetning, reskontro, bokføring av varer og tjenester til privat bruk, bokføring av omsetning til ledende funksjonærer m.v.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45 har Finansdepartementet 14. oktober 1969 gitt forskrifter om innhold i salgsdokument m.v. Denne forskriften betegnes forskrift nr. 2. Forskriften krever utstedelse av salgsdokument (faktura mv.) ved omsetning mellom næringsdrivende og stiller krav til hva slags informasjon salgsdokumentet skal inneholde. I forhold til regnskapsloven har forskriften i første rekke betydning for dokumentasjonsbestemmelsene.

Det eksisterer to generelle forskrifter om lønnsutbetalinger m.v. Med hjemmel i skattebetalingsloven §§ 12, 33, 46 og 56 er det ved kgl. res. av 23. januar 1987 gitt forskrifter om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk m.v. Forskriften inneholder bl.a. bestemmelser om bokføring av lønnsutbetalinger og forskuddstrekk, med angivelse av hvilke opplysninger som skal registreres. Med hjemmel i ligningsloven § 6-1, jf. § 6-2, og sjømannsskatteloven § 16 har Finansdepartementet 30. desember 1983 fastsatt forskrifter om regnskapsføring av lønnsutbetalinger m.v. Forskriften inneholder bestemmelser om bokføring av lønnsutbetalinger.

Med hjemmel i skatteloven § 50 har Skattedirektoratet 16. desember 1992 fastsatt forskrifter om vareopptellingslister og verdsettelse av varebeholdninger. Det er bl.a. fastsatt at det i forbindelse med årsoppgjøret skal foretas opptelling av varebeholdningen.

I tillegg til de nevnte bestemmelser finnes det en rekke mer spesielle regnskapsbestemmelser for særskilte næringer som er fastsatt med hjemmel i særlovgivning.

5.2 Utredning om nye bokføringsbestemmelser

5.2.1 Oversikt over utredningen og lovutkastet

Underutvalget har valgt å bruke betegnelsen regnskapsføring om de funksjoner som kalles bokføring i gjeldende lov. Underutvalget har sett det som et mål å knytte flest mulig bestemmelser om regnskapsføring til regnskapsloven og tilhørende forskrifter. Om dette heter det i utredningen (s. 4):

«Utviklingen av lovbestemmelser for regnskapsføring har skjedd noe tilfeldig etter hvert som behov for å styre utviklingen har meldt seg på de forskjellige områder og for de forskjellige typer regnskapspliktige. Bestemmelsene er gitt gjennom en rekke lover, kongelige resolusjoner og administrative beslutninger/forskrifter fra forskjellige departementer og andre myndigheter. Dette har medført tildels parallelle og tildels unødvendig forskjellige bestemmelser, noe som har skapt usikkerhet og liten oversikt over regelverket. Utvalget har funnet det vesentlig å forsøke å komme frem til en størst mulig samordnet lovgivning. Dette innebærer som et prinsipielt mål å knytte flest mulige bestemmelser til regnskapsloven og et begrenset antall tilhørende forskrifter, og la andre lover kun supplere med bestemmelser på helt spesielle områder.»

Underutvalget mener at det kan gi bedre oversikt dersom forskrift 31. desember 1983 om regnskapsføring av lønnsutbetaling m.v. og forskrift 23. januar 1987 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk mv., samt kravene i gjeldende ligningslov § 6-1 til å innrette regnskapsføringen slik at ligningsoppgavene kan gis og kontrolleres, innarbeides i regnskapsloven. Underutvalget skriver at de regnskapspliktige normalt vil berøres av bestemmelser om lønnsføring. Underutvalget mener ut fra en tilsvarende begrunnelse at en del av de generelle regnskapsbestemmelsene som i dag er gitt i eller i medhold av merverdiavgifts- og investeringsavgiftslovene, bør inntas i regnskapsloven med forskrifter.

Ut over det å samle beslektede bestemmelser har underutvalget foreslått flere endringer i forhold til gjeldende regnskapslov. I utredningen (s. 5) er disse endringene systematisert som følger:

«1. Teknologisk aksept

Gjeldende regnskapslov anser regnskapsboken som det prinsipielle medium for regnskapsføring, mens andre former er hjemlet som unntaksbestemmelse i den såkalte løsbladforskriften. Utvalget forutsetter at man i en ny lov likestiller alle media, forutsatt orden og forsvarlighet, - fra innføring i bøker til fullelektronisk behandling av posteringer, rapportering og lagring.

2. Regnskapsbegrep

Utviklingen har medført behov for innføring av nye ord og uttrykk. Terminologiendring er alltid ømtålelig, og spesielt vil dette gjelde de begrep som på regnskapsføringsområdet har etablert seg meget fast.

3. Formål og omfang

Tradisjonelt er regnskapsføringen knyttet til det å frembringe resultat og balanse. Utvalget foreslår å betrakte regnskapsføringen som en prosess for å frembringe regnskapsmessig informasjon for langt flere formål.

4. Lønningsregnskapet

Gjeldende regnskapslov anser ikke lønnsoppgjør og tilhørende registre, samt rapporter som del av regnskapsføringen. Utvalget foreslår en slik kopling, både fordi dette er i tråd med prinsipputvidelsen i h.h.t. forrige punkt, og dessuten fordi det innebærer en rekke praktiske fordeler.

5. Kontoplanen

Tradisjonelt er kontoplanen knyttet til de såkalte hovedbokskontoer. Utvalget foreslår å utvide kontobegrepet til alle former for koder som systematiserer posteringer til ønsket informasjon.

6. Rapporter

Gjeldende regnskapslov og løsbladforskriften stiller krav om dagbok, reskontro og hovedkontoutskrift. Utvalget foreslår å utvide kravet med flere sentrale rapportområder (hjelpeoppstillinger).

7. Dispensasjoner

Det foreligger i dag flere muligheter for avvikende behandling i forhold til hovedbestemmelsene etter individuell søknad. Utvalget har foreslått å utforme regelverket slik at forutsetningene fremgår i dette. Derved kan man unngå unødvendige søknadsprosedyrer.»

Underutvalget skriver at regnskapsførere og revisorer har gitt uttrykk for at flest mulig bestemmelser bør inn i lov og ikke fordeles på et for stort sett forskrifter. Om fordelingen mellom lov og forskrift heter det videre (s. 6):

«Når det gjelder lovteksten, har utvalget likevel søkt å begrense denne til helt sentrale bestemmelser og forutsatt at utfyllende bestemmelser blir gitt i forskrift(er) tilknyttet de enkelte paragrafer i lovkapitlet. Dette er gjort for å sikre en god fleksibilitet i kravene i lys av en stadig aksellererende utvikling innen teknologi og regnskapssystemer.»

Underutvalgets lovutkast om regnskapsføringen består av åtte paragrafer.

Den første paragrafen er kalt «krav til regnskapsføring». Denne er delt opp i fire ledd, som beskriver hhv. formålet med regnskapsføringen, kriterier for regnskapsføring, regnskapsføringens betydning for intern styring, og krav til ajourhold. Formålet skal i følge utredningen være å gi nødvendig informasjon til en rekke regnskapsinteressenter, som opplistes i bestemmelsen. Bestemmelsen er beslektet med gjeldende § 5 første ledd, men er vesentlig omskrevet i forhold til denne. Kriteriene for regnskapsføring i annet ledd er formulert ved at «regnskapsføringen skal omfatte alle forretningstilfeller, innskudd og uttak fra eiere, overføringer og verdijusteringer som er nødvendig for å gi grunnlag for beregning og etterkontroll av skatter og avgifter, samt annen informasjon som følger av denne lov eller den øvrige lovgivning». Kravet om særskilt å føre eiernes innskudd og uttak er en videreføring av gjeldende § 5 annet ledd. De øvrige kriteriene for regnskapsføring er dels en videreføring av enkelte bestemmelser i gjeldende § 6, og dels nyformulerte kriterier. Etter paragrafens tredje ledd kan regnskapsføringen i tillegg til de obligatoriske posteringer også inkludere informasjon som utelukkende skal tjene til den interne styringen. Denne bestemmelsen er ny i forhold til gjeldende lov. Etter ajourholdsbestemmelsen i fjerde ledd skal «regnskapsføringen foretas uten ugrunnet opphold og senest slik at frister fastsatt i denne lov eller den øvrige lovgivning overholdes». Dette er en innskjerping av bestemmelsen i gjeldende § 9, hvoretter «regnskapsbøkene skal være tilfredsstillende ajour» i samsvar med god regnskapsskikk.

Den neste paragrafen i lovutkastet omhandler «regnskapssystemet». Etter første ledd skal regnskapet føres i norsk mynt og norsk språk. Bestemmelsen er praktisk talt likelydende med gjeldende § 4 annet ledd. Annet ledd og tredje ledd oppstiller krav til informasjonsinnholdet i en postering, og krav til revisjonsspor («audit trail»). Tredje ledd har likhetstrekk med løsbladforskriften § 4-1. De foreslåtte bestemmelsene kommer i hovedsak til erstatning for bestemmelsene om hva som skal føres i bøkene i gjeldende § 6. For øvrig er det foreslått en generell hjemmel til å gi utfyllende regler om regnskapssystemet.

Videre inneholder lovutkastet en bestemmelse om at regnskapsføringen skal skje her i landet. Bestemmelsen er med mindre språklige justeringer identisk med gjeldende § 7.

Etter lovutkastets fjerde paragraf skal alle obligatoriske posteringer være dokumentert på en måte som legitimerer innholdet. Denne bestemmelsen kommer til erstatning for kravene til dokumentasjon i regnskapsloven § 8. Paragrafen er formulert om lag som dokumentasjonsbestemmelsen i løsbladforskriften. Det er riktignok gjort en endring ved at lovutkastet ikke nevner originalt papirbilag som hovedregel for dokumentasjon. Også denne paragrafen inneholder en hjemmel for utfyllende bestemmelser.

Lovutkastet inneholder videre en bestemmelse om regnskapsrapporter. Rapportene skal etter bestemmelsen presenteres på papir eller på dataskjerm eller leseapparat. De skal gi informasjon om alle obligatoriske posteringer, mellomværende med fordringshavere og skyldnere, og oversikter over systematiserte posteringer. Paragrafen har om lag samme innhold som løsbladforskriften § 4-2, som igjen har likhetspunkter med regnskapsloven § 10, som gjelder periodiske avslutninger av bøkene. Det er gitt hjemmel for nærmere bestemmelser i forskrift.

Underutvalget foreslår en bestemmelse om rapporter for hver dags kontantomsetning, mellomværende med finansinstitusjoner, mellomværende med fordringshavere og skyldnere, oversikter over varebeholdninger, regnskapsinformasjon for beregning og etterkontroll av skatter og avgifter, nødvendig grunnlag for tilleggsinformasjon til årsregnskapet, oversikter over lønnsoppgjør og lønnstakere, samt uttak av eiendeler og tjenester til eiere og deltakere o.a. I likhet med de allerede nevnte regnskapsrapportene skal disse andre rapportene presenteres på papir, dataskjerm eller leseapparat. Bestemmelsen er ny i forhold til gjeldende lov, men mye av innholdet følger av forskrifter fastsatt i medhold av annen lovgivning. Det er foreslått en hjemmel for utfyllende regler til bestemmelsen.

Underutvalget foreslår en modernisering av bestemmelsen i gjeldende lov § 11 om oppbevaring. I første ledd presiseres at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale er dokumentasjon, regnskapsrapporter og andre rapporter som nevnt i ovenstående bestemmelser. Slikt materiale skal i hht. annet ledd oppbevares i Norge i ti år etter regnskapsårets utløp, med mindre departementet i forskrift eller ved enkeltvedtak bestemmer noe annet. Det er foreslått en ny bestemmelse om at regnskapsmaterialet skal oppbevares ordnet og betryggende sikret mot ødeleggelse og tyveri. Bestemmelsen har likhetstrekk med løsbladforskriften § 4-1. Det skal være mulig å foreta etterkontroll av dokumentasjonen i hele oppbevaringstiden. Det er foreslått en forskriftshjemmel også til denne bestemmelsen.

Lovutkastet inneholder også en bestemmelse om plikt til å gi bistand og informasjon til kontrollmyndighet. Bestemmelsen er ny i forhold til gjeldende lov, men tilsvarer løsbladforskriften § 5-4. Når kontrollmyndighet ber om det, skal det etter forslaget «gis en fremstilling av de deler av det samlede styrings- og kontrollopplegg som fører frem til den informasjon det er aktuelt å etterkontrollere». Videre skal den regnskapspliktige etter forslaget yte assistanse, herunder stille til disposisjon utstyr og programvare for etterprøving av regnskapsinformasjonen. Alt oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal kunne presenteres på papir inntil 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets utløp.

5.2.2 Høringsinstansenes generelle merknader til utredningen

De fleste av høringsinstansene som har uttalt seg om utredningen «Bestemmelser om regnskapsføring», er positive til målsetningen om å modernisere reglene og få et mer samordnet regelverk. NRRF skriver:

«Den tekniske utviklingen innen regnskapsføringen har i de siste årene vært svært stor, og behovet for en modernisering av regelverket er klart til stede. Vi støtter utvalgets forsøk på å ta utgangspunkt i EDB-førte regnskaper i forbindelse med det nye regelverket. Vi er også enige i at det tilgrensende regelverk til en viss grad bør inkluderes i det generelle regelverket for regnskapsføring.»

Økokrim støtter også forslaget om å samle bestemmelser om regnskapsføring i regnskapsloven, og uttaler:

«Økokrim ser det slik at det viktigste forslag i underutvalgets utredning går ut på å samle og samordne bestemmelsene om løpende regnskapsføring som idag er spredt rundt omkring i lovverket, i regnskapsloven med tilhørende forskrifter. Dette vil bidra til å skape et helhetlig regelverk med gjennomgående regler for alle regnskapspliktige mht. dokumentasjon, ajourhold, systematisering, presentasjon og oppbevaring av regnskaper. Økokrim har merket seg under utvalgets påpekninger av at det idag, pga. at regnskapsreglene er spredt i ulike lover og forskrifter, på flere områder er mangelfulle regler om dokumentasjon, audit trail mv., og Økokrim er enig med underutvalget i at dette er et område hvor behovet for opprydding er betydelig, og hvor den positive effekten av å foreta en slik opprydding også er betydelig. Vi vil derfor støtte forslaget om at reglene om lønnsregnskap, regnskapsreglene vedr. merverdi-, investeringsavgift og skatt innarbeides i regnskapsloven med forskrifter.»

Enkelte høringsinstanser mener likevel at utredningen er utilstrekkelig. Dette gjelder bl.a. NSRF, som skriver:

«Som nevnt innledningsvis i vårt brev er det etter NSRFs syn behov for ytterligere utredning når det gjelder forslaget til ny regnskapslov, Del II «Bokføring». Etter vår oppfatning bør drøftingen av enkelte forhold utvides og det bør være større grad av samsvar mellom foreliggende drøfting og foreslått lovtekst. Ved en slik utredning bør det legges vekt på å trekke fagmiljøet inn i utredningsarbeidet.»

Justisdepartementet bemerker at lovutkastet og motivene ikke på alle punkter er lett tilgjengelig, og at lovteksten under enhver omstendighet krever en viss bearbeidelse. Nærings- og energidepartementet finner det viktig at bokføringsplikten og hensynet til forsvarlig regnskapsførsel blir balansert mot de enkelte foretaks byrde ved å utarbeide regnskap i samsvar med reglene. Norges Bondelag uttaler at lovutkastet er svært generelt formulert og at det er lite å holde seg til hva gjelder detaljene.

NARF påpeker at det er behov for å se bokføringsbestemmelsene i sammenheng med årsregnskapsbestemmelsene, og skriver i den forbindelse:

«Som påpekt tidligere mener vi at Regnskapslovutvalget burde vurdert bokføringskapitlet før det ble sendt på høring. Vi har en klar oppfatning av at løpende regnskapsføring og årsoppgjør er et hele med stor grad av gjensidig avhengighet. Dette forhold er også påpekt av underutvalget på side 5 i underutvalgets innstilling der det uttales at: «Tradisjonelt er regnskapsføringen knyttet til det å frembringe resultat og balanse.» De foreslåtte lovregler for årsregnskap og regnskapsføring (del II og del III) bør derfor koordineres.»

Bankforeningen mener at det i utredningen burde ha vært foretatt en prinsipiell drøfting av hvordan regnskapsføringen skal avgrenses. Foreningen legger til grunn at regnskapsføringen ikke bare skal være balanse- og resultatorientert, men oppfattes videre enn dette, og således også omfatte problemstillinger som kapitaldekning, betingede utfall og andre noteopplysninger. Dette bør etter foreningens syn fremgå av loven.

Flere høringsinstanser er skeptiske til de vide forskriftsfullmaktene som det er lagt opp til i høringsutkastet. NSRF er enig i at det lovteknisk legges opp til en hovedbestemmelse, med tilhørende adgang til å gi forskrifter og fatte enkeltvedtak der hvor dette er naturlig. Dette vil i flg. foreningen sikre fleksibilitet i forhold til fremtidig utvikling. Det framholdes imidlertid som et problem at lovforslaget legger opp til et omfattende behov for forskrifter allerede i det loven blir vedtatt. Foreningen mener at bestemmelsene på enkelte punkter kunne ha vært utvidet, bl.a. med hovedbestemmelser fra løsbladforskriften.

Også Landslaget for regnskapskonsulenter og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund gir uttrykk for at mer av regelverket burde stå i lov og mindre i forskrift. Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund skriver om dette:

«Noe av det YS reagerer på er som nevnt ovenfor at enda mer kunne ha vært med i lovteksten og at denne kunne ha vært mer utdypende slik som konklusjonene til de enkelte punkter i utredningen. Lovteksten virker for kortfattet og det vises i slutten av hver paragraf til forskrifter. Selv om dette er praktisk for lovgiverne blir loven uoversiktlig og lite praktisk for brukerne.»

Norges Bondelag mener at delutredningen ikke besvarer spørsmålet om differensiering av bokføringsplikten og uttaler:

«Norges Bondelag kan imidlertid ikke akseptere at det legges opp til mer omfattende bokføringsregler enn nødvendig. Vi må kunne gå ut fra at lovgiverne er av samme oppfatning. Derfor forventer vi at departementet kommer tilbake med forslag til differensieringsregler som tillater regnskapsføring i akseptabelt og fornuftig omfang tilpasset personlige næringsdrivende i landbruket.»

Norges Skogeierforbund tar opp at det ikke må bli vesentlig vanskeligere å føre sitt eget regnskap for skogeiere/gårdbrukere, og at det heller ikke må bli økte kostnader for de skogeiere/gårdbrukere som fører sitt regnskap hos et regnskapskontor.

5.2.3 Departementets generelle vurdering av utredningen

Departementet har som utgangspunkt at regnskapspliktige skal foreta fyllestgjørende registrering av opplysninger om økonomiske disposisjoner. I gjeldende lov er det reglene om bokføring som ivaretar dette hensynet. Det synes å være bred enighet om behovet for å videreføre bestemmelser i ny regnskapslov som ivaretar det samme hensynet.

Departementet har merket seg forslaget fra underutvalget om å erstatte begrepet bokføring med et nytt begrep, regnskapsføring. Departementet er i og for seg enig med underutvalget i at ordet «bokføring» i seg selv ikke er noen god beskrivelse av de funksjoner som disse bestemmelsene skal dekke. Mot å bruke ordet «regnskapsføring» kan det imidlertid innvendes at ordet allerede har anvendelse i ulike betydninger. Regnskapsføring brukes bl.a. som uttrykk for regnskapsførernes yrkesutøvelse. Det er også utbredt å bruke regnskapsføring som et samlebegrep for resultatføring og balanseføring. Ut fra dette mener departementet at det ikke er hensiktsmessig å gi dette ordet en tredje betydning. Etter departementets syn er det ikke er nødvendig med én samlebetegnelse for de funksjoner som skal videreføres etter gjeldende bokføringskapittel.

Departementet er enig i mange av de hovedprioriteringer som underutvalget har gjort. Det er en fordel om en kan samle flere likeartede bestemmelser i ett og samme regelverk. Departementet er videre enig med underutvalget i at det bør utarbeides regler som gir rom for bruk av ny teknologi. I likhet med underutvalget anser departementet at de enkelte hovedbestemmelser i loven i noen grad må utfylles gjennom nærmere bestemmelser i forskrift.

Departementet har imidlertid i langt større grad enn underutvalget valgt å frigjøre reguleringen fra gjeldende bestemmelser om bokføring. Departementet legger opp til at plikten til å registrere opplysninger skal inntre på et tidligere tidspunkt enn i nåværende lov. Dette vil blant annet ha betydning for krav til dokumentasjon og oppbevaring. For et foretak med varesalg, vil registrering av f.eks. en ordre omfattes av reglene. Dokumentasjon av ordren kan være ordrekladd, telefax eller EDI-overførte dokumenter. I nåværende lov er det bokføringen av fakturaen som omfattes av loven. For et foretak med kontantsalg vil både registrering av hvert salg på kasseapparat og registrering av dagsomsetning på et senere tidspunkt omfattes av forslaget til ny lov. I gjeldende rett er det registreringen av dagsomsetningen som omfattes, men med kassestrimmel som legitimasjon. Gjeldende bestemmelse om at regnskapsposter skal være legitimert er dermed erstattet med en plikt til å registrere opplysninger tidligere i salgsprosessen og med tilhørende dokumentasjon av opplysningene som registreres.

Som det vil fremgå av punkt 5.3 nedenfor vil departementet foreslå at kriteriene som utløser plikt til å registrere opplysninger, blir positivt beskrevet i loven. Dette er også nytt i forhold til gjeldende regulering. Etter departementets syn er det opplysninger om transaksjoner og andre relevante disposisjoner som har betydning for størrelsen eller sammensetningen av eiendeler, gjeld, inntekter eller kostnader, som skal registreres. Med transaksjoner menes disposisjoner med eksterne parter som innebærer en overføring av verdier og/eller risiko, jf. også omtalen av transaksjonsprinsippet i punkt 6.2. Med andre disposisjoner menes bl.a. intern ressursbruk som påvirker størrelsen på sammensetningen av postene i årsregnskapet eller i annen rapportering. Dette vil kunne omfatte den ressurstransformasjon som foregår i en produksjonsbedrift eller en entreprenørbedrift. Opplysninger om tilgang og avgang av ressurser skal således registreres.

Kravet om registrering av opplysninger om transaksjoner og disposisjoner vil være et minstekrav. Departementet foreslår i likhet med underutvalget at størrelser i årsregnskapet og annen pliktig regnskapsrapportering skal kunne tilbakeføres til registrerte opplysninger. Slike størrelser blir påvirket også av andre forhold enn transaksjoner og andre disposisjoner. Det følger av dette at f.eks. anvendelse av vurderingsreglene i årsregnskapet også vil medføre registrering av opplysninger, f.eks. ved egenkapitaljusteringer, omklassifiseringer, avsetninger og periodiseringer.

For transaksjoner og andre relevante disposisjoner foreslås et minstekrav til hvilke opplysninger som skal registreres. Opplysninger skal bl.a. omfatte koder som viser systematisk tilordning i regnskapssystemet. Systematisk tilordning i regnskapssystemet betyr ikke bare registrering i henhold til en kontoplan, men også registrering av nødvendige opplysninger i andre systemer som lagersystem, lønnssystem og andre forsystem eller hjelpesystem. Med regnskapssystemet menes det medium som inneholder de registreringspliktige opplysningene. Dette kan omfatte manuelle journaler, forhåndstrykte dokumenter, databaser og dataprogram som er satt i system og som leder frem til årsregnskap eller andre offentlige oppgaver. Registrering av en disposisjon kan således være registrering av opplysninger i et forsystem (manuelt eller elektronisk) som har eller vil få konsekvenser for årsregnskapet. Forsystemet blir da en del av regnskapssystemet.

Registrerte opplysninger blir bearbeidet i regnskapssystemet. For at det skal være mulig å finne tilbake til den enkelte registrering, er det nødvendig med dokumentasjon av selve regnskapssystemet. Kravene til slik dokumentasjon må også sikre at det er mulig å etablere et kontrollspor. Med kontrollspor menes opplysninger om hvordan registrerte opplysninger tilordnes i regnskapssystemet og sammenhengen mellom registrerte opplysninger og størrelser i årsregnskap og annen rapportering. Dette gir mulighet til å følge opplysningene om en transaksjon eller annen disposisjon, herunder avtaler, forretningsdokumenter, ressurstransformasjon, fra første gangs registrering til endelig årsregnskap eller omvendt. Kontrollspor er et nyttig hjelpemiddel for ekstern instans som skal foreta etterkontroll.

Departementet har valgt å benytte mest mulig generelle betegnelser i lovforslaget. Det er lagt vekt på å unngå ord som «postering» og i stedet konsekvent benyttet «registrerte opplysninger». En har også unngått faguttrykk som «reskontro», «hovedbok», «dagbok» m.v. Videreføring av innholdet i disse begrepene er likevel lett gjenkjennelig i lovteksten. Det er søkt lovformuleringer som er så generelle at de kan ha anvendelse både for manuelle systemer (regnskapsbøker) og elektroniske systemer. For å gjøre teksten oversiktlig er det tatt inn visse hjelpeuttrykk. Med «pliktig rapportering» menes årsregnskap og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift, jf. nærmere omtale i punkt 5.4.4. Tilsvarende innføres uttrykket «rapportperiode» for å betegne tidsintervallet som gjelder for pliktig rapportering.

De forhold som skal utløse plikt til å registrere opplysninger er drøftet i punkt 5.3. Bestemmelser om hvordan opplysningene skal registreres er drøftet i punkt 5.4 om regnskapssystemet. Hvilke opplysninger som skal registreres er drøftet i punkt 5.5. Departementet har særskilt drøftet spørsmålet om registrert opplysning skal kunne rettes i punkt 5.6. Spørsmålet om hvor snart et forhold må registreres er tatt opp under drøfting av frister for registrering i punkt 5.7. Krav til dokumentasjon er drøftet i punkt 5.8 og krav til oppbevaring av regnskapsmateriale i punkt 5.9. Bestemmelser om hvor regnskapet skal føres og bestemmelser om språk og mynt er drøftet i punkt 5.10. Punkt 5.11 omhandler spørsmål om ansvar for registrering og oppbevaring av regnskapsmateriale og plikt til å gi bistand til offentlig myndighet.

Departementet er enig med underutvalget i at det er behov for en samling og opprydding i de ulike regelverks bestemmelser om likeartede funksjoner. Underutvalget har gitt en oversikt over overlappende bestemmelser. Departementet er innstilt på å vurdere de ulike regnskapsbestemmelser i særlovgivningen etter at ny regnskapslov er vedtatt.

Underutvalget har ikke spesielt vurdert regnskapspliktens betydning i forhold til bestemmelsene om registrering av transaksjonsopplysninger m.v. Regnskapslovutvalget har på sin side foreslått at personlig eiet virksomhet m.v. som ikke skal avlegge årsregnskap, skal ha bokføringsplikt dersom de skal levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Departementet har fulgt opp dette i lovforslaget. Det vises til omtale i kapittel 3. Det vil også i tilknytning til bestemmelsene om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger kunne være behov for å gi avvikende bestemmelser for spesielle grupper. Det foreslås hjemmel i § 10-1 til å gjøre unntak fra de alminnelige bestemmelsene for den som bare er regnskapspliktig etter lovens kapittel 2.

5.3 Kriterier for plikt til å registrere opplysninger

5.3.1 Gjeldende rett

Hva som utløser plikt til bokføring, er etter gjeldende regler i hovedsak angitt ved de formål som bokføringen skal tjene. Regnskapsloven § 5 om hva som skal føres i bøkene lyder:

«Regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.»

Det skal særskilt framgå av bøkene hva eier eller deltaker setter inn i virksomheten av penger, varer eller andre eiendeler, og hva vedkommende tar ut av varer og tjenester. Videre går det fram av bestemmelsen om hvilke bøker som skal føres (§ 6) at «kontante inn- og utbetalinger», «andre forretningstilfeller» og «mellomvær med fordringshavere og skyldnere» skal føres i separate bøker.

5.3.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget foreslår at plikten til regnskapsføring fortsatt skal bygge på en formålsangivelse. I utredningen s. 27 heter det at:

«Regnskapsføringen skal gi nødvendig informasjon om virksomhetens økonomi, slik at offentlige myndigheter, fordringshavere, eiere, deltakere, virksomhetens ledelse og ansatte kan, etter regler som følger av denne lov eller den øvrige lovgivning, få innsikt i virksomhetens gang og stilling.»

Underutvalget gir en redegjørelse for regnskapets formål og historikken bak utviklingen av en alminnelig regnskapsplikt. Det vises til at de første bestemmelser om regnskap hadde som formål å gi kreditorene en viss beskyttelse. Etter hvert ble også andre formål ved regnskapsførselen mer framtredende. Som viktige formål nevnes årsoppgjøret, oversikt over mellomværende med andre for å sikre orden og kontrollmulighet, beregning og etterkontroll av skatter og avgifter for foretakets egen virksomhet, skatte- og avgiftskontroll mot foretakets forretningsforbindelser og ansatte, priskontroll, statistikkproduksjon og tiltak mot økonomisk kriminalitet. Om eksterne interessenters behov skriver underutvalget (s. 21-22):

«Utenom den regnskapspliktige er det en rekke grupper som vil ha behov for informasjon om virksomheten som produseres fra regnskapsmessige rutiner. Det kan være investorer som har stilt egenkapital til rådighet, långivere, leverandører, skatte- og avgiftsmyndigheter, offentlig tilskuddsmyndigheter, potensielle investorer, media, tilsynsmyndigheter eller produsenter av statistikk. Vesentlige deler av denne informasjonen kan være lovbestemt i form av bestemte regnskapsoppstillinger, spesielle oppgaver og for å sikre innsyn og kontroll. Eksterne brukere av regnskapsinformasjonen vil ha behov for å vite at informasjonen er pålitelig. I tillegg til de interne behov for krav til kontroll i og ved hjelp av regnskapsføringen vil de regnskapspliktige således måtte hensynta lovbestemte krav som settes til regnskapsføringen for å sikre eksterne interessenters behov.

I motsetning til virksomhetens ledelse vil en ekstern bruker normalt ikke ha adgang til å vurdere om kvaliteten på fremlagte regnskapsdata er betryggende. For årsoppgjøret er dette i aksjeselskaper og en del andre virksomheter gitt sikkerhet ved at en ekstern instans - revisor - kontrollerer regnskapsinformasjonen. Skattemyndighetene har tilsvarende sikret seg at revisor undertegner på regnskapsskjemaene for revisjonspliktige virksomheter og følgeskrivet til lønnsoppgavene. Skatte- og avgiftsmyndigheter har også sikret seg tilgang til å foreta direkte kontroller i form av ettersyn i virksomheten. Tilsvarende vil tilsynsmyndigheter ha innsynsrett, og i spesielle tilfelle kan kontraktspartnere o.l. få adgang til å foreta direkte kontroller med systemenes pålitelighet eller kreve særattestasjoner fra en kvalitetskontroll, f.eks. foretakets revisor. Det vil imidlertid være uhensiktsmessig å bygge lovsikringen av regnskapsinformasjonen alene på eksterne kvalitetskontrollører. Kvaliteten av regnskapsmessige data bør primært være sikret ved lovregler om regnskapsføringen sammen med ovennevnte krav om tilfredsstillende intern kontroll i foretakets organisasjon og rutiner. Lovbestemmelsene kan således være med å sikre effektiv ekstern kontroll.»

Underutvalget peker videre på at regnskapet også skal tjene interne styringsformål i foretakene, men at det er visse uklarheter i gjeldende bestemmelser. Utvalget uttaler (s. 19):

«Til tross for at loven etter ordlyden også stiller krav om den regnskapsføring som «tilsies av hensyn til --- virksomhetens ledelse ---», har man ikke stillet spesielle krav til form eller kontroll for de deler av regnskapssystemene som ligger utenfor den formelle regnskapsføringen via dagbok og kontoopplegget frem til årsoppgjøret. Dette har ført til alminnelig usikkerhet om spesialrapporter som kun dekker interne styringsformål, er å anse som regnskapsmateriale etter loven, og om prosessen for å frembringe disse er å betrakte som del av den lovbefalte regnskapsføringen. Dette til tross for at slike rapporter i dag ofte inneholder betydelige mengder økonomiinformasjon av stor verdi for ledelsen og eksterne kontrollmyndigheter. Forholdet vil først og fremst ha betydning for fastleggelse av den lovbestemte oppbevaringsplikten. Det generelle syn blant regnskapspliktige og revisorer er i dag at de lovbestemte, oppbevaringspliktige rapporter er begrenset til kassebok/dagbok, reskontro og hovedbok, samt hjelpeoppstillinger utarbeidet etter bestemmelser i særlovgivningen for de enkelte bransjer/områder.»

Det konkluderes med at regnskapsføring for interne formål også må omfattes av bestemmelsene. Utvalget uttaler (s. 26):

«Etter utvalgets mening må ikke den lovbestemte regnskapsføringen begrenses til nødvendig ekstern informasjon, men også omfatte det som er vesentlig for en forsvarlig intern styring og kontroll av virksomheten. Det bør imidlertid gis frihet til den enkelte regnskapspliktige å velge opplegg, rapportform og oppbevaringstid for den delen av regnskapsføringen som ikke fører frem til ekstern informasjon.»

Underutvalget påpeker at det varierer betydelig hva den regnskapspliktige anser som regnskapsføring. Utvalget uttaler (s. 22):

«Eksempelvis kan en lageroversikt føres manuelt på lageret, helt uavhengig av den formelle regnskapsføringen. I et annet tilfelle kan lageroppfølgingen skje i et separat IT-system (sub-system), men på en slik måte at f.eks. inngående fakturaer og vareuttak registreres regnskapsmessig ferdig der, og posteringene overføres til et selvstendig regnskapssystem. I et tredje tilfelle kan lageroppfølgingen være helt integrert i regnskapsopplegget som en reskontro med felles registerbruk, hvor inngående fakturaer registreres, varelagerverdier justeres regnskapsmessig, uttak registreres med kvantum som maskinelt verdiberegnes av lagersystemet o.l. Det vil i praksis være behov for en slik fleksibilitet i regnskapsføringen for å sikre en styring og kontroll som står i forhold til den enkelte virksomhets størrelse, kompleksitet og behov.»

Underutvalget nevner bl.a. lageroppfølging, lønningsberegning, prosjektkontroll og inkassosystemer som eksempler på systemer i en «gråsone» mellom statistikk/driftskontroll og den tradisjonelle regnskapsføringen.

Underutvalget oppsummerer slik (s. 23):

«Hvilken regnskapsføring som skal reguleres av den påtenkte lov, er et spørsmål om formål og hensiktsmessighet. Hvis man tar utgangspunkt i tidligere omtalte formål for regnskapsføringen, kan følgende slutninger være naturlige:

- Forsvarlig økonomistyring. Meget taler for at denne siden av regnskapsføringen bør fastsettes i regnskapsloven, men ikke lovstyres mer enn ved et generelt krav om nødvendig økonomisk styring og kontroll. For øvrig bør den regnskapspliktige kunne velge de systemløsninger som han finner relevante og dekkende. Regnskapsføringen vil ellers lett bli for lite fleksibel for å oppnå formålene.

- Eksternt tilgjengelige regnskapsoppstillinger. Bøker/systemer som behandler legitimerte posteringer i kontrollsporet frem mot regnskapsoppgjør og annen informasjon ihht. regnskapsloven og andre lovbestemmelser, bør reguleres detaljert og inngå i det lovbestemte minimum.

- Mellomværende med andre. I de forskjellige systemopplegg for regnskapsføring finnes det et varierende antall rapporter av slike mellomværende. Minimum synes det nødvendig med ett sett bøker/rapporter som viser dekkende oversikt over mellomværende og omsetning med andre. Kun disse bør inngå i det lovbestemte minimum.

- Skatte- og avgiftsberegning. Det synes uheldig hvis det må stilles krav om egne bøker/systemer som ledd i denne type informasjon. Krav om spesiell informasjon som er ønskelig for ligningsbehandlingen, må etter den regnskapspliktiges ønske enten kunne innarbeides i de bøker/systemer som ellers kreves etablert, eller holdes oversiktlig utenom regnskapsføringen (midlertidige og permanente forskjeller ved tidsdifferanser o.l.).

- Skatte- og avgiftskontroll. Minimumsføringen etter regnskapsloven bør i utgangspunktet dekke de behov formålet medfører. I helt spesielle tilfelle bør det sannsynligvis fortsatt være åpning for særbestemmelser i andre lover/forskrifter.

- Økonomistatistikk. Systemer som er nødvendige for å gi slik informasjon, f.eks. til Statistisk Sentralbyrå, Kredittilsynet o.l., kunne tenkes innarbeidet i det lovbestemte minimumskrav etter regnskapsloven. Meget taler imidlertid for at dette ville komplisere lovkravene i så omfattende grad at det er bedre å holde slike systemkrav utenfor denne loven. I den grad ordinær regnskapsføring ikke gir tilstrekkelig informasjon, medfører dette således behov for spesiallov/forskrift.

- Prisregulering/kontroll. Dette formålet synes i dag lite aktuelt som grunnlag for krav om spesielle regnskapssystemer.

- Andre offentlige tilsynsbehov. Dette formålet bør ikke forutsette egne bøker/system.»

Om et forhold skal føre til en postering i regnskapssystemene, vil etter underutvalgets syn avhenge av det behov og de ønsker den regnskapspliktige selv har, så lenge krav i lov og forskrifter om forskjelligartet økonomiinformasjon dekkes. Utvalget uttaler videre (s. 36):

«Tradisjonelt er regnskapsføringskravet upresist knyttet til forretningstilfeller og innskudd/uttak av egenkapital (gjeldende regnskapslov § 5). Interne posteringer av betydning for avgiftsbehandlingen må likeledes foretas innenfor den lovbestemte avgiftsperiode. Verdijusteringer behøver man hensynta bare i den grad det er nødvendig for å ivareta lovbestemte oppgaveplikter og lovbestemte regnskapsoppstillinger.

Å knytte regnskapsføringen til transaksjoner har vært lite aktuelt. For det første er transaksjonsbegrepet upresist og omdiskutert, og dessuten ville dette medføre krav om løpende registrering av en rekke interne transaksjoner som ikke har vært ansett nødvendige for å gi en korrekt periodisering i forhold til de kortperiodiske avslutninger. Plikten til å skape en postering innen de kortperiodiske avslutninger, har sammenheng med om posteringen vedrører andre (herunder ansatte og eiere), er av betydning for oppgaver til offentlig myndighet eller er vesentlige fra et eksternt kontrollmessig synspunkt. En regnskapspliktig bør kunne begrense føringen av verdijusteringer av eiendelene, herunder endring i varebeholdninger, til periodiske posteringer.»

Utvalget gjennomgår sammenhengen mellom de enkelte formålene som er identifisert, og kravene til posteringer, og konkluderer som følger (s. 39):

«Spesifikasjonskravet for posteringene må være fleksibelt og tilpasses den regnskapspliktiges behov for forsvarlig økonomistyring under forutsetning av at alle lovbestemte rapporter og øvrige lovbestemte informasjoner kan gis korrekt og til rett tid.»

5.3.3 Høringsinstansenes merknader

Mange høringsinstanser har merknader til forslaget om at interne formål skal bestemme omfanget av regnskapsføringen. Toll- og avgiftsdirektoratet er enig i at den lovbestemte regnskapsføringen ikke må begrenses til nødvendig ekstern informasjon, men også omfatte det som er vesentlig for en forsvarlig intern styring og kontroll av virksomheten. Direktoratet uttaler:

«Spesialrapporter som virksomhetene utvikler for egen interne oppfølging, kan være nyttig som dokumentasjon i forbindelse med Tollvesenets virksomhetskontroll, spesielt innenfor særavgiftene. Våre kontroller mht. særavgiftene tar ofte utgangspunkt i lagerregnskapet, uttak fra råvarelager og forbruket i foredlingsprosessen for å estimere hva som i henhold til beregninger tilføres ferdigvarelageret. Sistnevnte sammenholdes med varetellingslister som igjen avstemmes mot det som virksomheten har innberettet til Tollvesenet i avgiftsoppgaven. Dersom det under avstemmingen avdekkes svinn, kommer virksomhetene som regel med diverse sannsynlige og lite sannsynlige forklaringer på svinnet. Ved at regnskapslovgivningen definerer interne spesialrapporter som f.eks. viser hva som er medgått av råvarer/innsatsfaktorer under foredlingsprosessen som en del av regnskapsføringen, mener vi at dette kan bidra til å gjøre våre kontroller og beregninger mer anvendelige for å kunne fastslå realitetene i lagerregnskapet. Tollvesenet har med dagens regnskapsregler vansker med å komme videre med kontrollene og verifiseringen mht. virksomhetenes innberetning av avgiftsgrunnlag ved særavgiftene hvis det avdekkes svinn på f.eks. ferdigvarelageret. Vi tror at dette i betydelig grad kan avhjelpes ved at spesialrapporter defineres som oppbevaringspliktig regnskapsmateriell i henhold til regnskapsloven.»

Kredittilsynet sier seg enig i de formål som er angitt, men mener at de overordnede formålene må komme klarere frem. De fleste andre høringsinstanser som uttaler seg, er klart imot at interne formål skal angis som et formål ved bokføringen i lovteksten. Dette gjelder NSRF, Bankforeningen og NARF. Bankforeningen skriver at det må anses som selvsagt at den enkelte bedrift kan velge å gå ut over minimumskravene dersom dette vurderes som hensiktsmessig.

Bankforeningen mener også at lovteksten bør endres slik at det stilles mer konkrete krav til hva som skal posteres i regnskapet. Det foreslås en formulering om at regnskapsføringen skal «omfatte posteringer og informasjon som er av betydning for vurdering av bedriftens økonomiske stilling.»

Enkelte høringsinstanser, bl.a. Skattedirektoratet, har trukket fram som særlig positivt at hensynet til beregning og kontroll av skatter og avgifter framgår eksplisitt av loven.

5.3.4 Departementets vurdering

Departementet er stort sett enig i den beskrivelse som underutvalget har gitt av hvilke hensyn regnskapet skal tjene. Departementet konstaterer at underutvalget har valgt å videreføre avgrensningen av plikten til å foreta regnskapsføring (bokføring) utfra en formålsangivelse. Departementet har merket seg at noen høringsinstanser etterlyser en mer presis avgrensning, mens andre høringsinstanser har merknader til hvilke formål som skal medtas.

Det kan etter departementets syn reises spørsmål om en formålsavgivelse kan gi en hensiktsmessig avgrensning av plikten til registrering av opplysninger. Underutvalget har foreslått at regnskapsføringen skal gi «nødvendig informasjon om virksomhetens økonomi». Etter gjeldende lov skal bokføringen gi «fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang». I prinsippet favner slike formålsangivelser svært vidt. Det har imidlertid festnet seg en betydelig snevrere forståelse av hva bokføring etter god regnskapsskikk skal omfatte. Etter departementets syn er det lite heldig å benytte en lovteknikk der anvendelsesområdet for lovbestemmelser i betydelig grad innskrenkes gjennom praksis. En formålsangivelse anses for øvrig lite egnet dersom det, som etter gjeldende praksis, primært er transaksjoner og lignende forhold som skal registreres.

Departementet har merket seg at underutvalget ikke anbefaler å bruke transaksjon som kriterium for regnskapsføring, med begrunnelsen at «transaksjonsbegrepet er upresist og omdiskutert» og at en ikke vil pålegge plikt til å registrere «interne transaksjoner». Departementet er ikke enig i denne vurderingen. «Transaksjon» er et nøkkelbegrep i det teoretiske grunnlaget for transaksjonsbasert regnskap som norsk regnskapslovgivning bygger på. Både regnskapsstandarder og regnskapsteoretisk litteratur inneholder veiledning for forståelsen av dette begrepet. De registrerte opplysninger som skal være grunnlag for bl.a. årsregnskapet, må etter departementets syn som et minimum omfatte alle transaksjoner. Regnskapsmessige transaksjoner er for øvrig alltid transaksjoner mellom to parter. Departementet har derfor vanskelig for å forstå underutvalgets henvisning til at plikt til registrering av transaksjoner ville «medføre krav om løpende registrering av en rekke interne transaksjoner». Departementet er imidlertid av det syn at det kan reises spørsmål om transaksjoner alene er et tilstrekkelig kriterium for registreringsplikten.

Departementet har kommet til at det bør søkes formulert positive kriterier som bygger på at bestemte hendelser skal utløse krav til å registrere informasjon. Ut fra drøftingen ovenfor mener departementet at transaksjon er ett slikt kriterium. Begrepet transaksjon er nærmere omtalt i punkt 6.2 om transaksjonsprinsippet. Transaksjon vil etter departementets syn bl.a. omfatte omsetning etter merverdiavgiftsloven.

Departementet mener videre at enhver disposisjon som har virkning på sammensetning av og størrelse på foretakets eiendeler, gjeld, inntekter og kostnader skal registreres i regnskapssystemet. I de fleste tilfeller vil endring i realformue eller finansiell formue ha bakgrunn i transaksjoner. En konsekvens av departementets forslag er imidlertid at opplysninger om foretakets ressursbruk i produksjonen skal registreres i regnskapssystemet. Uttak av råvarer fra råvarelager for produksjon av ferdigvarer vil være en disposisjon som har betydning for størrelsen og sammensetningen av foretakets eiendeler. Dette innebærer m.a.o. at et lagerregnskap blir omfattet av de bestemmelser departementet foreslår om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Dette vil ikke medføre vesentlig nye rutiner for foretak som i dag har en god intern økonomikontroll. Departementets forslag forutsetter heller ikke integrerte systemer for alle del- og hjelperegnskap i et foretak. Departementets forslag innebærer imidlertid at opplysninger om all tilgang og anvendelse av ressurser skal registreres og oppbevares, slik at det er mulig i etterhånd å foreta en rekonstruksjon. Departementet viser før øvrig til at det også i underutvalgets forslag er forutsatt en sammenheng mellom regnskapsføringen og størrelser i årsregnskapet.

Departementet legger til grunn at avtaler, anbud m.v. ikke uten videre skal medføre en plikt til å registrere opplysninger i regnskapssystemet. En avtale som må oppfattes som et element i en transaksjon eller annen disposisjon som har betydning for størrelsen og sammensetningen av eiendeler og gjeld m.v., vil likevel medføre en plikt til registrering. Eksempelvis skal opplysninger om en valutabytteavtale (swap) etter departementets syn registreres ved avtaleinngåelsen.

5.4 Regnskapssystemet

5.4.1 Gjeldende rett

I gjeldende lov nyttes ikke regnskapssystemet som begrep. Regnskapssystemet er definert ved de bøker som skal føres etter regnskapsloven § 6. Begrepet regnskapssystem nyttes imidlertid i løsbladforskriften.

Etter regnskapsloven § 6 skal det føres «de regnskapsbøker som er nødvendige av hensyn til virksomhetens art og omfang». Etter bestemmelsen skal det alltid føres kassabok for kontante inn- og utbetalinger, dagbok for «andre forretningstilfeller», kontobok for «mellomvær med fordringshavere og skyldnere», hovedbok for innføring av sammendrag av kontiene i kassabok og dagbok, og årsoppgjørsbok for innføring av årsoppgjør, årsberetning m.v. Kassaboken, dagboken, kontoboken og hovedboken kan til sammen anses å utgjøre et manuelt regnskapssystem. Bestemmelsen åpner for at flere av de nevnte bøkene kombineres. Bøkene skal være innbundet eller heftet, med forhåndsnummererte sider.

Ved kontantomsetning som er merverdiavgiftspliktig vil bestemmelser i forskrift nr. 1 etter merverdiavgiftsloven få anvendelse i tillegg til regnskapslovens krav til kassabok. Kassabok skal som hovedregel ajourføres daglig, jf. regnskapsloven § 9.

I dagboken skal alle andre forretningstilfeller enn kontante betalinger føres. Dagboken føres etter prinsippet om «dobbelt bokholderi». Det er antatt at et forretningstilfelle skal dagbokføres når et krav oppstår, uten hensyn til om betaling har funnet sted.

Kontoboken (reskontro) som omfatter alle mellomværender med fordringshavere og skyldnere kan sløyfes «dersom det nyttes annet betryggende system for registrering av mellomvær med fordringshavere og skyldnere». Denne bestemmelsen må ses i sammenheng med kravet om føring av kontobok eller «annet betryggende system for registrering av mellomværende med fordringshavere og skyldnere» i § 9 i forskrift nr. 1 etter merverdiavgiftsloven. Det er antatt at et system for ubetalte fakturaer oppbevart på en betryggende måte kan erstatte kontoboken for regnskapspliktige som har få transaksjoner med hver forretningsforbindelse (jf. Handeland og Schwencke, Regnskapsloven og aksjelovens årsoppgjørskapittel (1994) s. 43).

I hovedboken skal sammendraget av kontiene i kassabok og dagbok føres inn. Det skal være sammenheng mellom summer i kontoboken og hovedbokens tall for mellomværende.

Etter § 6 fjerde ledd kan det i stedet for innbundne eller heftede bøker «nyttes løse kort, blad lister eller andre hjelpemidler når disse hjelpemidler inngår i et ordnet og betryggende system.» Denne bestemmelsen ligger til grunn for Kredittilsynets løsbladforskrift, jf. omtale i punkt 5.1. Løsbladforskriften regulerer bl.a. regnskapssystemer på slettbare media. Forskriften regulerer «de deler av regnskapssystemene som med utgangspunkt i kontrollerbar legitimasjon fører frem til årsregnskapet og noter, eventuelt tilsvarende konserninformasjon». I forskriftens kap. 3 stilles det følgende krav til dokumentasjon om regnskapssystemet:

«Regnskapssystemets opplegg og virkemåte skal fremgå slik at regnskapskyndige kan sette seg inn i systemet og hvordan regnskapsføringen er gjennomført. Det må fremgå på en lettfattelig måte hvordan regnskapet kan etterprøves, om nødvendig ved beskrivelse av systemenes virkemåte. (...)»

Forskriftens kap. 4 har krav til «presentasjon» som motsvarer lovens inndeling i bøker. Det skal gis presentasjon «på papir eller i oversiktlige bilder på dataskjerm/leseapparat» over regnskapsførte poster enkeltvis og systematisk summert, tilsvarende dagboken. Tilsvarende kontoboken skal det gis presentasjon av «hver konto som gjelder mellomvær med fordringshavere og skyldnere». Videre skal «samtlige hovedbokskontoer (...) kunne presenteres oversiktlig». Det er et generelt krav til sammenheng mellom poster i regnskapssystemet og informasjon i årsoppgjøret. Etter § 4-3 skal regnskapsperiodene maksimum omfatte 2 måneder, men den regnskapspliktige skal «benytte kortere periodelengder dersom dette er nødvendig for oppgaver til offentlige myndigheter».

Forskrift nr. 1 etter merverdiavgiftsloven har også generelle bestemmelser om regnskapssystemet. Forskriften gjelder næringsdrivende med omsetning som nevnt i kapittel IV i lov om merverdiavgift. Forskriften fastsetter at slike næringsdrivende skal føre regnskap i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Dessuten skal regnskapet innrettes slik at avgiftsmyndighetene til enhver tid kan kontrollere at merverdiavgiften og investeringsavgiften er riktig beregnet.

Etter forskriften § 2 skal det skilles regnskapsmessig mellom avgiftsfri og avgiftspliktig omsetning. Etter § 3 må det føres egne konti eller hjelpebøker for de poster som oppgis på omsetningsoppgaven. Etter § 4 må det foretas avstemming mellom regnskapets konti og tallene i omsetningsoppgaven innen utløpet av avgiftsterminen. Etter § 7 skal regnskapet holdes ajour i samsvar med god regnskapsskikk, og kontante inn- og utbetalinger skal så vidt mulig føres i kassaboken samme dag de finner sted. § 8 har nærmere bestemmelser om kassaoppgjørsbok for næringsdrivende som driver kontantsalg uten kassaapparat eller forhåndsnummererte paragongjenparter. Etter § 9 skal det føres kontobok for registrering av mellomværende med fordringshavere og skyldnere, jf. likelydende bestemmelse i regnskapsloven § 6 første ledd nr. 3. I tillegg skal det også ved kontant oppgjør for leveranser mellom næringsdrivende skje registrering slik at det enkeltvis og samlet vises hvor meget som er mottatt fra eller levert til enhver annen næringsdrivende i løpet av året. Forskriften har ytterligere krav til spesifikasjon av hva næringsdrivende tar ut av virksomheten til privat bruk, omsetning til ledende funksjonærer, bytte av varer og tjenester samt tap på fordringer.

5.4.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget gjør rede for hvordan regnskapsprosessen har utviklet seg fra føring av manuelle bøker til elektroniske systemer og skriver videre (s. 30):

«Den opprinnelige, enkle systematiseringsprosessen [har] nå fått en meget komplisert struktur, samtidig som produksjonen av de lovbestemte rapporter er blandet sammen med fremstillingen av annen økonomisk informasjon som de fleste næringsdrivende og revisorer hittil ikke har ansett falle under lovens form-, oppbevarings- og kontrollkrav. Forholdet kompliseres ytterligere av at både innhold, rekkefølge, oppbygging og produksjon av rapportene kan varieres etter praktisk behov innen et bestemt foretak, og fra foretak til foretak.»

Underutvalget mener at det ikke er ønskelig å fastsette standardiserte kontoplaner. Det kan likevel etter underutvalgets mening være behov for større grad av standardisering i spesielle bransjer med et høyt samfunnsmessig oversiktsbehov, f.eks. bank og forsikring. Behovet for likeartet informasjon til Statistisk sentralbyrå er etter underutvalgets syn også et argument for standardisering. Underutvalget skriver om dette (s. 31):

«I dag er det fritt hvordan man bygger kontokodene opp, så lenge den oppbevarte regnskapsdokumentasjon dekker regnskapsføringens lovbestemte formål (intern styring, årsoppgjør, offentlige oppgaver, kontrollmuligheter o.l.), samt har med de spesielle kontoer som kreves i særbestemmelser vedr. oppgaveplikt, skatt, avgift m.v. (...)

Selv innen et minimumsopplegg vil det i dag kunne være mange varianter av bøker, systemer og rapporter. Det synes derfor naturlig i lovverket å konsentrere seg om bestemte nøkkelpunkter i prosessen, og for øvrig la den regnskapspliktige ha frihet til å forme prosess/bøker/systemer etter eget behov. En forutsetning må være at man ved oppbevaring av nøkkelpunktenes informasjon gir tilstrekkelig kontrollmulighet i ettertid av den lovbestemt informasjonen.»

Underutvalget mener at lov eller tilhørende forskrift må beskrive de nøkkelpunkter som ekstern kontroll av regnskapsføringen skal kunne baseres på og uttaler i denne forbindelse (s. 33):

«Den regnskapspliktige må kunne påvise hvilke deler av regnskapssystemet som inngår i den lovbestemte regnskapsføringen. Det må i den forbindelse fremgå hvor man finner

• posteringsdokumentasjon med tilstrekkelig legitimasjon

• posteringer som inngår i lovbestemt prosess for den enkelte periode (herunder kortperiodiske oppgjør)

• lovbestemte rapporter

• oversikt over behandling og mellomsummer i prosessen frem til lovbestemt informasjon.

Regnskapssystemets opplegg og virkemåte skal fremgå slik at regnskapskyndige i hele den lovbestemte oppbevaringstiden kan sette seg inn i systemet og hvordan den lovbestemte regnskapsføringen er gjennomført.»

Underutvalget har foreslått bestemmelser om rapporter fra bokføringen, som tar utgangspunkt i den inndeling i regnskapsbøker som følger av gjeldende regnskapslov. Underutvalget begrunner behovet for å lovregulere rapportering fra bokføringen slik (s. 71):

«Rapportene (bøker, lister, bilder på skjerm) for regnskapsføringen er meget vesentlige både for den regnskapspliktiges egen styring og kontroll og for offentlige myndigheter. Rapportene som kun benyttes i den interne kontrollen er det imidlertid neppe hensiktsmessig å lovregulere. Lovbestemmelser ville sannsynligvis bare svekke mulighetene for effektivisering og sikkerhet. Derimot er det vesentlig å lovfeste både form og innholdsspesifikasjoner for de rapporter som skal legges til grunn ved ekstern kontroll av regnskapsføringen.

Når det gjelder den generelle regnskapsføring, ble dette meget inngående behandlet i forbindelse med etableringen av någjeldende løsbladforskrift. Meget taler derfor for at man i det vesentlige holder seg til de bestemmelser som fremkommer der. Det er naturlig at en ny lov innrettes mot IT-regnskap som det normale. Formuleringene må være slik utformet at disse også kan dekke manuell/maskinell regnskapsføring på løse blad og i innbundne bøker.»

Underutvalget nevner at det vil kunne oppstå konflikt mellom regnskapslovens årsoppgjørsbestemmelser og kravene til regnskapsføringen. Et eksempel er når fordringer er tapsutsatte, og belastede renter og omkostninger etter verdsettelsesprinsippene ikke skal inkluderes i verdien, mens det juridiske mellomværende inkluderer slike posteringer. Underutvalget mener for dette tilfellet at rapporteringen av mellomværende skal vise alle juridisk berettigede beløp, og at verdireduksjonen med basis i forsiktighetsprinsippet må gjennomføres ved oppsamling i spesielle motregningsposteringer.

Underutvalget mener videre at det bør utarbeides rapporter om totaler i lønnsregnskapet og rapporter i forbindelse med merverdi- og investeringsavgiftsoppgjør, til erstatning for rapporter som i dag kreves etter bestemmelser hjemlet i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven. Underutvalget viser ellers til bestemmelser gitt med hjemmel i regnskapsloven om rapport for anlegg under arbeid i bygge- og anleggsvirksomhet.

Underutvalget uttaler bl.a. følgende om krav til rapporter (s. 73):

«Kravene til rapportene må være presise og detaljerte. Dette krever relativt meget tekst. Da det samtidig er behov for en fleksibilitet i kravene på grunn av den hurtige teknologiske utviklingen, finner utvalget det mest naturlig at de detaljerte kravene fremkommer i en forskrift med hjemmel i regnskapslovens mer generelle krav til rapporter. Lov og forskrift må til sammen dekke etterfølgende krav.

Rapporter i forbindelse med ordinær regnskapsføring frem mot de lovbestemte regnskapsoppgjør må på papir eller i oversiktlige bilder på dataskjerm/leseapparat gi følgende informasjon:

1. Regnskapsførte posteringer som fører frem til lovbestemte regnskapsoppstillinger eller annen lovbestemt informasjon skal fremgå enkeltvis og oppsummert på en systematisk og lett kontrollerbar måte for den enkelte regnskapsperiode. (...)

2. Mellomværende med enkeltvise fordringshavere og skyldnere (...)

3. Oversikter som med utgangspunkt i rubrikker eller systematiseringskoder spesifiserer de resultatarter, eiendeler, gjeld og egenkapital som inngår i lovbestemt regnskap. Oversiktene må være spesifisert slik at de er naturlige hjelpemidler i styring og kontroll av driften, samt er presentert på en måte som muliggjør en praktisk etterkontroll av de lovbestemte regnskapsoppgjør. (...)»

Posteringene som skal oppgis i de enkelte rapportene, bør etter utvalgets syn inneholde dokumentasjonsdato, henvisning og eventuelt andre koder.

Underutvalget foreslår at det settes krav til følgende former for hjelperapporter, som minst skal foreligge i forbindelse med årsoppgjøret (s. 75):

• «hjelpeoppstillinger for kontante inn- og utbetalinger, beregning og avstemming av kontantbeholdning (kassabok)

• beregning av hver dags kontantomsetning

• registrering av den regnskapspliktiges egne uttak av eiendeler (herunder varer) og tjenester

• oversikter over avstemming av mellomværende med finansinstitusjoner mot innhentede oppgaver

• oversikter over de enkelte saldoer for fordringshavere og skyldnere som kan avstemmes mot regnskapets samlekontoer

• spesifikasjon av varelager som kan avstemmes mot regnskapets samlekontoer

• beregning av kortperiodiske skatteoppgaver og avgiftsoppgaver

• andre hjelpeoppstillinger som er nødvendige av hensyn til kontrollsporet og beregning av skatter og avgifter.»

Underutvalget foreslår at rapportene for lønns- og trekkinformasjon skal inneholde:

1. «Oversikt for den enkelte lønnstaker med informasjon om vedkommendes forskuddstrekk og påleggstrekk. For lønnstakere som mottar tilfeldige utbetalinger, kan arbeidsgiver etablere et hjelpesystem (bok, liste e.l.) hvor forskuddstrekk og påleggstrekk fremgår for den enkelte.

2. Rapporten for den enkelte lønnstaker skal inneholde personopplysninger, skattekommune og opplysninger på skattekort.

3. Har arbeidsgiveren mottatt pålegg om trekk, skal det også fremgå opplysninger om hvem som har utferdiget pålegget, når det er mottatt, det beløp som skal dekkes ved trekket, inntektsåret som restansen gjelder og trekkprosenten eller det beløp som trekkes for hver lønnsperiode.

4. Rapporten skal for hver lønnsperiode (trekktilfelle) vise dato for utbetaling og om mulig det tidsrom lønnsperioden omfatter, brutto lønn, eventuelt tillegg for naturalier som det skal foretas trekk i, fradrag for pensjonsinnskudd, bidragstrekk og trekkfri fagforeningskontingent o.a., arbeidsgiverfradrag, trekkgrunnlaget og størrelsen av det foretatte forskuddstrekk og påleggstrekk.»

5.4.3 Høringsinstansenes merknader

De fleste av høringsinstansene har ikke kommentarer til underutvalgets drøfting og forslag når det gjelder regnskapssystemet. NSRF har generelle merknader til begrepsbruken. Etter foreningens oppfatning er nyansene mellom de benyttede begrepene uklare «og drøftingen sammenholdt med lovteksten er egnet til å forvirre». Foreningen mener videre at den sterke fokuseringen på etterkontroll er uheldig, og skriver at ordet «etterkontroll» kan gi inntrykk av en sterkere vektlegging av det offentliges særbehov i forhold til andre interessegrupper.

Skattedirektoratet og Norges Skatterevisorers Landsforening mener at det er viktig at rapportene kan gjøres tilgjengelig i standard EDB-format. Skattedirektoratet skriver om dette:

«Når regnskapet er produsert ved hjelp av EDB, vil det (...) bli stadig viktigere for skatte- og avgiftsmyndighetene at posteringer, rapporter m.v. på forlangende også kan presenteres på et EDB-lesbart medium/overføres til EDB-lesbart medium. Det er i denne sammenhengen viktig å poengtere at et slikt krav bør kombineres med et krav om at rapportene skal kunne overføres i et standard EDB-format, f.eks. ASCII eller EBCDIC. Uten et slikt krav, vil det være åpning for at rapporter kan overføres i et format som ikke lenger er i bruk. Man kan dermed risikere at de overførte rapporter er uleselige.»

Blant høringsinstansene er det bare NSRF som har gitt merknader til underutvalgets forslag om rapporter. Foreningen uttaler at rapportene må være oversiktlige og lesbare, mens valg av medium kan variere. Lovteksten bør etter NSRFs syn utformes så generell at den fanger opp forventet utvikling i teknologi. Foreningen anbefaler derfor at ord som «dagbok» og «reskontro» ikke nyttes i lovteksten. Om det som underutvalget kaller «andre rapporter» uttaler foreningen at det er operert med

«en detaljgrad som ikke står i forhold til den som benyttes i lovteksten forøvrig (...). Videre kan opplistingen oppfattes som uttømmende til tross for at det kan vises til poster som ikke inngår i opplistingen, men som eventuelt bør omfattes. Som eksempler nevnes oversikter som viser anleggsmidler og verdipapirer.»

5.4.4 Departementets vurdering

Regnskapssystemet skal etter departementets forslag være det medium som inneholder de registeringspliktige opplysningene. Regnskapssystemet kan etter dette være et EDB-system eller et manuelt system bestående av tradisjonelle bøker. Systemet kan også være dels manuelt dels EDB-basert, noe som kan gi nødvendig fleksibilitet for mindre regnskapspliktige som bruker ekstern regnskapsfører. Departementets forslag om registrering favner videre enn det som tradisjonelt betegnes som bokføring. Derfor vil også avgrensningen av hva regnskapssystemet består av, være tilsvarende vid. Regnskapssystemet kan omfatte manuelle journaler, forhåndstrykte dokumenter, databaser og dataprogram som leder frem til årsregnskap eller annen pliktig regnskapsrapportering. Registrering av en disposisjon kan således være registrering av opplysninger i et forsystem (manuelt eller elektronisk) som har eller vil få konsekvenser for årsregnskapet. Forsystemet blir da en del av regnskapssystemet.

Regnskapsloven må inneholde generelle krav til regnskapssystemet. Etter som de fysiske hjelpemidlene kan være av flere slag, og fordi valget av fysiske hjelpemidler påvirkes av teknologisk utvikling, er det etter departementets syn hensiktsmessig å formulere kravene som egenskaper som regnskapssystemet skal ha.

For regnskapssystemet må det gjelde et alminnelig ordenskrav. Etter departementets syn kan dette formuleres som en bestemmelse om at regnskapssystemet skal være innrettet ordentlig og oversiktlig. En slik bestemmelse vil innebære at regnskapskyndige skal kunne sette seg inn i systemets virkemåte. Underutvalget fokuserer på skillet mellom «den lovbestemte regnskapsføringen» og andre deler av regnskapssystemet. Det vesentlige må imidlertid etter departementets syn være at lovens minimumskrav blir oppfylt, og at den samlede informasjonsmengde er tilstrekkelig ordnet. Såfremt disse kravene er oppfylt, vil regnskapssystemet også kunne brukes til å oppbevare og bearbeide informasjon ut over minimumskravet.

Underutvalget har foreslått en egen bestemmelse om regnskapsrapporter. Etter departementets syn er det mest hensiktsmessig å formulere krav om de rapporter som er en systematisk gjengivelse av pliktig registrerte opplysninger, som spesifikasjonskrav til regnskapssystemet. Slike spesifikasjonskrav må inneholde bestemmelser om hvilke opplysninger som skal spesifiseres, i hvilken form spesifikasjonen skal gjengis og for hvilken tidsperiode spesifikasjonskravet skal gjelde. Kravene til spesifisering i regnskapssystemet er ikke formulert slik at det skal foreligge en utskrevet rapport i det oppbevaringspliktige regnskapsmaterialet, selv om en slik teknikk også vil være en måte å oppfylle kravet på. Generelt er kravene begrenset til at de spesifiserte opplysningene kan gjengis i den fastsatte oppbevaringstiden.

Etter departementets syn skal et hovedkrav være at regnskapssystemet kan spesifisere hvilke registrerte opplysninger som ligger til grunn for beløp som er oppgitt i pliktig rapportering. Med «pliktig rapportering» menes både årsregnskapet og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift, herunder:

• Selvangivelse med vedlegg (ligningsloven §§ 4-2 og 4-4).

• Omsetningsoppgave og årsoppgave til fylkesskattekontoret (merverdiavgiftsloven § 29).

• Årsoppgave for arbeidsgiveravgift/Følgeskriv til lønns- og trekkoppgave (§ 6 i forskrift av 19.12.86 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2).

• Lønns- og trekkoppgave (§§ 1-3 i forskrift 19.12.86 nr. 2229 om hvor og når lønnsoppgave skal leveres, jf. ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2).

• Terminoppgave for forskuddstrekk (§ 7 i forskrift av 23.1.87 nr. 21 om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk, jf. skattebetalingsloven §§ 12, 33, 46 og 56).

• Beregningsoppgave (terminoppgave) for arbeidsgiveravgift (folketrygdloven § 17-4 samt § 5 i forskrift av 15.12.81 nr. 9858 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden, jf. folketrygdloven §§ 16-3 siste ledd og 17-4 første ledd).

• Oppgave over innskudd, utlån og renter i banker m.v. (forskrift av 20.11.86 om levering av kontrolloppgaver over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper mv., jf. hjemmel i ligningsloven § 6-16, jf. § 6-4).

Kontrollhensyn tilsier etter departementets syn at kravene til gjengivelse og spesifikasjon av registrerte opplysninger bør gå videre enn det som direkte følger av pliktig rapportering. Det er etter departementets syn hensiktsmessig å opprettholde et krav om at alle registrerte opplysninger skal kunne gjengis enkeltvis og fortløpende fordelt på perioder med pliktig regnskapsrapportering (rapportperioder). Dette tilsvarer gjeldende dagboksystematikk. Den korteste rapportperioden vil for de fleste regnskapspliktige være lik merverdiavgiftsterminen på to måneder.

Kontrollhensyn tilsier at en viderefører krav til spesifisering på motpart (reskontro). Gjeldende reskontroføring etter regnskapsloven omfatter mellomværende med fordringshavere og skyldnere. Det kan være noe tvil om denne ordlyden tilsier at transaksjoner som gjøres opp kontant skal spesifiseres på motpart. Forskrift nr. 1 etter merverdiavgiftsloven § 9 inneholder et mer omfattende reskontrokrav, ved at alle leveranser mellom næringsdrivende skal spesifiseres på motpart. Departementet har kommet til at kravene både etter gjeldende regnskapslov og etter forskrift nr. 1 i hovedsak bør videreføres i ny regnskapslov. Det foreslås imidlertid formulert et mer ufravikelig spesifikasjonskrav for kjøp enn for salg. Det antas ikke å være problematisk for den regnskapspliktige å spesifisere alle kjøp på motpart. Det vil imidlertid ikke være praktisk gjennomførlig at alt detaljsalg skal omfattes av kravet til motpartsspesifikasjon. Departementet har foreslått at for hver rapportperiode skal kjøp av varer og tjenester spesifiseres på motpart. For salg foreslås det at departementet kan gi bestemmelser om slik spesifikasjon. Etter departementets syn må det for motpartsspesifisering av salg foretas en praktisk avgrensning som reflekterer at selger ofte ikke kjenner kjøpers identitet. Spørsmålet om slik spesifisering må også ses i sammenheng med bestemmelsene om dokumentasjon for transaksjoner, jf. omtalen i punkt 5.8. Som det framgår der vil den regnskapspliktige ved alle kredittsalg og ved kontantsalg over 20 000 kroner kjenne kjøpers identitet og dermed ha informasjonsgrunnlaget for en reskontroføring.

Departementet foreslår at for hver rapportperiode skal mellomværende med fordringshavere og skyldnere spesifiseres på motpart. Dette tilsvarer reskontrokravet i gjeldende regnskapslov. Med mellomværende menes her uforfalte pengekrav. Departementet foreslår også at uttak av eiendeler og tjenester til eiere, deltakere og egen virksomhet for hver rapportperiode skal spesifiseres på motpart. Det vises til at forskrift nr. 1 § 6 har en tilsvarende bestemmelse, og at en slik spesifikasjon har betydning for kontrollen av merverdiavgift og investeringsavgift.

Departementet mener videre at det av hensyn til kontroll av merverdiavgiften er behov for spesifikasjon av utgående og inngående merverdiavgift og investeringsavgift fordelt på de koder i regnskapssystemet avgiftene refererer seg til. Slik spesifikasjon skal etter forslaget foreligge for hvert regnskapsår. Forskrift nr. 1 § 4 inneholder en tilsvarende bestemmelse. Bestemmelsen har ikke trådt i kraft. Iverksettelse av en slik bestemmelse vil etter departementets syn i betydelig grad lette kontrollen med merverdiavgiften. En slik bestemmelse må også ses i sammenheng med bestemmelsen om at avgiftspliktige næringsdrivende før utløpet av oppgavefristen for vedkommende termin skal foreta et avgiftsoppgjør hvor de konti eller oversikter som korresponderer med tallene på omsetningsoppgaven skal avstemmes, jf. forskrift nr. 1 § 4 første ledd.

Departementet har funnet det hensiktsmessig å ta med et krav om spesifikasjon av hver dags kontantsalg, jf. også underutvalgets forslag om dette. Dette spesifikasjonskravet må ses i sammenheng med kravet til dokumentasjon av kontantsalg i § 2-3, hvor det bl.a. kreves daglig avstemming av kassabeholdning mot registrert kontantsalg. Det vises til drøfting i punkt 5.8.

Underutvalget har også foreslått andre krav om rapporter som omfatter avstemming av informasjon i regnskapssystemet mot annen informasjon. Dette gjelder bl.a. avstemming av mellomværende med finansinstitusjoner mot kontoutskrift og avstemming av regnskapets tall for varelager mot faktisk beholdning. Departementet ser det mest naturlig å formulere dette som et krav om dokumentasjon av beholdninger. Departementet er enig i behovet for slik dokumentasjon og viser til omtalen av dette under punkt 5.8.4.

Regnskapssystemet skal etter departementets forslag kunne gjengi de registrerte opplysningene, spesifisert som nevnt, på papir. Ved føring av manuelle bøker vil dette kravet være oppfylt ved summering og avslutning av bøkene. I elektroniske systemer er det tilstrekkelig at gjengivelsen kan gjennomføres når det er behov for det. Gjengivelse skal etter departementets syn kunne finne sted i Norge i hele den foreslåtte oppbevaringstiden for regnskapsmateriale, dvs. 10 år. Det vises også til drøftingen i punkt 5.9.

Departementet foreslår at opplysninger som er elektronisk registrert, skal kunne gjengis i standard dataformat. For å kunne lese data som er registrert i regnskapssystemene, må man ha tilgang til et regnskapsprogram som kan anvende samme datatype. Data kan imidlertid lagres i et såkalt standard dataformat. Slike standard dataformat er utviklet for at det skal kunne foregå utveksling av data mellom datamaskiner uavhengig av hvilket datasystem som benyttes. Eksempler på slike standard dataformat er ASCII (American Standard Code For Information Interchange) og EBCDIC (Extended Binary-Coded Decimal Interchange Code). Når dataregistreringer lagres i standard dataformat, vil man kunne hente opp regnskapsdata uavhengig av maskinvare og operativsystem. En plikt for regnskapspliktige til å kunne gjengi alle registrerte opplysninger på standard dataformat vil ha stor betydning for gjennomføring av skattekontroll og avgiftskontroll. Departementet forutsetter at elektronisk registrerte opplysninger oppbevares i slikt format i hele oppbevaringsperioden.

Departementets forslag til krav til regnskapssystemet forutsetter utfyllende regler i forskrift. Det foreslås en generell hjemmel til å gi utfyllende regler som bl.a. vil omfatte nærmere regler om regnskapssystemet. Etter departementets syn kan det være aktuelt bl.a. å gi nærmere bestemmelser i forskrift om sikkerhetskopiering av registrerte opplysninger.

5.5 Hvilke opplysninger som skal registeres

5.5.1 Gjeldende rett

Regnskapslovens bestemmelser om hvilke opplysninger som skal registereres, er preget av lovens innretting mot manuelle regnskapsbøker. Etter som regnskapsbøkene samtidig er en beskrivelse av regnskapssystemet, jf. foregående kapittel, er det ikke noe skarpt skille mellom systemkravene og kravet til opplysninger.

Etter regnskapsloven § 5 skal det føres «fullstendige og spesifiserte opplysninger» i regnskapsbøkene. At opplysningene skal være spesifisert, er ansett som et krav om kontotilordning.

Etter regnskapsloven § 8 annet ledd skal hver postering «foretas på en slik måte at det blir en klar forbindelse mellom bilag og bøker». Dette innebærer tradisjonelt en henvisning til bilagsnummer i posteringen.

Løsbladforskriften har ikke egne bestemmelser om hvilke opplysninger som skal registreres i hver postering. Forskriften har imidlertid en bestemmelse i § 4-1 som krever at «alle poster lett kan følges fra legitimasjon gjennom alle bøker regnskapsloven krever frem til årsoppgjøret. Det skal likeledes på en lett kontrollerbar måte være mulig med utgangspunkt i årsoppgjøret å kunne finne tilbake til legitimasjonen for de enkelte regnskapsposter og noteinformasjon». Bestemmelsen er en utdyping av det generelle kravet i regnskaploven § 8 annet ledd. Den nevnte forskriftsbestemmelsen er blitt betegnet som et krav til «audit trail» eller kontrollspor.

5.5.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget foreslår følgende bestemmelser om hvilke opplysninger som skal registeres:

«Posteringene må minst inneholde:

1. Dokumentasjonsdato og koder som sikrer en systematisk, entydig og lett kontrollerbar forbindelse (kontrollspor) mellom posteringen og legitimasjonen for denne.

2. Alle koder som er nødvendige for å etterprøve lovbestemte posteringers behandling og rapportering på alle aktuelle nivåer frem til lovbestemte rapporter, og motsatt vei.

3. Posteringsbeløpet

4. Tekst og mengdeinformasjon hvis dette er nødvendig for å vurdere/etterkontrollere lovbestemt regnskapsinformasjon.»

Underutvalget skriver at informasjonsmengden i den enkelte postering i kompliserte regnskapssystemer kan omfatte flere ti-talls forhold. Man kunne dermed stille detaljerte innholdskrav til alle posteringer den regnskapspliktige velger å ta inn i et definert regnskapssystem, uansett hva den regnskapspliktige lar dette omfatte. Underutvalget synes ikke et slikt krav er naturlig, og mener tvert i mot at den regnskapspliktige bør ha stor valgfrihet. Det er etter underutvalgets mening bare behov for lov-/forskriftsbestemmelser som stiller visse minimumskrav til informasjon i den enkelte postering. Om dette skriver underutvalget (s. 42-43):

«Det synes viktig at den lovbestemte del av informasjonen fremgår som systematisk, entydig og lett kontrollerbar. Med «systematisk» menes at de forskjellige informasjonselementer fremkommer på en likeartet måte, og at det benyttes et standardisert kodesystem for alle typer posteringer. Med «entydig» menes at det hverken skal kunne være tvil om informasjonens innhold eller hvilken legitimasjon som tilhører den enkelte postering. Med «lett kontrollerbar» menes at det for revisjon og ved en etterkontroll fra eksterne myndigheter relativt enkelt lar seg gjøre å avstemme posteringene mot dokumentasjon eller grunnlag for genereringene. (...)

Det må enten være en direkte forbindelse mellom posteringen og legitimasjonen, eller at sammenhengen lett kan avstemmes i tilstrekkelig grad for kontrollformålet ved lettforståelige og oversiktlige avstemminger. Det betyr at det alltid må finnes informasjonselementer som sikrer kontrollspor mot legitimasjonen. Normalt kan dette være en kombinasjon av flere koder, f.eks. dato, legitimasjonsnr. (bilagsnr.), posteringsart, buntnr. o.l. Hvis man ønsker å kreve bruk av kun en dato, er det ikke selvsagt hvilken dato som bør benyttes (registreringsdato, transaksjonsdato eller dokumentasjonsdato). Registreringsdatoen kan ikke være aktuell som eneste dato da den er kontrollmessig verdiløs. Transaksjonsdatoen (f.eks. leveringsdato) alene er også lite aktuell, fordi dette vil vanskeliggjøre legitimasjonskontrollen og eventuelt krav om tilnærmet kronologi. Meget kan tale for å kreve dokumentasjonsdatoen lagt til grunn, selv om også dette vil medføre manglende kronologi i forhold til den aktuelle hendelse. Slik datering sikrer likevel etterprøvingen best ved at den gir god mulighet for kontroll mot motpartens posteringer, utsiling av periodefremmede poster, oppsetting av aldersfordelte mellomværsoversikter etc. Unntaket fra dokumentasjonsdatoen vil kunne omfatte genererte posteringer og endel andre interne transaksjoner hvor denne datoen har liten eller ingen kontrollmessig verdi. Det synes lite aktuelt å utelate helt krav om en bestemt dato, selv om det finnes andre sikre sporingskriterier, idet i praksis likevel minst en av nevnte datoer naturlig vil være å finne i de aller fleste posteringsarter. (...)

Da et eksternt kontrollbehov av den interne økonomistyringen først og fremst retter seg mot systemene og ikke dataene, er det neppe nødvendig å lovsikre systematikk i koder som kun har et internt styrings- og kontrollformål. Overordnet ledesnor for å avgjøre hva slags koder som skal være lovbestemte i en postering, bør således være om dette er nødvendig for å sikre tilstrekkelig kontrollmulighet for lovbestemte opplysninger. Prinsippet for kontokodene bør være:

• Alle posteringer som er med i prosessen frem til de lovbestemte regnskapsinformasjoner må inneholde koder e.l. som gjør det mulig å spore hvilken regnskapspost posteringen fører frem til. Dette vil normalt vises i hver enkelt postering som en kontokode (f.eks. kontonr.), men ved regnskapsføring i rubrikkbøker/regneark vil slik henvisning i den enkelte postering ikke være nødvendig om kontoen defineres ved føringen i spesielle rubrikker. Det bør ikke stilles krav om konkret innhold eller oppbygging av koden.

• Tilsvarende informasjon om reskontrosporet i de tilfeller posteringen inneholder transaksjoner eller andre registrerte forhold som påvirker mellomværende med andre. Normalt vil dette være et reskontrokontonummer for den enkelte forbindelse.

• Behandlingskoder som påvirker opprinnelig posterings innhold med betydning for lovbestemt regnskapsinformasjon og/eller vil ha skatte- og avgiftsmessig betydning på annen måte. Dette omfatter koder som gir grunnlag for å splitte og trekke sammen posteringer, eller koder som genererer helt nye posteringer (f.eks. i forbindelse med omregning av avgiftsbelagte posteringer).

• Visse statistiske koder som i spesielle tilfeller kan være påkrevet for etterkontrollen av lovbestemt informasjon. Dette kan f.eks. være tilfelle hvis kontant betalte fakturaer ikke føres over reskontro, men kun registreres systematisk på den enkelte ved egen spesifikasjonskode for å sikre muligheten for kontrolloppgave. (...) Beløp som inngår i systematiseringen frem mot lovbestemt informasjon må være med i posteringen. Normalt vil dette kunne begrenses til beløpet i norske kroner, men det kan unntaksvis også være behov for beløp i utenlandsk valuta (f.eks. i bankregnskapsføring).»

5.5.3 Høringsinstansenes merknader

Flere høringsinstanser har kommentert forslaget til bestemmelse om kontrollspor. NSRF slutter seg til at et krav om kontrollspor tas inn i lovteksten, men påpeker samtidig at dette kravet i prinsippet er dekket av formuleringer som kobler sammen legitimasjon, postering og aggregert informasjon. NRRF viser til at uttrykket kontrollspor er en oversettelse av «audit trail» og foreslår «revisjonsspor» som et bedre uttrykk. Skattedirektoratet og Skatterevisorenes Forening er opptatt av det skal kreves en klar forbindelse fra dokumentasjonen (bilaget) til posteringen. Ut fra et kontrollsynspunkt ville det etter disse høringsinstansenes syn være ønskelig at bilaget inneholder en kontering. Kredittilsynet skriver om kontrollsporet:

«Det er stillet krav til at det alltid skal foreligge et kontrollspor. Det er ikke stillet krav til kontrollspor i seg selv, bl.a. mht. endring av posteringer i ettertid, rekonstruksjon, krav til dokumentasjon av faste data og endringer i forhold fra tidligere perioder, samt at det skal være lett kontrollerbart.

Da kontrollsporet er avgjørende for muligheten for etterkontroll, bør det stilles ytterligere krav til kontrollsporet, utover det som fremkommer av loven.»

Bortsett fra merknadene til formuleringene om kontrollspor, er det få kommentarer fra høringsinstansene til forslaget om bestemmelse om posteringens innhold. Bankforeningen mener at lovteksten bør endres slik at det stilles mer konkrete krav til hva som skal posteres i regnskapet. NSRF har merknader til begrepsbruken i lovutkastet. Foreningen mener også at noen av drøftingene er meget korte.

5.5.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg i hovedsak til underutvalgets vurderinger.

Departementet foreslår en hovedbestemmelse om at opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskapet og annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift, skal registreres.

Departementet mener i likhet med underutvalget at det ikke er hensiktsmessig å gi en omfattende oppregning av hvilke andre data som skal registreres i regnskapssystemet ved hver transaksjon. Det bør likevel være slik at hver transaksjon blir registrert med tilstrekkelige kjennetegn til at den er entydig bestemt i regnskapssystemet.

Departementet ser det som hensiktsmessig at dokumentasjonsdato registreres. Det vises til underutvalgets begrunnelse.

Departementet mener i likhet med underutvalget at relevant beløps- og mengdeinformasjon skal registreres. Informasjon om beløp og/eller mengde vil ikke nødvendigvis omfatte beløp i norske kroner. Transaksjoner kan etter sin art være i annen valuta eller uten vederlag i penger overhodet. Departementet viser til at hvordan omregning til norske kroner skal skje i årsregnskapet og i andre oppgaver, reguleres ved vurderingsreglene i årsregnskapskapittelet, og bestemmelser med hjemmel i annen lovgivning.

Departementet mener i likhet med underutvalget at det må fremgå av den registrerte opplysningen hvordan den tilordnes i regnskapssystemet, f.eks. ved en kontokode. Det foreslås at opplysningene skal omfatte koder som viser tilordning i regnskapssystemet.

Departementet foreslår videre at det skal registreres en henvisning til tilhørende dokumentasjon. Også det samsvarer med underutvalgets forslag. Dette kravet må for øvrig ses i sammenheng med kravet om at dokumentasjon skal ha henvisning til tilhørende registrerte opplysninger, jf. punkt 5.8.

Departementet har merket seg de ulike uttalelser om kontrollspor. Departementet er enig i at det må være en klar forbindelse mellom en registrert opplysning og tilhørende dokumentasjon. Det må også være en klar forbindelse mellom dokumentasjon og tilhørende registrert opplysning i regnskapssystemet. Dette er i lovforslaget slått fast både i bestemmelsen om krav til registrering av opplysninger og i bestemmelsen om hva dokumentasjonen skal inneholde. I tillegg bør det etter departementets mening fastsettes en generell bestemmelse om at det skal fremgå hvordan sammenhengen er mellom de registrerte opplysningene og beløp som er oppgitt i pliktig rapportering. En slik bestemmelse foreslås tatt inn som et krav til regnskapssystemet. Til sammen utgjør disse bestemmelsene en ramme for det såkalte kontrollsporet. Det kan vise seg å være hensiktsmessig å gi mer detaljerte bestemmelser om hvordan disse sammenhengene skal fremgå for å muliggjøre etterkontroll av regnskapsinformasjonen. Utfyllende bestemmelser må i så fall gis i forskrift innenfor rammen av den foreslåtte lovbestemmelsen.

5.6 Retting av registrerte opplysninger

5.6.1 Gjeldende rett

I regnskapsloven § 6 tredje ledd heter det at regnskapsbøkene skal være «innbundet eller heftet og sidene eller bladene nøyaktig nummerert før bøkene tas i bruk. Det må ikke rives ut blad av innbundne eller heftede bøker. Føringen av bøkene må skje på en holdbar måte. Det som er ført i bøkene må ikke ved overstrykninger eller på annen måte gjøres uleselig.» Dette innebærer bl.a. at ved feilføring må de opprinnelige opplysninger fortsatt kunne leses.

Løsbladforskriften inneholder ikke egne bestemmelser om retting av feilførte opplysninger.

5.6.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget går inn for at endring av foretatt postering «må kunne skje frem til lovbestemte rapporter er avgitt hvis dette ikke svekker kontrollsporet eller kontrollen av posteringens berettigelse» (s. 63). I motsatt fall mener underutvalget at oppretting må foretas ved ny postering i den perioden feilen rettes, slik at data som tidligere har inngått i kortperiodiske avslutninger ikke blir påvirket. Underutvalget berører også muligheten for en full rekonstruksjon av feilperioden og etterfølgende perioder. I tilfelle en rekonstruksjon berører avgiftsberegning eller tilsvarende offentlige oppgaver, må dette i følge underutvalget medføre plikt til å redegjøre for forholdet overfor de aktuelle kontrollmyndigheter.

Underutvalget skriver (s. 62):

«Inntil posteringer er endelig lovbestemt presentert, kan det neppe være noe i veien for å fjerne eller endre registrerte data så lenge det forblir samsvar mellom dokumentasjon og regnskapsføring, og videre at forholdet ikke svekker kontrollsporet. Det må imidlertid ikke gis anledning til å foreta endringer som medfører uoverensstemmelse mellom tidligere lovbestemte rapporter og oppbevarte posteringer. Posteringer etter at den lovbestemte rapporten er avgitt, bør «låses» slik at det ikke kan foretas endringer i disse. Feil må i så tilfelle korrigeres ved tilbakeføring og ny postering på det tidspunkt og i den periode opprettingen skjer. Det er liten grunn til å skille mellom kortperiodiske oppgjør og årsoppgjør i denne sammenheng.

Ved et slikt prinsipp vil det i ettertid alltid være mulig å dokumentere det faktiske materialet som lå til grunn for oppgjør og oppgaver til offentlige myndigheter, herunder kommunekasserer, fylkesskattekontor, Tollvesenet, Kredittilsynet, Norges Bank og ulike andre tilsynsorganer. Slike oppgaver gis under ansvar, både sivilrettslig og strafferettslig, og det er derfor i ettertid vesentlig å kunne fastslå grunnlaget for oppgavene uten for store vanskeligheter. Det er også fare for at adgang til å endre regnskapsførte posteringer, og særlig over årsoppgjør, kan åpne for manipulasjoner, og således medføre økt behov for både intern og ekstern kontroll. Det kan nok anføres at det i praksis kan være behov for raskt å kunne rette opp feil og mangler i allerede avsluttede regnskapsoppstillinger, men dette hensynet bør vike for kravet om at posteringer som for en regnskapsperiode har ført frem til lovbestemte rapporter, blir «låst».»

Underutvalget drøfter spørsmålet om retting av registerte opplysninger også i tilknytning til dokumentasjonsspørsmål. Underutvalget påpeker at regnskapsloven og løsbladforskriften ikke inneholder spesielle bestemmelser om dokumentasjon i forbindelse med korreksjonsposteringer, ut over de generelle henvisninger til god regnskapsskikk og kravet til kontrollspor. Korreksjonsposteringer kan i følge underutvalget inndeles i endringer ved korreksjon av de opprinnelige postene og endring ved at det foretas nye posteringer (opprettingsposteringer).

Underutvalget uttaler (s. 52):

«Det er meget som taler for at det også i den norske regnskapsloven/forskrift innføres bestemmelser om plikt til gjensidig henvisning i dokumentasjonen for den opprinnelige feilposteringen og den senere korreksjonpostering der dette er teknisk gjennomførbart på en praktisk måte. Når dokumentasjonen av den opprinnelige posteringen er lagret på en slik måte at korrigeringsinformasjonen ikke kan påvirkes, bør det heller f.eks. forventes utarbeidet en egen rapport som viser regnskapsperiodens feilposteringer og hvordan korreksjon er gjennomført. Når det gjelder korreksjonsposteringen, må det være likeverdig om bakgrunnen for opprettingen fremgår av korreksjonsdokumentasjonen eller som tekst i korreksjonsposteringen. Det vesentlige må være at de som skal kontrollere regnskapsføringen enkelt kan få kjennskap til korreksjonen.»

Underutvalget legger til grunn at ved feilpostering som senere korrigeres med ny postering, må det av dokumentasjonen for feilposteringen eller ved hjelpeoppstilling over feilførte posteringer, fremgå hvilken post som er korrigert. I forbindelse med korreksjonsposten må det av dokumentasjonen eller posteringstekst fremgå hvem som har foretatt korreksjonen, når og hvorfor.

5.6.3 Høringsinstansenes merknader

Økokrim er en av de få høringsinstanser som har kommentert underutvalgets forslag mht. «adgang til og fremgangsmåte ved gjennomføring av korreksjonsposteringer». Økokrim forutsetter at slike bestemmelser innarbeides i forskrifter til regnskapsloven.

Landslaget for regnskapskonsulenter uttaler følgende:

«Nye og strengere krav til korreksjonsposter synes vi er positivt da vi selv ser at det i ettertid ofte er vanskelig å sette seg inn i bakgrunnen for korreksjonen.»

5.6.4 Departementets vurdering

Departementet viser til at gjeldende bokføringsbestemmelser inneholder et forbud mot å fjerne registrerte opplysninger. Løsbladforskriften har ikke noen tilsvarende bestemmelse.

Etter departementets syn er det viktig å opprettholde en hovedregel om at registrerte opplysninger ikke skal endres. Eventuell feil i registrering må i så fall korrigeres ved ny registrering. På bakgrunn av underutvalgets drøfting har departementet kommet til at det likevel bør være adgang til å foreta rettelser i registrert opplysning som ikke er nyttet som grunnlag for utarbeidelse av årsregnskap eller oppgaver til offentlig myndighet. Det skal i så fall fremgå av den registrerte opplysningen eller tilhørende dokumentasjon at rettelse er foretatt.

5.7 Frister for registrering

5.7.1 Gjeldende rett

Det følger av regnskapsloven § 9 at regnskapsbøkene skal være tilfredsstillende ajour til enhver tid i samsvar med hva som anses å stemme med god regnskapsskikk. Kontante inn- og utbetalinger skal så vidt mulig føres i kassaboken samme dag de finner sted.

God regnskapsskikk på dette området anses vanligvis å innebære krav om daglig ajourhold av kassabok og dagbok. I følge underutvalget har det vært alminnelig akseptert at forsvarlig regnskapsføring tilsier at reskontrobok og spesielt hovedbok i større grad kan ajourføres periodisk.

Kravene til periodisk avslutning av regnskapsbøkene framgår av regnskapsloven § 10. Kontiene i kassaboken og dagboken skal summeres for perioder på en eller to måneder og overføres til hovedboken. Bestemmelsen innebærer et krav til ajourføring av hovedbok minst hver annen måned.

Også løsbladforskriften og særlover har bestemmelser om periodiske avslutninger. Periodekravene varierer og er ofte knyttet opp mot skatte- og avgiftsperioder. Gjeldende løsbladforskrift § 4-3 stiller følgende krav til regnskapsperiodene:

«Regnskapsperiodene skal maksimum omfatte 2 måneder. Den regnskapspliktige skal imidlertid benytte kortere periodelengder dersom dette er nødvendig for oppgaver til offentlige myndigheter.»

I følge underutvalget har dette i praksis medført at med unntak av kassabok og andre bøker som er pålagt i særlovgivningen, er periodisk føring inntil hver annen måned generelt akseptert for mindre foretak.

5.7.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget mener at den regnskapspliktige må holde daglig oversikt over inn- og utbetalinger, samt saldo, så langt dette er praktisk mulig og så sant ikke kontantbruken er ubetydelig. Den øvrige bokføringen må etter forslaget minst være så ajour at lovbestemt informasjon kan avgis innen de frister som er fastsatt. Underutvalget uttaler at

«ajourhold, inndatarekkefølge og periodisering av posteringene må skje på en måte som sikrer at avgiftsberegning, informasjon til offentlige myndigheter og kontrollen med dette og den regnskapspliktiges likvidbeholdninger kan gjennomføres effektivt»

(s. 63).

Underutvalget skriver videre (s. 59):

«Løpende ajourføring av regnskapene er i utgangspunktet noe man naturlig forventer av alle regnskapspliktige. Dette er en garanti for ikke å glemme hva som har skjedd, og ajourholdet er dessuten normalt et meget viktig ledd i den interne kontroll. Det reelle behovet for at regnskapsføringen er ajour, varierer imidlertid meget sterkt for de forskjellige regnskapspliktige. Større integrerte styrings- og kontrollsystemer kan for spesielle områder forutsette ajourføring fra minutt til minutt, f.eks. registrering av valutahandel i bank. For flertallet av regnskapspliktige, som ofte benytter regnskapet i den daglige interne kontroll kun i forbindelse med kassebeholdningen, er det derimot ofte tilstrekkelig å være ajour med eventuell kassabok daglig, og for øvrig ajourføre regnskapene ved fristene for merverdiavgiftsberegning. Bankbeholdninger og reskontro kan i prinsippet i slike tilfeller være fulgt opp på annen måte i løpet av regnskapsperioden. Heller ikke fra offentlige myndigheter er det mange argumenter for hyppigere ajourhold enn at den regnskapspliktige i tide kan gi lovbestemte offentlige økonomirapporter med forutsatt informasjon. Så lenge posteringene dertil i de lovbestemte rapporter fremkommer i en rekkefølge som muliggjør rimelighetskontroller, f.eks. av kasse-/banksaldo og lagersvingninger gjennom perioden, er det løpende ajourhold av uvesentlig betydning for å foreta kontroll i ettertid. Alternativt kunne man tenke seg et krav om ajourføring og kortperiodiske avslutninger på månedsbasis. Dette fordi det største antall regnskapspliktige likevel avslutter regnskapsføringen hver måned, og fordi man på denne måten via lovgivning kunne tvinge regnskapspliktige med dårlig økonomioppfølging til i alle fall å føre regnskapene månedlig ajour.

Krav om hyppigere ajourhold enn i dag vil vanskeliggjøre bruken av regnskapskontorer. Eksterne regnskapsførere kan være en vesentlig kvalitetssikring for offentlige myndigheter, andre interessenter og den regnskapspliktige selv.»

I lovutkastet har underutvalget valgt en formulering om at «regnskapsføringen skal foretas uten ugrunnet opphold og senest slik at frister fastsatt i denne lov eller den øvrige lovgivning overholdes.»

Underutvalget drøfter om det skal være krav til rekkefølgen på posteringer, og viser til at Sverige har et krav om kronologisk føring. Underutvalget uttaler (s. 59):

«Ved regnskapsføring i innbundne bøker og på løse blad kan en tilnærmet kronologisk posteringsrekkefølge være vesentlig for ikke å vanskeliggjøre kontroller av regnskapstallene i ettertid ved sammenligning av gjensidig påvirkede elementer. Dette gjelder f.eks. rimelighetsvurdering av kassesaldo og kassebevegelse, sammenheng mellom regnskapsført kjøp og salg i foretak med direkte videresalg, oppfølging av salg mot leveransedokumenter, avstemming av bevegelse i banksaldo mot bankens kontokurant, renteberegningskontroll o.l.

I de fleste IT-systemer vil rekkefølgen posteringene bringes inn i systemet ikke være av betydning. Dette fordi posteringene, forutsatt dekkende kodet, enkelt kan sorteres om i en ønsket rapportrekkefølge for kontroll o.l. senere. Tvert i mot ville et krav om kronologi i mange tilfeller hvor dataene kommer inn på forskjellig måte, ved bruk av parallelle terminaler, dataoverføring og generering, tildels svekke både sikkerhet og kontrollmuligheter, tildels være praktisk ugjennomførlig.»

På dette grunnlag går underutvalget inn for at det kan være opp til den regnskapspliktige hvordan og i hvilken rekkefølge posteringene registreres, så sant de kan presenteres på en slik måte som loven forutsetter. Underutvalget uttaler om dette (s. 63):

«Da det imidlertid må være en forutsetning at posteringenes dokumentasjon oppbevares etter samme systematikk som grunnposteringenes lovbestemte rapport, vil praksis normalt medføre at den regnskapspliktige må hensynta dette i sine registreringsrutiner.»

Underutvalget uttaler følgende om sammenhengen mellom krav til ajourhold og krav om kortperiodiske avslutninger (s. 60):

«For den enkelte regnskapspliktige vil behovet for periodiske avslutninger variere sterkt, avhengig av informasjonsbehovet og de systemmessige løsninger. Meget taler imidlertid for å pålegge ved lovbestemmelser en viss minimumsperiodisering av regnskapsføringen, ikke minst pga. behovet i elektroniske regnskapssystemer for å «fryse» all informasjon på bestemte tidspunkt. Dette sikrer bedre kontrollmulighet og er med på å støtte under intensjonene om løpende regnskapsføring. For en del samfunnsviktige bransjer kan det dessuten være aktuelt å sette spesifikke krav om periodeavslutninger for å sikre den regnskapspliktiges interne kontroll (bank, forsikring, virksomhet på sokkelen o.l.). Det synes imidlertid mest naturlig at slike krav ut over hva som generelt bør foreligge for de fleste regnskapspliktige, fremkommer i de spesielle tilsynslover/forskrifter som er rettet mot bransjens virksomhet, og ikke i regnskapsloven. For periodiseringen i regnskapsføringen kan dette likevel få betydning ved at det for disse bransjer med hjemmel i tilsynslov stilles spesielle, periodiske informasjonskrav, f.eks. omsetningsoppgaver, statistisk informasjon, soliditetsdata o.l. (...).

I dag stiller løsbladforskriften krav om regnskapsperioder på maksimum 2 måneder, så lenge ikke pliktige oppgaver til offentlige myndigheter gjør det nødvendig med kortere perioder. To-månedersperioden harmonerer med periodene for merverdiavgift, folketrygdavgift og skattetrekk, og er av den grunn praktisk. De fleste regnskapspliktige avslutter dog regnskapsføringen kortperiodisk hver måned for å følge med i den økonomiske utviklingen. Et alternativ kunne være gjennom loven kun å stille krav om periodisering i forhold til den offentlige avgifts- og informasjonsplikten, herunder årsoppgjør og ligningsoppgaver. Dette vil for et lite antall små og spesielle virksomheter gi mulighet for å føre regnskapet gjennom året uten periodeavslutninger, eventuelt samlet ved årets slutt. For den enkelte ville et slikt prinsipp medføre forenkling, uten at det har negativ virkning for offentlige myndigheter eller andre. På den annen side synes ikke ulempene ved å foreta et visst antall kortperiodiske oppgjør å medføre komplikasjoner av så stor betydning at dette rettferdiggjør så uklare minimumsgrenser for periodisering som dette da vil gi. Avslutning er erfaringsmessig vesentlig for ajourhold og ryddighet og virker derfor som instrument for bedret styring og kontroll. To-månederskravet må imidlertid ikke oppfattes så bokstavelig at man må foreta separate avslutninger når det ikke har forekommet posteringer i perioden.(...).

I gjeldende løsbladforskrift er det sløyfet tidligere mulighet for 4-ukers regnskapsperioder. Dette betyr i praksis at regnskapspliktige som av kontrollmessige grunner (f.eks. produksjonsbedrifter) ønsker å avslutte sine kortperiodiske regnskap ved ukeslutt, er nødt for å innrette sitt regnskapsopplegg slik at den finansrettede delen av regnskapsføringen likevel avsluttes ved avgiftsperiodens slutt. Noe vesentlig problem antas dette ikke å medføre.»

Underutvalget påpeker også at det kan være en sammenheng mellom behovet for å gjennomføre avstemminger mot andre kilder og behovet for kortperiodiske avslutninger.

Underutvalget konkluderer med at det må foretas kortperiodisk avslutning med lovbestemte rapporter minimum hver annen måned, eller oftere hvis dette er nødvendig for fremstilling/kontroll av offentlige oppgaver.

5.7.3 Høringsinstansenes merknader

Kun et fåtall av høringsinstansene har kommentert underutvalgets forslag til bestemmelser om ajourhold og periodiske avslutninger.

NARF bemerker at underutvalget benytter uttrykket «kortperiodiske avslutninger», og skriver:

«Det kan være usikkert hva det her dreier seg om. Etter vår mening dreier det seg om periodiske «oppsummeringer». Dette bør avklares slik at det ikke kan reises tvil om at det her dreier seg om noe mer enn sluttsummer fra den ordinære regnskapsføringen.»

Til forslaget om en maksimal grense på to måneder for å foreta slik avslutning og ajourhold er det delte oppfatninger. Bankforeningen skriver at kravet må ses i sammenheng med bestemmelser i andre forskrifter. Økokrim foreslår et minimumskrav om månedlig føring og rapportering, og begrunner dette slik:

«Ideelt sett skulle man gjerne ønske seg hyppigere ajourhold enn det som vil følge av disse formuleringene [i lovutkastet]; på den annen side må man ta hensyn til at en rekke regnskapspliktige er avhengig av ekstern bistand for å produsere et regnskap, og at det i denne situasjonen vil være helt upraktisk å kreve svært hyppig ajourhold og rapportering. Vi har imidlertid brakt i erfaring at det idag er svært vanlig at regnskapskontorene foretar månedlig regnskapsføring og regnskapsavslutning for klientene, mens enkelte fortsatt praktiserer tomånedlig regnskapsføring.»

Landslaget for Regnskapskonsulenter mener på sin side at kravet om avslutning hver annen måned ikke bør gjelde alle grupper:

«Vi i LRK mener at krav til ajourhold og rapporter i den gruppen som leverer avgiftsoppgaver til fylkesskattekontoret en gang i året bør følge samme tidsintervall som idag, med minimumskravet om rapport en gang i året. Det synes som om underutvalget har samordnet avgiftsoppgaver og rapporter, men uteglemt de som kun leverer avgiftsoppgave en gang i året. For de gruppene som leverer avgiftsoppgaver for to og to måneder fungerer systemet med to månedlig ajourhold og rapporter bra. Det er i tillegg en del næringer som ikke har avgiftsplikt så som innen helse- og personbefordring. Disse vil også få skjerpede krav. Størrelsen på disse tilsier ikke så ofte rapporteringer når rapporten kun er av intern interesse. Det må derfor vedrørende ajourhold og rapporter deles mer inn etter yrkesgrupper enn det synes gjort i lovforslaget.»

Norges Bondelag mener at forslaget om kortperiodiske avslutninger hver annen måned er uakseptabelt og uttaler:

«Etter de forslåtte reglene må alle regnskap tas inn på kontorene seks ganger i året. En betydelig økning i regnskapskostnadene er en uunngåelig konsekvens. I tillegg til at bonden oftere må ta turen til regnskapskontoret, gjerne flere mil unna, må regnskapsføreren nå finne fram alle klientene og foreta oppstartings- og avslutningsrutiner 6 ganger i året - også for de minste regnskapene med 50 bilag. Hvem har egentlig behov for denne intensiveringen?»

Også Norges Skogeierforbund viser til reglene om 12 måneders termin for innbetaling av merverdiavgift for landbruket og andre særregler i skatte- og avgiftssammenheng. Forbundet uttaler at overføring til regnskapsloven ikke må medføre «press på disse reglene».

5.7.4 Departementets vurdering

Departementet ser det som viktig at de regnskapspliktige foretar registrering av registreringspliktige opplysninger innen visse frister. Departementet har merket seg underutvalgets uttalelse om at den regnskapspliktige i hovedsak må holde daglig oversikt over inn- og utbetalinger, og antar at underutvalget mener at dette følger av den foreslåtte bestemmelsen om at regnskapsføringen skal foretas uten ugrunnet opphold. For øvrig er krav til ajourhold i underutvalgets forslag knyttet til «kortperiodiske avslutninger» og utarbeidelse av pliktige rapporter, f.eks. skatte- og avgiftsoppgaver. Kortperiodiske avslutninger skal etter forslaget utarbeides minst hver annen måned.

Departementet er enig i at det er hensiktsmessig med et generelt krav om registrering av opplysninger «uten ugrunnet opphold». I likhet med underutvalget foreslår departementet også at det fastsettes en siste frist for registrering. Departementet er enig i underutvalgets forslag om å knytte registreringsfristen til fristene for pliktig rapportering. De fleste regnskapspliktige som utarbeider terminoppgave for merverdiavgift og skattetrekksoppgave, vil dermed ha krav om at registreringen skal gjennomføres minst hver annen måned og med et maksimalt etterslep på om lag en måned. De foreslåtte bestemmelsene om internrapportering i aksjeselskaper og almennaksjeselskaper (jf. aksjelovproposisjonen) vil medføre kortere frister for registreringen i slike selskaper. Departementet vil for øvrig understreke at den foreslåtte bestemmelsen om en siste frist for registrering ikke kan forstås som en norm for registreringshyppigheten. Som påpekt av underutvalget vil det reelle behovet for ajourhold av registreringen variere for de forskjellige regnskapspliktige. Departementet legger til grunn at kravet til registrering uten ugrunnet opphold vil kunne medføre ulike tidsperioder for ajourhold, avhengig av den enkelte regnskapspliktiges virksomhet.

Etter departementets syn er det ikke behov for egne bestemmelser om «kortperiodiske avslutninger». Underutvalgets forslag om at det skal foretas periodiske avslutninger minimum hver annen måned, er begrunnet med slike avslutningers virkning på ajourholdet og med behovet for å «fryse» informasjon i gitte intervaller. Departementet viser til at det i manuelle regnskapssystemer er en nær og nødvendig sammenheng mellom summeringen av dagbok og kassabok og føringen av hovedbok. Denne sammenhengen reflekteres i gjeldende lov og har en parallell i løsbladforskriften. I EDB-baserte regnskapssystemer er det imidlertid ikke noen naturlig og logisk sammenheng mellom ajourhold og summering av registrerte opplysninger. Ved fastsettelse av registreringsregler som ikke lenger har manuelle regnskapsbøker som bilde, er det derfor ikke hensiktsmessig å knytte ajourhold til periodiske summeringer. For de fleste regnskapspliktige vil bestemmelsen om at registrering senest skal være foretatt ved fristene for pliktig rapportering uansett være tilstrekkelig til å sikre oppdatering minst hver annen måned.

Ut fra dette har departementet kommet til at det ikke skal være noe krav i loven om å foreta periodiske avslutninger. Departementet vil med dette ikke underkjenne betydningen av å gjennomføre slike avslutninger for interne styringsformål, slik underutvalget også legger vekt på. Departementet antar imidlertid at foretakene selv må ta stilling til hvilke rapporter de har behov for til slike formål. Når det gjelder det offentliges kontrollbehov, er det etter departementets syn tilstrekkelig at regnskapssystemet til enhver tid kan gjengi alle de registrerte opplysningene som inngår i en rapportperiode. Det vises i denne forbindelse til spesifikasjonskravene til regnskapssystemet som er drøftet i punkt 5.5.

I dag gjelder det strengere tidsfrister for registrering av kontantomsetning, etter som det normalt kreves daglig føring av kassabok. Departementet mener at det fortsatt må legges til grunn at kontantsalg normalt skal registreres samme eller påfølgende dag. Dette følger av hovedregelen om registrering uten ugrunnet opphold. Det er imidlertid også foreslått skjerpede krav til dokumentasjon av kontantsalg. Det vises til drøfting av dette i punkt 5.8.

Den løsningen som departementet har valgt, vil også ivareta de hensynene som primærnæringenes interesseorganisasjoner er opptatt av.

5.8 Krav til dokumentasjon

5.8.1 Gjeldende rett

Bestemmelsen om dokumentasjon i regnskapsloven § 8 første ledd lyder:

«Kostnader skal være legitimert ved bilag. Det samme gjelder for inntekter i den utstrekning det er mulig, bl.a. ved fakturakopier, kassasedler og kassastrimler.»

Det betingede dokumentasjonskravet for inntekter har sammenheng med de praktiske vanskelighetene med å få fullverdig dokumentasjon ved kontantsalg.

I løsbladforskriften § 3-2 gjøres det ingen forskjell mellom krav til dokumentasjon for utgifter og inntekter. Det heter i bestemmelsen:

«Alle poster skal være legitimert ved originale papirbilag eller i annen form som muliggjør at opprinnelse og innhold kan etterprøves på like dekkende måte.»

Løsbladforskriften er ikke til hinder for at dokumentasjon kan være i annen form enn papir. Det er antatt (jf. Handeland og Schwencke s. 223) at forskriften ikke er til hinder for bruk av EDI (Electronic Data Interchange), det vil si en standardisert utveksling av data mellom datamaskiner, forutsatt at de dataene som er relevante i forhold til regnskapet skrives ut på papir eller annet godkjent medium.

Forskrift nr. 2 etter merverdiavgiftsloven fastsetter at næringsdrivende ved omsetning til annen næringsdrivende skal utstede salgsdokument. Salgsdokumentet skal inneholde identifikasjon av selger og kjøper (med enhetsregisternummer på selgeren), beskrivelse av varen, kvantum, vederlag mv.

5.8.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget foreslår en bestemmelse om at alle posteringer «skal være dokumentert på en måte som legitimerer innholdet». Ut over dette er det forutsatt utfyllende regler fra Finansdepartementet.

Begrepsbruken er nærmere forklart i rapportens innledende kapittel (s. 10). Legitimasjon forklares som «informasjon som viser berettigelse av en registrert postering». Dokumentasjon defineres slik: «Dokumentasjon for en postering er den/de databærer/e (medier) som legitimasjonen finnes på.»

Underutvalget antar at man tidligere har ansett bilag som bevis for posteringenes berettigelse og innhold. Derfor har man ofte gått ut i fra at bilagene skulle være originaler. Underutvalget uttaler (s. 48):

«Det kan neppe stilles bevismessige krav til dokumentasjonen ut over at den gir grunnlag for å spore opp posteringens kilde og der kontrollere dens berettigelse. Posteringsdokumentasjonen alene vil normalt bare kunne være en indikasjon, og sjelden et selvstendig bevis for at posteringen er berettiget. Krav til bestemte former for og innhold i dokumentasjonen ut over dette å sikre kontrollsporet, finnes i dag i lov- og forskriftsverket på de områder hvor slikt behov eksisterer. Eksempler er f.eks. merverdiavgiftslovens krav om innhold i salgsdokumenter og sjekklovens krav til sjekkenes form og innhold.»

Underutvalget påpeker at gjeldende regnskapslov § 8 setter krav om bilag for alle kostnader, mens inntekter skal dokumenteres «i den utstrekning det er mulig». Løsbladforskriften fra 1992, som nå gjelder, har bilagskrav for alle poster. Underutvalget skriver at:

«Gjeldende løsbladforskrifts krav om at «alle poster skal være legitimert ved originale papirbilag eller i annen form som muliggjør at opprinnelse og innhold kan etterprøves på like dekkende måte» er fornuftig. Meget taler for at dette kravet bør gjelde for all regnskapsføring.»

Underutvalget drøfter behov for lovregulering av dokumentasjonen både i tilknytning til regnskapssystemet og den enkelte postering. Om dokumentasjon av regnskapssystemet skriver underutvalget (s. 48):

«Dokumentasjon av IT-systemer og regnskapsopplegg er i dag ikke omtalt i regnskapsloven, men bare i løsbladforskriften av 16.12.92, § 3-1. Paragrafen fokuserer på dokumentasjon av regnskapssystemene og går bl.a. ut på at «det må fremgå på en lettfattelig måte hvordan regnskapet kan etterprøves, om nødvendig ved beskrivelse av systemenes virkemåte. Faste data og koder som er nødvendige for etterprøvingen, skal fremgå på en oversiktlig måte.» Dette innebærer at endringer i systemenes virkemåte, i faste data eller koder, må kunne dokumenteres i den utstrekning dette er nødvendig for å kunne etterkontrollere regnskapet. Tilsvarende krav synes nødvendig å beholde i fremtidige lov- eller forskriftsbestemmelser.»

Underutvalget skiller mellom ulike typer dokumentasjon for de enkelte posteringer. Inngående dokumentasjon vedrører varekjøp, kjøpte tjenester og finansielle transaksjoner. Denne er vanligvis eksternt produsert, men kan også være egenprodusert. Utgående dokumentasjon vedrører varesalg, utførte tjenester og finansielle transaksjoner (vanligvis egenprodusert, men kan også være eksternt produsert). Dessuten omtales egenprodusert dokumentasjon for «interne posteringer», tilleggs- og alternativ dokumentasjon og hjelpeoppstillinger. Underutvalget kommenterer de ulike typene dokumentasjon slik:

«Inngående dokumentasjon tjener i hovedsak som underlag for aktivering, kostnadsføring, inntektsreduksjon eller endring av finansielle saldi. Den vil være av betydning for en rekke formål, ettersom dette utgjør en vesentlig del av kontrollsporet. Offentlige kontrollmyndigheter og tilsynsorganer inngår blant disse interessentene. Dokumentasjonen bør derfor være så god at den kan gi tilfredsstillende informasjon for vurdering/kontroll av den foretatte regnskapsføring. Slik informasjon bør, så langt det er praktisk påvirkelig for den regnskapspliktige, minst omfatte

• hvem som er motpart i transaksjonen,

• utsteders registreringsnummer i avgiftsmantallet,

• tidspunktet for transaksjonen,

• informasjon om innholdet i transaksjonen,

• hvilke beløp som er involvert og

• opplysninger om eventuell avgiftsberegning.

I den utstrekning nødvendig informasjon ikke fremgår av den primære dokumentasjonen, bør det være krav om at det skal foreligge henvisninger til tilleggsdokumentasjon hvor dette fremgår, slik at informasjonskravet samlet sett er ivaretatt. Slik dokumentasjon kan være ordresedler, pakksedler, følgeskriv mv.

Når det for øvrig gjelder posteringer overført fra andre, synes det ikke å være noe i veien for at disse er sin egen dokumentasjon, forutsatt at de inneholder den lovbestemte informasjon, og det fremkommer klart hvordan de kommer inn i regnskapssystemet. En separat dokumentasjon vil ikke gi ytterligere informasjon, selv om den vil kunne være av en viss betydning for kontroll- og tilsynsorganer. Det kan være naturlig at det av kontrollhensyn stilles krav om at posteringer mottatt pr. telelinje (EDI) skal kunne skrives ut på papir. Om dokumentasjonen etableres ved de overførte data i opprinnelig EDI-format eller i en modifisert utskriftsversjon, synes derimot ikke vesentlig, idet begge muligheter burde kunne sikre etterkontroll i tilstrekkelig grad. Et eventuelt krav om at posteringene skal foreligge i «utskriftsformat», synes uaktuelt. Ved enhver versjon vil man være avhengige av et spesielt leseprogram.

Et fakturasystem hvor mottaker genererer lovbestemte deler av fakturaens innhold på basis av overført nøkkelinformasjon og tidligere registrerte opplysninger, bør imidlertid neppe være akseptabelt i dag. Denne type system er imidlertid meget aktuell for dokumentasjonsoverføringer av forskjellig art i tiden fremover, og utvalget mener at det er viktig at en gjennom lovverket forsøker å etablere god kontroll med utviklingen, uten at man bremser en interessant utvikling ved detaljerte formkrav. (...)

Gjeldende regnskapslovs krav til utgående dokumentasjon er også svake, idet legitimasjon av inntekter kreves oppbevart i den utstrekning slik dokumentasjon er utstedt, noe som igjen kun er pliktig «i den utstrekning det er mulig», jf. regnskapslovens §§ 8, 1. ledd og 11, 1. ledd.

Dokumentasjonen tjener i hovedsak som grunnlag for inntektsføring eller endring av finansielle saldi. I tillegg utgjør den utgående dokumentasjonen tilsvarende inngående dokumentasjon for den mottakende part. Det foreligger i dag særregler fastsatt ut fra de offentlige avgiftsinteressene, jf. forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven av 20.08.69 (forskrift nr. 1), § 8 og forskrift om innhold av salgsdokumenter mv. av 14.10.69 (forskrift nr. 2).

Utgående dokumentasjon er også av betydning ut over avgiftsmyndighetenes kontrollområde, og det er derfor naturlig at slike regler isteden gis med hjemmel i den generelle regnskapslovgivningen. Når det gjelder kravene til innhold i dokumentasjonen, bør disse i utgangspunktet være parallelle til det som ovenfor er sagt om inngående dokumentasjon. Imidlertid kan kravene håndheves strengere, ettersom den regnskapspliktige selv har hånd om utarbeidelsen. Videre bør det være aktuelt å utvide kravene til utgående dokumentasjon i forhold til dagens bestemmelser ved å kreve systematisk nummerering, eventuelt alfanummerering, av fakturaene. Innenfor et regnskapsår bør ikke samme nummer benyttes mer enn en gang da dette vil svekke sikkerheten for fullstendig regnskapsføring.

Det er fra ligningsmyndighetenes side reist spørsmål om grensen for når inntekten ved kontantsalg kan legitimeres med enkle paragonkvitteringer (forskrift nr. 1) og når det må utstedes faktura (forskrift nr. 2). Det bør sannsynligvis fortsatt være adgang til at enkle kontantsalg over disk kan dokumenteres på tilsvarende måte som foreskrevet i nåværende forskrift nr. 1, selv om dette gjelder salg mellom næringsdrivende. En forutsetning synes da å være at gjenpart av slike enkle paragonkvitteringer e.l. oppbevares av utsteder.

Det synes også naturlig at det bør være krav om at det utstedes faktura etter tilsvarende regler som i nåværende forskrift nr. 2 ved kontantomsetning av kapitalvarer eller ved kjøp ut over en fastsatt beløpsgrense, selv om dette gjelder salg til ikke-næringsdrivende kunder. Det kan være noe problematisk å fastsette en slik beløpsgrense. For det første kan et beløp være lite sett fra de store foretaks side, mens det er stort for småforetakene. Likeledes påvirker bransjen hva som anses lite eller stort. Noe bedre grensekriterium for faktureringsplikten enn et fast kronebeløp synes imidlertid ikke å foreligge.

Når det gjelder dokumentasjon av utgående elektroniske posteringer (f.eks. ved EDI-fakturering), vises det til hva som ble sagt vedr. inngående posteringer.»

Om ut- og inngående dokumentasjon konkluderer underutvalget (s.55):

«Utvalget foreslår at dokumentasjonskravene ved ekstern omsetning i nåværende forskrift nr. 1 § 8 og forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven tas inn i loven eller tilhørende forskrift for all utgående dokumentasjon. Utvalget mener videre at kravene til inngående dokumentasjon i utgangspunktet bør tilsvare kravene til utgående dokumentasjon. Det må imidlertid hensyntas at den regnskapspliktige har mindre kontroll over utformingen av denne dokumentasjonen. Dokumentasjon av posteringer vedr. hendelser knyttet til eksterne motparter (kontantsalg behandles som intern postering) må - så langt dette er mulig - minst inneholde:

• Navn og adresse på utsteder

• Utsteders registreringsnummer i avgiftsmanntallet

• Navn og adresse på mottaker

• Dokumentasjonsdato og tidsangivelse for levering/ytelse

• Systematisk opprettet individuelt nummer for den enkelte dokumentasjon (gjelder kun utgående fakturaer)

• Beløp i norske kroner eller i aktuell valuta

• Tilstrekkelig informasjon til at det fremgår hva realiteten i forholdet omfatter og hvordan posteringen skal behandles i regnskapet og ved beregning av skatter og avgifter, om nødvendig med henvisning til tilleggsdokumentasjon.

Hvis det foreligger plikt til fakturering, må lovbestemt informasjon enten fremgå av fakturaene direkte, eller av underdokumentasjon i form av pakksedler, følgeskriv el. Utvalget foreslår videre at alle kontantsalg over kr. 10.000 inkl. merverdiavgift skal faktureres og følge reglene i nåværende forskrift nr. 2, selv om mottaker ikke er næringsdrivende.»

Underutvalget drøfter også såkalt egenprodusert intern dokumentasjon, som i følge rapporten bl.a. kan omfatte interne avregninger og overføringer gjennom året mellom avdelinger eller virksomhetsområder innenfor foretaket, posteringer som ledd i systematiseringen, mellomregninger mellom nære konsernforetak, korreksjonsposteringer og periode- og årsavslutningsposteringer som tidsavgrensninger, avskrivninger mv. Kravene til intern dokumentasjon bør etter underutvalgets syn ikke være mindre strenge enn reglene for øvrig, men vil nødvendigvis bli mindre omfattende fordi det ikke er noen ekstern motpart. Om slik intern dokumentasjon skriver underutvalget (s. 56):

«Denne må etter utvalgets mening i det minste inneholde

• referansedato for periodisering og eventuell kontroll,

• beløp i norske kroner, og i aktuell valuta for regnskapspliktige med lovbestemt krav om dette,

• opplysninger om eventuell avgiftsberegning,

• tilstrekkelig informasjon til å forstå hva forholdet gjelder og henvisninger eller annen kontrollmulighet for posteringens innhold og bakgrunn. (...)

Genererte og overførte posteringer må tillates å dokumentere seg selv ved den lovbestemte rapporten av posteringene, forutsatt at denne - eventuelt i tilknytning til en programforklaring - inneholder tilstrekkelig informasjon til å gjøre etterkontroll mulig.»

Om «tilleggs- og alternativ dokumentasjon» skriver underutvalget (s. 53):

«Det er i gjeldende lovbestemmelser ikke klart definert hva som regnes som lovbestemt dokumentasjon i de tilfeller hvor dokumentasjon samtidig foreligger i flere former. Noen eksempler kan klargjøre problemstillingen:

• En regnskapspliktig som legitimerer sin kontantomsetning med kasseopptelling og kassastrimler, utsteder i tillegg paragonkvitteringer til kunder som anmoder om dette.

• En regnskapspliktig som mottar inngående posteringer pr. telelinje (EDI), velger å ta ut papirkopier av alle eller nærmere avgrensede poster.

• En regnskapspliktig har et regnskapssystem som genererer interne posteringer etter et nærmere definert mønster, og velger i tillegg helt eller delvis å ta ut papirdokumentasjon som viser hvordan de genererte postene er sammensatt.

Generelt bør den regnskapspliktige kunne begrense dokumentasjonen til hva som er tilstrekkelig for å legitimere posteringene, men må naturligvis ha frihet til også å etablere alternative dokumentasjonsformer. Hvis det i spesielle tilfeller anses nødvendig med alternativ dokumentasjon for å sikre ekstern kontroll av f.eks. avgiftsbehandling, må kravet om slik dokumentasjon fremgå av lovtekst eller tilknyttet dokumentasjonsforskrift. I motsatt fall vil den regnskapspliktige kunne begrense den oppbevaringspliktige legitimasjonen til posteringenes egentlige dokumentasjon.»

Underutvalget drøfter også om hjelpeoppstillinger som f.eks. utarbeides i forbindelse med årsoppgjør, skal anses som dokumentasjon. Underutvalget skriver (s. 53):

«Hjelpeoppstillinger og avstemminger er i dag ikke direkte omtalt i regnskapslovens § 8, men må i visse tilfeller bl.a. kunne anses nødvendige som ledd i inntektsdokumentasjonen (§ 8, 1. ledd) eller som ledd i å dokumentere kontrollsporet (§ 8, 2. ledd). I regnskapslovens § 10, 2. og 3. ledd omtales dessuten en del hjelpeoppstillinger og avstemminger som foretas i forbindelse med årsoppgjør, nemlig varelagerlister, saldolister over kunder og leverandører og avstemming mellom hovedbok og årsoppgjørsbok. Disse hjelpeoppstillingene omfattes av dokumentasjonskravene etter dagens regelverk. Det er behov for å presisere i regnskapslovgivningen at alle hjelpeoppstillinger og avstemminger som er nødvendige av hensyn til lovbestemt kontrollspor, både under løpende regnskapsføring og årsoppgjør, utgjør en del av den lovbestemte dokumentasjonen.»

Det påpekes at spesiallovgivningen inneholder krav til hjelpeoppstillinger, f.eks. i forbindelse med merverdiavgiftsberegningen. Underutvalget konkluderer om dette (s. 56):

«Utvalget foreslår videre at det i regnskapsloven eller tilhørende forskrift inntas krav om hjelpeoppstillinger og eventuell avstemming, - idag gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven, ligningsloven og skattebetalingsloven. Dette gjelder f.eks.:

• oppstillinger over hvordan tallene på omsetningsoppgaven er fremkommet

• avstemming av merverdi- og investeringsavgift på årsbasis

• registrering av vareuttak til privat bruk eller til bruk i virksomheten

• oppstillinger over tap på fordringer spesifisert på «konstaterte tap», «avsatt til tap» og «inngått på avskrevne fordringer».

Regnskapspliktige som ikke kan legitimere sin daglige kontantomsetning ved salgsbilag, daterte summeringsstrimler eller andre omsetningsspesifikasjoner fra kassaapparat/terminal, må etter utvalgets mening fortsatt foreta dokumentert kassaoppgjør med utregning av hver dags kontantomsetning.»

Underutvalget mener at tillatte dokumentasjonsformer for posteringer og hjelpeoppstillinger bør være papir eller andre former «som muliggjør at opprinnelse og innhold kan etterprøves på like dekkende måte» (jf. løsbladforskriftens § 3-2), f.eks. magnetisk, optisk, på mikrofilm e.l. Dette er en videreføring av gjeldende regler. Underutvalget skriver:

«Posteringenes legitimasjon kan i dag således under regnskapsbehandlingen foreligge på de media som den regnskapspliktige finner ønskelig, så lenge dette ikke svekker de formål som regnskapslovgivningen og eventuell spesiallovgivning skal sikre. Regelen innebærer at også bruk av slettbare media (magnetbånd, plater, disketter) er tillatt. Det synes ikke å være behov for å endre dette.»

5.8.3 Høringsinstansenes merknader

De fleste av høringsinstansene som har uttalt seg synes å støtte hovedtrekkene i underutvalgets drøfting av dokumentasjonskravet. Enkelte høringsinstanser mener imidlertid at lovteksten er svært knapp. Bankforeningen uttaler at utvalgets forslag til krav om legitimasjon og dokumentasjon er hensiktsmessige, men legger til grunn at forskrifter som innebærer vesentlige endringer, vil bli forelagt berørte instanser for merknader. NSRF skriver:

«Paragrafens utforming forutsetter etter vårt syn en eller flere omfattende forskrifter. Slike forskrifter må foreligge samtidig som loven trer i kraft, for at regnskapsprodusenten skal ha mulighet til å forholde seg til spørsmål i tilknytning til dokumentasjon og legitimasjon. (...) Utredningen sammen med den korte lovteksten kan oppfattes som en liberalisering i forhold til eksisterende oppbevaringsplikt. Dette er høyst sannsynlig ikke meningen og bestemmelsen krever derfor omfattende forskrifter. Det er vårt syn at lovreguleringen av dokumentasjon og legitimasjon må reguleres nærmere i lovteksten, med fokus på de grunnleggende prinsippene som skal gjelde.»

Foreningen uttaler ellers at det er «uklart hvilke regler som skal gjelde for interne bilag, avtaler og protokoller med hensyn til form, systematikk, referanser og oppbevaring.»

Økokrim støtter underutvalgets forslag om at det for alle næringsdrivende må foreligge krav om at samtlige poster i regnskapet skal være dokumenterte, og at det må stilles mer spesifiserte krav til dokumentasjonens innhold enn det som gjelder etter dagens regelverk. Forslaget om å ta utgangspunkt i nåværende forskrift nr. 1 § 8 og forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven anses hensiktsmessig, fordi dette er regler som både har vært praktisert og vist seg praktikable i meget lang tid hva gjelder de merverdiavgiftspliktige næringsdrivende. Etter Økokrims syn skulle det således vanskelig kunne påberopes vesentlige innvendinger mot at også de øvrige regnskapspliktige kan forholde seg til disse kravene. Skatterevisorenes Forening gir uttrykk for tilsvarende synspunkter.

Forbrukersamvirket har festet seg ved utredningens formuleringer om elektronisk dokumentutveksling og -oppbevaring. Forbrukersamvirket stiller spørsmål om de foreslåtte reglene «i tilstrekkelig grad bidrar til effektivisering, kostnadsreduksjon, økt servicegrad, økt konkurransekraft og strategiske fortrinn for næringslivet.» Det vises til rapporten fra statsekretærutvalget for informasjonsteknologi «Den norske IT-veien, bit for bit», som bl.a. anbefaler bruk av elektronisk dokumentutveksling (EDI) ut fra en slik argumentasjon. Forbrukersamvirket peker på at underutvalgets konklusjon om at et fakturasystem hvor mottaker genererer lovbestemte deler av fakturaens innhold på basis av nøkkelinformasjon og tidligere registrerte opplysninger, ikke bør være akseptabelt. Forbrukersamvirket skriver at for EDI-overførte dokumenter bør dette tillates for den type informasjon «hvor en offentlig myndighet forvalter nøkkelen». Etter dette syn bør det således være tillatt å utelate navn og adresse på dokumentutsteder og -mottaker når deres respektive registreringsnummer i avgiftsmanntallet finnes på dokumentet.

Flere av høringsinstansene argumenterer for strengere regler når det gjelder dokumentasjon ved kontantomsetning. Dette gjelder bl.a. Økokrim som er enig i de vurderinger som gjøres av underutvalget når det gjelder behovet for tiltak for å begrense hvitvasking av penger:

«Vi ser på forslaget om kontantfakturering av mer vesentlige poster som et hensiktsmessig tiltak her. Man kunne eventuelt gå et skritt videre og kombinere dette med et krav om at oppgjør for slike vesentlige poster alltid skulle foretas i en form som muliggjør sporing av midlenes opphav (dvs. ikke kontante penger).»

NRRF skriver:

«Vi støtter ikke utvalgets forslag om å videreføre dagens regler for kontantomsetning. Kontantomsetningsreglene fra 1958 - som mer eller mindre er videreført i merverdiavgiftsforskrift nr. 2 fra 1969 - danner etter vårt syn et altfor dårlig grunnlag for kontroll av kontantomsetningen. Kontantomsetning er, revisjonsmessig såvel som internkontrollmessig, et vanskelig område. Mulighetene til å holde deler av omsetningen unna beskatning og ute av kreditorenes kontroll er etter dagens regler svært store. Revisor, som skal kontrollere salgets fullstendighet, vil i mange tilfeller ha lite eller ingenting å kontrollere kontantomsetningen mot. I tillegg kommer at kasseapparater er blitt billigere i innkjøp. Vi foreslår derfor at det ved salg fra fast driftssted innføres krav om bruk av maskinelt kasseregister (kasseapparat).

Vi ser heller ikke bort fra at det i forskrift bør stilles ytterligere krav til kasseapparatet, som for eksempel krav om utkjøring av månedsrapport og krav om at foretakets navn skal framgå av kasselappene. For å unngå forfalskninger av kasserapporter kan det også være hensiktsmessig å kreve en unik identifikasjon av det enkelte kasseapparat, for eksempel ved at det for hvert salg printes inn en unik kode på kasselappen. Dette er forhold som bør vurderes i forbindelse med en kontantomsetningsforskrift.

Dersom det gjennomføres en slik innskjerping av kontantomsetningsreglene, vil det dessuten løse et annet problem, nemlig problemet med mangelfulle inngående bilag ved kontant kjøp fra annen næringsdrivende.

Dersom det innføres strengere regler for dokumentasjon av kontantomsetningen, mener vi at det ikke er behov for den foreslåtte særregelen om fakturering av alle salg over kr. 10.000. En slik regel tror vi dessuten vil være vanskelig praktiserbar, samtidig som vi er i tvil om rekkevidden av forslaget. Dersom det betyr et krav om at alt salg over kr. 10.000 skal selges på kreditt, er vi uenig i dette. Kontant oppgjør innebærer for selger en enkel og risikofri måte å få oppgjør på. Dersom det betyr at alle kontante transaksjoner over kr. 10.000 skal dokumenteres med kvittering, kan vi vanskelig se kontrolleffekten av dette så lenge omsetningen for øvrig ikke er dokumentert.»

Norges Skatterevisorers Landsforening, Skatterevisorenes Forening og Skattedirektoratet gir uttrykk for tilsvarende synspunkter. Skattedirektoratet skriver:

«Skattedirektoratet mener at muligheten for å legitimere kontantomsetningen ved å føre bok for utregning av hver dags kontantomsetning, bør falle bort. Dette innebærer at kontantomsetningen, etter vårt syn, skal legitimeres enten ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag eller ved daterte summeringsstrimler e.l. fra kassaapparat/terminal eller rapport fra annet likeverdig system, f.eks. annet IT-basert system. Ved bruk av kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system, må det etter vårt syn også stilles krav om at omsetningen skal registreres fortløpende. Det bør videre framgå direkte hvilke krav som stilles til innholdet i de rapportene som kreves skrevet ut fra kassaapparat/terminal e.l. Krav som nevnt, bør etter vår mening framgå direkte av lovteksten.»

Både Skattedirektoratet og Norges Skatterevisorers Landsforening tar opp forslag om at det skal føres «logg» over handlinger i regnskapssystemet. Skattedirektoratet skriver om dette:

«For at det på en lett kontrollerbar måte skal være mulig å etterkontrollere alle posteringer som er behandlet av regnskapssystemet, bør det, når regnskapsmaterialet er produsert i et dataregistreringssystem, i tillegg til de kravene som er oppstilt i forslaget til § 2-2 annet ledd, oppstilles et krav om at det skal produseres og oppbevares en logg som dokumenterer hvilke handlinger som utføres i forbindelse med regnskapsproduksjonen. En slik logg vil f.eks. inneholde opplysninger om hvilke datafiler som er slettet, hvilke datafiler som er lagret og hvilke rapporter som er produsert.»

Også NSRF viser til at den løpende oppdatering av systemene må være dokumentert.

5.8.4 Departementets vurdering

Departementet er i hovedsak enig i underutvalgets forslag til dokumentasjonskrav. Departementet slutter seg imidlertid til de høringsinstanser som mener at underutvalgets lovforslag er for knapt. Departementet anser det ikke praktisk mulig å gi en uttømmende regulering i loven. Det vil derfor være behov for utfyllende forskrifter på dette punktet. Departementet foreslår imidlertid at hovedkravene til dokumentasjon tas inn i loven i større grad enn det som følger av underutvalgets forslag.

Departementet er enig med underutvalget i det skillet som foreslås mellom dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av registrerte opplysninger. Utredningen er imidlertid nokså kortfattet i sin drøfting av behovet for dokumentasjon av regnskapssystemet. Etter departementets syn bør loven inneholde krav om dokumentasjon som beskriver hvordan regnskapssystemet virker. I samsvar med underutvalgets utkast foreslås det en bestemmelse om at slik dokumentasjon skal være tilrettelagt for innsyn av offentlig kontrollmyndighet. Dokumentasjonen skal etter forslaget vise hvordan registrerte opplysninger tilordnes i regnskapssystemet, og hvordan sammenhengen er mellom de registrerte opplysningene og størrelser i årsregnskapet, årsberetningen og annen pliktig rapportering i henhold til lov eller forskrifter. I likhet med det som følger av det svenske regelverket bør det etter departementets syn stilles krav om opplysninger om eventuelle endringer i regnskapssystemet. Endringer i faste data og koder som nevnt i gjeldende løsbladforskrift § 3-1 må i denne forbindelse anses som endringer i regnskapssystemet.

Departementet har merket seg forslaget fra bl.a. Skattedirektoratet om at det skal pålegges plikt til å føre logg over hvilke handlinger som utføres i forbindelse med regnskapsproduksjonen. Departementet viser til at også NSRF har vært opptatt av dokumentasjon for oppdatering av systemene. Departementet antar at det med «logg» menes en oversikt som genereres av og lagres i et EDB-basert regnskapssystem, og som gir informasjon om registreringer, endringer og slettinger av opplysninger foretatt i regnskapssystemet. Ikke alle EDB-baserte regnskapssystemer har innebygget en loggfunksjon, men etter det departementet er kjent med anses det normalt ikke å være særlig komplisert å endre eksisterende programvare til også å inneholde en slik funksjon. Departementet har imidlertid ikke oversikt over hvilke økonomiske og administrative omkostninger en plikt til å føre slik logg ville medføre for de regnskapspliktige. Det anses bl.a. på denne bakgrunn ikke aktuelt å innføre en slik plikt uten at et forslag har vært gjenstand for høring. Departementet vil vurdere forslaget om logg for EDB-baserte regnskapssystemer nærmere og eventuelt utarbeide forslag til forskrifter om dette. En obligatorisk loggfunksjon kan omfatte informasjon om hva som registreres, f.eks. antall direkte registreringer/punchinger og antall poster som refererer seg til en elektronisk oversendelse (EDI/Internet). Videre kan den omfatte hva som bearbeides av data, f.eks. endringer av registrerte data og endringer av faste data og koder. Det er også av betydning at det vises hva som slettes av data eller overføres til andre systemer, f.eks. overføring av data fra datterselskapers datasystemer til morselskapets datasystemer. En eventuell loggfunksjon bør inneholde informasjon om hvem som har foretatt hver av de nevnte handlingene og tidspunktet for dette.

Bestemmelsen om dokumentasjon av regnskapssystemet har først og fremst relevans for elektroniske regnskapssystemer. Departementet anser likevel at bestemmelsen bør gis generell anvendelse. For regnskapspliktige som registrerer manuelt i regnskapsbøker, må kravet til systemdokumentasjon anses ivaretatt dersom bøkene føres etter allment aksepterte bokføringsprinsipper.

For det som benevnes «posteringsdokumentasjon» har underutvalget valgt å formulere én overordnet bestemmelse, ledsaget av en forskriftshjemmel. Etter utkastet skal alle posteringer «være dokumentert på en måte som legitimerer innholdet». Departementet anser det ikke klargjørende å benytte to begreper, dokumentasjon og legitimasjon, for å uttrykke det en her ønsker å regulere. Underutvalget har definert dokumentasjon som en databærer (medium) mens legitimasjon er den informasjonen som framgår av dokumentasjonen. Etter departementets syn må et krav om dokumentasjon av en registrert opplysning forstås å omfatte begge de forhold underutvalget omtaler.

Departementet slutter seg i hovedsak til underutvalgets forslag om minstekrav til innholdet av dokumentasjon av registrerte opplysninger. Departementet foreslår at dokumentasjon av transaksjoner skal inneholde en angivelse av hvem partene er. Videre skal det oppgis dato for utstedelse av dokumentet, ytelsens art og mengde, tidspunkt for levering av ytelsen og leveringssted, vederlag, betalingsforfall og eventuelle avgifter. Departementet ser det som hensiktsmessig at disse minstekravene framgår av loven, men er for øvrig enig med underutvalget i at det vil være behov for å gi utfyllende bestemmelser. Kravet om at dokumentasjonen skal inneholde en angivelse av partene, behøver etter departementets syn ikke nødvendigvis medføre at det skal utstedes faktura med kjøpers navn. Departementet mener at bankkontonummer som registreres ved kortbruk vil kunne være tilstrekkelig identifikasjon av kjøper.

De foreslåtte minstekravene til innholdet av transaksjonsdokumentasjon svarer om lag til bestemmelsen om innhold av salgsdokument i forskrift nr. 2 etter merverdiavgiftsloven. Forskrift nr. 2 gjelder imidlertid bare salg mellom næringsdrivende. Etter departementets syn skal bestemmelsene om dokumentasjonens innhold gjelde for den regnskapspliktiges kjøp av varer og tjenester, uavhengig av om selger er regnskapspliktig.

Departementet har kommet til at det for selger er hensiktsmessig med et unntak fra kravet om identifikasjon av kjøper ved enkelt detaljsalg for beløp under en viss grense. Underutvalget har foreslått at kontantsalg over 10 000 kroner skal faktureres i samsvar med reglene i forskrift nr. 2. Flere høringsinstanser har gått inn for strengere regler når det gjelder dokumentasjon ved kontantomsetning. Høringsinstansene synes i stor grad å være opptatt av krav til bruk av kassaapparat mv. NRRF har gitt uttrykk for at det ikke vil være behov for den foreslåtte bestemmelse om fakturering av alle salg over 10 000 kroner «dersom det innføres strengere regler for dokumentasjon av kontantomsetningen». Ingen av høringsinstansene har uttalt seg om den konkrete beløpsgrense som er foreslått. I brev til departementet datert 17. april 1997 uttaler imidlertid Datatilsynet bl.a.:

«Datatilsynet kan ikke se at det foreligger saklige grunner for registrering av private varekjøp i det omfang den foreslåtte beløpsgrense legger opp til. I henhold til personregisterloven § 6 skal all registrering av personopplysninger være saklig begrunnet ut fra registereiers virksomhet. Datatilsynet kan ikke se at innføring av den foreslåtte beløpsgrense, og dermed registrering av et stort antall private kjøp, er saklig begrunnet i den fremlagte utredningen om bestemmelser om regnskapsføring.

Tilsynet forstår at de hensyn som ligger bak finansieringsvirksomhetslovens regler om legitimasjonsplikt i forbindelse med hvitvasking av penger, kan begrunne et visst behov for registrering og dokumentasjon av kontantsalg til private. Dette fordi kjøp av store og dyre varer vil kunne være en egnet måte å hvitvaske penger. Det er imidlertid tilsynets oppfatning at den foreslåtte beløpsgrense er så lav at den vil medføre registrering av en rekke varekjøp som daglig gjøres av store deler av befolkningen.»

I likhet med Datatilsynet legger departementet vekt på at krav til angivelse av partene i en transaksjon bl.a. vil kunne forhindre hvitvasking av penger. Departementet er klar over at en beløpsgrense på 10 000 kroner vil omfatte en rekke varekjøp som anses av ordinær art for en stor del av private forbrukere. På den annen side antar departementet at de færreste av disse kjøpene betales med kontanter. Departementet har likevel etter en helhetsvurdering kommet til at beløpsgrensen bør fastsettes til 20 000 kroner. Ved detaljsalg for beløp under 20 000 kroner vil det etter forslaget ikke foreligge plikt til at dokumentasjon skal inneholde angivelse av kjøper. Kjøper vil imidlertid ha selvstendig dokumentasjonsplikt dersom vedkommende er regnskapspliktig. Dette gjelder uavhengig av beløp.

Departementet slutter seg til forslag fra bl.a. NRRF og Skattedirektoratet om at gjeldende adgang til å dokumentere kontantsalg ved å føre bok for hver dags kontantomsetning, bør bortfalle. Departementet går inn for at regnskapspliktige virksomheter som har registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 28 første ledd, skal registrere hver enkelt kontantbetaling fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapport. Dette innebærer at næringsdrivende med omsetning over 30 000 kroner og veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner med en omsetning over 140 000 kroner omfattes av plikten til å registrere kontantomsetningen på kassaapparat. Regnskapspliktige virksomheter som har omsetning under disse grensene og som ikke legitimerer kontantomsetningen ved omsetningsspesifikasjoner som nevnt, skal etter departementets forslag legitimere kontantomsetningen ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag. All kontantomsetning skal etter departementets forslag avstemmes daglig mot kassabeholdning.

Kravet til dokumentasjon vil etter departementets forslag også omfatte interne beslutninger som forutsetter registrering av opplysning, f.eks. uttak fra lager av råvarer til produksjon. Dette følger av den generelle bestemmelsen om at registrerte opplysninger skal være dokumentert. Departementet legger til grunn at f.eks. en overordnet dokumentasjon om produksjonsprosessen bør være tilstrekkelig dokumentasjon for intern ressursbruk.

Som nevnt foreslår departementet en bestemmelse om dokumentasjon av eiendeler og gjeld i tilknytning til utarbeidelse av årsregnskap og selvangivelse. Underutvalget har som nevnt i punkt 5.4 foreslått krav til rapporter som innebærer avstemming av informasjon i regnskapssystemet mot annen informasjon. I tillegg til avstemming av kontantbeholdning mot registert kontantomsetning som er omtalt ovenfor, vil et slikt krav omfatte avstemming av mellomværende med finansinstitusjoner mot kontoutskrift og avstemming av regnskapets tall for varelager mot faktisk beholdning. Departementet foreslår et generelt krav om dokumentasjon av eiendeler og gjeld ved utarbeidelse av årsregnskap. Hva som skal regnes som tilfredsstillende dokumentasjon vil måtte variere betydelig etter arten av eiendeler og gjeld. Det er også selvsagt at dokumentasjonen for immaterielle eiendeler og avsetninger må være begrenset. Departementet legger til grunn at de nærmere krav til dokumentasjonen vil utvikles gjennom god regnskapsskikk. Det er likevel valgt å stille enkelte minstekrav til dokumentasjonen. Det foreslås at dokumentasjon av eiendeler og gjeld minst skal inneholde varelagerlister, oversikt over løpende oppdrag, oppgaver fra finansinstitusjoner over mellomværende og kontooppgaver fra Verdipapirsentralen. Gjeldende krav om avstemminger og varelagertelling blir dermed dekket av den foreslåtte bestemmelsen.

Departementet går inn for at dokumentasjon av registrerte opplysninger skal være originalt papirbilag dersom det er utstedt slikt dokument. Departementet legger vekt på at det kan innebære betydelige rasjonaliseringsgevinster å i større grad åpne for elektronisk dokumentutveksling og har valgt en lovformulering som muliggjør dette. Det vises for øvrig til at dokumentasjon både av registrerte opplysninger og av regnskapssystemet skal kunne gjengis på papir.

5.9 Oppbevaring av regnskapsmateriale

5.9.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 11 skal «regnskapsbøker med tilhørende bilag, herunder lister og oppstillinger (...) oppbevares ordnet her i landet i minst ti år etter utløpet av vedkommende regnskapsår». Bestemmelsen gjelder regnskapsbøkene som nevnt i § 6, dokumentasjon (bilag) som nevnt i § 8 og lister over varelager, fordringer og gjeld som nevnt i § 10. Videre gjelder oppbevaringsplikten «mottatte brev, gjenparter av avsendte brev og andre dokumenter som kan legitimere bokføringen (...)». Disse dokumentene skal oppbevares i 10 år etter at «det forretningstilfelle som dokumentet gjelder, var endelig avsluttet». Det har vært noe tvil om omfanget av denne siste bestemmelsen. Det har vært antatt at fraktbrev, ordresedler, utleveringssedler, følgebrev, konnossementer og andre underbilag til faktura er å regne som regnskapsdokumenter hva gjelder oppbevaringsplikten.

Etter regnskapsloven § 11 kan Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak frita for plikten til oppbevaring eller fastsette en kortere oppbevaringstid. Myndighet til å gi dispensasjon er delegert til Kredittilsynet. Det kan fastsettes at oppbevaring av film eller annen likeverdig gjengivelse av vedkommende bok eller dokument kan erstatte oppbevaring av boken eller dokumentet selv. Dette gjelder imidlertid ikke årsoppgjørsbok og hovedbok eller sammendragsbok. Bestemmelser om oppbevaring på mikrofilm mv. er gitt av Kredittilsynet i løsbladforskriften 16. desember 1992, jf. tidligere omtale. I forskriften forutsettes det oppbevaring av originale dokumenter i 3 ¹/₂ år etter regnskapsårets utløp dersom adgangen til oppbevaring på andre medier (i 10 år) benyttes.

Det gis i praksis ikke fritak fra oppbevaringsplikt, men det kan gis tillatelse til at oppbevaringstiden reduseres til 3 år etter utløpet av vedkommende regnskapsår. Kredittilsynet har gitt dispensasjon i enkelttilfeller for oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet. Dispensasjon er bl.a. gitt for norske filialer av utenlandske selskaper, i tilfeller der utenlandsk stats lovgivning krever oppbevaring i den annen stat, og i tilfeller der aktivitet ved filial eller datterselskap av utenlandske foretak i Norge har opphørt. Kredittilsynet har også i enkelttilfeller gitt adgang til midlertidig oppbevaring i utlandet.

5.9.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget tar som utgangspunkt at oppbevaringskravet skal ivareta hensyn til de forskjellige grupper av regnskapsinteressenter, og understreker betydningen av at årsoppgjør, delårsoppgjør og oppgaver til skatte- og avgiftsmyndighet kan underbygges av underlagsmateriale. Det er vist til at det i enkelte tilfeller foreligger behov for gransking i ettertid av foretatte transaksjoner på annet grunnlag, f.eks. ved konkurs eller i tilfeller hvor det foreligger mistanke om alvorlige straffbare forhold. Det kan også oppstå sivilrettslige krav og tvister som forutsetter gjennomgang av oppbevarte dokumenter.

Underutvalget viser til at regnskapslovens bestemmelser om oppbevaring av regnskapsmateriale utfylles av bestemmelser i annen lovgivning, og foreslår at oppbevaringsbestemmelser for alt regnskapsmateriale skal fremgå samlet i regnskapsloven. Underutvalget mener at regnskapslovens oppbevaringsbestemmelser også skal gjelde etter konkurs.

Underutvalget foreslår at det innføres oppbevaringsregler som innebærer et generelt krav til ordnet oppbevaring, med betryggende sikring mot ødeleggelse, tyveri m.v. Det vises bl.a. til at danske bokføringsregler har klare regler om sikring av regnskapsmaterialet. Underutvalget skriver (s. 99):

«Gjeldende regnskapslovs § 11 stiller ikke andre krav enn at materialet skal oppbevares «ordnet». Løsbladforskriften går ut over dette og krever i § 5-3 at regnskapsmaterialet skal «være forsvarlig sikret mot ødeleggelse og endring». Bestemmelsen er generell og omfatter derfor både dokumentasjon, hjelpeoppstillinger og rapporter, men ikke korrespondanse. Det synes ikke naturlig at man i denne utredningen går dypere inn på hva som er «betryggende» for de forskjellige oppbevaringsformer. Fremtidige krav bør fremgå av forskrift, - både fordi den teknologiske utviklingen går fort, og fordi spesiell teknisk ekspertise bør vurdere dette.

Det har gjennom lengre tid vært et problem at regnskapsloven ikke inneholder krav om at den regnskapspliktige skal «dra omsorg for sitt regnskap» på en aktiv måte. Regnskapslovens bestemmelse på dette område er passiv, og medfører at mange regnskapspliktige påberoper seg ulike former for tilfeldig undergang av regnskapet; at det har blitt utsatt for brannskade, vannskade, ulike former for tyveri, feilaktig bortkjøring til søppelplass mv. Slike forklaringer må settes opp mot regnskapslovens § 23, som rammer uaktsomme overtredelser av loven og forskriftene. Ofte vil sanksjonene i disse tilfeller bli beskjedne, og enkelte regnskapspliktige kan spekulere i dette. Det vil være vanskeligere for den regnskapspliktige å påberope seg de nevnte former for tilfeldig undergang, og unngå et uaktsomhetsansvar, dersom oppbevaringsregelen skjerpes til en mer aktiv oppbevaringsplikt.»

Underutvalget går inn for differensierte krav til oppbevaring av ulike deler av regnskapsmaterialet, slik at enkelte deler undergis strengere krav enn andre. For materiale som oppbevares elektronisk foreslås det krav om sikkerhetskopiering, samt forsvarlig sikring mot brann og skade.

Underutvalget går inn for at den alminnelige oppbevaringstiden fortsatt skal være 10 år, og viser bl.a. til at en ti-års grense er sammenfallende med bestemmelser i bl.a. ligningsloven, folketrygdloven (for dokumentasjon av beregning av arbeidsgiveravgift), merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven. For materiale som oppbevares elektronisk foreslås det at gjeldende krav om å kunne presentere informasjonen på papir inntil 3 ¹/₂ år etter regnskapsårets utløp, beholdes.Underutvalget skriver dette om de praktiske problemene ved en lang oppbevaringstid (s. 98):

«Det oppbevaringspliktige materiale vil kunne bli meget omfattende, og medføre betydelige kostnader for den regnskapspliktige. Det er derfor nærliggende å vurdere om oppbevaringstiden kan settes noe lavere for deler av det oppbevaringspliktige materialet. Når det gjelder dokumentasjon, hjelpelister, rapporter og dokumentasjon av regnskapssystemer som inngår i kontrollsporet, er det vanskelig å anbefale redusert oppbevaringstid. Når det derimot gjelder andre dokumenter «som kan legitimere regnskapsføringen», jf. tidligere drøfting, kan dette derimot være mulig. Meget taler for at oppbevaringstiden her settes til 3 ¹/₂ år etter utløpet av vedkommende regnskapsår.

Ved overføring av regnskapsinformasjon fra papirbilag til andre ikke-slettbare media, skal de originale papirbilagene oppbevares parallelt med oppbevaringen på nytt medium i minst 3 ¹/₂ år etter vedkommende regnskapsårs utløp. Fristen forlenges dersom kontrollmyndighetene varsler ettersyn i materialet, jf. forskriftens § 5-2.»

Underutvalget har en omfattende drøfting av hva som skal regnes som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Det tar som utgangspunkt at lovbestemt regnskapsdokumentasjon er oppbevaringspliktig. Imidlertid kan også annen dokumentasjon være oppbevaringspliktig, og underutvalget mener derfor at det er riktig å behandle dokumentasjonskravet og oppbevaringen hver for seg. Som eksempel på at det kan oppstå tvil om oppbevaringsplikt, nevner utvalget at en regnskapspliktig kan ha valgt å innrette sin regnskapsføring mer omfattende enn lovgivningens minimumskrav.

Underutvalget mener at det er nødvendig å sikre oppbevaring av systemdokumentasjon i tråd med gjeldende regler.

Underutvalget mener at dokumentasjon av den enkelte postering skal oppbevares i samme orden/rekkefølge som i rapporten med posteringene (dagboken). Ved overføring av papirbilag til andre tillatte media for oppbevaring, må originale papirbilag etter forslaget fortsatt oppbevares i minst 3 ¹/₂ år etter utløpet av det regnskapsåret som bilagene gjelder. Oppbevaringen av papirbilagene må være velordnet og lett tilgjengelig i denne perioden. Underutvalgets forslag er i store trekk en videreføring av gjeldende bestemmelser.

Om ut- og inngående dokumentasjon viser underutvalget til Skattedirektoratets melding 12.11.1991 (Ko nr. 3/91) hvor fraktbrev, ordresedler, pakksedler, utleveringssedler, følgeskriv, konnossementer og tilsvarende underbilag til fakturaer i utgangspunktet defineres som regnskapsmateriale som faller inn under oppbevaringsplikten i regnskapslovens § 11, med mindre fakturaen i seg selv inneholder all nødvendig informasjon fra disse underbilagene. Underutvalget skriver at fortolkningen er omdiskutert, «og ligger i grenselandet mellom hva som kan kreves oppbevart i henhold til regnskapslovgivningen og ligningsloven/ merverdiavgiftsloven.» Det vises ellers til at det etter merverdiavgiftsloven er gitt spesielle forskrifter med egne oppbevaringsbestemmelser.

Om den egenproduserte dokumentasjonenvises det til bestemmelser i skattebetalingsloven om oppbevaring av regnskap og bilag som viser beregning av forskuddstrekk og påleggstrekk, og bestemmelser i folketrygdloven om beregning av arbeidsgiveravgift. Underutvalget mener at kravene til oppbevaring av slik intern dokumentasjon ikke bør være mindre strenge enn oppbevaringsreglene for øvrig, og foreslår at løsbladforskriftens krav gjøres gjeldende for alle regnskapspliktige.

I henhold til regnskapsloven § 11 skal all forretningskorrespondanse og andre dokumenter oppbevares dersom de «kan legitimere bokføringen». Underutvalget skriver at regelen kan forstås slik at all dokumentasjon som er egnet til å legitimere posteringene, skal oppbevares. I følge underutvalget legger næringsdrivende og revisorer vanligvis til grunn at det bare er dokumenter som er nødvendige for å legitimere posteringene, som er oppbevaringspliktige. Dette ville bety at man ikke behøver oppbevare dokumentasjon hvor informasjonen framgår av annen oppbevart dokumentasjon.

Underutvalget mener at den nevnte lovbestemmelsen reiser en rekke andre problemstillinger, bl.a. fordi det ikke er klart hva som menes med «andre dokumenter». Underutvalget nevner som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale bl.a. kontrakter med underentreprenører, timelister, ordrelister og andre bilag «som forklarer regnskapene» etter forskrift av 8.1.1986 for entreprenører, håndverkere mv. En slik fortolkning innebærer at all dokumentasjon som legitimerer de enkelte inntekts- og utgiftspostene (direkte kostnadene) i særregnskapet, herunder bestillingslister, pakksedler og timelister, skal oppbevares i 10 år etter vedkommende regnskapsårs utløp.

Underutvalget viser til at ligningsloven inneholder bestemmelser om fremleggelse av regnskapsmateriale. Etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 a har skattyter plikt til å fremlegge «regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter av betydning for hans ligning og kontrollen av denne». Etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 b har kontrollorganene også adgang til selv å fremskaffe slik dokumentasjon ved «gjennomsyn av virksomhetens arkiver». Det er i utgangspunktet ligningsmyndighetene som tar stilling til hva som er av betydning for den aktuelle ligning og kontrollen av denne, og et krav om fremleggelse mv. kan påklages administrativt. Underutvalget viser til at det er uklart i hvilken grad kravet om fremleggelse samtidig innebærer et krav om oppbevaring og uttaler (s. 93):

«Slike bestemmelser er av stor betydning for lignings- og avgiftsmyndighetene og andre kontroll- og tilsynsorganer, og meget taler for at det beholdes tilsvarende bestemmelser som i dag om oppbevaring av denne type dokumentasjon. På den annen side er oppbevaringsregelen uklar, og det er derfor behov for presisering. Meget taler for at følgende bør omfattes av oppbevaringsplikten:

• alle løpende og avsluttede kontrakter og avtaler om virksomhet som strekker seg ut over enkeltleveranser,

• all inngående og utgående korrespondanse som har vesentlig tilleggsverdi i forhold til posteringens dokumentasjon for å kunne etterprøve posteringens berettigelse og innhold,

• ordresedler, pakksedler e.l.,

• alle timelister og andre tidsregistreringer som er grunnlag for utfakturering, eller for øvrig har betydning for kontroll av skatt og offentlige avgifter.»

Om oppbevaring av forretningskorrespondanse uttaler underutvalget følgende (s. 97):

«Meget taler for å stille krav om et eget kontraktsarkiv hvor løpende og avsluttede avtaler og kontrakter oppbevares på papir. I hvilken grad det er praktisk mulig å stille krav om sentrale arkiver for forretningskorrespondanse, og at materialet kan oppbevares på papir eller andre arkivbestandige media, er et spørsmål om behov kontra praktisk gjennomførbarhet hos den enkelte. Sannsynligvis bør man i alle fall ikke stille så konkrete formkrav her som for primærdokumentasjonen, men i større grad akseptere den regnskapspliktiges valg.»

Etter utvalgets syn bør oppbevaringsreglene for kontrakter, korrespondanse mv. konkretiseres i loven eller tilhørende forskrift. Oppbevaringstiden for slik dokumentasjonen bør etter underutvalgets syn være 3 ¹/₂ år etter utløpet av vedkommende regnskapsår.

Når det gjelder hjelpeoppstillinger viser underutvalget til at lovteksten uttrykkelig nevner varetellingslister, saldolister over kunder og leverandører og avstemming i tilknytning til årsoppgjøret. Det vises ellers til krav om oppbevaring av hjelpeoppstillinger i løsbladforskriften og i forskrifter til merverdiavgiftsloven.

Underutvalget foreslår at alle hjelpeoppstillinger som er nødvendige av hensyn til det såkalte kontrollsporet skal kunne oppbevares på papir, mikrofilm eller optiske media, i samsvar med løsbladforskriften § 5-1.

Underutvalget viser videre til at kravet til oppbevaring i dag omfatter alle de rapporter som er omhandlet i regnskapsloven § 6, dvs. kassabok, dagbok, kontobok for mellomvær med andre (reskontro), hovedbok og årsoppgjørsbok. Dersom foretakets systemløsning gir alternative rapporter som bedre dekker de lovbestemte rapportene, eller noen av disse finnes i underliggende rapporter (f.eks. fakturajournal, lønnsregnskap e.l.), omfatter oppbevaringsplikten i utgangspunktet også disse rapportene. Det kan være noe usikkert hvor langt oppbevaringsplikten strekker seg i disse tilfellene, og underutvalget mener at det er behov for en nærmere presisering av dette.

Underutvalget tar ikke stilling til hvor ofte de oppbevaringspliktige rapportene skal utarbeides. Underutvalget mener at det bør være anledning til å samle løpende rapportering i periodiske rapporter, i tråd med dagens løsbladforskrifter. Det foreslås også en videreføring av gjeldende regler om oppbevaringsmedia. Underutvalget uttaler i denne forbindelse (s. 97):

«I utgangspunktet kan alle former for rapporter i dag oppbevares på enten papir, mikrofilm (eller tilsvarende media) eller optiske media (eller tilsvarende media). Regnskapslovens § 11, 2. ledd, 3. punktum bestemmer imidlertid at årsoppgjørsbok og hovedbok alltid skal foreligge på papir. Dette gjelder ikke spesifisert hovedbok, men den eventuelle hovedbok som inneholder sammendrag av periodens posteringer. Rapporter som oppbevares på magnetiske, optiske eller lignende media, skal i hht. løsbladforskriftens § 5-4 etter krav fra kontrollmyndighetene kunne presenteres på papir inntil 3 ¹/₂ år etter regnskapsårets utløp. Gjeldende bestemmelsers innhold synes å dekke aktuelle krav.»

Etter underutvalgets mening skal hovedregelen fortsatt være at oppbevaring skal skje i Norge. Ved tillatelse til regnskapsføring i utlandet, bør det etter underutvalgets syn gis tillatelse til at originale regnskapsbilag kan sendes til vedkommende land. Det heter om dette (s. 99):

«Bilagene og rapportene må i dag sendes senest hver annen måned til Norge for oppbevaring i samsvar med regnskapsloven § 11. Dette kravet synes unødvendig strengt, og meget taler for at man bør tillate oppbevaring i vedkommende land så sant dokumentasjonen ved kontrollbehov kan sendes til Norge. I det minste bør det være tilstrekkelig å sende materialet samlet for hvert år.»

5.9.3 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene som uttaler seg, slutter stort sett opp om underutvalgets generelle formuleringer når det gjelder den regnskapspliktiges plikt til å sikre regnskapsmaterialet. Økokrim skriver:

«Økokrim er enig i at det er sterkt behov for at det nå innføres konkrete bestemmelser om sikring av regnskapsmateriale, herunder oppbevaring av sikkerhetskopier av regnskapet. Dette er etter vår mening et viktig signal til de regnskapspliktige om at det fordres en skjerpet aktsomhet på dette området. Det er ikke uvanlig at man møtes med ulike påstander og forklaringer om hvorfor og hvordan regnskapet eller deler av dette har blitt borte. Det er etter vår mening klart uheldig dersom en regnskapspliktig ved på en uaktsom måte å unnlate å sikre sitt regnskap, skal kunne unngå rettslig forfølgning av alvorlig økonomisk kriminalitet, eller bare rammes av helt ubetydelige sanksjoner. En skjerping av plikten til å sikre regnskapet, vil motvirke en slik utvikling.»

Blant høringsinstansene er det særlig Toll- og avgiftsdirektoratet som har synspunkter på hvilke dokumenter som skal oppbevares. Direktoratet henviser til utredningens målsetting om å samle regnskapskrav fra forskjellig særlovgivning i regnskapsloven og ser det som ønskelig at dokumenter i forbindelse med utenlandshandel blir konkret nevnt som oppbevaringspliktig. Videre foreslår Toll- og avgiftsdirektoratet at post- og arkivjournal skal omfattes av oppbevaringsplikten:

«For kontrollmyndighetene er avtaler/kontrakter og brev viktige dokumenter for å verifisere korrekt og fullstendig regnskapsføring. (...) Problemet er at vi i dag er prisgitt virksomhetens egen godvilje mht. hva som fremlegges til oss. (...) Vi har ingen eller små muligheter mht. verifiseringen av om vi har fått fremlagt f.eks. alle avtalene. En mulig løsning på nevnte problemstilling kunne være at det ble innført en konkret oppbevaringsplikt av post- og arkivjournal e.l.»

Spørsmålet om i hvilket medium regnskapsmaterialet skal oppbevares, er gjenstand for ulike synspunkter. Skattedirektoratet mener at virksomheter som benytter EDB i regnskapsføringen, må oppbevare regnskapsmaterialet på et ikke-slettbart EDB-lesbart medium og i et standard format. Dette vil etter direktoratets mening kunne effektivisere kontrollen og redusere tidsforbruket hos de kontrollerte. Bankforeningen ønsker på sin side en oppmykning av kravet til oppbevaring på ikke-slettbare media i forhold til underutvalgets forslag. Foreningen skriver:

«Den regnskapspliktige kan etter forslaget velge oppbevaringsmedia, men oppbevaring på såkalt «slettbare» media kan fortsatt kun skje etter spesiell tillatelse fra Kredittilsynet. Vi støtter forslaget om den regnskapspliktiges rett til å velge, og mener også at det bør være tillatt å oppbevare regnskapsmateriale på «slettbare» media, så fremt det foreligger betryggende prosedyrer knyttet til oppbevaringen og legitimasjonen som sikrer mot sletting og ødeleggelse. Slik vi ser det er det ikke lagringsmediumet som er det vesentlige, men derimot rutinene omkring lagringen.»

Norges Kooperative Landsforening reiser spørsmål om hensiktsmessigheten av å kreve oppbevaring av papiroriginal i 3 ¹/₂ år i de tilfeller originalen blir mikrofilmet. Foreningen hevder at rasjonaliseringspotensialet ved mikrofilming er lite med en slik regel. NKL mener videre at det ikke bør være krav til oppbevaring av rapporter og hjelpeoppstillinger. I stedet bør disse kunne kreves presentert etter behov. Foreningen skriver:

«Vi mener sågar at et regnskapsopplegg hvor minst mulig oppbevares som rapporter og mest mulig genereres ved behov, gir den beste løsning både for intern og ekstern kontroll. Det er således ikke selve rapportene som nødvendigvis må oppbevares, men de underliggende kilder (posteringer, saldi etc.) samt de programmer som er nødvendig for å lage rapportene.»

I spørsmålet om lengden på oppbevaringstiden er det noe uenighet mellom høringsinstansene. Noen av høringsinstansene tar til orde for en viss skjerping av kravene til oppbevaringstid for underdokumentasjon (kontrakter, korrespondanse mv.), hvor underutvalget har foreslått en minste oppbevaringstid på 3 ¹/₂ år. Dette gjelder Skattedirektoratet, Norges Skatterevisorers Landsforening, Skatterevisorenes Forening, Toll- og avgiftsdirektoratet og Økokrim. Skattedirektoratet skriver om dette:

«Ut fra et kontrollsynspunkt er det svært lite ønskelig med en kortere oppbevaringstid for dokumentasjon som regnskapsrapporter og bilag. Svært ofte er det nødvendig med en gjennomgang av kontrakter og avtaler for å få fram de økonomiske realiteter i en transaksjon. Ligningsmyndighetene har adgang til å endre ligningen 10 år tilbake i tid, når endringen bygger på nye opplysninger som er framkommet under bokettersyn. Den samme foreldelsesfristen gjelder for merverdiavgiften. Vi mener derfor at underdokumentasjon som nevnt, skal kreves oppbevart i minst 10 år.»

Toll- og avgiftsdirektoratet viser til tolloven § 17 hvoretter virksomhetene skal fremlegge blant annet avtaler og kontrakter til Tollvesenet uten at loven sier noe om hvor langt tilbake i tid en kan kreve å få disse dokumentene fremlagt. I følge direktoratet har det vært antatt at avtaler og kontrakter ikke har kortere oppbevaringstid enn annen regnskapsdokumentasjon. Direktoratet mener derfor at underutvalgets presisering av oppbevaringstiden vedrørende kontrakter og korrespondanse mv. kan føre til en innskrenkning av kontrollmulighetene for Tollvesenets del.

Økokrim er også opptatt av praktiske problemene ved gjennomføringen av dette forslaget og skriver:

«Det er lett å følge underutvalgets forslag om å dele inn dokumentasjonen i en A-gruppe og B-gruppe, hvorav den første skal oppbevares i 10 år og den andre i 3 ¹/₂ år. Imidlertid forekommer det oss noe problematisk å se for seg hvordan denne inndelingen skal skje i praksis. Generelt vil vi gi uttrykk for at det er viktig fra et etterforskningsorgans synsvinkel at mest mulig materiale oppbevares i hele den periode som er aktuell å etterforske strafferettslig.»

Ut fra dette mener Økokrim at det bør være en sammenheng mellom minstekrav til oppbevaringstid og foreldelsesfristen for straffbare regnskapsovertredelser.

NRRF mener på sin side at forslaget om 10 års oppbevaringstid ikke er tilstrekkelig grunngitt og uttaler:

«Utvalget har ikke foretatt en grundig nok drøfting av oppbevaringstiden for ulike typer regnskapsmateriale. 10 års oppbevaring tas som en selvfølge, til tross for at Danmark i en årrekke har hatt 5 år. De siste årene har det vært en kraftig økning i dokumentasjonsmengden, noe som gjør at kostnaden med oppbevaring er blitt større. Vi er på det rene med at våre oppbevaringsregler bunner i myndighetenes muligheter til å etterberegne bl.a. merverdiavgift, men synes likevel det kunne ha vært interessant å sett hvor ofte regnskapsmateriale eldre enn fem år benyttes i forbindelse med bokettersyn, kontra hva en såvidt lang oppbevaringstid som 10 år koster det samlede næringsliv. Vår erfaring tilsier at man kun unntaksvis benytter seg av regnskapsmateriale eldre enn tre år ved bokettersyn.»

5.9.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til hovedpunktene i underutvalgets forslag, men foreslår en klarere spesifisering i loven av hva som skal være oppbevaringspliktig materiale.

Etter departementets syn bør det sondres tydeligere enn underutvalget har gjort mellom de tilfellene hvor en krever fysisk oppbevaring av regnskapsmateriale, og de tilfellene hvor en stiller krav til varigheten av funksjoner i regnskapssystemet. For alle spesifikasjonskrav må oppbevaringshensynet etter departementets syn være tilstrekkelig ivaretatt dersom opplysningene kan gjengis i en angitt oppbevaringsperiode. Det vises til drøfting av spesifikasjonskravene til regnskapssystemet i punkt 5.4.

Departementet slutter seg i hovedsak til underutvalgets vurdering av hvilket regnskapsmateriale som bør oppbevares. Dette vil for det første være årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning. Det vises til at disse dokumentene etter gjeldende rett er oppbevaringspliktige fordi de skal innføres i årsoppgjørsboken, jf. regnskapsloven § 6.

Departementet mener at nummererte brev fra revisor skal regnes som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Dette framgår ikke uttrykkelig av gjeldende lov. Revisors nummererte brev til den regnskapspliktige skal også oppbevares av revisor, jf. revisorloven § 8 fjerde ledd.

Departementet mener videre at oppbevaringsplikten skal omfatte dokumentasjon av registrerte opplysninger, dokumentasjon av eiendeler og gjeld og dokumentasjon av regnskapssystemet.

Departementet mener som underutvalget at det er hensiktsmessig å videreføre et prinsipp om at forretningskorrespondanse og andre dokumenter skal oppbevares dersom de har stor betydning for dokumentasjon av registrerte opplysninger. Departementet har merket seg at underutvalget mener at gjeldende bestemmelse er uklar på dette punktet. Departementet foreslår derfor at det presiseres i loven at oppbevaringsplikten skal omfatte:

• løpende og avsluttede avtaler som gjelder virksomheten med unntak av avtaler om enkeltleveranser,

• korrespondanse som gir vesentlig informasjon i tilknytning til en registrert opplysning,

• ordresedler og pakksedler.

• timelister og andre arbeidstidsregistreringer som har betydning for beregning av skatt eller avgifter.

Forslaget om plikt til å oppbevare slike dokumenter er basert på vurderingene i utredningen.

I Toll- og avgiftsdirektoratets høringsuttalelse er det også foreslått oppbevaringsplikt for såkalte «utenlandsdokumenter». Departementet er enig i direktoratets forslag på dette punktet. Det foreslås oppbevaringsplikt for «internasjonale handelsdokumenter» som har betydning for beregning av toll eller avgifter. Bestemmelsen vil omfatte ordresedler, pakksedler, utleveringssedler, følgesedler, konossementer, fraktbrev, faktura, opprinnelsesbevis, manifester, lisenser og andre dokumenter som er av betydning for å bestemme varenes tariffering, vekt, mengde og verdi. For tollmyndighetene er det særlig viktig å fastslå korrekt verdi (importprisen). Denne verdien danner grunnlag for beregning av både toll, merverdiavgift og visse særavgifter bl.a. på enkelte kjøretøygrupper som faller innunder engangsavgiften på motorvogner. Det er derfor av betydning for tollvesenets kontroll av en vesentlig del av statens avgiftsinntekter at forretningskorrespondanse om kontraktspris for importvarer o.l. blir oppbevaringspliktig.

Departementet har videre merket seg Toll- og avgiftsdirektoratets forslag om plikt til å oppbevare arkivjournal. Departementet er enig at det kan anføres gode grunner til å ha plikt til å oppbevare arkivjournal dersom det faktisk er ført slik journal. Det er imidlertid ikke naturlig å gi regler om plikt til å føre arkivjournal i regnskapsloven. En plikt til å oppbevare arkivjournal ville dermed ikke gjelde andre enn de regnskapspliktige som selv har valgt å føre slik journal. Departementet vil derfor ikke foreslå en slik plikt. Det vises imidlertid til kravet om at regnskapsmaterialet skal oppbevares ordnet, slik at det vil være lett å finne fram i.

Departementet slutter seg til underutvalgets vurderinger av at regnskapsmaterialet skal være betryggende sikret mot ødeleggelse og tyveri.

Departementet går i likhet med underutvalget inn for at minstekravet til oppbevaringstid skal være 10 år. Departementet legger vekt på at ligningsloven og merverdiavgiftsloven har en grense på 10 år. Det gir derfor best sammenheng i lovverket å videreføre et krav til oppbevaring i 10 år. Departementet har vurdert forslaget om at deler av regnskapsmaterialet kan ha kortere oppbevaringstid, men har funnet å legge avgjørende vekt på ikke å svekke kontrollmulighetene.

Departementet går i likhet med underutvalget inn for at originalt regnskapsmateriale av papir kan erstattes av kopi i annet medium for oppbevaring. I slike tilfelle skal det originale materialet oppbevares i minst 3 ¹/₂ år. Dette er en videreføring av bestemmelsene i gjeldende løsbladforskrift.

5.10 Bestemmelser om regnskapsføringssted, språk og mynt

5.10.1 Gjeldende rett

Det følger av regnskapsloven § 7 at «regnskapsføringen skal foretas her i landet». Ved forskrift eller enkeltvedtak kan det gis tillatelse til at «regnskapsføringen likevel kan foretas i utlandet». Dispensasjonsmyndighet er delegert til Kredittilsynet ved delegasjonsvedtak 5. februar 1988. Kredittilsynet har fastsatt følgende retningslinjer for praktiseringen av denne dispensasjonsadgangen:

1. Regnskapspliktig virksomhet i Norge med tilknytning til næringsvirksomhet i utlandet kan etter søknad til Kredittilsynet få tillatelse til maskinell føring av regnskapet i utlandet. Slik tillatelse skal i alminnelighet bare gis når det vil medføre vesentlig ulempe å la regnskapsføringen skje i Norge.

2. Når tillatelse er gitt må følgende regler overholdes:

   1. Originale regnskapsbilag må ikke sendes ut av Norge.

   2. Regnskapsbøker, regnskapsbilag, EDB-lister, kort og andre dokumenter som legitimerer regnskapsføringen må oppbevares i Norge i samsvar med RL § 11.

   3. Årsoppgjør, kontoplan, beskrivelse av databehandlingsrutiner og -systemer og registeroppbygging for EDB og tidsoversikt over EDB-utskrifter skal til enhver tid foreligge i Norge på norsk. Det er en forutsetning at regnskapsmaterialet returneres til Norge etter ajourføring og periodens avslutning etter regler i RL §§ 9 og 10.

   4. Regnskapspliktige må oppfylle regnskapsbestemmelser og bestemmelser om revisjonsplikt som gjelder i Norge, herunder løsbladforskriften av 16.12.92, og har det fulle ansvar for at regnskapsmaterialet foreligger i klarskrift i Norge i henhold til lov og forskrifter.

3. I unntakstilfeller kan Kredittilsynet i samråd med Skattedirektoratet dispensere fra bestemmelser gitt under punkt 2a) og c).

4. Tillatelsen kan når som helst kalles tilbake dersom hensynet til den offentlige kontroll med regnskapene tilsier det. Tillatelsen bortfaller automatisk dersom de stilte krav ikke lenger oppfylles eller dersom de faktiske forutsetninger endres.

Etter regnskapsloven § 4 skal regnskapet føres i norsk mynt og på norsk språk med mindre Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Bestemmelsen må forstås å gjelde både den løpende bokføringen og årsregnskapet. Kredittilsynet er delegert myndighet til ved enkeltvedtak å dispensere fra kravet om bruk av norsk språk og mynt. Kredittilsynet gir i visse tilfeller dispensasjon fra kravet om løpende bokføring i norske kroner. Etter Kredittilsynets praksis forutsettes det at minst 2/3 av transaksjonene er i utenlandsk valuta for at det skal gis dispensasjon.

5.10.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget mener at regnskapsføringen for norske foretak som hovedregel må foretas her i landet, men legger til (s. 79):

«Så sant ikke spesielle forhold tilsier noe annet, bør imidlertid filialer i utlandet av norske foretak kunne foreta regnskapsføringen i det land virksomheten foregår. Med samme forbehold bør norske datterselskaper og filialer av utenlandske foretak kunne foreta regnskapsføringen i det land morselskapet er beliggende.

Regnskapsføring kan skje hos ekstern regnskapsfører eller ved ekstern datasentral. I såfall må også den eksterne regnskapsfører/datasentral pålegges ansvaret for å overholde lovens bestemmelser på de områder vedkommende utfører regnskapsføring eller oppbevaring.

Regnskapsføringen må ikke skje slik at den vanskeliggjør effektiv etterprøving fra kontrollmyndigheter. Hvis hele eller deler av regnskapsføringen foregår i utlandet, må alt regnskapsmateriale foreligge og kunne presenteres her i landet ved kontroll fra offentlig myndighet. Beskrivelsen av regnskapsopplegget og nødvendig assistanse fra den regnskapspliktiges side i denne forbindelse må kunne gis på norsk. Ansvaret for at disse pliktene overholdes må ligge på ledelsen i det norske foretaket.»

Om plikten til å bruke norsk språk og mynt skriver underutvalget:

«Til nå har det vært et begrenset antall selskaper som har søkt om å bruke annet språk eller annen mynt i regnskapsføringen. Det synes således ikke å være sterke grunner for å automatisere dispensasjonsadgangen gjennom ny lovformulering. (...) Etter utvalgets oppfatning vil det være hensiktsmessig å videreføre dagens ordning med lovbestemt krav om bruk av norsk språk og mynt i føring og rapportering av det eksterne, lovbestemte regnskap, med samme dispensasjonsmulighet gjennom enkeltvedtak eller forskrift.»

5.10.3 Høringsinstansenes merknader

Flere av høringsinstansene påpeker at det ikke er så entydig hva som menes med et regnskapsføringssted. Kredittilsynet skriver:

«Som følge av utviklingen i datateknologien vil det kunne stilles spørsmål ved hva som er et regnskapsføringssted. Eksempelvis vil registrering, systemgenererte poster og selve prosessen kunne skje og utskriftsmuligheten kunne foreligge i ulike land. Det synes her naturlig i utgangspunktet å knytte utskriftsmuligheten opp mot definisjon av regnskapsføringsstedet. Det er i denne sammenheng imidlertid viktig at kontrollspor, oppbevaring og den regnskapspliktiges ansvar for at regnskapsføringen gjennomføres på lovlig vis, også reguleres av en slik forskrift.»

Både Skattedirektoratet og Norges Skatterevisorers Landforening er opptatt av tilgjengeligheten til regnskapsinformasjonen i Norge. Sistnevnte skriver:

«Flere og flere regnskapspliktige virksomheter fører regnskapet via en terminal. Regnskapsføringen kan f.eks. skje i Norge ved at informasjonen punches på terminalen og overføres fortløpende til et lagringsmedium (platelager) utenfor Norge. Dette kan i tilfeller innebære at det ikke er mulig å ta ut regnskapsdata i Norge via EDB. Regnskapsrapportene vil i slike tilfeller skrives ut på papir i utlandet og sendes til Norge.

I forbindelse med at skatte- og avgiftskontroll ved bruk av EDB (regnskapsdata overføres fra den regnskapspliktiges datamaskin/lagringsmedium til skatterevisors maskin) blir mer og mer aktuelt, er det etter vårt syn viktig at det i loven oppstilles et krav om at regnskapet også skal kunne «tas ut» i Norge.»

På bakgrunn av et tilsvarende resonnement konkluderer Bankforeningen med at det ikke bør være noe krav om at regnskapsføringen og oppbevaringen av regnskapsmaterialet skal finne sted i Norge, så fremt materialet kan stilles til disposisjon for kontrollmyndighetene. Bankforeningen uttaler følgende om krav til språk og mynt i regnskapsføringen:

«Bankforeningen mener at det bør åpnes for større frihet i denne forbindelse. Slik vi ser det bør det være tillatt å føre i utenlandsk mynt under forutsetning av at foretaket har et betryggende system for å regne tilbake til norske kroner. Vi mener videre at det bør være valgfrihet mellom å bruke norsk språk eller det lokale språk i regnskapsføringen. Myndighetene bør vise stor fleksibilitet med hensyn til å tillate bruk av andre skandinaviske språk og engelsk.»

Ingen av de andre høringsinstansene har merknader til forslaget om en videreføring av kravet til norsk språk og norsk mynt.

5.10.4 Departementets vurdering

Etter departementets syn er det en nødvendig sammenheng mellom den pengeenhet som benyttes i den løpende regnskapsregistrering og den pengeenhet som årsregnskapet føres i. Behovet for regler om norsk mynt i hhv. bestemmelsene om registrering og bestemmelsene om årsregnskapet må derfor ses i sammenheng.

Årsregnskapet skal føres etter grunnleggende regnskapsprinsipper, jf. kapittel 6. Etter transaksjonsprinsippet som foreslås lovregulert, skal transaksjoner føres til virkelig verdi av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Dersom årsregnskapet føres i norske kroner, må måling av verdien av transaksjonsvederlaget også være i norske kroner. Det transaksjonsbaserte regnskapet forutsetter derfor en registrering i regnskapsvalutaen av verdien av hver transaksjon.

De foreslåtte regler om regnskapsregistrering omfatter ikke bare transaksjoner som skal regnskapsføres. Også andre disposisjoner utløser plikt til å registrere opplysninger, jf. drøftingen i punkt 5.3. Utgangspunktet må være at det i ethvert tilfelle er de relevante opplysninger om tilgang og anvendelse som registreres. Det er etter departementets syn ikke hensiktsmessig å kreve generelt at dette skal være opplysninger i penger. I den grad det skal registreres opplysninger om beløp anser departementet det ikke nødvendig at det stilles krav om myntenhet.

Departementets syn er etter dette at en bestemmelse om regnskapsvaluta for årsregnskapet vil få betydning for den praktiske innretting av registrering i regnskapssystemet. Det vises til punkt 12.4 hvor det foreslås at selskapsregnskapet skal føres i norske kroner, men at konsernregnskapet etter visse vilkår kan føres i utenlandsk valuta.

Kredittilsynet har opplyst at dispensasjon til å føre regnskapene i utenlandsk valuta etter regnskapsloven § 4, gis når minst 2/3 av transaksjonene er i utenlandsk valuta. I visse tilfeller skal Skattedirektoratet samtykke til valg av regnskapsvaluta. I dispensasjonen stilles det krav om at regnskapet hver annen måned omregnes til norske kroner etter gjennomsnittskurser for perioden. Etter departementets syn vil det ikke være i samsvar med grunnleggende regnskapsprinsipper for transaksjonsmåling å nytte gjennomsnittlige valutakurser ved utarbeidelse av årsregnskapet. Departementet mener imidlertid at det bør være en viss åpning for å benytte tilnærmingsmetoder for transaksjonsmålingen i foretak med stor andel transaksjoner i utenlandsk valuta. Det er derfor i punkt 12.4 foreslått hjemmel for departementet til å gjøre unntak fra kravet om at årsregnskapet skal føres i norske kroner.

Departementet ser heller ikke behov for en bestemmelse om at regnskapet skal føres i Norge. Departementet er enig i merknadene fra de høringsinstansene som påpeker at det uklart hva et slikt krav ville innebære. Departementet er også enig med bl.a. Skattedirektoratet og Bankforeningen i at det vesentlige er at regnskapsinformasjonen er tilgjengelig i Norge. Det foreslås derfor en bestemmelse om at gjengivelse av registrerte opplysninger må kunne finne sted i Norge.

Departementet går inn for å opprettholde kravet om at regnskapsmaterialet skal oppbevares i Norge i oppbevaringstiden. På dette punktet anser departementet at en endring vil medføre en vesentlig svekkelse av kontrollmulighetene og mulighetene for etterprøving. Det foreslås at departementet kan gjøre unntak fra plikten til å oppbevare regnskapsmaterialet i Norge. Det legges til grunn at gjeldende dispensasjonspraksis videreføres.

Departementet legger opp til at det skal være større frihet mht. å velge annet språk enn norsk i den løpende registreringen av regnskapsopplysninger. Det foreslås at svensk, dansk og engelsk sidestilles med norsk. Departementet viser for øvrig til at årsregnskapet og årsberetningen etter forslaget skal avgis på norsk.

5.11 Ansvaret for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger og plikt til å gi bistand til offentlig myndighet

5.11.1 Gjeldende rett

Den regnskapspliktige har ansvaret for at bokføring foretas i samsvar med gjeldende regler. Dette følger av regnskapsloven § 4 første ledd, hvor det heter at den regnskapspliktige skal føre regnskap og utarbeide årsoppgjør i samsvar med god regnskapsskikk og bestemmelser i eller gitt i medhold av regnskapsloven eller andre lover. Når den regnskapspliktige er en juridisk person, vil det i en del tilfeller også framgå av lovgivningen hvilket organ som har ansvaret, jf. bl.a. aksjeloven § 8-7 og selskapsloven § 2-24 og § 3-9.

Dersom den regnskapspliktiges virksomhet opphører, kan det i visse tilfeller være tvil om hvem som har ansvar for oppbevaring av regnskapsmateriale. Ved oppløsning av aksjeselskaper skal avviklingsstyret oppbevare selskapets bøker i minst 10 år etter oppløsningen, jf. aksjeloven § 13-14 annet ledd. Ved fusjon skal det overtakende selskapet oppbevare det overdragende selskaps bøker inntil 10 år etter oppløsningen. Ved konkurs skal boet oppbevare boets regnskaper, jf. konkursloven § 86. Dersom den regnskapspliktige er personlig drevet virksomhet, vil plikt til å oppbevare regnskapsmaterialet ved den regnskapspliktiges død i prinsippet overtas av boet.

I løsbladforskriften § 6-1 er det presisert at ekstern føring av regnskapene ikke reduserer den regnskapspliktiges ansvar. Etter bestemmelsen har imidlertid «også regnskapsføreren ansvar for at bestemmelsene overholdes for den del av regnskapsfunksjonen som utføres av denne».

Etter løsbladforskriften § 5-4 skal den regnskapspliktige ved anmodning yte vederlagsfri assistanse til kontrollmyndighetene, «herunder stille til disposisjon nødvendig utstyr og programvare for etterprøving av regnskapet». Bestemmelsen antas å gjelde de deler av regnskapssystemet og regnskapsmaterialet som reguleres av løsbladforskriften. Regnskapsloven har ingen tilsvarende bestemmelse.

5.11.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget påpeker at det er den regnskapspliktige selv som har ansvar for regnskapsføringen, herunder at oppbevaringsreglene overholdes. Underutvalget viser til at dersom det foreligger revisjonsplikt for virksomheten, får revisorloven § 6 første ledd anvendelse. Etter denne bestemmelsen skal revisor «se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god forvaltningsskikk». For aksjeselskaper og ansvarlige selskaper viser underutvalget til bestemmelsene i den relevante lovgivning. Det vises også til at aksjeselskaper skal ha valgt revisor, og at revisor etter aksjeloven § 10-7 første ledd annet punktum skal «se etter at selskapets ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lover, forskrifter og god regnskapsskikk (...)».

Underutvalget påpeker at hvis regnskapsmaterialet oppbevares hos andre, f.eks. regnskapsfører, vil også denne ha ansvar for oppbevaringen. Underutvalget uttaler i denne forbindelse (s. 101):

«Den regnskapspliktige kan ikke fri seg fra sitt oppbevaringsansvar ved å sette bort oppbevaringen til en ekstern regnskapsfører og/eller en profesjonell oppbevaringsanstalt. Den regnskapspliktige vil i slike tilfeller fortsatt ha ansvar for å påse at oppbevaringsreglene følges. Det er uklart hvor langt ettersynsplikten for den regnskapspliktige strekker seg i slike tilfeller. Han kan f.eks. velge å inngå dokumenterbare avtaler om oppbevaringens omfang og oppbevaringsmåte. Den regnskapspliktige må da antas å minst være ansvarlig for at det som avtales er tilstrekkelig og tilfredsstillende i hht. lovgivningens krav.»

Underutvalget legger til grunn at det er behov for regler om oppbevaring av regnskapsmateriale under og etter konkursbehandling og uttaler (s. 101):

«Når en personlig næringsvirksomhet går konkurs, blir virksomhetens regnskaper mv. i utgangspunktet sikret og gjennomgått av bobestyrer/borevisor. Etter at boet er avsluttet skal regnskapsmaterialet tilbakeleveres til konkursdebitor som har ansvar for fortsatt oppbevaring av materialet. Oppbevaringsansvaret reguleres her av någjeldende regnskapslov § 11.

Når konkursdebitor er en upersonlig regnskapspliktig (selskap med begrenset ansvar) har man til nå antatt at styret har hatt ansvar under konkursbehandlingen for at oppbevaringsplikten overholdes da styret i denne perioden representerer selskapet som konkursskyldner, jf. aksjeloven § 13-17. Etter at boet er avsluttet, er det ingen å tilbakelevere regnskapsmaterialet til. Konkursdebitor har opphørt å eksistere, og hvem som har fortsatt plikt til oppbevaring av materialet, er pr. idag ikke lovregulert.»

Underutvalget viser til kommentarer til § 85 i forslaget til ny konkurslov (NOU 1993:16), hvor Konkurslovutvalget uttaler:

«Utvalget mener de beste grunner taler for at bostyrerne bør pålegges en plikt til å bevare regnskapene og regnskapsmaterialet. Denne plikten foreslås hjemlet i § 85 nr. 7. Utvalget har ikke foreslått nærmere regler for oppbevaringsplikten, men gitt departementet hjemmel til å utferdige forskrifter om dette.

Bostyrerne vil kunne leie plass til regnskapene og regnskapsmaterialet på en dertil egnet plass. Det vil sikre at materialet på et senere tidspunkt kan benyttes av såvel påtalemyndigheten som andre offentlige etater, som f eks skatte- og avgiftsmyndighetene. Utvalget legger til grunn at utgiftene i forbindelse med oppbevaringen skal dekkes som en boomkostning.»

Underutvalget mener at oppbevaringsansvaret er uklart også ved avvikling/likvidasjon av selskaper med begrenset ansvar og uttaler (s. 102):

«Det er meget som taler for at det i disse tilfeller lovfestes at plikten til oppbevaring hviler solidarisk på selskapets sist sittende styre. For kommandittselskaper som ikke har plikt til å ha styre, jf. selskapslovens § 3-10, bør oppbevaringsplikten påligge komplementaren, eventuelt styret i komplementarselskapet dersom dette er et selskap med begrenset ansvar. For personlig drevet næringsvirksomhet, herunder ANS, bør plikten fortsatt påligge eieren/eierne. Når det gjelder solvente døds- og administrasjonsboer bør imidlertid oppbevaringsplikten og -kostnadene påhvile boet.»

Underutvalget foreslår ikke særskilte bestemmelser om ansvar for oppbevaring i forbindelse med konkurs mv., men uttrykker at «alle disse forhold bør avklares gjennom bestemmelser i en generell oppbevaringsforskrift».

Underutvalget foreslår en bestemmelse om at det på kontrollmyndighets forespørsel skal gis opplysninger om regnskapssystemets virkemåte. Forslaget til bestemmelse lyder:

«Når kontrollmyndighet ber om det, skal det gis en fremstilling av de deler av det samlede styrings- og kontrollopplegg som fører frem til den informasjon det er aktuelt å etterkontrollere. Slik fremstilling om regnskapssystemets opplegg og virkemåte skal kunne gjøres tilgjengelig på en lettfattelig måte i hele oppbevaringstiden.

Den regnskapspliktige skal yte assistanse, herunder stille til disposisjon utstyr og programvare for etterprøving av regnskapsinformasjonen. (...)»

5.11.3 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene har kommentert det generelle utgangspunktet om at føring av regnskapene er den regnskapspliktiges ansvar.

NSRF presiserer at ansvaret for bokføringen også omfatter ansvaret for nødvendig utstyr i oppbevaringstiden:

«Det er naturlig at utstyr og programvare skiftes ut relativt ofte, og i takt med den teknologiske utviklingen. Således vil mange regnskapspliktige i løpet av oppbevaringsperioden oppleve å skifte regnskapssystemer. Oppbevaring på annet medium enn papir forutsetter at nødvendig utstyr og programvare er tilgjengelig slik at kravet til fremstilling kan oppfylles i kravperioden. Ansvaret for at dette faktisk er tilgjengelig, eventuelt at det i takt med endret utstyr og programvare foretas en konvertering, bør presiseres. Tilsvarende bør det presiseres at også den løpende oppdatering av systemene må være dokumentert.»

Justisdepartementet opplyser at en for tiden arbeider med en proposisjon om endringer i konkurs- og pantelovgivningen hvor blant annet spørsmålet om oppbevaring av skyldnerens regnskaper etter konkurs vil bli behandlet. Etter Justisdepartementets syn er det utvilsomt mest hensiktsmessig å regulere spørsmålet om oppbevaring av regnskaper etter konkurs i konkurslovgivningen og ikke i regnskapslovgivningen. Det er konkurslovgivningen som ellers gir bestemmelser om hva som skal skje med skyldnerens eiendeler, hvilke plikter bostyrer har i forbindelse med konkursen etc. Justisdepartementet er etter dette imot å regulere disse konkursspørsmålene i forskrifter til regnskapsloven.

NARF ber om en avklaring i spørsmålet om regnskapsføreres tilbakeholdelsesrett i regnskapsmateriale. Det vises i den forbindelse til tidligere uttalelser i Ot.prp. nr. 51 (1992-93) om autorisasjon av regnskapsførere.

Få av høringsinstansene har kommentert forslaget til bestemmelse om plikt til å gi bistand til kontrollmyndighet. Toll- og avgiftsdirektoratet gir full støtte til forslaget og mener «en slik informasjon fra virksomheten om styrings-og kontrollopplegget samt at kontrollørene får muligheten til å anvende programvaren for etterprøving av regnskapsinformasjon, vil kunne medføre at kontrollene ble mer effektive ved at kontrollørene ble mer selvhjulpne og virksomhetene ble spart for en del tid i forbindelse med bistand under kontrollen». Skattedirektoratet påpeker at den regnskapspliktige i henhold til løsbladforskriften skal yte vederlagsfri assistanse på anmodning fra kontrollmyndigheter. Direktoratet foreslår at det også i regnskapsloven skal framgå at bistanden og informasjonen skal gis uten at det kan kreves vederlag for dette. Også NSRF ber om at en bestemmelse om vederlagsfri assistanse blir vurdert.

5.11.4 Departementets vurderinger

Departementet er enig i det generelle utgangspunktet om at den regnskapspliktige selv har ansvaret for at pliktene etter regnskapsloven blir oppfylt. Det anses ikke å være behov for en egen bestemmelse om dette.

Departementet viser til at for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper vil det være styrets plikt å påse at regnskapet er gjenstand for betryggende kontroll og daglig leders plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov og forskrifter, jf. ny aksjelov §§ 6-12 og 6-14 og tilsvarende bestemmelser i allmennaksjeloven. Bestemmelsene er en videreføring og presisering av gjeldende bestemmelse i aksjeloven § 8-7. Departementet viser dessuten til at Revisorlovutvalget i forslaget til ny revisorlov har foreslått en videreføring og presisering av gjeldende bestemmelser i revisorloven § 6. I tillegg er det foreslått at revisor skal «se etter om foretakets styrende organ har engasjert seg tilstrekkelig for å ivareta sine lovbestemte plikter til» bl.a. å påse at regnskapet er gjenstand for betryggende kontroll.

Departementet slutter seg til påpekningen fra NSRF om at ansvaret for at nødvendig utstyr og programvare for gjengivelse på papir er tilgjengelig i hele oppbevaringsperioden, må påhvile den regnskapspliktige. Dette er foreslått presisert i loven.

Når det gjelder ansvar for regnskapsmateriale ved konkurs, vises det til Justisdepartementets arbeid med konkurslovgivningen.

Departementet er enig med underutvalget i at det skal være plikt å gi bistand til offentlig kontrollmyndighet. Etter departementets syn følger det av plikten til å gi opplysninger til offentlig kontrollmyndighet at slik bistand skal gis vederlagsfritt. Det anses derfor ikke nødvendig med en presisering av dette i loven.

Etter departementets syn skal plikt til å yte vederlagsfri bistand til innsyn også gjelde oppdragstaker som fører regnskapene på vegne av den regnskapspliktige. Departementet viser i den forbindelse til at NARF i sin høringsuttalelse har tatt opp spørsmålet om regnskapsføreres tilbakeholdsrett i regnskapsmaterialet. Denne problemstillingen ble drøftet i Ot.prp. nr. 51 (1992-93) Om lov om autorisasjon av regnskapsførere (s. 9). Bakgrunnen for drøftingen var at departementet i høringsutkast om autorisasjonsloven uttalte at en oppdragstaker ikke kan gjøre gjeldende tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale som er utlevert av oppdragsgiveren og som oppdragsgiveren har oppbevaringsplikt for etter regnskapslovgivningen. NARF uttalte til dette at begrensninger i reglene om tilbakeholdsrett samlet sett ikke vil være gunstig for næringslivet og det offentlige. Foreningen framholdt at slik situasjonen er nå, er regnskapsfører ofte sikret et visst oppgjør for utført arbeid, og regnskapsføreren vil da føre regnskapet helt til konkurs inntrer. En endring på dette punkt vil etter foreningens mening medføre at regnskapsfører vil frasi seg oppdraget på et langt tidligere tidspunkt, og det vil da ikke foreligge regnskap for den siste og viktige tiden. Departementet utttalte til dette (s. 10):

«Finansdepartementet kan ikke se at det bør være adgang til å gjøre gjeldende tilbakeholdsrett for regnskapsmateriale, heller ikke når slikt materiale er utarbeidet av regnskapsføreren (oppdragstakeren). Lovbestemmelser om dette (...) bør vurderes inntatt i regnskapslovgivningen. Departementet vil komme tilbake til spørsmålet om tilbakeholdsretten når Regnskapslovutvalgets utredning til ny regnskapslovgivning foreligger.»

Forbruker- og administrasjonskomiteen hadde ikke merknader til dette i Innst. O. nr. 116 (1992-93).

Departementet ser ikke behov for regler om tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale i regnskapsloven. Departementet legger imidlertid avgjørende vekt på at en eventuell tilbakeholdsrett ikke skal være til hinder for innsyn når offentlig myndighet eller andre som har rett til innsyn i regnskapsmaterialet ber om det. Oppdragstakers behov for tilbakeholdelse i tilfelle betalingsmislighold e.l. skal ikke være til hinder for kontrollmyndighetenes muligheter for innsyn. Departementet har etter en samlet vurdering sett det som mest hensiktsmessig å regulere dette forholdet ved en bestemmelse om at plikten til å gi bistand til innsyn også gjelder enhver annen som foretar regnskapsregistrering eller oppbevarer regnskapsmateriale på vegne av den regnskapspliktige. Bestemmelsen gjelder dermed ikke bare ekstern regnskapsfører, men også andre, f.eks. revisor, som måtte ha fått regnskapsmaterialet utlevert.