2 Bakgrunnen for lovforslaget

2.1 Regnskapslovutvalget

Ved kongelig resolusjon 16. mars 1990 ble det oppnevnt et lovutvalg med oppgave å revidere regnskapslovgivningen.

Følgende ble oppnevnt som medlemmer i lovutvalget:

Professor dr. juris Viggo Hagstrøm, leder

Avdelingsdirektør Carsten Arnholm

Statsautorisert revisor Finn Berg Jacobsen

Fg. lovrådgiver Kristin Bjella

Førsteamanuensis Atle Johnsen

Inspektør Hilde Kinserdal

Direktør Erik Mamelund

Statsautorisert revisor Anita Roarsen

Advokat Jenny Sevaldson

Einar Bakko fra Finansdepartementet ble oppnevnt som sekretær for utvalget.

Utvalget ble i løpet av 1991 supplert med assisterende direktør Eilert Molstad, statsautorisert revisor Hans Robert Schwencke, rådgiver Erlend Kvaal og professor Arne Kinserdal. I 1993 trådte Kristin Bjella og Hilde Kinserdal ut av utvalget, og lovrådgiver Stig Berge og avdelingsdirektør Knut Løken ble oppnevnt som nye representanter for hhv. Justisdepartementet og Kredittilsynet.

Lovutvalgets mandat framgår av foredraget til kongelig resolusjon 16. mars 1990. I foredraget gis det bl.a. følgende generelle uttalelser om utredningsarbeidet:

«Det reformarbeid som nå skal startes, kan noe mer detaljert oppsummeres slik:

• En lovteknisk revisjon av regnskapslovgivningen, herunder spørsmålet om eventuelt å samle bestemmelsene om regnskap i ett lovverk. Et slikt arbeid faller i flere deler og er nærmere gjennomgått (...) nedenfor.

• Gjennomgåelse av hovedmålsettinger for en lovregulering av regnskapsreglene og utredning av løsninger av prinsipielle spørsmål. Regnskapslovgivningen bør sikre at regnskapet på en pålitelig og informativ måte avspeiler bedriftenes reelle resultater og stilling etter bedriftsøkonomiske kriterier. Under arbeidet er det nødvendig å gjennomgå en rekke regnskapsfaglige materielle problemstillinger, jf. nærmere (...) nedenfor. En prioritering av noen av dem kan bli nødvendig for at utredningsoppgaven ikke skal bli for omfattende.

• En vurdering av hvilke behov som foreligger for at norsk regnskapslovgivning tilpasses internasjonale standarder og internasjonalt regelverk, særlig de ulike regnskapsdirektivene innenfor EF. Også denne delen av arbeidet har mer enn én side og er nærmere gjennomgått (...) nedenfor.

Det er viktig at utredningsarbeidet søker å se de tre arbeidsområdene i sammenheng.

I sitatet foran er også vist til spørsmål av organisatorisk og forvaltningsmessig art. Slike spørsmål skal imidlertid ikke tas opp til vurdering. Det samme gjelder revisjonslovgivningen, som departementet vil vurdere særskilt.»

I mandatet er det foretatt nærmere utdypninger når det gjelder behovene for lovteknisk revisjon, målsettinger for en lovregulering av regnskapsregler, samt tilpasning til internasjonale standarder og regelverk.

I foredraget heter det videre:

«Departementet ber også om at det blir utredet og vurdert om det er behov for at regnskapslovverket i sterkere grad enn i dag differensierer mellom større og mindre foretaksenheter, eventuelt i den form at det stilles særlige krav til visse grupper av regnskapspliktige. Videre bør en vurdere innføring av regnskapsplikt (eventuelt slik at plikten blir materielt endret eller utvidet i forhold til gjeldende ordninger) for grupper som idag faller utenfor regnskapslovgivningens system. Denne problemstilling berører bl.a. landbruksnæringene, foreninger og organisasjoner som ikke driver næringsvirksomhet, økonomisk virksomhet i offentlig regi mv.

Som nevnt foran (...), er det enkelte materielle spørsmål som sterkt berører finanssektoren og som forutsettes prioritert under utredningsarbeidet. Departementet vil spesielt nevne de spørsmål som er knyttet til den regnskapsmessige behandlingen av aksjeporteføljer i bank og forsikringsvirksomhet og til såkalt «finansiell leasing».

De enkeltproblemene som det er vist til i mandatet gjelder først og fremst emner som antas under enhver omstendighet å måtte underkastes vurdering. Noen begrensning i rammene for arbeidet representer de således ikke. Regnskapslovutvalget står derfor fritt til å utrede de øvrige regnskapsspørsmål som gruppene finner grunn til å vurdere og eventuelt ta opp i form av forslag til lov.»

Det ble gitt følgende frister for utvalgets arbeid:

«Det arbeid som er skissert i det foregående vil nødvendigvis måtte ta endel tid. Departementet antar at det kan vise seg nødvendig å sette fram forslag for Stortinget om lovendringer om enkelte emner før arbeidet er endelig sluttført. Lovutvalget bør snarest ta fatt på en fremdriftsplan for arbeidet, og bør ta sikte på å legge fram en prinsippskisse for en ny regnskapslov ved årsskiftet 1990/91. På det nåværende tidspunkt regner departementet med at hoveddelen av lovutvalgets arbeid kan være avsluttet innen utløpet av 1991.»

Utvalgets leder informerte høsten 1991 Finansdepartementet om at utvalget ikke ville være i stand til å gjøre ferdig en fullstendig utredning innen den tidsfrist som var fastsatt.

Ved brev av 17. januar 1992 til utvalget ba Finansdepartementet om en delutredning om regnskapsmessig behandling av skatt. Bakgrunnen var beskrevet i Ot. prp. nr. 16 (1991-92), Oppfølging av skattereformen 1992. I Innst. O. nr. 33 (1991-92) ba finanskomiteen om at dette arbeidet ble prioritert slik at endringer i regnskapslovgivningen kunne få virkning fra 1992.

Ved brev 2. juni 1992 til utvalget ba Finansdepartementet om en delutredning om regnskapspliktens omfang for små og mellomstore bedrifter. I Innst. O. nr. 59 (1991-92) hadde finanskomiteen uttalt at regnskapsreglene for små foretak kunne virke unødig tyngende. Departementet fulgte opp med en drøftelse av spørsmålet i Ot. prp. nr. 67 (1991-92), som førte til oppdraget om en delutredning. Behovet for en slik delutredning ble for øvrig også kommentert i Nasjonalbudsjettet 1993.

Ved brev 4. november 1992 til utvalget ba Finansdepartementet om en vurdering av informasjonskravene om lønn og godtgjørelse til ledende ansatte. Departementet ba utvalget vurdere disse forholdene i sin generelle utredning.

Regnskapslovutvalget la fram en delutredning om regnskapsmessig behandling av skatt 20. mars 1992. Utredningen er trykket som NOU 1992:13. Utredningen er lagt til grunn for Ot.prp. nr. 67 (1991-92), jf. Innst. O. nr. 77 (1991-92).

En delutredning om differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt ble avgitt 16. desember 1992. Utredningen ble ikke avgitt av et samlet utvalg, men av en arbeidsgruppe under utvalget bestående av 7 medlemmer. Delutredningen er trykket som NOU 1993:2. Deler av utredningen er lagt til grunn for Ot.prp. nr. 34 (1993-94), jf. Innst. O. nr. 44 (1993-94).

Et underutvalg av Regnskapslovutvalget ledet av avdelingsdirektør Knut Løken avga en rapport om bokføringsregler til Regnskapslovutvalget 1. august 1995. Regnskapslovutvalget har ikke foretatt noen realitetsbehandling av rapporten, men har oversendt denne til Finansdepartementet. Rapporten følger som utrykt vedlegg til denne proposisjonen.

Regnskapslovutvalgets avsluttende utredning om ny regnskapslov ble lagt fram 27. oktober 1995. Utredningen er trykket som NOU 1995:30 og følger som særskilt vedlegg til denne proposisjonen.

2.2 Høringsuttalelser

Lovutvalgets utredning om ny regnskapslov samt underutvalgets rapport om bokføringsregler ble sendt på høring 27. desember 1995. Følgende høringsinstanser har hatt merknader til utvalgets utredning eller underutvalgets rapport:

• Kredittilsynet

• Norsk RegnskapsStiftelse

• Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF)

• Oslo Børs

• Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF)

• Norges Skatterevisorers Landsforening

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

• Skattedirektoratet

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Justisdepartementet

• Nærings- og energidepartementet

• Kommunal- og arbeidsdepartementet

• Utenriksdepartementet

• Administrasjonsdepartementet

• Riksadvokaten

• Økokrim

• Norges Bank

• Statistisk sentralbyrå

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Den norske Bankforening (Bankforeningen)

• Sparebankforeningen i Norge (Sparebankforeningen)

• Finansieringsselskapenes Forening

• Norske Siviløkonomers Forening

• Norske Finansanalytikeres Forening

• Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH)

• Uttalelse utarbeidet i samarbeid av Aker, Elkem, Hafslund Nycomed, Kværner, Norsk Hydro, Norske Skog, Orkla, Saga og Statoil (Gruppen av store industriforetak)

• Skatterevisorenes Forening

• Landslaget for Regnskapskonsulenter

• Norges Forsikringsforbund

• Oljeindustriens Landsforening

• Norges Rederiforbund

• Norges Bondelag

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• Skattebetalerforeningen

• Bedriftsøkonomisk Institutt (BI)

• Norsk institutt for landbruksøkonomisk forskning (NILF)

• Norges Handelshøyskole (NHH)

• Brønnøysundregistrene

• Norges Skogeierforbund

• A/L Norske Boligbyggelags Landsforbund (NBBL)

• Aksjesparerforeningen i Norge

• Norske Kredittopplysningsbyråers Forening

• Forbrukersamvirket - NKL

• Norges Juristforbund

• Innsamlingskontrollen i Norge

• Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund (YS)

• Konkurransetilsynet

• Information Systems Audit and Control Association - Norge

• Multi-Support Norge A/S

• Norges vassdrags- og energiverk (NVE)

• Statens nærings- og distriktsutviklingsfond (SND)

Følgende høringsinstanser har opplyst at de ikke har merknader til utredningene:

• Stortingets ombudsmann for forvaltningen

• Norges Eiendomsmeglerforbund

• Barne- og familiedepartementet

• Kirke- og utdanningsdepartementet

• Fylkesmannen i Troms

• Forbrukerrådet

• Forbrukerombudet

• Verdipapirsentralen

• Den norske advokatforening

• Kommunenes Sentralforbund

• Datatilsynet

Departementet har gjennomført ytterligere én høringsrunde når det gjelder reglene om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring). Et utkast til proposisjonstekst og lovtekst ble ved brev av 25. februar 1997 sendt på høring til følgende instanser:

• Handels- og Servicenæringenes Hovedorganisasjon

• Kredittilsynet

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Landslaget for Regnskapskonsulenter

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norges Registrerte Revisorers Forening

• Norges Skatterevisorers Landsforening

• Norges Statsautoriserte Revisorers Forening

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Skattedirektoratet

• Skatterevisorenes Forening

• Økokrim

De fleste høringsinstansene mener at lovutvalget har foretatt et omfattende og grundig arbeid som gir et godt grunnlag for den videre utvikling av regnskapsregelverket i Norge. Flere høringsinstanser framhever at utredningen gir grunnlag for en ny regnskapslov som vil være langt fremme i internasjonal sammenheng. Det framheves dessuten at det vil være et framskritt dersom en i størst mulig grad får samlet regnskapsbestemmelser i en lov slik utvalget går inn for.

Flere høringsinstanser legger vekt på at de regnskapsmessige løsninger som velges ikke må medføre skjerpet beskatning. Når det gjelder de regnskapsmessige løsninger som foreslås har høringsinstansene på enkelte punkter svært forskjellige syn. Dette gjelder særlig vurderingen av valgfrihet i regnskapsavleggelsen, grunnleggende regnskapsprinsipper, forenklede regler for små foretak og reglene om vurdering av eiendeler og gjeld.

De fleste av høringsinstansene som har uttalt seg om underutvalgets rapport om bokføringsregler, er positive til målsetningen om å modernisere reglene og få et mer samordnet regelverk. Mange av høringsinstansene anser imidlertid at lovutkastet på en del punkter med fordel kunne vært klarere og mer utfyllende.

2.3 EØS-forpliktelsene

Forslagene i proposisjonen bygger bl.a. på EØS-regler som svarer til Rdir. 78/660 om årsregnskap for visse selskapsformer (fjerde direktiv) og Rdir. 83/349 om konsoliderte regnskaper (syvende direktiv). Fjerde direktiv inneholder minstekrav til innholdet av årsregnskap og årsberetning. Det er videre gitt regler om verdsettingsmetoder og om offentliggjøring av regnskapsinformasjon. I fortalen til direktivet er det lagt vekt på at samordning av nasjonale regnskapsregler i medlemslandene er viktig for å beskytte både deltakere i de aktuelle selskapene og tredjemenn. Det er videre lagt vekt på at selskapenes virksomhet ofte strekker seg utover grensene for deres nasjonale territorier, og at det derfor er viktig å fastsette ensartede minstekrav med hensyn til finansielle opplysninger om konkurrerende selskaper som bør stilles til rådighet for offentligheten.

Syvende direktiv inneholder en samordning av nasjonale regler om regnskaper for foretaksgrupper. Direktivet bygger på at et stort antall selskap som omfattes av fjerde direktiv er en del av en foretaksgruppe, og at det derfor bør stilles minimumskrav til konsoliderte regnskaper med sikte på at regnskapsopplysninger om slike grupper skal være sammenlignbare og likeverdige. Direktivet omfatter tilsvarende bestemmelser som fjerde direktiv, tilpasset foretaksgrupper.

Direktivene stiller på mange områder minimumskrav til den nasjonale lovgivning. Enkelte av direktivbestemmelsene er imidlertid utformet på en slik måte at det ikke framgår direkte av ordlyden i hvilken grad medlemslandene har valgfrihet mht. hvordan bestemmelsene gjennomføres i nasjonal rett.

Regnskapslovutvalget har i utgangspunktet lagt til grunn at direktivenes «kan» bestemmelser kan gjennomføres som ufravikelige «skal» bestemmelser i norsk lovgivning. Det er imidlertid understreket at løsningen i noen grad vil avhenge av en konkret tolkning av de enkelte direktivbestemmelsene. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering. Det legges til grunn at det enkelte medlemsland i utgangspunktet står fritt til å gjennomføre de valgmuligheter direktivene åpner for eller å begrense disse i nasjonal lovgivning. Når det gjelder den konkrete vurdering av hvilke valgmuligheter norsk regnskapslovgivning bør åpne for, vises det til punkt 2.6.3 samt omtale av de ulike bestemmelser som foreslås.

Det følger av fjerde direktiv artikkel 2 nr. 5 at når det i unntakstilfeller viser seg at anvendelsen av en bestemmelse i direktivet er uforenlig med plikten til at årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av selskapets aktiva og passiva, økonomiske stilling og resultat, skal bestemmelsen fravikes for å gi et slikt pålitelig bilde. Alle fravik skal angis i notene til årsregnskapet og behørig begrunnes med opplysning om fravikets betydning for aktiva og passiva, den økonomiske stilling og resultat. Det følger videre av bestemmelsen at «medlemsstatene kan nærmere bestemme unntakstilfellene og vedta tilsvarende særregler».

Regnskapslovutvalget (flertallet) har lagt til grunn at fjerde direktiv artikkel 2 nr. 5 kan gjennomføres ved at medlemslandene kan fastsette unntak fra direktivbestemmelsene i nasjonal lovgivning. Det er understreket at lovbestemmelser som fraviker direktivet bare kan fastsettes i «unntakstilfelle». Etter utvalgets syn tilsier dette at det på avgrensede områder kan gis regler som fraviker de generelle direktivbestemmelsene. Utvalget legger til grunn at det ikke er nødvendig etter direktivet å gi den enkelte regnskapspliktige rett til å fravike nasjonal lovgivning i enkelttilfeller under henvisning til at det anses nødvendig for at årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde. Departementet viser til utvalgets drøftelse i NOU 1995:30 s. 41-42.

Et mindretall i utvalget har gitt uttrykk for tvil mht. om flertallets vurdering er i samsvar med EØS-forpliktelsene. Etter mindretallets syn bør spørsmålet om hvordan direktivet skal forstås utredes nærmere.

Etter departementets syn følger det klart av ordlyden i fjerde direktiv artikkel 2 nr. 5 at dersom det er nødvendig for å oppfylle kravet om at regnskapet skal gi et «pålitelig bilde», skal andre bestemmelser i direktivet (og følgelig også nasjonal lovgivning) fravikes. Spørsmålet er hvem som skal gjøre slike fravik. Et syn er at bestemmelsen gir den regnskapspliktige rett og plikt til etter eget skjønn å fravike loven. Et annet syn er at den gir lovgiver rett til å fravike direktivet, og at det ikke er nødvendig å gi den regnskapspliktige en slik rett. Ettersom medlemslandene er gitt adgang til nærmere å «bestemme unntakstilfeller og vedta tilsvarende særregler», antar departementet at den regnskapspliktiges eventuelle valgadgang kan begrenses eller falle bort som følge av slike særregler. Etter departementets syn innebærer derfor utvalgets forslag en forsvarlig tolkning av direktivet. Departementet legger vekt på at det på bakgrunn av regnskapenes betydning, må anses lite tilfredsstillende å overlate valgadgangen til den enkelte regnskapspliktige. Av høringsinstansene har Kredittilsynet, Oslo Børs, Finansieringsselskapenes Forening og Justisdepartementet uttrykt støtte til et slikt syn. Sparebankforeningen, NHO, Kommunal- og arbeidsdepartementet og Nærings- og energidepartementet har på sin side stilt spørsmål ved den tolkning utvalget har lagt til grunn.

Departementet er oppmerksom på at det foreligger ulike syn på hvordan direktivets artikkel 2 nr. 5 skal forstås. En såkalt kontaktkomité som består av representanter for EU-landene har i en uttalelse lagt til grunn at direktivet bare åpner for at den enkelte regnskapspliktige kan gjøre unntak fra nasjonale regler (som forutsettes å være i samsvar med direktivet), når dette anses nødvendig.

EU-kommisjonen har nylig uttalt seg om artikkel 2 nr. 5 i et dokument kalt «Interpretative communication concerning certain articles of the fourth and seventh council directives on accounting» (XV/7009/97). Kommisjonen uttaler her:

«As stated in the last sentence of Article 2(5), Member States may define the exceptional cases in question and lay down the relevant special rules. In the interest of harmonisation, Member States may however not use the last sentence of Article 2(5) in order to introduce an accounting rule of a general nature which is contrary to provisions of the Directive, nor can they use this sentence to create additional options allowing for accounting treatments which are not in conformity with the Directive.»

Etter det departementet er kjent med, har medlemslandene gjennomført den nevnte direktivbestemmelsen på ulik måte. I Storbritannia, Irland og Nederland er det gjennom regnskapsstandarder gjort unntak fra direktivet, mens det i Sverige er foreslått å gjøre slike unntak gjennom lovgivning. I tillegg har Tyskland og Østerrike vedtatt at den enkelte regnskapspliktige ikke kan gjøre unntak fra nasjonal lov som forutsatt i artikkel 2 nr. 5.

Departementet legger som nevnt til grunn at tolkningen fra utvalgets flertall er forsvarlig på bakgrunn av direktivets ordlyd. Departementet finner grunn til å understreke at unntak fra direktivet i første rekke er aktuelt når det gjelder vurderingsregler for markedsbaserte finansielle instrumenter. Som det framgår av punkt 7.10 foreslås det et unntak fra laveste verdis prinsipp for enkelte finansielle instrumenter. Tilsvarende regler er fastsatt i Danmark, men med en annen begrunnelse enn at fjerde direktiv artikkel 2 nødvendiggjør en slik bestemmelse. Bruk av et markedsverdiprinsipp er dessuten i noen grad praksis i Storbritannia.

Departementet foreslår for øvrig i samsvar med lovutvalgets forslag at kravet om at årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde gjennomføres ved at det under de grunnleggende prinsippene tas inn en bestemmelse om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Det vises til nærmere omtale av den rettslige standarden god regnskapsskikk i punkt 6.8.

Departementet er oppmerksom på at det innen EU foregår et arbeid med å klargjøre regnskapsmessige konsekvenser av å innføre felles valuta. Dette påvirker ikke valg av løsninger i departementets forslag til ny regnskapslov.

2.4 Forholdet til annen lovgivning, evaluering

Det er nylig fastsatt nye aksjelover, jf. lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper og lov 13. juni 1997 nr. 45 om allmennaksjeselskaper. I proposisjonen om ny regnskapslov vil det benyttes samme terminologi som i de nye aksjelovene. Ny regnskapslov forutsettes satt i kraft fra samme tidspunkt som ikrafttredelse av de nye aksjelovene. Departementet gjør for øvrig oppmerksom på at «aksjeselskap» i den foreliggende proposisjonen benyttes som en samlebetegnelse på aksjeselskap og allmennaksjeselskap med mindre annet er sagt.

I aksjelovproposisjonen er det gitt en redegjørelse for de ulike hensyn som bør ivaretas i forbindelse med en regulering av selskap med begrenset ansvar. Hensynet til selskapets kreditorer er særlig vektlagt i forbindelse med de regler som foreslås til beskyttelse av selskapskapitalen. Finansdepartementet har i forslag til ny regnskapslov lagt til grunn de regler om beskyttelse av egenkapitalen som er fastsatt i de nye aksjelovene. Når det gjelder andre regnskapspliktige enn aksjeselskap og allmennaksjeselskap er hensynet til kreditorvernet på samme måte vurdert opp mot bl.a. hensynet til å legge forholdene til rette for nyetableringer og et konkurransedyktig næringsliv.

Revisjonslovutvalget har avgitt en utredning om ny revisorlov 16. januar 1997. Utredningen er trykket som NOU 1997:9. Utredningen ble sendt på høring 7. mars 1997 med høringsfrist 1. juli 1997. Forslagene til nye regnskapsregler vil kunne få betydning for utformingen av revisjonslovgivningen. Blant annet gjelder dette i forhold til spørsmål om hvilke virksomheter som skal ha revisjonsplikt og hvilke forhold som skal være gjenstand for revisjon i den enkelte virksomhet. Departementet vil i nødvendig grad kommentere revisjonsspørsmål i forbindelse med de konkrete bestemmelser som foreslås i regnskapsloven.

Departementet viser for øvrig til at særskilte regnskapsregler for finansinstitusjonene er fastsatt ved Kredittilsynets forskrifter av 13. september 1996. Departementet foreslår at særskilte regnskapsregler for finansinstitusjoner i framtiden skal fastsettes med hjemmel i regnskapsloven. Som en følge av dette foreslås de særskilte regnskapsreglene i sparebankloven opphevet og kredittilsynsloven § 4 nr. 1 og 2 endret. Kredittilsynsloven § 4 nr. 1 og 2 gir Kredittilsynet hjemmel til å pålegge de institusjonene som det har tilsyn med å innrette bokføring, årsoppgjør, delårsrapport og revisjon etter de regler tilsynet fastsetter samt å offentliggjøre sine årsregnskaper i den form som tilsynet bestemmer.

Departementet vil for øvrig komme tilbake med forslag til lovendringer i selskapsskatteloven, skatteloven, merverdiavgiftsloven og ligningsloven i egen proposisjon.

I Innst. O. nr. 80 (1996-97) om lov om aksjeselskaper (aksjeloven) og lov om allmennaksjeselskaper (allmennaksjeloven) viser justiskomitéen til at «lovendringane er omfattande både innhaldsmessig og i høve til redigering av lovteksten» og at komitéen «finn det difor naturleg at lova vert evaluert etter ei tid». Justiskomitéen ba Regjeringen gjennomføre en slik evaluering når det er gått fem år fra lovens ikrafttredelse. Finansdepartementet legger opp til at det vil bli foretatt en evaluering av ny regnskapslov i likhet med det som er forutsatt for aksjelovene.

2.5 Begrepsbruk i proposisjonen

Regnskapsreglene i aksjeloven og regnskapsloven inneholder en rekke regnskapsbegreper som er velkjent i regnskapsmiljøer, men som kan fremstå som fremmed for ikke-regnskapskyndige. Begrepene er i noen grad direkte definert eller på annen måte gitt et nærmere innhold i lovgivningen. Dette gjelder imidlertid ikke på alle punkter. På noen punkter er det dessuten gitt utfyllende regler i form av forskrifter eller anbefalinger til god regnskapsskikk. Hverken i lovgivningen eller i slike utfyllende regler er begrepsbruken fullt ut konsekvent. I noen tilfeller skyldes dette at i og for seg tilvante regnskapsbegreper har et noe usikkert innhold. Dette kan gi seg utslag i at begrepene benyttes ulikt i ulike sammenhenger, eksempelvis i norske regnskapsregler, EØS-regler og regnskapsteori.

I arbeidet med proposisjonen har departementet i størst mulig grad forsøkt å legge til rette for en konsekvent og ensartet begrepsbruk i lovforslaget. Tilsvarende gjelder under departementets vurderinger. Når det i proposisjonen er gjengitt fra andre kilder har departementet imidlertid stort sett valgt å holde seg til disse kildenes begrepsbruk. Dette gjelder i forhold til gjengivelse av gjeldende rett, EØS-rett, lovutvalgets forslag og høringsinstansenes merknader

Etter departementets syn er det ikke mulig å gjennomføre en begrepsbruk i regnskapsloven som fullt ut vil være konsekvent og også lett tilgjengelig for både regnskapskyndige og ikke-regnskapskyndige. Departementet finner derfor grunn til å gi en kort redegjørelse for enkelte av de begrepene som benyttes i proposisjon. Ikke alle tilfellene av uensartet begrepsbruk er like problematiske. F.eks. brukes ordet aktiva om eiendeler og passiva om gjeld og egenkapital. Slike mer uproblematiske begrepsforskjeller blir ikke kommentert i det følgende.

I lovforslaget § 3-2 defineres årsregnskapet. Årsregnskapsbegrepet slik det benyttes av departementet og lovutvalget, avviker noe fra fjerde direktivs bruk av begrepet. Det er heller ikke identisk med årsoppgjørsbegrepet i gjeldende rett hvor årsberetningen inngår som en del. Det vises til lovutvalgets gjennomgang i punkt 2.3.3 i utredningen.

Departementet bruker også begrepet konsernregnskapet slik som utvalgets flertall. Dette erstatter konsernoppgjøret som benyttes i gjeldende rett, og som har et noe annet innhold. Direktivene og utvalgets mindretall bruker begrepet konsoliderte regnskaper. Departementet har også holdt seg til den begrepsavklaring som utvalget gjør mht. foretak i et konsern, jf. NOU 1995:30 s. 111 og 146. Det følger for øvrig av reguleringen av konsernregnskapsplikten, jf. punkt 8.2, at de konsoliderte foretakene kan være en undermengde av foretakene i et konsern.

Uttrykkene bokføre og regnskapsføre er i ulike sammenhenger gitt flere forskjellige betydninger. I likhet med lovutvalget bruker departementet begrepet regnskapsføring som fellesbegrep for resultatføring og balanseføring. Uttrykket bokføre, som etter gjeldende rett brukes om de funksjoner som reguleres i regnskapslovens kapittel 2, og som i regnskapslitteratur også brukes i videre sammenhenger, er ikke benyttet i lovforslaget. De funksjoner som i dag reguleres av regnskapslovens bokføringskapittel, omtaler departementet som registrering av regnskapsopplysninger. Det vises til omtale i punkt 5.2.

En viktig del av regnskapslovgivningen omhandler periodisering. Med periodisering menes å plassere inntekter og kostnader i regnskapsperioder. Sammenstillingsprinsippet, jf. punkt 6.2, innebærer at kostnader skal plasseres i samme regnskapsperiode som tilhørende inntekt. Derfor gjennomføres det i proposisjonsteksten et skille mellom utgifter, som er ikke-periodiserte størrelser, og kostnader, som er periodisert. Departementet gjør oppmerksom på at en del kilder bruker begrepene annerledes.

Uttrykket prinsipp brukes i mange sammenhenger. I lovutvalgets utredning er det gjort et skille mellom regnskapsprinsipper og grunnleggende regnskapsprinsipper. De grunnleggende regnskapsprinsippene utgjør et konseptuelt rammeverk. Innenfor dette rammeverket kan det anvendes ulike regnskapsprinsipper. Det foreslås et krav om ensartet og konsistent prinsippanvendelse som i utgangspunktet vil gjelde regnskapsprinsipper på nivået under de grunnleggende regnskapsprinsippene. I den grad det er gitt adgang til å fravike de grunnleggende prinsippene, vil imidlertid kravet om ensartethet også gjelde i forhold til disse.

Noen av regnskapsprinsippene kalles metoder. Det gjelder f.eks. løpende avregning metode for inntektsføring av langsiktige tilvirkningskontrakter og egenkapitalmetoden for vurdering av investering i tilknyttet selskap og datterselskap. Metodebenevnelsene er imidlertid så innarbeidet både i internasjonal og norsk regnskapspraksis, at det ikke vil være hensiktsmessig å endre disse. NOU 1995:30 inneholder et eget avsnitt om anvendelsen av regnskapsprinsipper og metoder, hvor prinsipp og metode brukes synonymt. Departementet ser det som mest hensiktsmessig å nytte ett fellesbegrep, regnskapsprinsipper. Når loven oppstiller ulike alternativer for vurdering, må valget mellom disse regnes som et valg mellom regnskapsprinsipper.

Gjeldende regnskapsregler er i en viss grad antatt å bygge på et vesentlighetsprinsipp. Dette prinsippet tar sikte på at bare vesentlig informasjon skal fram i regnskapet, idet et regnskap med en overflod av detaljer kan være villedende på lik linje med et regnskap med utilstrekkelig informasjon. Departementet har søkt å ivareta dette hensynet gjennom de konkrete bestemmelser som foreslås. Eksempelvis er det i kravene til noteopplysninger foretatt en avgrensning i forhold til opplysninger som er «nødvendige for å bedømme stilling og resultat» og opplysninger som «ikke er av betydning for å bedømme stilling og resultat». Når enkelte høringsinstanser henviser til «vesentlighetsprinsippet» i forbindelse med forslagene til konkrete bestemmelser, kan dette dermed ikke ses som noe generelt prinsipp som kommer i tillegg til de foreslåtte lovbestemmelsene.

Proposisjonsteksten inneholder for øvrig en rekke forkortelser og henvisninger som ikke er kjent for andre enn regnskapskyndige. Det er vanlig i regnskapslitteraturen å henvise til regnskapsstandarder ved en forkortelse, som viser utgiveren av standarden, og et tall for standardens nummer. F.eks. vil anbefaling til god regnskapsskikk (nr. 11) for regnskapsmessig behandling av fordringer og gjeld i utenlandsk valuta bli betegnet GRS 11.

Med GRS menes anbefaling til god regnskapsskikk utgitt av Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF) i perioden 1978 til 1988. Med NRS menes Norske Regnskapsstandarder fra Norsk RegnskapsStiftelse som ble stiftet i 1989 av Norges Handelshøyskole (NHH), Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF), Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, Norske Finansanalytikeres Forening (NSRF), Norske Siviløkonomers Forening og Oslo Børs. Med IAS menes International Accounting Standards, som utgis av International Accounting Standards Committee (IASC). IASC ble stiftet i 1973 og omfatter private medlemsorganisasjoner fra mange land. NSRF og NRRF er medlemmer av IASC. Med FAS menes Financial Accounting Standards, som utgis av Financial Accounting Standards Board (FASB) i USA. Med USGAAP menes Generally Accepted Accounting Principles i USA.

2.6 Hovedhensyn bak lovforslaget

2.6.1 Generelle hensyn

Departementet har som siktemål at regnskapsreguleringen skal bidra til informative regnskaper som er tjenlige i forhold til brukernes behov. En betingelse for at årsregnskapet skal fungere som informasjonsbærer er at brukerne vet hvordan det skal leses og analyseres. Derfor er det nødvendig med en standardisering av regnskapsinformasjonen. Lovreguleringen skal angi minstekravet til slik standardisering. Utviklingen av god regnskapsskikk kan gi en ytterligere standardisering av regnskapsinformasjonen og dermed bidra til mer presis informasjon og bedre lesbarhet og sammenlignbarhet.

Regnskapsrapportering har en særlig viktig funksjon som informasjonskilde om de selskaper som henter kapital fra aksjemarkedet. God og samtidig informasjon til alle markedsdeltakere er en nødvendig betingelse for en tilfredsstillende prisdannelse på aksjene. En tilfredsstillende prisdannelse er igjen en forutsetning for at sparingen gjennom aksjemarkedet skal kanaliseres til prosjektene med best lønnsomhet. En tilfredsstillende prisdannelse er også ensbetydende med at ingen skal kunne manipulere markedet eller dra fordel av å vite mer enn andre deltakere. Mange av de nye selskapene som henvender seg til kapitalmarkedet, driver høyteknologisk virksomhet hvor det er særlig vanskelig for utenforstående å få innsikt. Departementet har som siktemål gjennom forslaget til ny regnskapslov å legge et godt grunnlag for standardisert og relevant informasjon fra alle typer virksomheter.

Kreditorer er en viktig brukergruppe. Det er en alminnelig oppfatning at kreditorhensyn tilsier forsiktighet i regnskapsførselen. Kreditorer skal kunne være forvisset om at verdiene i regnskapet i alle fall ikke er overvurdert. En ubegrenset «forsiktighet» vil imidlertid gi vilkårlige utslag og større usikkerhet også for kreditorer. Krav til forsiktighet og krav til informative regnskaper kan kombineres ved at loven oppstiller nærmere bestemmelser om hvordan forsiktighet skal utøves. Vilkårlighet og usikkerhet kan reduseres ved å kreve utøvelse av beste skjønn ved utarbeidelse av regnskapet.

For de som er ansatt i en virksomhet kan det ha særlig interesse å bruke regnskapet som grunnlag for å vurdere om arbeidsplassen er sikker eller utsatt, og for å ha grunnlag for å utøve de rettigheter og den medbestemmelse som lovgivningen for øvrig eller avtaler gir dem. Også disse hensynene er best ivaretatt med informative regnskaper med minst mulig vilkårlighet og usikkerhet.

Brukernes behov for informasjon må avveies mot de kostnader ulike krav til regnskapsføring medfører for de regnskapspliktige. Informasjonskravet må ikke settes så høyt at kostnadene ved å utarbeide regnskapet svekker grunnlaget for drift. Det må heller ikke bli et så stort krav om åpenhet at det hindrer muligheten for produktutvikling.

Regnskapsreglene omfatter ikke bare den standardiserte informasjonen om de regnskapspliktiges stilling og resultat. Like viktig er reglene om registrering av hvordan ressursene anskaffes og anvendes (tidligere omtalt som bokføring). Slik registrering gir grunnlag både for foretakets interne kontroll og for skatte- og avgiftskontroll. Registreringen gir mulighet for å rekonstruere de disposisjoner som er gjort med foretakets midler. Det er et siktemål med endringene i regnskapsloven å forebygge og styrke mulighetene for å bekjempe kriminalitet. Dette gjelder både økonomisk utroskap som rammer private interesser og skatte- og avgiftsunndragelser som rammer fellesskapet.

2.6.2 Samling av regnskapsbestemmelser i en lov

Eksisterende regnskapslovgivning er til en viss grad samlet i lov 13. mai 1977 nr. 35 om regnskapsplikt m.v. Det finnes imidlertid mange regnskapsrelaterte bestemmelser fastsatt i andre lover eller forskrifter. Dette gjelder både bestemmelser om bokføring (registrering av regnskapsopplysninger) og bestemmelser om årsregnskap. Et eksempel er gjeldende aksjelov, som inneholder et eget kapittel om årsregnskap. Denne vil imidlertid oppheves ved ikrafttredelsen av nye aksjelover.

Både regler om bokføring og regler om årsregnskapet kan ses som normer som regulerer ett bestemt hendelsesforløp. Lovstrukturutvalget har gitt uttrykk for at en samling av regler omkring slike hendelsesforløp kan være en hensiktsmessig måte å samle lovregler på, jf. NOU 1992:32 Bedre struktur i lovverket.

Regnskapslovutvalget mener at det er mange tungtveiende grunner til å samle regnskapsbestemmelser i én lov, og har i sitt lovforslag lagt opp til dette.

Departementet slutter seg til lovutvalgets syn om at ulike regnskapsbestemmelser i størst mulig grad bør framgå samlet av regnskapsloven. Når det gjelder aksjelovens regler om årsoppgjør vises det til de nye aksjelovene der det er lagt til grunn at aksjeselskapers regnskapsføring fullt ut bør reguleres i en generell regnskapslov.

Enkelte av høringsinstansene, bl.a. NHO og Nærings- og energidepartementet, har gitt uttrykk for at de forenklede regler som foreslås for små foretak, bør systematiseres på en annen måte enn det utvalget har foreslått. Det er bl.a. reist spørsmål om det bør gis en egen lov for de små foretakene. Departementet er enig med disse høringsinstansene i at de særskilte reglene for små foretak bør gjøres enklere tilgjengelig, ettersom de vil omfatte hovedvekten av de regnskapspliktige. Etter departementets syn bør dette imidlertid ikke gjøres ved at det fastsettes en egen lov for disse foretakene. De forenklingsregler som foreslås gir små foretak adgang til å velge andre løsninger enn det som følger av lovens hovedregler. Departementet ser imidlertid ikke bort fra at også små foretak på bakgrunn av den konkrete virksomhet som drives, vil velge å benytte lovens hovedregler i større grad enn det de er pliktige til. Det samlede regelverk bør derfor framgå i én lov. Dette er som nevnt også i samsvar med Lovstrukturutvalgets vurderinger. Departementet foreslår å samle alle forenklingsregler for små foretak i et eget kapittel i loven. Dette vil lette tilgjengeligheten for de små foretakene og anses å ivareta høringsinstansenes merknader.

2.6.3 Valgfrihet i regnskapsavleggelsen

Departementet foreslår en videreføring av gjeldende system der regnskapslovgivningen er en rammelov som utfylles av standarden om god regnskapsskikk. Som det framgår i punkt 6.8 foreslås det som et grunnleggende prinsipp at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Utviklingen av god regnskapsskikk må ligge innenfor de rammer loven fastsetter.

Departementet legger til grunn at det i minst mulig grad bør åpnes for valgmuligheter når det gjelder prinsipper og metoder innen regnskapsføringen. Hensynet til fleksibilitet for den regnskapspliktige vil kunne tilsi en viss valgadgang. Departementet legger til grunn at det foreslåtte systemet med visse unntak fra de generelle kravene for små foretak og visse utvidede krav for store foretak, i tilstrekkelig grad vil ivareta hensynet til fleksibilitet. Det vises for øvrig til kapittel 7 om vurderingsregler der det på enkelte punkter er gitt adgang til å benytte alternative prinsipper.

Departementet har lagt vekt på at lovens bestemmelser bør være tilstrekkelig klare og entydige til at regnskapet kan ivareta hensynet til informasjon om den enkelte regnskapspliktige og hensynet til sammenlignbarhet mellom de regnskapspliktige. Departementet legger videre til grunn at begrensede valgmuligheter vil kunne bidra til å forebygge økonomisk kriminalitet.

Departementets forslag bygger i hovedsak på forslaget fra utvalgets flertall. Et mindretall i utvalget har gitt uttrykk for at det er behov for å bevare en noe høyere grad av fleksibilitet i regnskapsavleggelsen. Mindretallet viser til at dette er «mest i pakt med europeisk regnskapslovgivning og således bidrar til europeisk rettsenhet». Mange høringsinstanser har sluttet seg til at de regnskapspliktiges valgmuligheter bør begrenses i samsvar med utvalgets (flertallet) forslag. Disse høringsinstansene viser til de hensyn departementet har redegjort for ovenfor. Enkelte av høringsinstansene går under henvisning til behovet for harmonisering med internasjonal regnskapspraksis og konkurransemessige hensyn inn for en større grad av valgfrihet. Departementet viser til at lovforslaget på en rekke punkter innebærer en tilnærming til internasjonalt anerkjente regnskapsprinsipper. Dette gjelder bl.a. regnskapsmessig behandling av pengeposter i utenlandsk valuta, goodwill, fusjon, fisjon og konserndannelse ved oppkjøp. Etter departementets syn vil for øvrig et så entydig utgangspunkt som mulig kunne lette presentasjonen av norske regnskaper internasjonalt.

2.6.4 Regnskapsrapportering etter utenlandske regnskapsregler

Selskapsregnskapet og konsernregnskapet skal etter utvalgets forslag utarbeides i samsvar med regnskapslovens grunnleggende regnskapsprinsipper, herunder kravet til god regnskapsskikk og lovens øvrige bestemmelser om vurderingsregler m.v. I utvalgets forslag brukes årsregnskapet som et begrep som omfatter selskapsregnskap og konsernregnskap. Utvalget foreslår som et grunnleggende regnskapsprinsipp at årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid, men slik at prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap likevel kan være forskjellig, jf. punkt 6.6.

Utvalgets flertall foreslår ingen adgang til å gjøre unntak fra lovens bestemmelser for regnskapspliktige som på grunn av utenlandsk eierskap eller annen tilknytning skulle ønske å følge utenlandske regnskapsregler som er i strid med de regler utvalget foreslår. Et mindretall foreslår en bestemmelse om at det gjennom enkeltvedtak kan gis dispensasjon fra lovens bestemmelser for konsernregnskapet. Mindretallet viser til at en rekke internasjonale investorer har eierinteresser i norske selskaper, og at norske selskaper i mange tilfeller er datterselskap av utenlandske selskap.

Flere høringsinstanser peker på større selskapers behov for å gjøre regnskapsinformasjon tilgjengelig etter internasjonalt anerkjente regnskapsstandarder. Enkelte høringsinstanser mener dette taler for en adgang til å dispensere fra de norske regnskapsreglene, mens andre legger vekt på at foretak som henvender seg til utenlandske kapitalmarkeder er pådrivere i utviklingen av norske krav til god regnskapsskikk i retning av de internasjonalt anerkjente standardene.

Oslo Børs, Norske Finansanalytikeres Forening og Norsk RegnskapsStiftelse mener at det ikke bør innføres en adgang til å dispensere fra plikten til å føre regnskap etter norske regnskapsregler. Oslo Børs uttaler om dette:

«Oslo Børs går i mot eventuelle forslag om å tillate at norske børsnoterte selskaper skal kunne avlegge regnskap etter andre prinsipper enn de norske. Vi oppfordrer imidlertid til at inntil det norske regelverk blir sammenfallende med de internasjonale, at det eventuelt også settes opp regnskap etter internasjonale prinsipper med en avstemmingsforklaring mellom det norske og det internasjonale regnskap.

Oslo Børs er kjent med at det fra enkelte hold vil bli fremmet krav om at større internasjonalt eksponerte selskaper skal kunne, etter søknad til Finansdepartementet, få tillatelse til å sette opp sitt regnskap etter kun internasjonale prinsipper. Oslo Børs vil advare mot en slik adgang. Norske eiere og kreditorer i norske selskaper må kunne forvente å få et regnskap satt opp etter norske regnskapsprinsipper. I tillegg betyr nettopp de store selskapene mye i utviklingen av det norske regnskapsregelverk. Den utviklingen som har vært observert hos enkelte børsnoterte selskaper, hvor regnskapet også er avlagt etter USGAAP-prinsipper med en avstemming mot norske regnskapsregler, synes å ha fungert godt. Oslo Børs kan ikke se at en slik løsning ikke kan tilfredsstille disse selskapenes behov for informasjonsgivning i de internasjonale markeder inntil det norske regnskapsregelverk er brakt i overenstemmelse med et internasjonalt regnskapsregelverk.»

Gruppen av store industriforetak og Norske Siviløkonomers Forening mener det bør innføres en dispensasjonsadgang til å benytte internasjonalt anerkjente standarder i konsernregnskapet, jf. mindretallets merknader ovenfor. Gruppen av store industriforetak skriver bl.a. følgende om dette:

«Vi vil derfor foreslå at det innføres en restriktiv dispensasjonsadgang til å føre konsernregnskapet etter et alternativt sett anerkjente internasjonale prinsipper, jf. NOU»ens avsnitt 11.26. Dette vil ivareta de spesielle behov som enkelte store og internasjonale norske konsern må ivareta ved sin regnskapsavleggelse. En slik dispensasjon bør administreres av f.eks. Finansdepartementet.

Det er en forutsetning for at en slik dispensasjon skal gis at selskapet følger regnskapsprinsipper som minst tilfredsstiller de samme kvalitetskrav som de norske. Etter vår oppfatning er det i dag bare IAS og amerikanske regnskapsprinsipper som tilfredsstiller slike krav.

For å sikre de norske brukerbehovene vil det være naturlig at selskaper som får slik dispensasjon viser en avstemming mellom de anvendte regnskapsprinsipper og norske regnskapsprinsipper.»

Etter departementets vurdering bør det ikke være adgang til generelt å dispensere fra kravet om at regnskapene skal utarbeides i samsvar med norsk regnskapslov. Hensynet til ensartethet og sammenlignbarhet taler mot en slik generell dispensasjonsmulighet. Som påpekt av Norsk RegnskapsStiftelse, innebærer lovforslaget i stor utstrekning en harmonisering med internasjonale regnskapsstandarder. Behovet for adgang til å følge utenlandske regnskapsregler er derfor etter departementets vurdering ikke så stort som enkelte høringsinstanser gir uttrykk for. Departementet legger også vekt på de store internasjonale foretakenes rolle i utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. En viktig forbindelse mellom norsk og internasjonal regnskapsutvikling kan svekkes dersom disse foretakene mer ensidig vil rette oppmerksomheten mot utenlandske regnskapsmiljøer. Departementet legger til grunn at lovforslaget ikke vil være til hinder for at konsernregnskapet presenteres både etter norske og utenlandske regnskapsregler. Departementet viser for øvrig til forslaget om at konsernregnskapet på visse vilkår kan føres i annen valuta enn norske kroner.

Norsk RegnskapsStiftelse har reist spørsmål om analyser, verbale diskusjoner om økonomiske forhold, opplysninger om forholdstall og virksomhetsområder kan ta utgangspunkt i et konsernregnskap basert på internasjonale standarder.

Departementets syn er at lovforslaget ikke er til hinder for dette. Etter departementets syn er det heller ikke noe i veien for at et foretak presenterer et parallell-regnskap etter utenlandske regler sammen med årsregnskapet. I slike tilfeller må det imidlertid legges vekt på at parallell-regnskapet og omtalen ikke tilslører informasjonen som årsregnskapet og årsberetningen skal gi. En avstemming mellom årsregnskapet og parallell-regnskapet kan være en hensiktsmessig metode for å klargjøre sammenhengen.