3 Regnskapsplikt

3.1 Regnskapsplikt etter foretaksform

3.1.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 1 annet ledd fastsetter regnskapsplikt etter foretaksform og lyder:

«Regnskapsplikt har dessuten aksjeselskaper, ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, gjensidige forsikringsselskaper, pensjonskasser, pensjonsfond, sparebanker, kredittforeninger, boligsparelag, boligbyggelag, borettslag, samvirkelag som går inn under aksjelovens § 18-2 første ledd nr. 2, fond som går inn under lov om verdipapirfond, statsforetak, statens postselskap og statens jernbanetrafikkselskap».

Regnskapsplikten omfatter i utgangspunktet krav til bokføring, årsregnskap, årsberetning og offentliggjøring. Det er imidlertid stilt ulike krav til ulike grupper regnskapspliktige. I praksis er det bare bokføringsbestemmelsene i regnskapsloven som gjelder for alle regnskapspliktige.

Etter regnskapsloven § 2 annet ledd er det adgang til ved forskrift eller enkeltvedtak å unnta næringsvirksomhet som drives av stat eller kommune fra regnskapsloven.

I tillegg til regnskapsloven er det fastsatt bestemmelser om regnskap m.v. i en rekke andre lover og forskrifter. Det vises til kapittel 5 i underutvalgets utredning der det er foretatt en gjennomgang av regnskapsbestemmelser i eller gitt med hjemmel i annen lovgivning, og med særlig vekt på regler om bokføring (registrering av regnskapsopplysninger).

3.1.2 EØS-rett

Kravene til årsregnskap i fjerde direktiv gjaldt i utgangspunktet for aksjeselskaper. Det ble endret ved rådsdirektiv 90/605/EØF av 8. november 1990, slik at visse selskaper med ubegrenset ansvar også ble omfattet. En forutsetning er at samtlige av selskapsdeltakerne selv har begrenset ansvar, f.eks fordi de er aksjeselskaper. I Norge får dette først og fremst praktisk betydning for partrederier, ansvarlig selskaper og kommandittselskaper, hvor komplementaren ofte er et aksjeselskap. Syvende direktiv om konsernregnskaper gjelder konserner hvor mor- eller datterselskap er aksjeselskap.

Etter fjerde direktiv artikkel 57, som ble endret ved syvende direktivs artikkel 43, kan det gis adgang til at selskaper som inngår i et konsern med morselskap i et medlemsland, kan unnlate å utarbeide selskapsregnskap. Slik unnlatelse forutsetter bl.a. at alle aksjonærer i selskapet hvert år sier seg enig i dette og at morselskapet garanterer for datterselskapets forpliktelser.

For den gruppen regnskapspliktige som omfattes av fjerde direktiv, gjelder det regler for årsregnskap, årsberetning og offentliggjøring, samt revisjon. Det er ikke fastsatt regler om bokføring (registrering av regnskapsopplysninger) i EØS-direktivene.

3.1.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget går inn for at regnskapsplikten skal knyttes til foretaksform. Utvalget viser til at gjeldende regler som knytter regnskapsplikten til «næringsvirksomhet» medfører vanskelige avgrensningsproblemer. Utvalget gjennomgår de aktuelle foretaksformer enkeltvis. For hver foretaksform drøfter utvalget også spørsmålet om regnskapsplikten skal fastsettes i regnskapsloven eller i særlov.

Etter utvalgets syn er videreføring av regnskapsplikt for aksjeselskaperudiskutabelt både ut fra reelle hensyn og ut fra forpliktelsene etter regnskapsdirektivene. Utvalget foreslår at regnskapsplikt for aksjeselskaper framgår direkte i regnskapsloven.

Utvalget foreslår å videreføre ordningen med obligatorisk regnskapsplikt for ansvarlige selskaper og kommandittselskaperi regnskapsloven. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1995:30 s. 102):

«Behovet for regnskapsplikt for selskaper etter selskapsloven må ses på bakgrunn av bestemmelser i selskapsloven som forutsetter at selskapene avgir et årsregnskap. Dette gjelder bestemmelsene om utdeling av overskudd i § 2-26 og § 3-16, lån til deltakerne mv. i § 3-17 og kapitalnedsettelse i § 3-19.»

Utvalget foreslår at regnskapsplikt for finansinstitusjoner skal framgå av regnskapsloven. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1995:30 s. 102 og 103):

«Gjensidige forsikringsselskaper, sparebanker og kredittforeninger er finansinstitusjoner som ikke er aksjeselskaper. De øvrige finansinstitusjonenes regnskapsplikt følger av at de er aksjeselskaper. Utvalget stiller ikke spørsmålstegn ved finansinstitusjonenes regnskapsplikt. Utvalget ser det imidlertid som mer hensiktsmessig å erstatte opplistingen på dette punktet med henvisning til foretak som omfattes av tilsynsloven § 1. En slik henvisning vil også omfatte pensjonskasser og pensjonsfond.

For finansinstitusjoner har Kredittilsynet hjemmel etter tilsynsloven § 4. Kredittilsynet har nylig fastsatt nye forskrifter om årsregnskap både for forsikringsselskaper og for banker, finansieringsselskap mv., som tilpasning til de relevante direktiver om årsregnskap i finansinstitusjoner. Forskriftene representerer en helhetlig regnskapsregulering av de berørte institusjoner. Utvalget anser at det vil være mer hensiktsmessig, når den generelle regnskapslovgivning er på plass, at disse forskriftene utformes som tilleggsforskrifter. Slike forskrifter bør gis med hjemmel i regnskapsloven, jf. lovutkastet § 10-1.»

Utvalget foreslår at boligbyggelag og borettslag skal ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. For boligbyggelag er det vist til at det vil kunne gis særskilte regler etter den generelle forskriftshjemmel som foreslås i regnskapsloven. Om borettslag skriver utvalget (NOU 1995:30 s. 103-104):

«For borettslag er anvendelsen av årsregnskapsreglene i regnskapsloven mer usikker.

Utvalget har ikke tatt innholdet i årsoppgjørsforskriften for borettslag opp til full vurdering. Det er likevel grunn til å spørre om det innhold som disse forskriftene har fått i alle henseende er heldig. Utvalget er enig med påpekningen fra Grini og Lilleholt, (...), om at regnskapet ikke nødvendigvis er blitt mer forståelig for borettshaverne ved den løsning som er valgt. Etter utvalgets syn er dessuten et regnskap som er periodisert etter regnskapsprinsippet også mer relevant for borettshaverne enn det likviditetsregnskap som forskriften anviser. For øvrig er det et praktisk problem med slike «frittstående» regler at det er uklart hvor langt god regnskapsskikk gjelder. (...)

Etter utvalgets syn bør regnskapslovens ordinære regler for årsregnskapet gjelde for borettslagene i den utstrekning det ikke er fastsatt særregler. Borettsloven kapittel 11 inneholder så vidt en kan se en tilstrekkelig henvisning til regnskapsloven. Utvalget foreslår at hjemmel til å gi særregler for borettslagene flyttes til borettsloven. Utvalget anbefaler dessuten at vedkommende departement (Kommunaldepartementet) reiser spørsmålet om en revisjon av gjeldende forskrift med berørte parter.»

Utvalget viser til at lov 10. juli 1936 nr. 5 om boligsparelag ble opphevet i 1985. Alle boligsparelagene var avviklet på tidspunktet for lovendringen. Boligsparelag kan derfor etter utvalgets syn utgå av oppregningen.

Når det gjelder boligsameier viser utvalget til at Kommunaldepartementet arbeider med en ny lov om eierseksjoner hvor det ventelig blir foreslått en henvisning til regnskapsloven. Utvalget foreslår på denne bakgrunn at boligsameier ikke tas med blant de regnskapspliktige etter regnskapsloven. Utvalget uttaler (NOU 1995:30 s. 103-104):

«Noe avhengig av antallet seksjoner i et boligsameie etter eierseksjonsloven får sameiet mange likhetspunkter med et borettslag. Fellesanliggender må varetas av et styre, med den kompetanse dette har etter loven. Et flertall blant sameierne kan i visse tilfeller binde et mindretall. Fellesutgifter skal fordeles blant sameierne etter den såkalte sameierbrøk som etter loven § 5 blir fastsatt ved etableringen av sameier etter eierseksjonsloven. Ved fordelingen av fellesutgifter får regnskapet åpenbart betydning. Utvalget kan ikke se noen grunn til at sameier etter eierseksjonsloven, gitt at seksjonene overstiger et visst antall, ikke skal ha regnskapsplikt etter samme regler som borettslag. Administrasjonen av et sameie etter eierseksjonsloven har i praksis likhetstrekk med administrasjonen av et borettslag. Sameiernes behov for informasjon om økonomien (som de er direkte ansvarlige for) er like stor som i et borettslag.»

Et mindretall i utvalget ser det som mest hensiktsmessig at boligbyggelag, borettslag og sameier etter lov om eierseksjoner tas med under oppregningen av regnskapspliktige i lovutkastet § 1-1.

Utvalget foreslår at foreninger som har et økonomisk formål skal være regnskapspliktige etter regnskapsloven. Tilsvarende gjelder andre foreninger eller selveiende institusjoner for så vidt disse har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller har mer enn 20 ansatte. Utvalget mener at det regnskapsrettslig bør være likebehandling mellom økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser og ansvarlige selskaper og uttaler bl.a. (NOU 1995:30 s. 105-106):

«Foreninger dekker en stor og uensartet masse, både når det gjelder virksomhet, formål og størrelse. Foreningenes virksomhet er i mange sammenhenger ikke lovregulert, og grensedragningen mellom hva som faller inn under foreningsbegrepet kan være problematisk. Også ansvarsforholdene kan være problematisk å identifisere. På den annen side regnes foreninger som økonomiske aktører både i arbeidsrettslig, skatterettslig og avgiftsrettslig sammenheng, noe som bør kunne tillegges vekt i forbindelse med drøftingen av regnskapsplikt. For øvrig er det ikke Regnskapslovutvalgets ambisjon å bidra til en klargjøring av foreningsbegrepet. Drøftingen av hva som er en hensiktsmessig utforming av regnskapsplikten for foreninger baserer seg på den forståelse av foreningsbegrepet som er uttrykt i Woxholt: Foreningsrett (1990).

Foreninger deles vanligvis i to grupper, de økonomiske og de ikke økonomiske foreninger, etter hvilken virksomhet som drives. Samvirkelaget og boligsamvirket er eksempel på økonomiske foreninger. De økonomiske foreningene har likhetstrekk både med næringsdrivende stiftelser og med selskaper etter selskapsloven, selv om sondringen mellom disse sjelden vil være problematisk. Stiftelsene har det felles trekk med foreninger at de er «selveiende». Det foreligger et selskap når to eller flere parter går sammen om å drive en virksomhet i fellesskap. Det kan derfor være et tverrsnitt også mellom selskaper og økonomiske foreninger. Etter utvalgets syn bør det regnskapsrettslig være likebehandling mellom økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser og ansvarlige selskaper.

For ikke-økonomiske foreninger er regnskapsplikt mer diskutabel. En stor gruppe av de ikke-økonomiske foreninger er ideelle organisasjoner innenfor idrett, humanitært arbeide, kulturarbeide mv. Utvalget er oppmerksom på at det innenfor idrettsbevegelsen og humanitære organisasjoner foregår et prisverdig arbeide med å sette hensiktsmessige standarder for regnskapsføring i slike organisasjoner. Utvalget mener at dette arbeidet bør fortsette. Samtidig mener en at de største frivillige organisasjonene av allmenne hensyn og av hensyn til de ansatte bør avlegge et ordinært regnskap etter regnskapsloven. På skjønnsmessig grunnlag foreslår en at grensen settes på sum eiendeler 20 mill. kroner eller antall ansatte 20 eller mer. For små ikke-økonomiske foreninger mener utvalget at det er urealistisk å tenke seg innført plikter etter regnskapsloven i det hele tatt. Dette forhindrer ikke at små ikke-økonomiske foreninger kan omfattes av bokføringsregler dersom de har skatte eller avgiftsplikt, (...) .»

Utvalget viser til at regnskapsplikten for stiftelser følger av lov 23 mai 1980 nr 11 om stiftelser. Etter § 10 første ledd har enhver stiftelse regnskapsplikt etter regnskapsloven. Etter tredje ledd kan departementet gi «særlige regler om årsoppgjøret (...) i private, ikke næringsdrivende stiftelser der forvaltningskapitalen ikke overstiger kr. 500.000.» Utvalget ser ikke noen grunn til å endre innholdet i eller plasseringen av denne bestemmelsen, og mener følgelig at det ikke er behov for å nevne stiftelser i regnskapslovens opplisting av regnskapspliktige.

Utvalget har valgt å ikke videreføre regnskapsplikt for verdipapirfond. Etter utvalgets syn bør imidlertid departementet vurdere hvilke deler av regnskapsloven som kan være relevant for fondene. Utvalget uttaler i denne forbindelse bl.a. (NOU 1995:30 s. 104):

«Verdipapirfond ble tilføyet oppregningen i regnskapsloven § 1 annet ledd ved vedtakelsen av lov 12 juni 1981 nr 52 om verdipapirfond (tidligere lov om aksjefond), jf. Ot.prp. nr. 68 (1980-81). Konsekvensene av denne tilføyelsen burde normalt ha vært at regnskapslovens vurderingsregler får anvendelse for verdipapirfond. Regnskapslovens vurderingsregler er imidlertid irrelevante for fondene, på grunn av de materielle bestemmelser i lov om verdipapirfond. Etter § 4-5 skal det for verdipapirfondets regning «ikke kjøpes verdipapirer over eller selges verdipapirer til priser under markedsverdien», med mindre det foreligger særlige forhold. Etter § 6-1 skal forvaltningsselskapet «beregne og kunngjøre andelsverdien regelmessig minst en gang om uken og oftere dersom vedtektene bestemmer det. Ved beregningen av fondets verdipapirportefølje skal markedsverdien legges til grunn.

Forarbeidene til lov om verdipapirfond gir ikke svar på hvordan denne motsetningen mellom regelverkene er tenkt håndtert. Praksis blant verdipapirfondene har vært å avlegge et rent verdiregnskap, som samsvarer med de materielle bestemmelsene i lov om verdipapirfond. En annen praksis ville da også ha gitt helt misvisende regnskap.

Konflikten mellom regelverkene bør imidlertid ikke videreføres. Utvalget stiller spørsmål ved hensiktsmessigheten av de nevnte formuleringer i lov om verdipapirfond. Mønsteret fra selskapslovgivningen er at vurderingsreglene i regnskapet får anvendelse i reguleringen av utdelinger til eierne. I lov om verdipapirfond er det laget en annen arbeidsdeling. Denne problemstillingen hører imidlertid hjemme i bredere vurdering av lov om verdipapirfond.»

Utvalget mener at videreføring av regnskapsplikten for statsforetak synes ganske selvsagt.

Utvalget tar det videre for gitt at sentraladministrasjonen ikke bør være underlagt regnskapslovens bestemmelser. Det er imidlertid etter utvalget syn grunn til å vurdere regnskapsplikten nærmere for statlige virksomheter som er skilt ut som egne rettssubjekter, samt forvaltningsbedriftene. Utvalget mener det kan være uklart hvilke regnskapsregler som gjelder for deler av offentlig virksomhet. Om dette heter det bl.a. følgende i utvalgets utredning (NOU 1995:30 s. 107-108):

«Denne uklarheten er i seg selv uheldig, blant annet fordi den fører til at enkelte virksomheter på egen hånd kan definere det nødvendige omfanget av regnskapsinformasjon. Et annet aspekt ved uklarheten er at ulike regnskapsprinsipper medfører redusert sammenlignbarhet, også mellom virksomheter som kan og bør sammenlignes.

Det kan argumenteres for at statlig næringsvirksomhet skal være omfattet av regnskapsplikt etter regnskapsloven, og at et regnskap etter statsregnskapets prinsipper er utilstrekkelig for å ivareta de ulike hensyn. Statsregnskapet er utformet med sikte på å gi bevilgende myndighet, Stortinget, en informasjon som er relevant i forhold til det reglementet som gjelder for statlige bevilgninger. Men statsregnskapet gir en dårlig måling av den økonomiske aktivitet som foregår i forvaltningsbedriftene. Etter utvalgets syn bør beslutningstakerne også få informasjon om den økonomiske aktiviteten, særlig når det dreier seg om statlig virksomhet som skjer i konkurranse med privat næringsvirksomhet. For øvrig er en nødvendig betingelse for at regnskapslovens system skal kunne følges, er at grensene for den økonomiske enheten er tilstrekkelig definert.

Utvalget ser det likevel ikke som en god løsning at alle offentlige virksomheter skal ha full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Dette måtte enten gjøres ved en oppregning, som vanskelig kan bli uttømmende, eller ved en definisjon som vanskelig kan bli presis. En bedre løsning ville være at pålegg om å følge regnskapslovens bestemmelser om årsregnskapet gis på en systematisk måte, enten ved endring i særlov eller ved forvaltningsvedtak. Utvalget ser det ikke som en heldig utvikling at det overlates til forvaltningsbedriftenes egne organer å ta stilling hvordan det skal informeres eksternt om virksomheten.

Utvalget tilrår overfor departementet at denne problematikken tas opp på prinsipielt grunnlag overfor Stortinget.»

3.1.4 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke hatt vesentlige innvendinger mot utvalgets forslag om i første rekke å fastsette regnskapsplikt etter virksomhetens juridiske form. Flere har likevel foreslått justeringer i listen over regnskapspliktige som foreslås av utvalget, bl.a. slik at regnskapsplikten framkommer mer eksplisitt for enkelte virksomheter.

Flere høringsinstanser, bl.a. Kredittilsynet og NBBL mener at regnskapsplikten for boligbyggelag, borettslag og boligsameier etter eierseksjonsloven bør framgå eksplisitt av opplisting av de regnskapspliktige. NBBL mener i tillegg at boligaksjeselskaper bør tas inn i oppregningen. I høringsuttalelsen heter det bl.a. følgende:

«NBBL er videre enig med Regnskapslovutvalget i at eierseksjonssameier bør ha regnskapsplikt etter tilsvarende regler som borettslag. I tråd med dette er NBBL av den oppfatning at alle boligselskap med samme formål og virksomhet bør underlegges samme regelverk. NBBL mener at det er et overordnet prinsipp for regnskapslovgivningen at likeartet virksomhet bør ha likest mulig regnskapsrapportering. NBBL ber derfor departementet nøye å vurdere hvorvidt det også kan være mulig å pålegge boligaksjeselskaper å avgi årsoppgjør på lik linje med det borettslag i dag gjør i henhold til forskrift om årsoppgjør for borettslag. Bl.a. ut fra et brukersynspunkt er det NBBLs syn at det bør settes samme krav såvel til et boligsameie, et boligaksjeselskap, som til et borettslag.»

Kommunal- og arbeidsdepartementet er enig med utvalget i at regnskapsplikten for boligbyggelag bør beholdes i regnskapsloven og at regnskapslovens ordinære regler for årsregnskap bør gjelde for borettslagene i den utstrekning det ikke er fastsatt særregler. Kommunaldepartementet er imidlertid ikke uten videre enig med utvalget i at hjemmelen til å gi særregler om regnskapsførsel for borettslag bør flyttes til borettslagloven. Reglene om regnskapsførsel bør etter Kommunaldepartementets syn i størst mulig grad samles i regnskapsloven og unntak fra loven bør gis som forskrifter i medhold av denne.

Kommunaldepartementet tilrår videre at det utarbeides forskrifter om regnskapsførsel for eierseksjonssameier som består av ni eller flere seksjoner, jf. Ot.prp. nr. 33 (1995-96) § 44, og at arbeidet samordnes med forskrifter om regnskapsførsel for borettslag så langt dette lar seg gjøre.

En rekke høringsinstanser har tatt opp spørsmålet om regnskapsplikt for offentlige virksomheter. I tråd med utvalgets drøfting peker flere på at offentlige virksomheter ikke bør gis særskilt adgang til å velge regnskapsprinsipper. NSRF skriver bl.a. følgende om dette:

«NSRF understreker behovet for at regnskapet for offentlig virksomhet gir nødvendig og relevant informasjon. Av hensyn til brukerne vil det være uheldig å innføre en valgadgang for regnskapsprinsipper, og vi støtter derfor fullt ut de vurderinger som er gjort av Regnskapslovutvalget om at virksomhet som drives av stat og kommuner må følge regnskapsloven.»

I Norges Banks høringsuttalelse heter det:

«Utvalget peker på at det er uklarheter vedrørende hvilke regnskapsregler som gjelder for offentlige virksomheter og at reglene er hjemlet i ulike lover. Etter Norges Banks vurdering er det uheldig at det er uklarhet og i enkelte tilfeller også en viss grad av valgfrihet knyttet til hvilke regnskapsregler som gjelder for deler av den offentlige virksomheten. Det dreier seg her om store foretak, og det bør ikke være opp til det enkelte foretaks vurdering hvilke prinsipper som skal ligge til grunn for regnskapsavleggelsen. Vi støtter derfor utvalgets syn om at det er behov for en nærmere vurdering av regnskapsplikten for offentlige virksomheter samt utvalgets tilråding om å ta opp problemstillingen på prinsipielt grunnlag overfor Stortinget.»

Kommunal- og arbeidsdepartementet mener bl.a. at regnskapsplikten for offentlig eide foretak bør knyttes til skatteplikten. I høringsuttalelsen heter det bl.a.:

«Etter Kommunal- og arbeidsdepartementets oppfatning bør offentlig eide foretak som er skattepliktige, medtas blant regnskapspliktige etter § 1-1, uavhengig av hvilken organisasjonsform disse har. Departementet ser dette som en mer ryddig løsning enn at det i særlov gis bestemmelser om å følge regnskapslovens bestemmelser.

Kommunal- og arbeidsdepartementet har merket seg utvalgets synspunkter når det gjelder behov for klargjøring av regnskapsprinsipper for forvaltningsbedrifter, og vil vurdere spørsmålet for kommunale forvaltningsbedrifter.

Det vises her til NOU 1995:17 «Om organisering av kommunal og fylkeskommunal virksomhet». I utvalgets utkast til lov om interkommunale selskaper foreslås det at slike selskaper blir regnskapspliktige etter regnskapsloven. Utvalgsinnstillingen har vært på offentlig høring. Kommunal- og arbeidsdepartementet foretar en gjennomgang av utvalgets forslag og innkomne høringsuttalelser.

Departementet tar sikte på å fremme en lovproposisjon i løpet av vårsemesteret 1997. En rekke av de vurderinger og forslag som inngår i regnskapslovutvalgets innstilling vil kunne være av betydning i denne sammenheng. Det er imidlertid på dette tidspunkt for tidlig å ta stilling de ulike paragrafer, og departementet vil måtte komme tilbake til saken i forkant av framleggelsen av lovproposisjonen.»

Kredittilsynet mener at regnskapsplikt for statsbankene bør utredes nærmere. Bankforeningen viser til at konkurrerende virksomheter bør underlegges det samme regelverket og skriver bl.a. følgende:

«Utvalget har ikke fremmet konkrete forslag for så vidt gjelder offentlig virksomhet organisert på annen måte enn som aksjeselskap og statsforetak. Det anbefales at problematikken tas opp på prinsipielt grunnlag overfor Stortinget. Bankforeningen legger for sin del vekt på at virksomheter som konkurrerer med private, f.eks. statsbanker, må være underlagt de samme regnskapsregler. Vi ber om at dette blir tatt med i loven og at man ikke avventer en nærmere utredning.»

NHO viser til at samme krav til regnskapsrapportering muliggjør økt grad av sammenlikning mellom offentlig og privat virksomhet. Om virkningene av dette skriver NHO:

«Deler av den offentlige sektor driver virksomhet som står i direkte konkurranse med private virksomheter. NHO mener at virksomheter som står i konkurranse med private virksomheter bør oppfylle de samme krav til regnskap som private virksomheter. Med like krav til regnskapsrapportering vil det bli nødvendig å sammenligne lønnsomheten mellom offentlig og privat sektor og dermed danne beslutningsgrunnlag for forvaltningen av samfunnets ressurser.»

Statistisk sentralbyrå synes i prinsippet det ikke er noen spesiell grunn til å unnta offentlig eide foretak (utenom stats- og kommuneforvaltningen) fra regnskapsplikt. Om dette heter det i byråets høringsuttalelse:

«For slike statlige og kommunale foretak synes det å være et påtrengende behov for en ny vurdering av regnskapsplikten. Foretakene følger i dag ulike regnskapsregler, og kan til viss grad bestemme føringsmåtene selv. SSB har spesielt store problemer med å forene regnskapsoppsettene i kommunale og fylkeskommunale foretak. Her må det for enkelte typer virksomheter bygges bro over 3-4 ulike regelsett for å komme fram til nasjonalregnskapets standard for enheter i foretakssektoren. For å gi et bedre grunnlag for vurdering og sammenlikning av den økonomiske aktiviteten i de offentlig eide foretakene synes det nærliggende å pålegge dem en alminnelig regnskapsplikt. Dette gjelder ikke minst statsbankene for å sikre en ensartet evaluering av aktiviteten i finansnæringen. Vi er enig med utvalget i at denne problematikken bør tas opp av departementet til nærmere vurdering.»

Kredittilsynet mener at verdipapirfond bør være regnskapspliktige etter regnskapsloven og skriver:

«Når det gjelder verdipapirfond har utvalget valgt ikke å videreføre regnskapsplikt i lovutkastet. Det må avklares om og eventuelt hvilke deler av regnskapsloven som skal gjelde for verdipapirfond. Det er Kredittilsynets vurdering at verdipapirfond bør være regnskapspliktige, dog slik at det på bakgrunn av deres særegenheter gis egne forskrifter om årsregnskap for verdipapirfond, herunder verdivurderinger.»

Flere høringsinstanser gir i sine merknader støtte til utvalgets forslag om regnskapsplikt for økonomiske og større ikke-økonomiske foreninger. NRRF skriver bl.a. at offentlighetens interesse for landsomfattende organisasjoners årsregnskap må sies å være langt større enn interessen for et gjennomsnittlig aksjeselskap.

Norges Bondelag viser til at mange av samarbeidstiltakene innenfor landbruket er organisert som økonomiske foreninger eller andelslag. Som eksempler nevner Bondelaget generasjonskompaniskap, maskinsameie, fellesfjøs, skogsameier, grunneierlag, vanningslag, fellesbeiter og veilag. Slike samarbeidstiltak er preget av intern omsetning, få avtakere og få transaksjoner i løpet av et år. Bondelaget mener at verken økonomiske informasjonsbehov eller andre brukerinteresser tilsier regnskapslikt for slike små virksomheter og oppsummerer med bl.a. følgende:

«Verken forhold ved selve virksomheten (antall transaksjoner, omsetningens størrelse, foretakets integritet) eller hensynet til de ulike brukergrupper tilsier at det skal utarbeides årsregnskap. Tvertimot fremtrer kravet om et finansregnskap som unødvendig kompliserende og fordyrende. Man risikerer at rasjonaliseringsgevinsten ved mange samarbeidstiltak reduseres eller faller helt bort pga. økte utgifter til regnskapsfører/revisor. Det er i den sammenheng viktig å huske på at svært mange av samarbeidstiltakene har svært lav omsetning og ditto fortjenestepotensiale. Vi siterer i denne sammenheng fra NOU 1993:2 pkt. 5.1.3: «...at regnskapsplikten må stå i rimelig forhold til brukergruppens behov for informasjon og til kostnadene ved frembringelse av informasjonen. Dette utgangspunktet burde lede hen til en nytte-kostnads analyse av regnskapet for disse bedriftene.» Og videre i pkt. 8.3.1.1: «...neppe er samsvar mellom de ressurser som et regnskapsmessig årsoppgjør krever og det behov årsoppgjøret i praksis skal dekke...»

For øvrig kan det ikke ses at EØS direktivene er til hinder for unntak fra full regnskapsplikt for visse ansvarlige selskaper og økonomiske foreninger/andelslag.

Norges Bondelag går inn for at plikten til å utarbeide årsregnskap bare gjøres gjeldende for de ansvarlige selskaper som er revisjonspliktige etter revisjonsl. § 1, 2. ledd. Årsregnskapsplikten bør heller ikke gjøres gjeldende for økonomiske foreninger/andelslag med beskjeden omsetning, preget av få avtakere og i hovedsak intern omsetning.»

Statistisk sentralbyrå er enig i at regnskapsplikten for foreninger og andre juridiske enheter uten økonomisk formål bare gjøres gjeldende for større enheter. Ut fra disse institusjonenes samfunnsmessige betydning mener likevel byrået at størrelsesgrensen burde settes lavere enn ved 20 ansatte eller 20 mill. kroner i eiendeler som foreslått av utvalget.

Økokrim mener det bør legges opp til en ytterligere avklaring i forskrift av hvilke foreninger som skal anses å ha et økonomisk formål.

Innsamlingskontrollen i Norge viser til at utvalgets forslag om regnskapsplikt for større ikke-økonomiske foreninger og organisasjoner innebærer at en rekke av de organisasjoner som er underlagt kontroll fra Innsamlingskontrollen må forholde seg til flere ulike regelsett. Innsamlingskontrollen mener prinsipielt sett dette er uheldig. Innsamlingskontrollen skriver bl.a. følgende om virksomheten og bakgrunnen for sitt standpunkt vedrørende regnskapsplikt:

«Innsamlingskontrollen er en stiftelse med offentlig godkjenning som er etablert av en rekke innsamlingsorganisasjoner i Norge. Rene innsamlinger er som kjent ikke underlagt alminnelig lovgivning i Norge idag, og formålet med Innsamlingskontrollen er å ivareta allmennhetens interesser i at organisasjonene som driver innsamlinger til humanitære, kulturelle og religiøse formål m.v. følger tilfredsstillende rutiner for kontroll av innsamlede midler og deres anvendelse. (...)

Innsamlingskontrollen legger til grunn at det bl.a. er retningslinjer for regnskap som utvalget har hatt i tankene når de på side 105 i innstillingen har anført at «Utvalget er oppmerksom på at det innenfor idrettsbevegelsen og humanitære organisasjoner foregår et prisverdig arbeid med å sette hensiktsmessige standarder for regnskapsføring i slike organisasjoner. Utvalget mener at dette arbeidet bør fortsette.» Utvalget fastslår imidlertid samtidig at man mener at de større foreninger og organisasjoner bør avlegge et ordinært regnskap etter regnskapsloven utfra «allmenne hensyn og av hensyn til de ansatte». For Innsamlingskontrollen er det vanskelig å forstå at hensynet til de ansatte kan tillegges særlig vekt i denne sammenheng. (...)

Dersom regnskapsloven gis anvendelse for en del av organisasjonene, vil virkningen formentlig være at det regelverk Innsamlingskontrollen har utarbeidet ikke kan opprettholdes for disses vedkommende. Etter Innsamlingskontrollens oppfatning vil dette være uheldig bl.a. fordi gjennomføringen av kontrollarbeidet vil bli vanskeliggjort ved at kontrollen må gjennomføres på basis av to ulike regelsett. Et viktig hensyn bak retningslinjer for regnskap har forøvrig også vært at tallene skal danne basis for utarbeidelse av statistikker m.v. som det er et stor behov for til de ulike innsamlingsaktiviteter. Også dette arbeidet vil bli vanskeliggjort dersom organisasjonene må føre sine regnskaper på to forskjellige grunnlag.

Endelig bemerker Innsamlingskontrollen at de kriterier som utvalget har foreslått lagt til grunn ved vurderingen på spørsmålet om en organisasjon skal omfattes av regnskapsloven eller ikke, åpenbart vil volde avgrensningsproblemer. (...)

Innsamlingskontrollen legger til grunn at departementet vil foreta en særskilt gjennomgang av behovet for å la de ikke-økonomiske organisasjoner bli omfattet av regnskapsloven. Det er Innsamlingskontrollens standpunkt at loven ikke under noen omstendighet bør omfatte organisasjoner som er underlagt Innsamlingskontrollens regelverk og kontroll. Dette kan lovteknisk gjennomføres på flere måter. Innsamlingskontrollen vil foreslå at det i § 1-1 punkt 8 inntas hjemmel for departementet til å unnta organisasjoner eller foreninger som er tilsluttet Stiftelsen Innsamlingskontrollen i Norge, alternativt at unntakshjemmelen knyttes opp til organisasjoner som kan dokumentere at de er forpliktet til å føre sine regnskaper etter regler/standarder som departementet finner betryggende.»

Norges Skatterevisorers Landsforening mener at bokføringsplikten på enkelte punkter kan klargjøres og skriver:

«Det er ikke uvanlig at mindre foreninger med ikke-økonomiske formål driver en viss næringsvirksomhet for å finansiere sitt hovedformål. Utvalget har på s. 105 påpekt at regnskapsføringsplikt kan følge av at foreningene er skatte- eller avgiftspliktige. Vi har forstått utredningen slik at foreninger med ikke-økonomiske formål vil bli pliktige til å følge regnskapsføringsreglene i regnskapsloven i den utstrekning de er skatte- eller avgiftspliktige.»

Justisdepartementet mener at det i og for seg er enkelte hensyn som kan tale for at også næringsdrivende stiftelser tas med i oppregningen av regnskapspliktige og at det er naturlig at slike foretak materielt sett er underlagt regnskapslovens regler fullt ut. Siden Justisdepartementet i nær framtid vil sette ned et utvalg som skal foreta en revisjon av stiftelsesloven, finner Justisdepartementet det imidlertid naturlig at den endelige vurderingen av dette spørsmålet utstår til det er nærmere avklart hva resultatet av denne revisjonen vil bli.

Norges Skatterevisorers Landsforening ber om en avklaring av regnskapsplikten for enkelte selskapsformer som ikke framgår eksplisitt i forslaget til lovtekst eller utvalgets drøfting. Foreningen viser bl.a. til utvalgets drøfting vedrørende sameier (NOU 1995:30 s. 99) og ber om en avklaring av hvorvidt nettolignede sameier skal omfattes av lovutkastet § 1-1 annet ledd hvor bokføringsplikten for personlig eiet virksomhet og sameier framgår. I tillegg ber foreningen om at departementet tar stilling til hvordan indre selskap og dets deltakere skal forholde seg til ny regnskapslov, samt at det avklares om partrederier omfattes av regnskapsplikten for ansvarlige selskaper.

Landslaget for regnskapskonsulenter går inn for at verken selskap eller personlig eiet virksomhet med salgsinntekter og balansesum mindre enn 5 mill. kroner og inntil 5 ansatte skal ha regnskapsplikt. Landslaget for regnskapskonsulenter skriver:

«Det virker etter å ha studert det nye lovforslaget, som om all næring drives/skal drives i selskaps form. Det er imidlertid svært mange personlig eide virksomheter og disse hører også naturlig inn under den nye loven slik det er i dagens regnskapslov.

Det bør når det gjelder differensieringen av virksomhetene foreslås opprettet en ny gruppe med salgsinntekter under 5 mill., inntil 5 ansatte og balansesum under 5 mill. som kun skal følge bokføringsplikten i kap. 2 i loven. Det er naturlig å velge 5 mill. i salgsinntekter som grense da denne grensen allerede gjelder for revisjonsplikt av personlig eide virksomheter (ih.h. til lov om revisjonsplikt). Dette skal gjelde både for selskaper og personlig eid virksomhet.»

Norges Bondelag viser til at mulighetene for å etablere små selskap og samarbeidsforetak uten uoverkommelige administrasjonskostnader, i mange tilfeller er avgjørende for å lykkes i utvikling av ny næringsvirksomhet. Slike små selskaper må etter Bondelagets syn ikke ilegges mer omfattende regnskapsregler enn enkeltmannsforetak av tilsvarende størrelse.

3.1.5 Departementets vurdering

I likhet med utvalget anser departementet det udiskutabelt at regnskapsplikten skal videreføres for aksjeselskaper. Det foreslås en presisering av at plikten omfatter aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Departementet foreslår videre en videreføring av regnskapsplikten for ansvarlige selskaper. Det er imidlertid gjort unntak for interkommunale selskaper, dvs. selskap dannet av kommuner eller fylkeskommuner til fremme av økonomiske fellesinteresser, jf. omtale nedenfor. I likhet med utvalgets forslag foreslår departementet at finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter kredittilsynsloven § 1, skal være regnskapspliktige etter regnskapsloven.

Departementet er enig med utvalget i at regnskapsplikten for boligbyggelag bør beholdes i loven, men slik at dette framgår eksplisitt og ikke kun ved at lagene omfattes av regnskapsplikten for økonomiske foreninger. Departementet slutter seg videre til merknadene fra Kommunal- og arbeidsdepartementet, NBBL og Kredittilsynet om at regnskapsplikten for borettslag og eierseksjonssameier også bør framgå av regnskapsloven. Det er etter departementets syn behov for å kunne gi forskrifter om regnskapsplikten for borettslag m.v. Departementet foreslår at det med hjemmel i regnskapsloven kan gis nærmere bestemmelser om regnskapsplikten og at slike bestemmelser kan fravike lovens alminnelige regler. Inntil videre legges det opp til å videreføre gjeldende forskrifter om regnskapsplikten for boligbyggelag og borettslag. Det tas sikte på en gjennomgang av forskriftsverket etter at ny regnskapslov er fastsatt. Det vises for øvrig til forslag til endringer i boligbyggelagsloven kapittel 9, borettslagsloven kapittel 11 og eierseksjonsloven § 44 som følge av ny regnskapslov.

NBBL ber departementet vurdere hvorvidt regnskapsregelverket for boligaksjeselskaper bør samordnes med det som gjelder for borettslag. Departementet anser det i utgangspunktet ikke hensiktsmessig å fastsette særskilte regler for enkelte aksjeselskaper. Avvikende regler for enkelte aksjeselskaper vil også kunne komme i konflikt med minstekravene i EØS-regelverket. Bl.a. på denne bakgrunn vil ikke departementet foreslå unntakshjemmel for boligaksjeselskaper på linje med borettslag, boligbyggelag og eierseksjonssameier.

Departementet går i likhet med utvalget inn for å oppheve gjeldende bestemmelse om lovens anvendelse for regnskapspliktige foretak som eies av stat eller kommune. Offentlig eiet virksomhet som er organisert som regnskapspliktig foretak, bør etter departementets syn følge de alminnelige regnskapsreglene uten særskilte unntak. Departementet slutter seg for øvrig til utvalgets forslag om å videreføre regnskapsplikten for statsforetak.

Departementet er enig med utvalget i at en eventuell regnskapsplikt for statlige virksomheter som ikke er organisert som regnskapspliktige foretak etter regnskapsloven, bør framgå eksplisitt av særlov. Når det gjelder andre offentlige virksomheter (kommunale og fylkeskommunale) viser departementet til at kommuner og fylkeskommuner skal føre regnskap etter forskrift fastsatt av Kommunaldepartementet, jf. lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner § 46. Kommunale og fylkeskommunale virksomheter organisert som regnskapspliktige foretak, bør etter departementets vurdering som hovedregel omfattes av regnskapsloven. Det foreslås imidlertid unntak for interkommunale og interfylkeskommunale selskaper som er selskap etter selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a. Regnskapsplikt for slike selskaper er drøftet i NOU 1995:17 «Om organisering av kommunal og fylkeskommunal virksomhet». Kommunal- og regionaldepartementet vil vurdere spørsmålet om hva slags regnskapsplikt som er mest hensiktsmessig for slike selskaper i proposisjon som fremmes på grunnlag av utredningen. Skatteplikt gir i alminnelighet ikke tilstrekkelig grunnlag for å pålegge regnskapsplikt etter regnskapsloven, og bør etter departementets syn heller ikke innføres som tilstrekkelig kriterium for offentlige virksomheter.

Flere av høringsinstansene mener at offentlige virksomheter som driver virksomhet i markeder hvor det også er private foretak, bør pålegges alminnelig regnskapsplikt. Kredittilsynet, Bankforeningen og Statistisk sentralbyrå nevner i denne sammenheng statsbankene spesielt. Departementet vil vise til at spørsmålet om statsbankenes regnskapsførsel ble tatt opp i Nasjonalbudsjettet 1995 i forbindelse med omtalen av tapene i statsbankene. Der heter det at:

«Spørsmålet om hvilke prinsipper som skal nyttes for statsbankenes regnskaper, må ses i sammenheng med det formål som regnskapene har.

Regnskapsføringen får også en direkte konsekvens for fordelingen av bevilgninger over tid når det gjelder bevilgninger til dekning av tap. Statsbankenes regnskaper fyller således en annen funksjon enn private finansinstitusjoners regnskaper. For de sistnevnte skal regnskapene være informasjonsbærer overfor en rekke interessenter: aksjonærer (og potensielle investorer), kunder og offentlige myndigheter, herunder både tilsynsmyndighet og i en viss utstrekning skattemyndighetene. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke slik at de private finansinstitusjonenes regnskapsprinsipper nødvendigvis skal anvendes for statsbankene. Mye taler for at hensynet til sammenlignbarhet og konsistens innad i statsregnskapet bør veie vel så tungt som hensynet til sammenlignbarhet mellom statsbankenes regnskaper og de private finansinstitusjonenes regnskaper.

Selv om regnskapene føres etter kontantprinsippet er det ønskelig at regnskapstallene suppleres med opplysninger om utlånenes kvalitet, herunder tall som gjør det mulig å sammenligne tapene ved utlånsvirksomheten med tilsvarende tap i private finansinstitusjoner. Dette gjøres i statsbankenes regnskaper ved at opplysninger om tap som ikke er avskrevet i regnskapet framkommer i egne noter til regnskapet.»

Departementet fastholder dette synet. Det vil ikke være aktuelt å pålegge statlige virksomheter ordinær regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Departementet viser videre til at økonomireglementet for staten fastlagt ved kgl.res. 26. januar 1996, tar opp problemstillinger knyttet til regnskapsplikten i offentlig sektor. Etter reglementets § 18 skal alle virksomheter føre et internregnskap. Internregnskapet skal omfatte endringer i kundefordringer, leverandørgjeld, varebeholdning og varige driftsmidler m.m. i de virksomheter der dette har betydning for å fastslå reelle kostnader og belyse oppnådde resultater. Det enkelte departement kan bestemme framgangsmåten ved registrering/regnskapsføring og eventuell ajourført verdsettelse av eiendeler og forpliktelser som medtas i internregnskapet i tillegg til kontante transaksjoner.

I kommentardelen til økonomireglementet og i «Funksjonelle krav til økonomiforvaltningen i staten» fastsatt av Finansdepartementet 24. desember 1996, tas dette opp mer detaljert. I virksomheter med omfattende aktivitet vil det være behov for rapportering og oppfølging av registrerte transaksjoner utover faktiske inn- og utbetalinger. Den enkelte virksomhet må definere metode og innhold i slik rapportering med grunnlag i behovet for styring og vidererapportering. For oppfølging og rapportering fra likeartede virksomheter skal departementet gi klare retningslinjer for hvilke prinsipper som skal benyttes ved registreringer i internregnskapet f.eks. tidspunkt for inntekts- og utgiftsføring, verdsettelse av eiendeler m.m. Det nevnte regelverket trådte i kraft 1. januar 1997.

Departementet mener at det nye økonomireglementet for staten i tilstrekkelig grad ivaretar de forhold som utvalget tar opp vedrørende statlig offentlig virksomhet.

Departementet slutter seg til Kredittilsynets vurdering av at verdipapirfond i utgangspunktet bør være regnskapspliktig etter regnskapsloven. Departementet er oppmerksom på at det kan være særskilte hensyn som gjør seg gjeldende for verdipapirfond som i realiteten kun er en formuesmasse. Disse hensynene vil imidlertid kunne ivaretas gjennom særskilte regler i forskrifter jf. forslaget til forskriftshjemmel i utkastet § 10-1 tredje ledd. Det vises for øvrig til at det er forvaltningsselskapet som etter verdipapirfondloven § 7-1 skal påse at det utarbeides årsoppgjør.

Norges Skatterevisorers Landsforening mener at en bør benytte «samvirkeforetak» i stedet for «samvirkelag». Departementet viser til at «samvirkelag» i Ot.prp. nr. 23 (1996-97) om ny aksjelovgivning er benyttet som en felles betegnelse på selskaper som har til formål å fremme medlemmenes forbruksmessige eller yrkesmessige interesser eller å skaffe medlemmene arbeidsplasser. Departementet finner ikke grunn til å innføre noe nytt begrep i regnskapsloven.

Departementet er enig med utvalget i at økonomiske foreninger bør ha regnskapsplikt. I tråd med utvalgets drøfting finner departementet at det regnskapsrettslig bør være likebehandling mellom slike foreninger og ansvarlige selskaper. Dette bør etter departementets syn også omfatte ansvarlige selskaper og økonomiske foreninger innenfor landbruket, jf. punkt 3.2 nedenfor. Økokrim mener det bør avklares ytterligere i forskrift hvilke foreninger som skal anses å ha et økonomisk formål. Departementet viser til Woxholt: Foreningsrett (Juridisk Forlag (1990)) s. 35 hvor det bl.a. heter følgende om skillet mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger:

«Det avgjørende kriterium på sondringen mellom økonomisk og ikke-økonomisk forening vil være om foreningen driver økonomisk virksomhet: Forening som driver økonomisk virksomhet, anses som økonomisk, mens annen forening anses som ikke-økonomisk. Dermed er det også sagt at det ikke nødvendigvis vil være utslagsgivende hvilket formål foreningen har. Det er således hverken nødvendig eller tilstrekkelig kjennetegn på en økonomisk forening at den har til formål å fremme medlemmenes økonomiske interesser. En forening som ved økonomisk virksomhet fremmer medlemmenes ideelle interesser, vil således være økonomisk, mens en forening som ved ikke-økonomisk virksomhet fremmer medlemmenes økonomiske interesser, vil være ikke-økonomisk. Som eksempel på sistnevnte kategori kan nevnes arbeids- og næringslivets organisasjoner.

For at foreningsaktivitetene skal kunne karakteriseres som en økonomisk virksomhet, må de tilfredstille visse minstekrav med hensyn til tid og omfang. I motsatt fall er det ikke naturlig å snakke om noen virksomhet. At foreningen en enkelt gang avhender fast eiendom eller andre aktiva, er ikke tilstrekkelig. Tilsvarende hvor foreningen som bigeskjeft avvikler loppemarked, basar, innsamlingsaksjoner eller f eks påtar seg flytteoppdrag. Normalt vil det heller ikke være tilstrekkelig at foreningen mer permanent driver kiosk, kafé, skitrekk, bokhandel eller andre sideaktiviteter.»

Departementet slutter seg videre til utvalgets vurdering av at også enkelte andre foreninger enn de økonomiske foreningene bør ha regnskapsplikt. Store foreningers samfunnsmessige betydning gjennom landsomfattende virksomhet og som arbeidsgivere tilsier etter departementets syn at regnskapsplikten bør gjøres gjeldende. Departementet legger i denne vurderingen bl.a. vekt på at store foreninger må anses å være økonomiske aktører i arbeidsrettslig, skatterettslig og avgiftsrettslig sammenheng. Departementet er enig med utvalget i at grensen for store foreninger skjønnsmessig kan settes til over 20 mill. kroner i eiendeler eller flere enn 20 ansatte.

Justisdepartementet reiser spørsmål om regnskapsplikten for næringsdrivende stiftelser bør tas inn i regnskapsloven. Det foreslås imidlertid at den endelige vurderingen av dette utstår til innholdet i revisjonen av stiftelsesloven er klarlagt. Finansdepartementet er enig i Justisdepartementets vurdering på dette punkt.

Utvalget begrunner forslaget om regnskapsplikt for selskaper etter selskapsloven bl.a. med at selskapsloven inneholder bestemmelser som forutsetter at selskapene avgir et årsregnskap. Departementet er enig i at bestemmelser om utdeling av overskudd, lån til deltakerne m.v. kan gi tilstrekkelig behov for regnskapsplikt ved siden av hensynene til selskapets kreditorer, ansatte m.v. I tråd med Norges Skatterevisorers Landsforenings høringsuttalelse mener departementet at regnskapsplikten bl.a. ut fra slike forhold også bør omfatte indre selskap etter selskapsloven og partrederier etter sjøloven. For partrederier følger regnskapslikten i enkelte tilfeller også av EØS-forpliktelsene. Regnskapsplikten bør derfor etter departementets vurdering knyttes til selskap etter selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a.

Sameier (unntatt boligsameier etter eierseksjonsloven) som faller utenfor selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, vil ikke ha alminnelig regnskapsplikt etter departementets forslag. Departementet anser det ikke nødvendig at rene tingsrettslige sameier skal være regnskapspliktige etter regnskapsloven. Dette er i samsvar med gjeldende regler. Disse vil likevel kunne få plikt til å registrere regnskapsopplysninger, jf. punkt 3.2.4.

Departementet finner det lite hensiktsmessig å differensiere regnskapsplikten ytterligere i forhold til utvalgets forslag. Departementet viser til at mindre virksomheter organisert som ansvarlig selskap eller økonomisk forening normalt vil ha få transaksjoner og lav omsetning. Etter lovforslaget vil slike virksomheter kunne få et lite komplisert regnskap. Videre vil en sammenstilling av kostnader og inntekter uansett være nødvendig for å fordele ansvar og overskudd på deltakerne. For øvrig vises til avsnitt 3.2 nedenfor om regnskapsplikt innenfor landbruket.

3.2 Regnskapsplikt for personlig eiet virksomhet

3.2.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 1 første ledd har enhver som driver næringsvirksomhet regnskapsplikt for slik virksomhet, når ikke annet er bestemt i eller i medhold av loven. Regnskapsplikt etter denne bestemmelsen gjelder bare næringsvirksomheten. For personer, organisasjoner, foreninger m.v. som ikke omfattes av § 1 annet ledd, gjelder dermed ulike regler for virksomhet i og utenfor næring.

Det alminnelige skatterettslige næringsbegrep er utviklet gjennom rettspraksis, teori og ligningspraksis. Begrepet har bl.a. betydning for skillet mellom lønnsinntekt og næringsinntekt. I Skattedirektoratets Lignings ABC 1997 heter det følgende om næringsvirksomhet (s. 626):

«Vilkårene for å anse en virksomhet som næring er at virksomheten:

• innebærer aktivitet,

• tar sikte på å ha en viss varighet,

• har et visst omfang,

• er egnet til å gi overskudd,

• drives for skatteyterens regning og risiko.

Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar i driften for at virksomheten skal anses som næring.»

I Lignings ABC-en heter det for øvrig at det stilles de samme krav for å anse en virksomhet som næring etter regnskapsloven som etter skatteloven. Videre heter det at i prinsippet gjelder de samme generelle retningslinjer for hvem som er næringsdrivende etter avgiftslovgivningen og etter skattelovgivningen. Reglene er imidlertid ikke helt sammenfallende. Det kan derfor ikke uten videre legges til grunn at skatteytere som er registrert i merverdiavgiftsmantallet skal lignes som selvstendig næringsdrivende for en bestemt tid.

Regnskapsloven § 2 første ledd fastsetter enkelte unntak fra den alminnelige regnskapsplikten og lyder:

«Den som utelukkende driver jordbruk, gartneri, skogbruk eller produksjon av kunstverk som angitt i lov av 19. juni 1966 nr. 66 om merverdiavgift § 5 nr. 1 bokstav a), er ikke regnskapspliktig etter denne lov. Unntaket i første punktum gjelder ikke når virksomheten er organisert på en måte som nevnt i § 1 annet ledd.»

Om regnskapsføringen innen landbruket uttalte departementet bl.a. følgende i Ot.prp. nr. 53 (1991-92) s. 14:

«Etter regnskapsloven § 2 er den som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk, ikke regnskapspliktig etter regnskapsloven. Slike næringsdrivende er regnskapspliktige etter ligningsloven § 5-1, og har full regnskapsplikt etter ligningsloven dersom det dyrket areal er på minst 200 dekar. De har noteringsplikt dersom arealet er under den angitte størrelsen. De noteringspliktige kan i begrenset utstrekning benytte kontantprinsippet som grunnlag for noteringene. Slike regnskaps og noteringsregler er utformet med sikte på beskatning.»

3.2.2 Lovutvalgets forslag

Utvalget mener det kan reises både lovtekniske og innholdsmessige innvendinger mot gjeldende rett hvor næringsvirksomhet er hovedkriteriet for regnskapsplikt. I tillegg til å fastsette regnskapsplikt for nærmere angitte foretak m.v., foreslår imidlertid utvalget at reglene om bokføring skal gjelde personlig eiet virksomhet og sameier for så vidt disse har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Utvalget uttaler bl.a. følgende om betenkelighetene ved å videreføre næringsvirksomhetskriteriet slik det inngår i gjeldende bestemmelse om regnskapsplikt (NOU 1995:30 s. 99):

«For det første: selv om regelen om regnskapsplikt for næringsvirksomhet i første ledd tilsynelatende er hovedregelen, er det annet ledd som har størst betydning i praksis. Kriteriet «næringsvirksomhet» er dessuten problematisk å avgrense presist. For å fastslå en enhets eventuelle regnskapsplikt, er det derfor enklest å ta utgangspunkt i enhetens juridiske form og starte vurderingen i forhold til annet ledd. Bestemmelsen i første ledd har bare interesse for enheter som ikke omfattes av annet ledd. Først og fremst gjelder dette fysiske personer. Også foreningers eventuelle regnskapsplikt reguleres av første ledd. (...)

Det neste spørsmålet er om det er nødvendig eller hensiktsmessig at man i tillegg til foretaksformen knytter regnskapsplikt til det forhold at det drives «næringsvirksomhet». Regnskapslovens næringsbegrep har som hovedfunksjon å angi en «nedre grense» for regnskapsplikt. Denne nedre grensen har først og fremst betydning for skatte og avgiftskontrollen i små virksomheter, fordi kontrollen må ta utgangspunkt i virksomhetens bokføring. For skatte- og avgiftsspørsmål har skillet mellom næring og ikke-næring betydning ved at de materielle regler er forskjellige. Skatte- og avgiftslovgivningens næringsbegrep er derfor gjenstand for en stadig utvikling og rettslig prøving. Regnskapslovutvalget kan ikke se noe formål i at regnskapsloven opererer med et tredje næringsbegrep, som på en udefinerbar måte er forskjellig fra næringsbegrepet i den øvrige relevante lovgivning.

Etter utvalgets syn bør bokføringsplikt etter næringskriteriet knyttes til skattepliktig næringsinntekt og avgiftspliktig omsetning. Dette kan eventuelt gjøres i form av en henvisning fra ligningsloven og merverdiavgiftsloven til bokføringskapittelet i regnskapsloven. En slik lovteknisk løsning ville imidlertid føre til at regnskapsloven ikke får uttrykt sin negative avgrensning i forhold til de meget viktige næringsgrupper enmannsforetak og bruttolignede sameier. Av systematiske og pedagogiske grunner har en valgt å ta inn en bestemmelse om bokføringsplikt i utkastet § 1-1 for personlig eneeiet foretak og sameier som skal levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven.

Ved bortfall av næringsvirksomhet som kriterium for årsregnskapsplikt vil det også være nødvendig med en tilpasning av skatteloven § 50, slik at enkeltmannsforetak i næringsoppgaven fortsatt skal periodisere etter regnskapslovgivningen når skattelovgivningen ikke har egne regler.»

Utvalget viser til at unntaket fra regnskapsplikt for landbruksnæringen er den eneste gjenværende næringsbetingede forskjellsbehandling av denne art. Etter utvalgets oppfatning måtte det kunne påvises særskilte næringsmessige forhold for at denne forskjellsbehandlingen skulle videreføres. Utvalget kan ikke se at slike forhold foreligger, og foreslår full likestilling mellom landbruksnæringen og andre næringer i regnskapslovgivningen. Slik utvalgets samlede forslag er utformet burde dette etter utvalgets syn bli en lite dramatisk omlegging for personlige næringsdrivende i landbruket. Om dette heter det bl.a. følgende i NOU 1995:30 s. 101-102:

«Utvalgets forslag innebærer i praksis at bokføringsreglene i regnskapslovgivningen får anvendelse i landbruket på lik linje med i andre næringer. Årsregnskapsbestemmelsene i regnskapsloven får anvendelse dersom virksomheten er organisert i henhold til de kriterier som definerer regnskapsplikt i utvalgets forslag. Dette er i samsvar med gjeldende system, bortsett fra at utvalget vil foreslå noen endringer i opplistingen av slike kriterier. Personlig næringsdrivende i landbruket får etter utvalgets forslag ikke plikt til årsregnskap etter regnskapsloven.»

3.2.3 Høringsinstansenes merknader

En del av høringsinstansene mener at regnskapsplikten fortsatt bør være knyttet til næringsbegrepet. Dette gjelder bl.a. Statistisk sentralbyrå, NRRF, NARF, Skattedirektoratet og Sparebankforeningen. Det pekes bl.a. på kreditorhensyn, hensynet til de ansattes informasjonsbehov og hensynet til den interne styring som argument for å beholde næringskriteriet. NARF skriver:

«Under henvisning til det vi har uttalt foran om behovet for samordning av regnskaps- og skatteregler finner vi at utvalgets forslag til årsregnskapsplikt i lovutkastets § 1-1 reiser en rekke spørsmål som bør vurderes nærmere, bl.a.:

• Næringsvirksomhet som grunnlag for regnskapsplikt har vært regelen i gjeldende regnskapslov av 13. mai 1977. Dette er vel innarbeidet og har hittil ikke støtt på nevneverdige problemer.

• Et vesentlig argument for at årsregnskapsplikten fortsatt bør gjelde for alle som driver næringsvirksomhet, er den økonomistyring som et bedriftsøkonomisk regnskap gir grunnlag for. Regnskapsplikten vil derfor ha en oppdragende virkning som vår forening ønsker å medvirke til.

• En endring slik at bare selskap blir årsregnskapspliktige, vil medføre at det offentlighetsprinsipp som er nedfelt i regnskapsloven av 1977 ikke lenger vil gjelde. Det bør etter vår mening foretas en ny og grundig vurdering av offentlighetsprinsippet.

• Det finnes i dag flere store enkeltmannsforetak som etter forslaget ville blitt unntatt fra årsregnskapsplikten. Sløyfing av årsregnskapsplikten for enkeltmannsforetak vil medføre at regnskapsinteressentene - herunder kredittgiverne - ikke vil få innsikt i regnskapene og at offentlighetsprinsippet ikke blir fullt ut gjeldende. Dessuten vil det være mulig for næringsdrivende å unndra seg åpenhet når det gjelder regnskapene, ved omdanning til enkeltmannsforetak.

Etter vår mening bør konklusjonen på ovenstående punkter være at årsregnskapsplikten for næringsvirksomhet opprettholdes.»

En rekke høringsinstanser, bl.a. Norsk RegnskapsStiftelse, NSRF, Økokrim, Skattedirektoratet, Norges Bank, Statistisk sentralbyrå, Nærings- og energidepartementet, NHO, HSH, Skatterevisorenes Forening, Norske Siviløkonomers Forening, LO og Norsk institutt for landbruksøkonomisk forskning, mener at store enkeltmannsforetak bør være regnskapspliktige etter regnskapsloven. Kredittilsynet mener spørsmålet bør tas opp til fornyet vurdering. Høringsinstansene viser bl.a. til at mange enkeltmannsforetak er av stor samfunnsmessig betydning og interesse. Videre vises det til at manglende regnskapsplikt for enkeltmannsforetak ikke gir nøytralitet i valg av selskapsform, noe mange anser som uheldig.

På bakgrunn av argumentet om sammenblanding i forhold til personlig økonomi og at samfunnsmessig interesse vil variere etter størrelse, anser disse høringsinstansene at kun større enkeltmannsforetak bør pålegges regnskapsplikt.

Norske Siviløkonomers Forening skriver bl.a. følgende:

«Når det gjelder lovens virkeområde i § 1-1 vil vi dog argumentere for at det innføres en generell regnskapsplikt for næringsvirksomhet som oppfyller betingelsene i § 1-4 første ledd nummer 1, 3 eller 4. Dette vil være betydelig næringsvirksomhet, noe som taler for at ansatte, offentlighet og kreditorer får det innsyn som er sikret gjennom regnskapslovens offentlighetskrav.»

Enkelte mener at grensen for alminnelig regnskapsplikt for personlig eiet virksomhet bør være de samme som for små foretak. Norges Bank, Statistisk sentralbyrå og HSH foreslår imidlertid at grensen for fritak fra regnskapsplikt settes lik revisorlovens grense for revisjonsplikt, dvs. driftsinntekter lavere enn 5 mill. kroner. Norges Bank og Statistisk sentralbyrå peker også på grensen for registreringsplikt i Foretaksregisteret som mulig kriterium for regnskapsplikten, dvs. færre enn 5 fast ansatte i hovedstilling. Skattebetalerforeningen mener at de samme grensene som foreslås for foreninger (med ikke økonomisk formål) eventuelt kan benyttes, dvs. færre enn 20 ansatte og samlede eiendeler med verdi lavere enn 20 mill. kroner. NSRF mener at innsendingsplikt iht. lovforslagets § 9-2 ikke er påkrevet for eventuelle regnskapspliktige enkeltmannsforetak.

Økokrim uttaler bl.a. følgende:

«ØKOKRIM vil i overensstemmelse med tidligere avgitte høringsuttalelser fastholde at vi anser det som uheldig at hele gruppen av næringsdrivende «enkeltmannsforetak» foreslås fritatt fra plikten til å utarbeide årsregnskap. Ulike interessegrupper får sitt informasjonskrav ivaretatt via årsregnskapet, herunder långivere, kontraktspartnere og ansatte. Det er riktignok slik at et årsregnskap for et «enkeltmannsforetak» vil være haltende i den forstand at det er ikke vil vise den totale økonomiske stillingen til vedkommende debitor. Imidlertid vil et årsregnskap avlagt etter regnskapsmessige prinsipper likevel gi disse gruppene viktige signaler om utviklingen i investeringer, drift og likviditet for foretaket. Et annet av regnskapets formål er dessuten å være et styringsmiddel for foretakets ledelse. Særlig for foretak av noe omfang vil det derfor være uheldig å fjerne årsregnskapsplikten.»

Skattebetalerforeningen anbefaler at personlige næringsdrivende som hovedregel kun skal være pliktige til å føre regnskap etter skattelovens regler. Når det gjelder foretak og eventuelt store personlig næringsdrivende kan det etter foreningens oppfatning være grunn til å vurdere en mer omfattende endring av hele regelverket ved at det bedriftsøkonomiske resultat legges til grunn som det skattemessige. Skattebetalerforeningen mener at disse forslagene vil forenkle forholdet til skjemaer og offentlig rapportering.

Norsk institutt for landbruksøkonomisk forskning (NILF) mener også at de største personlig eide virksomhetene fortsatt bør ha regnskapsplikt. NILF mener i tillegg at bokføringsplikten bør differensieres. Om dette heter det i høringsuttalelsen:

«Regnskapslovutvalgets forslag innebærer en divergering av regnskapsplikten etter foretaksform, og for selskaper også etter størrelse. Personlig eide foretak er foreslått unntatt fra regnskapsplikten uansett størrelse, men NILF mener at regnskapsplikten muligens bør beholdes for de største av de personlig eide virksomhetene. På den annen side er det mange personlig eide virksomheter som har et så lite omfang at bokføringsreglene etter NILFs mening bør forenkles noe for disse. En slik avgrensning må i tilfelle være generell og skje etter økonomiske kriterier. Ligningsloven § 5 har i dag nedre fysiske størrelseskrav for regnskaps- og noteringsplikt for virksomheter innen jordbruk, gartneri og skogbruk. NILF foreslår at det i bokføringskapitlet i regnskapsloven innføres en generell øvre grense fastsatt etter økonomiske kriterier for hvilke små personlig eide virksomheter som kan ha en forenklet bokføringsplikt.»

Av de høringsinstansene som uttaler seg er det bare Bankforeningen, Justisdepartementet og Norges Bondelag som uttrykkelig støtter utvalgets forslag om ikke å videreføre regnskapsplikten for enkeltmannsforetak. Bankforeningen skriver bl.a. følgende i sin høringsuttalelse:

«Bankforeningen gir sin tilslutning til at personlige næringsdrivende og sameier kan unntas fra plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven. Det er vårt inntrykk at långivere vil ha tilfredsstillende tilgang til de nødvendige opplysninger om disse foretakene fra bl.a. selvangivelse og næringsoppgaver således at årsregnskapene for denne gruppen i praksis vil ha liten informasjonsmessig egenverdi.»

Norges Bondelag har merket seg utvalgets forslag om å likestille regnskapsplikten for landbruket med andre næringer. Om omfang og bokføringsmetoder etter gjeldende regler skriver Bondelaget bl.a. følgende:

«Det utarbeides i dag ca. 90.000 landbruksregnskap. De aller fleste gjelder enmannsforetak. Landbruksregnskapene er jevnt over svært små - sammenlignet med regnskap for selskap. Antall årlige bilag fra ca. 50 til 5-600.

Mellom 50.000 og 60.000 av landbruksregnskapene blir ført på regnskapskontor. De aller fleste av disse regnskapene oppdateres én til fire ganger i året.

Regnskapsføring i landbruket skjer på en måte som både ligningsetat, kreditorer og bøndene selv er godt fornøyd med. Reglene i ligningsloven blir praktisert til alle tilfredshet. Sentralt i Skattedirektoratet beskrives regnskapsføringen i landbruket slik: «I landbruksregnskap skjer ofte regnskapsføringen etter kontantprinsippet gjennom året og etter regnskapsprinsippet ved årsoppgjøret. Det som gjør dette mulig er at landbruket har årsoppgavene for mva.» (Rolf G. Andersen: Posteringsnøkler. Landbruksforlaget, 1994.) Dette er en kort og god beskrivelse av både krav til og praksis ved utarbeiding av regnskap i landbruket. Mange landbruksregnskap blir ajourført opp til flere ganger gjennom året, men det er ikke noe krav om dette, bortsett fra i de tilfelle det er kassehold av betydning, noe som er heller sjelden. De minste landbruksforetakene er etter ligningsloven kun pålagt noteringsplikt og har da anledning til å føre i henhold til prinsippene for enkel bokføring.»

Bondelaget konkluderer bl.a. på følgende måte:

«Regnskapsreglene for landbruk er i dag godt tilpasset myndighetenes, kreditorenes og den næringsdrivendes behov. Det samme gjelder ligningsskjema og merverdiavgiftsrapportering. Norges Bondelag avviser reelle endringer i disse reglene, som uten grunn påfører bøndene økte kostnader og ytterligere papirarbeid. Så lenge utformingen av en ny regnskapslov ikke ivaretar regnskapsbehovene for bønder og andre som driver småskala næringsvirksomhet, går Norges Bondelag mot å overføre regnskapsreglene om landbruk fra ligningsloven til regnskapsloven.»

Norges Skogeierforbund viser til at forslaget om å overføre regnskapsreglene fra ligningsloven til regnskapsloven er den delen av utvalgets innstilling som vil ha størst betydning for skogbruket. Om dette heter det i Skogeierforbundets høringsuttalelse:

«Norges Skogeierforbund stiller seg ikke avvisende til dette forslaget, men for å ivareta de spesielle forholdene innen vær næring må imidlertid følgende betingelser være oppfylt:

1. Ytterligere forenklinger i regnskapsbestemmelsene for de minste virksomhetene er helt nødvendige. Regnskapsregelen må utformes slik at den store variasjonsbredden i næringen kan håndteres på en formålstjenlig måte. De ovenfor nevnte karakteristika tilsier at regnskapsreglene for skogbruket først og fremst må være utformet slik at små enkeltmannsforetak på en hensiktsmessig måte kan føre sitt regnskap, samtidig som myndighetenes og andre brukeres krav til dokumentasjon og kontroll er oppfylt. Vi ser det derfor som positivt at man i forslaget graderer regnskapsreglene ut fra virksomhetens størrelse. For de minste virksomhetene og personlig næringsdrivende er det i prinsippet et skatteregnskap som skal utarbeides. Norsk Skogeierforbund støtter dette forslaget som et skritt i riktig retning, men vi er av den klare oppfatning at ytterligere forenklinger for de minste skogeiendommene er helt nødvendige for å ivareta disse skogeiernes behov.

2. Overføring til Regnskapsloven må ikke hindre eller gjøre det vesentlig vanskeligere å føre sitt egen regnskap for skogeiere/gårdbrukere. Det må heller ikke øke kostnadene for de skogeiere/gårdbrukere som fører sitt regnskap hos et regnskapskontor. Overføring til Regnskapsloven må ikke føre til press mot de særregler landbruket har i skatte- og avgiftssammenheng. I landbruket er det over tid etablert en del særregler i skatte- og avgiftssammenheng. Disse reglene har sin bakgrunn i og er tilpasset spesielle forhold innen næringen. (...)

Norges Skogeierforbund kan ikke se at de forslag som ligger i Regnskapslovutvalgets innstilling medfører vesentlige ulemper for de skogeierforeninger og skogeierlag som er tilsluttet vår organisasjon.»

Norsk institutt for landbruksøkonomisk forskning (NILF) peker på mulighetene for ytterligere forenklinger særlig knyttet til regnskapslovens bokføringskapittel. I høringsuttalelsen heter det bl.a. følgende:

«Etter NILFs mening vil Regnskapslovutvalgets forslag om regnskapsmessig likhet mellom landbruksvirksomheter og andre virksomheter, være et godt utgangspunkt for å foreta en forenkling av de deler av lov- og regelverket som fortsatt vil komplisere regnskapsføringen for personlig næringsdrivende som driver både landbruksvirksomhet og annen økonomisk virksomhet.»

En rekke høringsinstanser (NILF, Landslaget for regnskapskonsulenter, Norges Skatterevisorers Landsforening og Økokrim) mener det er viktig at regelverket for landbruket muliggjør at regnskapsføringen kan foretas så samlet som mulig. Både Norsk institutt for landbruksøkonomisk forskning og Norges Skatterevisorers Landsforening viser i denne sammenheng til at mange innen landbruket også driver andre næringer i tilknytning til landbruksnæringen.

3.2.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger av at næringsbegrepet ikke er hensiktsmessig som kriterium for avgrensning av regnskapsplikt. Regnskapsplikten bør etter departementets syn avgrenses så klart som mulig ved at den knyttes til foretaksform. Juridisk form vil i stor grad være avgjørende for virksomhetens forhold utad og setter formelle rammer for disponeringen av virksomhetens midler. Behovet for et fullstendig årsregnskap må derfor ses i sammenheng med de ansvarsforhold og virksomhetsregler som er knyttet til de enkelte foretaksformer.

Enkelte høringsinstanser har pekt på at årsregnskapet kan være et viktig redskap også for virksomheter som ikke faller inn under regnskapspliktige foretaksformer etter utvalgets forslag. Departementet anser likevel ikke dette for å være tilstrekkelig grunnlag for å pålegge regnskapsplikt etter næringskriteriet. Virksomheter som ikke er regnskapspliktige kan uansett velge å utarbeide regnskap helt eller delvis etter regnskapslovens bestemmelser f.eks. som et ledd i den interne styringen. Tilsvarende vil kreditor i det enkelte tilfelle kunne sette betingelser for sitt engasjement i form av særskilte sikkerheter eller bekreftede verdivurderinger. Lovfestet plikt til å utarbeide årsregnskap bør etter departementets syn i utgangspunktet bygge på de alminnelige regler som gjelder for den enkelte foretaksform og virksomhetens omfang.

Departementet er prinsipielt enig med utvalget i at et årsregnskap for personlig eiet virksomhet (enkeltmannsforetak) med sikte på kreditorer, offentlige myndigheter og andre interessenter, vil gi et ufullstendig bilde av økonomisk stilling og resultat. Dette skyldes at den personlige eier kan ha inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld utenfor virksomheten. Departementet ser det likevel som hensiktsmessig at større personlig eide virksomheter har regnskapsplikt. Departementet mener i tråd med de fleste høringsuttalelsene at bare de personlig eide virksomheter som faller inn under grensen for små foretak bør unntas fra kravet til å utarbeide årsregnskap. Vilkårene knyttet til regnskapsmessige størrelser som salgsinntekt og balansesum er imidlertid etter departementets syn lite egnet som grunnlag for å avgrense regnskapsplikten. Departementet foreslår etter dette at personlig eiet virksomhet som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller har mer enn 20 ansatte skal ha plikt til å utarbeide årsregnskap.

Departementet er enig med utvalget i at de beste grunner taler for å gjøre regnskapsplikten og dens avgrensninger gjeldende for landbruket på linje med annen virksomhet. Personlig eiet virksomhet som har eiendeler med verdi under 20 mill. kroner og har færre enn 20 ansatte vil uansett falle utenfor regnskapsplikten etter forslaget. Departementet antar derfor at regnskapsplikten vil omfatte de færreste av virksomhetene innen landbruket. Departementet legger i likhet med flere høringsinstanser til grunn at en likestilling av landbruket med annen virksomhet vil gi et ryddigere regelverk der hvor slik virksomhet drives i sammenheng med annen regnskapspliktig virksomhet. Departementet viser til at de fleste høringsinstansene som har uttalt seg om næringsdrift innenfor landbruket på slik bakgrunn er positive til endringene som foreslås av utvalget. Departementet foreslår heller ikke noen videreføring av gjeldende unntak for den som driver produksjon av kunstverk som angitt i merverdiavgiftsloven.

Departementet er enig i utvalgets forslag om at visse grupper som ikke skal ha plikt til å utarbeide årsregnskap likevel skal følge reglene om bokføring i regnskapsloven kapittel 2. Dette gjelder etter forslaget enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Departementet viser til at det ut i fra hensynet til skatte- og avgiftskontroll er behov for bestemmelser om registrering av økonomiske disposisjoner også i foretak som etter forslaget ikke blir omfattet av plikten til å utarbeide årsregnskap. Departementet mener imidlertid at det kan være behov for særskilte regler for enkelte grupper. Det vises også til omtale i punkt 5.2.3.

For skatteformål vil det for øvrig være nødvendig at en for den nevnte gruppen som ikke omfattes av regnskapsloven utarbeider regler om skattemessige årsoppgjør med hjemmel i skattelovgivningen. Videre vil reglene i skatteloven § 50 måtte tilpasses endringene i regnskapsloven. Også avgiftsmessige hensyn må ivaretas ved en særskilt regulering. Departementet vil fremme en egen proposisjon om nødvendige endringer i skatte- og avgiftslovgivningen som følge av ny regnskapslov.

3.3 Regnskapsplikt for utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge

3.3.1 Gjeldende rett

Utenlandske foretak som driver næringsvirksomhet i Norge omfattes av regnskapsplikten etter næringskriteriet i regnskapsloven § 1. Det er fastsatt nærmere regler om anvendelsen av regnskapsloven på slike virksomheter. Regnskapsloven § 2 fjerde ledd lyder:

«Kongen kan gi forskrift om anvendelse av loven på virksomhet med tilknytning til annet land og kan ved enkeltvedtak gjøre unntak fra loven for så vidt gjelder slik virksomhet.»

For virksomhet med tilknytning til annet land er det ved kongelig resolusjon 29. januar 1988 gitt forskrift om regnskapsføring for utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport. For utenlandske selskaper og personer som driver petroleumsutvinning og rørledningstransport er det med hjemmel i skatteloven gitt regnskapsforskrifter ved kongelig resolusjon 17. desember 1976.»

3.3.2 Lovutvalgets forslag

Utvalget går som nevnt ikke inn for å videreføre ordningen med at den som driver «næringsvirksomhet» skal ha regnskapsplikt. Som en følge av dette vil f.eks. filialer av utenlandske foretak ikke ha regnskapsplikt med mindre slike filialer tas inn i lovens oppregning av regnskapspliktige. Etter utvalgets syn er det imidlertid vanskelig å begrunne hvorfor en filial av et utenlandsk foretak skal ha regnskapsplikt. Det er vist til at kreditorer, offentlige myndigheter og andre interessenter kan henvende seg til foretaket for å få regnskapet for foretaket som helhet. Et separat regnskap for filialen vil ifølge utvalget uansett være av mindre interesse for f.eks. en kreditor.

Utvalget viser til at filialer av utenlandske foretak og andre som ikke er hjemmehørende her i riket, men som driver næringsvirksomhet her, fortsatt kan være skatte- eller avgiftspliktig til Norge. I så fall vil de etter utvalgets forslag ha bokføringsplikt for sin virksomhet.

Utvalget foreslår også at departementet kan gi bestemmelser om at utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel, skal være regnskapspliktige.

3.3.3 Høringsinstansenes merknader

Norsk RegnskapsStiftelse, NSRF, Norges Skatterevisorers Landsforening, Skattedirektoratet, Nærings- og energidepartementet og Statistisk sentralbyrå mener i motsetning til utvalgets flertall at filialer av utenlandske foretak bør ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. Kredittilsynet mener at bokføringsbestemmelsene som et minimum bør få anvendelse. NSRF uttaler følgende:

«Det er en tiltagende økning i antall filialer som etableres. Ved å unnta disse fra regnskapsplikt kan man skape et insitament til å organisere virksomhet i filials form fremfor en regnskapspliktig foretaksform, noe som etter vår oppfatning ville være uheldig.»

Skattedirektoratet viser bl.a. til at filial i mange tilfeller vil bli oppfattet som et selvstendig selskap av de ulike interessenter. Skattedirektoratet skriver at det må legges vekt på muligheten til å følge med den økonomiske utviklingen i filialen, og at dette enklest kan oppnås gjennom et separat årsregnskap. Videre mener Skattedirektoratet at revisjonsplikten som følger av full regnskapsplikt også er et viktig kvalitetskrav som borger for at regnskapet er avlagt i overensstemmelse med regnskapsloven og god regnskapsskikk. Filialer av utenlandske foretak er i henhold til internretten og skatteavtalens regler om fast driftssted skattepliktige til Norge. Skattedirektoratet legger vekt på at det i balanse og noter gis opplysninger som kan være av avgjørende betydning i beskatningen av utenlandske filialer. Direktoratet peker på at fritak for regnskapsplikt vil kunne være et konkurransefortrinn i forhold til foretak hjemmehørende i Norge.

Om utenlandsk virksomhet av midlertidig karakter skriver Skattedirektoratet:

«Sentralskattkontoret for utenlandssaker behandler også utenlandske næringsdrivende og personer som driver midlertidig virksomhet både på land og sokkel. Etter gjeldende rett er de som deltar i næringsvirksomhet som utelukkende er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, bokføringspliktige etter en egen forskrift. Denne er fastsatt med hjemmel i ligningsloven, petroleumsskatteloven og regnskapsloven. En eventuell begrensning av skatteplikten i henhold til skatteavtale vil ikke medføre bortfall av bokføringsplikten. (...)

For utenlandske virksomheter på land er regnskapsplikten etter gjeldende rett regulert i den generelle lovgivning, regnskapslov og aksjelov. Utkastet gir i § 1-1 siste ledd departementet fullmakt til å pålegge regnskapsplikt for utenlandske foretak som driver virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel. Det antas at et slikt pålegg vil bli gitt filialer med en fastere tilknytning til Norge såvel som for utenlandske foretak som opptrer her på en mer temporær basis. Vi stiller oss derfor noe uforstående til utvalgets argumentasjon mot regnskapsplikt for filialer av utenlandske foretak.»

Også Nærings- og energidepartementet legger vekt på å beholde regnskapsplikten for utenlandske filialer som driver virksomhet i Norge, med henvisning til at dette særlig er viktig for en del av virksomhetene som driver med oljeutvinning.

3.3.4 Departementets vurdering

Departementet legger vekt på at mange utenlandske foretak driver betydelig næringsvirksomhet i Norge. Beskatningen av utenlandske foretak bygger på at resultatet av virksomheten i kildestaten framgår av et (særskilt) regnskap. I tråd med flere høringsinstansers syn går departementet derfor inn for en egen bestemmelse om regnskapsplikt for utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel og som er skattepliktig til Norge etter norsk (intern) skattelovgivning.

Departementet viser for øvrig til at Rdir. 89/666 om offentlighet angående filialer opprettet i en medlemsstat av visse former for selskaper som er underlagt en annen medlemsstats lovgivning inneholder regler om plikt til å offentliggjøre regnskaps- og selskapsinformasjon i filialens hjemland. Direktivet er en del av EØS-avtalen. Ved unntak fra regnskapsplikten for slike filialer, vil det måtte fastsettes vilkår om offentliggjøring av informasjon i samsvar med direktivet.

3.4 Geografisk virkeområde

3.4.1 Gjeldende rett

Gjeldende regnskapslov inneholder ingen uttrykkelig regel om geografisk virkeområde. Utgangspunktet er at loven gjelder for foretak som er etablert her i riket. Det er dessuten lagt til grunn at regnskapsplikten etter regnskapsloven § 1 omfatter den regnskapspliktiges samlede virksomhet, uansett hvor i verden virksomheten skjer.

3.4.2 Lovutvalgets forslag

Utvalget er av den oppfatning at formålet med regnskapet tilsier at den regnskapspliktige må gi opplysninger om den samlede virksomhet, og ikke bare den del av virksomheten som er lokalisert i Norge. Utvalget konkluderer med at regnskapsplikten bør knyttes til bestemte foretaksformer. Hovedregelen bør være at ethvert foretak som er hjemmehørende i Norge har regnskapsplikt etter regnskapsloven. Om dette skriver utvalget bl.a. følgende (NOU 1995:30 s. 119):

«Hva som skal til for at et foretak skal anses for «hjemmehørende» i Norge er definert på ulike måter i lovgivningen. Både registreringsplikten i Foretaksregisteret, jf foretaksregisterloven § 1-2 og selskapslovens virkeområde (jf §§ 2-3 og 3-2) er begrenset til ansvarlig selskaper og kommandittselskaper med «hovedkontor» i Norge. Med hovedkontor menes her det sted som er det administrative senter for foretakets virksomhet, med andre ord det sted hvor ledelsesfunksjonen utøves. Om et aksjeselskap er hjemmehørende i Norge eller utlandet, beror imidlertid normalt på hvor det ved selskapets stiftelse bestemmes at selskapet forretningssted skal være, jf aksjeloven § 2-2 som fastsetter at vedtektene skal angi «den kommune i riket hvor selskapet skal ha sitt forretningssted». Angivelsen av forretningssted forplikter selskapet til å opprette et kontor hvor aksjeeierne, andre private interessenter eller offentlige myndigheter kan henvende seg for å ivareta sine interesser overfor selskapet. Etter utvalgets syn bør ethvert foretak som har hovedkontor eller forretningssted her i riket ha regnskapsplikt etter regnskapsloven.»

Underutvalget som har foreslått regler om bokføring har også en drøfting av regnskapspliktens geografiske omfang. I underutvalgets utredning s. 14 heter det bl.a. følgende:

«Det kan bl.a. reises spørsmål om det bør være samsvar mellom bestemmelsene om regnskapsplikt og skatteplikt til Norge, herunder bestemmelsene i skatteavtalene om fast driftssted. Det kan som eksempel på den usikkerhet som idag foreligger nevnes at det i den senere tid har oppstått spørsmål om regnskapsplikt til Norge for russiske personer og selskaper som leverer fisk i Norge.»

3.4.3 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratet mener det er vesentlig at regnskapspliktens geografiske omfang ikke knyttes til skatteplikten. I høringsuttalelsen heter det:

«Underutvalget har i sin utredning, kap. 2.2, drøftet regnskapspliktens geografiske område. Der reises blant annet spørsmål om det bør være samsvar mellom bestemmelsene om regnskapsplikt og skatteplikt til Norge, hensyntatt også bestemmelsene i skatteavtale om fast driftssted. Dette vil være en vesentlig endring i forhold til gjeldende rett. I medhold av ligningsloven § 4-2 nr. 1 b kan det pålegges selvangivelsesplikt uavhengig av skatteplikt. Vi kan altså på fritt grunnlag kreve selvangivelser fra selskaper mv som hevder ikke å være skattepliktige til Norge. Siden kritieriet for regnskapsplikt i dag er næringsvirksomhet, kan en derfor også kreve innsyn i regnskapet som selvangivelsen bygger på. En slik kontrollmulighet kan også være av avgjørende betydning for å få avgjort skattepliktspørsmålet. Det kan videre nevnes at slikt innsyn blant annet kan være viktig for kontroll av ansattes lønn. Det presiseres at ansatte kan være skattepliktige til Norge uavhengig av arbeidsgivers skatteplikt.»

Norges Juristforbund tar opp spørsmålet om hvorvidt regnskapsloven skal gjelde på Svalbard og Jan Mayen. Juristforbundet viser til Svalbardloven § 2, hvor det framgår at norsk privatrett og strafferett og den norske lovgivning om rettspleien gjelder for Svalbard når ikke annet er fastsatt. Andre lovbestemmelser gjelder ikke for Svalbard, uten når det er særskilt fastsatt. Juristforbudet skriver:

«Det mest nærliggende er å anta at regnskapsloven hører til den offentlige rett, - det må derfor særskilt fremgå av loven om den gjelder på Svalbard.

Forslaget til ny Svalbardskattelov forutsetter regnskapsplikt for næringsvirksomhet på Svalbard. Det riktige må da være å la regnskapsloven som setter alle standarder gjelde direkte i stedet for å fastslå regnskapsplikt i annen særlovgivning.

Skulle en slik løsning som foreslått ovenfor komme i konflikt med Svalbardtraktaten antar vi at det likevel må presiseres i regnskapsloven hvorvidt Svalbard og Jan Mayen inngår i begrepet Norge.»

3.4.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets drøfting vedrørende regnskapslovens geografiske virkeområde. Det foreslås at loven skal gjelde for regnskapspliktige som er hjemmehørende i Norge. Det avgjørende for om et selskap skal anses hjemmehørende i Norge, vil normalt være om hovedkontoret ligger i Norge. Et unntak fra forutsetningen om å være hjemmehørende i Norge vil gjelde for utenlandske foretak som utøver virksomhet i Norge og som er skattepliktig til Norge. Departementet antar at forholdet mellom regnskapsplikt og skatteplikt som tas opp av Norges Skatterevisorers Landsforening ivaretas ved en slik bestemmelse, jf. punkt 3.3 ovenfor. Lovens bestemmelser vil gjelde de regnskapspliktiges virksomhet uansett hvor virksomheten drives.

Når det gjelder regnskapslovens anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene, foreslår departementet en bestemmelse om at Kongen fastsetter slike regler under hensyn til forholdene der, jf. lovutkastet § 1-1 annet ledd.

3.5 Regnskapsregler for institusjoner under tilsyn

3.5.1 Gjeldende rett

Etter lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel m.v. (Kredittilsynet) § 4 nr. 1 kan tilsynet pålegge de institusjoner som det har tilsyn med å innrette bokføring, årsoppgjør, delårsrapport og revisjon etter de regler som tilsynet fastsetter. Tilsynsenhetene framgår av tilsynsloven § 1 og omfatter bl.a. kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper, verdipapirforetak, pensjonskasser og pensjonsfond.

3.5.2 Lovutvalgets forslag

Utvalget viser til at Kredittilsynet har fastsatt nye forskrifter om årsregnskap både for forsikringsselskaper og for banker, finansieringsselskap m.v., som tilpasning til de relevante direktiver om årsregnskap i finansinstitusjoner, jf. lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel m.v. (Kredittilsynet) § 4. Forskriftene representerer etter utvalgets syn en helhetlig regnskapsregulering av de berørte institusjoner. Utvalget anser at det vil være mer hensiktsmessig, når den generelle regnskapslovgivning er på plass, at disse forskriftene utformes som tilleggsforskrifter. Slike forskrifter bør etter utvalgets syn gis med hjemmel regnskapsloven. Utvalget har lagt opp til at finansinstitusjonenes regnskapsplikt skal framgå av regnskapsloven.

3.5.3 Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet anser at arbeidet med regnskapsregler for institusjonene under tilsyn er en del av det alminnelige tilsynsarbeidet. Om forslaget om å flytte hjemmelen til å fastsette bestemmelser om regnskapsføring m.v. til regnskapsloven, skriver Kredittilsynet bl.a. følgende:

«Opp til nå har regnskapsregler for institusjoner under tilsyn vært et viktig virkemiddel i tilsynsarbeidet, et aspekt som ikke er behandlet av utvalget. Konsekvenser for Kredittilsynets arbeid ved flytting av hjemmelen til regnskapsloven har heller ikke vært utredet og internasjonale forhold og praksis er ikke kartlagt. Det er Kredittilsynets vurdering at utvalgets forslag til å flytte hjemmelen i tilsynsloven § 4 til regnskapsloven fremgår som ubegrunnet og ikke konsekvensutredet. Videre vil en slik struktur ikke være i tråd med EU-direktivene. På denne bakgrunn vil Kredittilsynet fraråde at hjemmelen i tilsynsloven § 4 flyttes til regnskapsloven slik det er foreslått av utvalget.»

Videre heter det om forslaget til bestemmelser om regnskapsplikt for institusjoner under tilsyn:

«Eiendomsmeglerforetak, inkassoforetak og revisorer vil etter bestemmelsen i regnskapsloven § 1-1 nr. 5 bli regnskapspliktige. Det fremgår av forskrift om eiendomsmegling § 3-1 at enhver som driver eiendomsmegling skal føre regnskap i henhold til regnskapsloven. Kredittilsynet vil se det som fordelaktig at regnskapsplikten for både eiendomsmeglere og inkassoforetak fremgår direkte av regnskapsloven. Når det gjelder revisors regnskapsplikt i henhold til § 1-1 nr. 5, ser vi ingen klar begrunnelse for at disse ikke likestilles med enkeltmannsforetak.»

Også Norges Bank og Sparebankforeningen mener at Kredittilsynet bør ha hjemmel til å gi tilleggsforskrifter om regnskapsplikten for institusjoner under tilsyn.

Oslo Børs anmoder på det sterkeste om at det ikke blir innført særskilte regnskapsregler for institusjoner under tilsyn, og skriver at regnskapslovgivningen prinsipielt må gjelde likt for alle regnskapspliktige.

NSRF støtter utvalgets forslag om at forskriftsadgangen for enkelte næringer hjemles i regnskapsloven, og at forskrifter skal gis som tillegg til loven. Foreningen mener at dette er en mer hensiktsmessig løsning enn den nåværende.

3.5.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at eventuelle unntak fra regnskapsloven bør fastsettes i forskrift gitt med hjemmel i regnskapsloven. Kredittilsynet har vist til at regnskapsregler for institusjoner under tilsyn har vært et viktig virkemiddel i tilsynsarbeidet. Departementet kan vanskelig se at en flytting av forskriftshjemmel burde medføre endringer på dette punkt. Departementet kan heller ikke se at en generell forskriftshjemmel i regnskapsloven skulle medføre konsekvenser av betydning for Kredittilsynets arbeid. Det vises til at eventuelle særlige behov for institusjoner under tilsyn, naturlig vil komme til uttrykk ved at Kredittilsynet tar initiativ til slike regler. En forskriftshjemmel plassert i regnskapsloven vil for øvrig heller ikke være til hinder for delegering av forskriftskompetansen. Departementet viser videre til at Kredittilsynet med hjemmel i tilsynsloven kan pålegge institusjonene å sende inn oppgaver og opplysninger som tilsynet mener det trenger for å utføre sitt verv.

Departementet har merket seg Kredittilsynets synspunkt vedrørende revisors regnskapsplikt. Departementet legger i utgangspunktet til grunn at regnskapsplikten bør omfatte samtlige institusjoner som er underlagt Kredittilsynets tilsyn. Unntak og forenklinger i forhold til regnskapspliktens innhold vil eventuelt kunne fastsettes med hjemmel i lovforslaget § 10-1.

Etter departementets forslag vil det kunne fastsettes særskilte regler, herunder regler som fraviker lovens bestemmelser, for alle foretak som er under Kredittilsynets tilsyn etter tilsynsloven § 1.

Departementet er for øvrig enig med Oslo Børs i at regnskapslovgivningens hovedregler prinsipielt må gjelde likt for alle regnskapspliktige, med mindre særskilte hensyn tilsier konkrete unntak. Departementet antar at slike særskilte hensyn på bakgrunn av det fremlagte lovforslaget vil tilsi en mindre grad av særregulering enn det som er fastsatt i gjeldende regelverk.