6 Skattemessig behandling av FoU i Norge og internasjonalt

6.1 Innledning

Norge har ingen særskilte skatteincentiver for FoU, med unntak av at det gis fradrag for tilskudd til forskningsinstitutter. Det ligger imidlertid en favorisering av FoU-investeringer i muligheten til direkte kostnadsføring av løpende drifts- og lønnskostnader knyttet til FoU-prosjekter. I 6.2 gjøres rede for norske skatteregler som berører forskning og utvikling.

Mange land innenfor OECD-området har innført skattemessige særordninger for investeringer i FoU. I 6.3 gis en oversikt over den skattemessige behandlingen av FoU innenfor OECD. Det kan imidlertid være vanskelig å rangere den skattemessige behandlingen av FoU i ulike land etter generøsitet. For det første vil det være summen av relativt komplekse skatteregler som avgjør de ulike lands relative plassering i en slik rangering. For det andre vil ulike særordninger for FoU-investeringer kunne ha til dels svært ulik verdi for ulike bedrifter avhengig av hvordan ordningene er utformet og hvordan skattesystemet er for øvrig. Disse spørsmålene går en noe nærmere inn på i avsnitt 6.3.2 og 6.3.3.

I 6.4 beskrives skatteincentivordninger i utvalgte land som utvalget finner særlig interessante. Felles for disse landene er at skatteincentiver har blitt tillagt stor vekt i den samlede FoU-politikken.

6.2 Skattemessig behandling av FoU i Norge

6.2.1 Aktivering vs. kostnadsføring

Etter skatteloven er det et vilkår for fradrag at utgiftene må betraktes som oppofret. Utgifter som vil kunne ha betydning for skattyters inntektsskapende aktivitet ut over inntektsåret, kommer derfor ikke til fradrag. Slike utgifter må i stedet normalt aktiveres, og vil ev. komme til fradrag via beregnede årlige verdireduksjoner (avskrivninger), eller i form av tap ved en senere realisasjon.

Løpende utgifter til forskning og utvikling, dvs. lønns- og driftskostnader, skal normalt trekkes direkte fra i skattbar inntekt det året de påløper, eller i det året det foreligger en ubetinget forpliktelse til å dekke dem. Dette gjelder selv om utgiftene i utgangspunktet vil kunne bidra til å øke bedriftens fremtidige inntekter. Den direkte fradragsretten er begrunnet i at det er stor usikkerhet knyttet til om slike utgifter vil ha varig verdi for virksomheten.

Muligheten til å kostnadsføre FoU-utgifter avgrenses mot såkalte prosjekteringsutgifter ; utgifter knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. I juridisk teori og praksis 1 har det vært lagt til grunn at slike utgifter skal anses som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel, og således må aktiveres. Denne praksisen ble lovfestet i 1999 2 , jf. skatteloven § 14–4 sjette ledd.

Dersom prosjektet avsluttes før det foreligger et driftsmiddel, kan kostnadene fradragsføres det året tapet er endelig konstatert. FoU-utgifter knyttet til konkrete prosjekter kan imidlertid kostnadsføres hvis det aktuelle driftsmiddelet antas å ha en brukstid på under tre år, eller har en kostpris under 15 000 kroner 3 .

Aktiverte forsknings- og utviklingskostnader tilknyttet driftsmidler kommer ellers til fradrag og periodiseres i tråd med skattelovens alminnelige bestemmelser 4 .

Skattemessige og regnskapsmessige hensyn kan være motstridende når det gjelder behandlingen av utgifter til forskning og utvikling. Regnskapsmessig vil det ofte være en fordel å aktivere FoU-kostnadene, fordi det vil kunne forbedre bedriftens resultat og balanse. Hvorvidt dette skattemessig vil være en fordel, vil være avhengig av om bedriften er i skatteposisjon. Er bedriften ikke i skatteposisjon, vil en direkte utgiftsføring av FoU-utgifter øke underskuddet på bedriftens hånd. Siden retten til å fremføre underskuddet faller bort 10 år etter at underskuddet har oppstått, vil bedriften i slike tilfeller normalt ha et incentiv til heller å aktivere utgiftene.

I følge god regnskapsskikk bør kostnader til FoU-arbeid behandles ut fra den antatte innvirkningen på fremtidig resultat. Der det er liten eller ingen direkte sammenheng mellom kostnader og fremtidige økonomiske fordeler, eller der fordelene er usikre, må kostnadene belastes resultatregnskapet når de er påløpt. Kostnader til grunnleggende forskningsarbeid skal således ikke aktiveres. I følge Anbefaling til god regnskapsskikk (nr. 14, avsn. 6.5.5) vedr. forsknings- og utviklingsarbeid skal FoU-kostnader aktiveres dersom alle følgende betingelser er innfridd:

• Det er påvist grunnlag for lønnsom drift ved ny virksomhet eller mer lønnsom drift av eksisterende virksomhet.

• Virksomheten har til hensikt, og er i stand til å fullføre de investeringer som skal til for å utnytte disse nye muligheter, eller har til hensikt og kan selge resultatene av arbeidet

• Utnyttelse av de nye mulighetene vil tilføre virksomheten vesentlige og varige verdier.

Aktiverbare FoU-kostnader inkluderer i følge god regnskapsskikk:

• Lønn og andre personalkostnader til ansatte direkte engasjert i FoU-arbeidet.

• Materialer og andre variable kostnader som er forbrukt under FoU-arbeidet.

• Avskrivning av anleggsmidler som er direkte brukt under FoU-arbeidet.

• Den forholdsmessige andel av faste kostnader som kan relateres til FoU-arbeidet.

Tidligere har en i ligningspraksis vært tilbakeholden med å overprøve skattyters regnskapsmessige behandling av FoU-utgifter. Det er derfor grunn til å tro at bedrifters regnskapsmessige behandling av FoU-utgifter har blitt påvirket av om bedriften er i skatteposisjon eller ikke. Bedrifter som er i skatteposisjon kan ønske å fradragsføre utgifter til egen FoU også i tilfeller der det regnskapsmessig sett og i tråd med kriteriene ovenfor hadde vært riktig å aktivere dem. Dette kan være uheldig i den grad utgifter feilrapportes i forhold til inntekter, og informasjonsverdien av finansregnskapet forringes. Det har derfor blitt pekt på betydningen av å ha regnskapsregler som i større grad er tilpasset en kunnskapsøkonomi enn dagens regnskapsregler 5 . Ønsket om å separere den skattemessige og regnskapsmessige føringen av FoU-utgifter, var således noe av bakgrunnen for lovendringen som ble vedtatt i 1999.

6.2.2 Fradrag for tilskudd til forskningsinstitutter

Skattyter kan få fradrag for tilskudd til institutter som under medvirkning av staten forestår vitenskapelig forskning. Kravet om statlig medvirkning tolkes som oppfylt når ett av styremedlemmene er oppnevnt av staten. Tilskudd over 10 000 kroner kan ikke overstige 10 pst. av skattyters inntekt før fradrag for tilskudd i det året tilskuddet er gitt.

6.2.3 Merverdiavgift på omsetning av forskningstjenester

Omsetning av forskningstjenester er i dag ikke pålagt merverdiavgift. Dette gjelder ikke FoU spesielt, da det er en rekke tjenester som har vært holdt utenfor avgiftsområdet. Annen tjenesteyting med grenseflater til FoU er for en stor del heller ikke avgiftspliktig, bl.a. undervisningstjenester og mye av det som kan betegnes som konsulenttjenester. Bistand og rådgivning av administrativ eller økonomisk karakter faller stort sett utenfor avgiftsområdet. Når det gjelder teknisk tjenesteyting er avgiftsplikten knyttet til relativt kompliserte avgrensninger. Analyse, kontroll og prøving av varer, noe som ofte inngår i næringsrettet forskning, er imidlertid avgiftspliktig i dag.

Storvik-utvalget vurderte en utvidet avgiftsplikt på omsetning av tjenester, jf. NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Utvalget anbefalte en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, og kunne ikke se at det foreligger sterke grunner for å unnta forskningstjenester. Det ble påpekt at avgiftsplikt kun vil bli utløst når slike tjenester omsettes, dvs. at det ytes en tjeneste mot et vederlag. Forskning som er finansiert ved bidrag eller støtteordninger vil derfor ikke bli omfattet av avgiftsplikt.

Konklusjonen fra Storvik-utvalget må ses i sammenheng med at utvalget foreslo en bredt anlagt utvidelse av avgiftsområdet, inklusive flere tjenester som grenser opp mot FoU. Spesielt kom utvalget til at det ikke er grunnlag for å foreslå noen unntak for administrativ, organisatorisk og teknisk bistand og rådgivning for øvrig. Derimot mente utvalget at undervisning som investering ikke bør avgiftsbelegges. Når det gjelder avgrensning av avgiftsområdet konstaterte utvalget at det kan føre til forskjellige fordelingsproblemer uavhengig av den avgiftsmessige behandlingen av forskningstjenester. I sin konklusjon la utvalget vekt på at det vil skape bedre nøytralitet å inkludere omsetning av forskningstjenester.

Ulike regjeringer har arbeidet med oppfølging av forslagene fra NOU 1990:11, men dette har ennå ikke kommet fram til forslag for Stortinget.

6.2.4 Investeringsavgift

Investeringsavgiften er en avgift som ilegges ved anskaffelse av merverdiavgiftspliktige driftsmidler. Investeringsavgiften ilegges i den utstrekning det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Den vil altså i utgangspunktet omfatte varer som ikke er omsetningsvarer for den næringsdrivende, eller som benyttes som råstoff eller halvfabrikata. Som omtalt i avsnitt 6.2.3 er omsetning av forskningstjenester generelt ikke omfattet av merverdiavgift. Derfor er det i hovedsak bare anskaffelser til næringsdrivendes egen FoU-virksomhet rettet mot egen produksjon som vil bli ilagt investeringsavgift.

Stortinget har vedtatt at driftsmidler i industri skal fritas for investeringsavgift. Fritaket gjelder driftsmidler til eierens direkte bruk under fabrikkmessig vareproduksjon. Driftsmidler til bruk i forskning og utvikling anses ikke å være til direkte bruk i vareproduksjon, og omfattes derfor ikke av fritaket. Det har flere ganger vært foreslått fritak for investeringsavgift for driftsmidler til bruk i forskning og utvikling, uten at dette er blitt vedtatt. Et fritak for investeringsavgift avgrenset til forskning og utvikling anslås å medføre en årlig kostnadsbesparelse for næringslivet i størrelsesorden 50–60 millioner kroner.

6.3 Skattemessig behandling av FoU innenfor OECD

Tabell 6.1 gir en oversikt over skattemessig behandling av FoU-utgifter i OECD-området. I tillegg til å gi en summarisk beskrivelse av særskilte skatteincentiver rettet mot FoU, gir tabellen en oversikt over avskrivningssatser, muligheter for fremskrivning av underskudd, selskapsskattesatser, samt en indikasjon på omfanget av skatteincentiver generelt i de enkelte landene. I avsnitt 6.4 gis en mer detaljert beskrivelse av enkelte av skatteincentivmodellene det vises til i tabellen.

Alle landene i tabellen gir adgang til direkte utgiftsføring av lønns- og driftskostnader knyttet til FoU. Det er relativt stor variasjon mellom landene med hensyn til avskrivningssatser for investeringer i realkapital til bruk i FoU-øyemed. Enkelte land, herunder Norge, Sverige og Nederland, behandler slike investeringer som ordinære investeringer. Andre land gir adgang til raskere avskrivninger når realkapitalen skal brukes til FoU-formål. Dette gjelder bl.a. Finland og Spania. Danmark, Storbritannia og Irland har gått lengst i denne retning ved å gi adgang til direkte utgiftsføring også av investeringer i bygninger til bruk i forskning.

Som fremgår av tabellen, er det ikke skatteincentiver (utover ev. gunstige avskrivningsordninger) for FoU i Finland, Irland, Island, Sverige, Tyskland og Norge.

6.3.1 Bruk av skattemessige særordninger generelt

Flere av landene som har innført skatteincentiver for FoU-investeringer, har en utstrakt bruk av skatteincentiver generelt. Omfattende muligheter til å redusere skattegrunnlaget er ofte kombinert med relativt høye skattesatser. Dette gjelder bl.a. Belgia, Frankrike, Spania og Nederland, der selskapsskattesatsen varierer fra 35–45 pst., noe som må betraktes som relativt høyt i OECD-sammenheng. Senere tids reformer i mange land har som oftest gått i motsatt retning; i retning av lavere selskapsskattesatser og bredere skattegrunnlag. Norge er blant de landene som har gått lengst i denne retningen. I forbindelse med skattereformen 1992 ble en rekke avsetningsordninger sanert, mens avskrivningssatsene ble forsøkt satt mest mulig lik faktisk økonomisk depresiering. Idealet bak reformen var nøytralitet ; mellom ulike eierformer, finansieringsformer og investeringer. I tråd med dette nøytralitetsidealet ble bl.a. dobbeltbeskatning av utbytte avskaffet. De fleste andre land i OECD har fortsatt dobbeltbeskatning av utbytte (et såkalt klassisk selskapsskattesystem). Det innebærer bl.a. at gjeldsfinansiering er en billigere finansieringskilde enn aksjeemisjon eller tilbakeholdt overskudd.

Sverige har i likhet med Norge utvidet skattegrunnlagene (fjernet avsetningsordninger mv.) og redusert skattesatsene det siste tiåret. Det fremgår av tabell 6.1 at Sverige ikke har noe særskilt skatteincentiv i dag. Frem til 1982 fikk imidlertid bedrifter i Sverige et særskilt fradrag i skattepliktig inntekt basert på både nivå og årlig økning i lønnskostnader knyttet til FoU-prosjekter. En kortere periode hadde de også det såkalte förnyelsekonto , en avsetningsordning bl.a. for å stimulere til økt FoU. Ordningen var først og fremst et konjunkturpolitisk instrument, og systemets effektivitet mht. stimulering av FoU har blitt diskutert. Ordningen ble bl.a. kritisert for å støtte fortrinnsvis større overskuddsbedrifters FoU-investeringer – i følge kritikerne FoU som trolig ville blitt gjennomført uansett. I 1987 ble ordningen lagt ned.

Tyskland har i likhet med Sverige fjernet et skatteincentiv for FoU. Frem til utgangen av 1987 ga investeringer i realkapital knyttet til FoU-virksomhet opphav til en skattekreditt. Etter at denne ordningen ble fjernet, har det ikke vært noen skatteincentiver for FoU i Tyskland. Tyskland bruker generelt sett skatteincentiver i svært liten grad, den eneste formen for skattemessig favorisering skjer gjennom akselererte avskrivninger av enkelte typer investeringer.

6.3.2 Sammenligning av skattemessig behandling av FoU i ulike land

En kvantitiv sammenligning av den skattemessige behandlingen av FoU i forskjellige land er en svært ambisiøs oppgave. Det skyldes for det første at verdien av et skatteincentiv varierer fra bedrift til bedrift, avhengig av skatteposisjon, tidligere FoU-investeringer (ved vekstbaserte skatteincentiver) eller nivå på FoU-investeringene (ved progressiv eller degressiv satsstruktur), jf. avsnitt 6.3.3. For det andre er skatteincentivene integrert i komplekse skattesystemer, og det kan være vanskelig å vurdere hvordan skattesystemet samlet sett påvirker lønnsomheten ved å investere i FoU.

Det er blitt vanlig å bruke B-indeksen for å sammenligne skattemessig behandling av FoU-investeringer i ulike land. B-indeksen gir en grov indikasjon på generøsiteten i de ulike lands skattesystemer. Det er imidlertid viktig å være klar over at enkelte land kan være svært generøse i forhold til FoU-investeringer, ved ulike direkte støtteordninger e.l., uten at dette kommer til syne i B-indeksen.

Indeksen viser den isolerte virkningen av skattesystemet på bedriftens kostnader ved å investere én krone i FoU. Beregningene fanger opp skatteincentiver i form av skattefradrag eller overavskrivninger, samt forskjeller i avskrivningssatser og selskapsskattesatser. Det forutsettes at bedriften er i skatteposisjon, dvs. at bedriften har tilstrekkelig skattbar inntekt til å utnytte skattefordelene fullt ut. I tilfeller med progressive skatter, er det tatt utgangspunkt i skattereglene som gjelder for bedrifter som står overfor den høyeste marginale skattesatsen.

For i størst mulig grad å fange opp forskjeller i avskrivningsregler, tar B-indeksen utgangspunkt i sammensatte FoU-investeringer. Indeksen bygger på en forutsetning om at FoU-investeringer består av 60 pst. lønnskostnader, 30 pst. andre løpende driftskostnader, 5 pst. maskininvesteringer og 5 pst. investeringer i bygning. Denne forutsetningen synes å være i tråd med norske forhold. Det er anslått at om lag 12 pst. av næringslivets FoU-investeringer er knyttet til realinvesteringer.

B-indeksen tar ikke hensyn til forskjeller i relevante personskatteregler eller finansieringskostnader, herunder fradragsmuligheter for rentekostnader mv. Videre sier B-indeksen ingenting om særregler for bedrifter som ikke er i skatteposisjon, virkninger av bunnfradrag, tak og progressive satsstrukturer, virkninger av ulike referansenivåer for vekstbaserte skatteincentiver mv. B-indeksen må derfor leses med en viss varsomhet.

Tabell 6.2 viser OECDs beregninger av B-indeksen for land innenfor OECD. Det er beregnet separate B-indekser for store og små bedrifter, for å fange opp ev. skattemessige virkemidler rettet spesielt mot SMB. Det gjøres oppmerksom på at beregningene er fra 1996, og at det kan ha vært endringer i satser og regler siden den tid. Jo gunstigere skattemessig behandling av FoU-investeringer, desto lavere verdi på B-indeksen. Land som tillater umiddelbar avskrivning av alle utgifter knyttet til FoU, inkludert investeringer i realkapital, men som ikke tilbyr skatteincentiver utover dette, vil ha en B-indeks lik 1. Som tabellen viser, befinner Danmark, Irland og Storbritannia seg i denne kategorien. Det vises for øvrig til avsnitt 6.4 for en nærmere beskrivelse av senere endringer i skatteregler i disse landene.

For store selskaper, tilbyr Spania, Canada og Australia de mest generøse skattemessige incentivene for FoU, i følge OECDs beregninger 6 . Disse landene har over flere år brukt skatteincentiver som et av de viktigste virkemidlene i innovasjonspolitikken.

I følge B-indeksen, tilbyr Tyskland, Italia og New Zealand de minst generøse skattemessige betingelsene for FoU-investeringer i større bedrifter. New Zealands bunnplassering skyldes at New Zealand som det eneste land i OECD krever aktivering av FoU-investeringer. Italia kommer øverst på listen over de mest gunstige skattebetingelsene når en kun ser på SMB-bedrifter. Canada, Nederland, Korea, Japan og Belgia kryper også oppover på listen når en kun ser på SMB.

6.3.3 Utforming av skatteincentiver

Skatteincentivene varierer i utforming, nivå og kompleksitet, men fellesnevneren er at gunstige skatteregler bidrar til å redusere bedriftenes FoU-kostnader etter skatt. Dette avsnittet tar for seg aspekter ved utforming av skatteincentiver som typisk vil variere. Enkelte av disse vanskeliggjør den type kvantitative sammenligninger som det refereres til i avsnitt 6.3.2.

FoU-utgifter kan gi opphav til særskilte fradrag i skatt eller i skattegrunnlag. Den mest gunstige fradragsordningen er såkalte overprisavskrivninger , der mer enn 100 pst. av de faktiske FoU-utgiftene kan trekkes fra i skattbar inntekt. Ulike avskrivningsordninger bidrar således til å redusere skattegrunnlaget. Verdien av fradragene er dermed avhengig av selskapsskattesatsen. Med en selskapsskattesats på 28 pst., vil for eksempel adgangen til å trekke fra 125   pst. av FoU-utgiftene i skattepliktig inntekt tilsvare et fradrag i skatt på 7   pst. av FoU-utgiftene (0,28*0,25 = 0,07) i forhold til et system med direkte utgiftsføring.

En annen måte å redusere skattegrunnlaget på, er å innføre særlige fondsavsetningsordninger med tanke på FoU-prosjekter.

Normalt må investeringer som materialiserer seg i varige verdier aktiveres, og avskrives i tråd med gitte satser basert på antatt verdifall. Hvis de skattemessige avskrivningene er høyere enn faktisk verdifall, oppnår bedriften en økonomisk fordel i form av utsatt skatt. Alle land i OECD, med unntak av New Zealand, gir adgang til direkte utgiftsføring av lønns- og driftskostnader knyttet til FoU. Direkte utgiftsføring, som tilsvarer en avskrivningssats på 100   pst., ville vært i tråd med aktiveringsprinsippet dersom hele avkastningen fra investeringen kom i løpet av ett år (samme året som kostnadene påløper). Dette er lite sannsynlig når det gjelder FoU-investeringer. Direkte utgiftsføring av lønns- og driftskostnader innebærer derfor en skattemessig favorisering av FoU.

Enkelte land, bl.a. Danmark, gir også adgang til direkte utgiftsføring eller gunstige avskrivningsordninger for realkapital til bruk helt eller delvis i FoU-sammenheng. Dette kan være kontormaskiner, driftsmidler, bygninger el.

Skattefordelen kan gjelde totale eller økte FoU-utgifter. Såkalt volumbaserte skatteincentiver innebærer at skatteletten er proporsjonal med de samlede FoU-utgiftene. Vekstbaserte, eller såkalt «inkrementelle» skatteincentiver, innebærer at kun økningen i FoU-utgiftene i forhold til et referansenivå gir grunnlag for skattelette. Enkelte land bruker en kombinasjon av de to systemene. I Japan kan for eksempel bedriftene i visse tilfeller velge mellom volumbaserte og inkrementelle skatteincentiver. I andre land, bl.a. Australia, tilbys skatteincentiver kun dersom FoU-utgiftene overstiger et visst nivå. Andre former for progressive skatteincentivsystemer kombinerer også volum og inkrementprinsippet, ved at høyere satser brukes dersom FoU-utgiftene overstiger et visst nivå.

Inkrementelle skatteincentiver åpner for strategisk tilpasning fra bedriftenes side. Problemet med inkrementelle skatteincentiver ligger i å fastsette referansenivået som økningen skal beregnes i forhold til. Dersom referansenivået f.eks. er gitt ved bedriftens FoU-utgifter det foregående år, vil en bedrift kunne tjene på å samle FoU-utgiftene i hvert annet år. Dette kan illustreres ved et enkelt eksempel. En bedrift planlegger et FoU-prosjekt med budsjetterte kostnader på 1 million kroner fordelt over 4 år. Det gis et vekstbasert fradrag i skatt på 20   pst. av årlig økning i FoU-utgifter. Tabell 6.3 nedenfor viser hvordan samlet skattelette avhenger av hvordan bedriften velger å fordele kostnadene over perioden.

En måte å forhindre strategiske tilpasninger som i eksempel 3 i tabell 6.3, er å åpne for at bedriften kan opparbeide negative skatteincentiver. Det vil si at dersom bedriften reduserer FoU-utgiftene, oppstår et negativt skatteincentiv på samme måte som en økning i FoU-utgiftene utløser et positivt skatteincentiv. Det negative skatteincentivet føres fremover og motregnes mot fremtidige skatteincentiver. I Frankrike kan en bedrift opparbeide seg negative skatteincentiver, men disse kan ikke overstige summen av tidligere positive skatteincentiver bedriften har fått. Dersom en innførte et slikt system, ville bedriften opparbeidet seg et negativt skatteincentiv på 100 000 i år 2 i eksempel 3 ovenfor. Denne ville i dette tilfellet blitt motregnet med det positive skatteincentivet i år 3. Summen av positive skatteincentiver i løpet av perioden ville derfor blitt redusert til 100 000 kroner. Samtidig ville bedriften ha måttet føre frem et negativt skatteincentiv på 100 000 som den opparbeidet seg i år 4.

De fleste land som har innført vekstbaserte skatteincentiver, har mer avanserte referansenivåer enn i eksemplet ovenfor. En vanlig løsning er å la referansealternativet være et gjennomsnitt av bedriftens FoU-investeringer i de foregående år. Det vil imidlertid fortsatt kunne lønne seg for bedriften å konsentrere FoU-utgiftene i enkelte år, så lenge den ikke opparbeider seg negativ skattekreditt.

Det er vanskelig å utforme referansenivåer som ikke åpner for strategisk tilpasning. En mulighet er å bruke referansenivåer av mer absolutt karakter. I Japan er referansenivået gitt ved bedriftens høyeste årlige FoU-utgifter siden 1996 – tidligere 1967. Et slikt referansenivå gir imidlertid bedriften sterke incentiver til å unngå ekstraordinære FoU-investeringer i ett år. En annen mulighet er å innføre et felles referansenivå basert på et gjennomsnitt for næringen eller bransjen. Det kan imidlertid være vanskelig å plassere virksomheter innenfor en bestemt bransje, og referansenivået kan ha liten relevans for den enkelte bedrift.

Verdien av skatteincentivet kan variere mellom bedrifter. Bedriftens muligheter til å utnytte skatteincentivet er normalt avhengig av bedriftens skatteposisjon, siden de fleste skatteincentivordninger er knyttet til bedriftens skattemessige overskudd. Bedrifter som går med underskudd, vil derfor ha begrenset mulighet til å utnytte skatteincentivet. Dette fører til at særlig små eller nyetablerte bedrifter har mindre utbytte av skatteincentivet enn veletablerte bedrifter.

De fleste land med skatteincentivordninger, med unntak av bl.a. Japan, gir muligheten til å fremføre ubrukte fradragsmuligheter et visst antall år. Verdien av skatteincentivet vil imidlertid fortsatt variere mellom bedrifter, siden fremtidig skattelette har mindre verdi for bedriften enn skattelette den kan utnytte i dag. En kunne i prinsippet kompensert for dette ved å tilby framføring med renter . Det kan imidlertid være bedrifter som aldri får utnyttet skatteincentivet fordi de ikke kommer i skatteposisjon tidsnok. På bakgrunn av dette tilbyr enkelte land, bl.a. Frankrike og Canada, kontant tilbakebetaling av ubrukte skattefradrag.

Vekstbaserte skatteincentivordninger, som er avhengig av bedriftens tidligere FoU-investeringer, vil opplagt ha ulik verdi for ulike bedrifter. Det kan til og med være tilfeller der skatteincentivet får negativ verdi for bedriften. Denne situasjon kan oppstå dersom en bedrift øker FoU-investeringene uten å være i skatteposisjon og derfor ikke kan utnytte skattefordelen, samtidig som de økte FoU-investeringene bidrar til å øke referansenivået for senere FoU-investeringer, og således reduserer fremtidige skattekreditter.

En kan unngå å diskriminere bedrifter som går med underskudd ved å knytte skatteincentivet opp mot skatte- og avgiftsarter som bedriften må betale uansett. Et eksempel på en slik løsning er skatteincentivordningen i Nederland, der skatteletten er knyttet til arbeidsgiveravgiften. Siden bedriftene betaler arbeidsgiveravgift uansett, blir skatteincentivet fullstendig løsrevet fra bedriftens skatteposisjon. Med et slikt system vil imidlertid ofte deler av skatteletten tilfalle arbeiderne i form av høyere lønn (skatteoverveltning).

Skatteincentivet kan i enkelte tilfeller være en finansieringskilde for bedrifter med begrenset tilgang til kapital. Særlig for små og nyetablerte bedrifter, kan manglende finansiering være en betydelig hindring for å investere i FoU. Mange av disse er trolig ikke i skatteposisjon. Skatteincentiver som bidrar til å redusere kostnadene ved å drive FoU-aktivitet, vil kunne øke bedriftens overskudd og således være en finansieringskilde for bedriften. Bedrifter som ikke er i skatteposisjon, vil imidlertid normalt ikke kunne utnytte skatteincentivet som finansieringskilde.

Enkelte land har utformet skatteincentivene på en slik måte at også bedrifter som ikke går med overskudd, kan bruke skatteletten som en finansieringskilde. I land der bedrifter får tilbakebetalt ubrukte skattefradrag det året de opparbeides, kan forventet tilbakebetaling av ubrukte fradrag fungere som sikkerhet ved låneopptak. Dette gjøres bl.a. i Canada. Skatteincentiver som er knyttet til skatte- og avgiftsarter bedriften er pliktig til å betale uansett, vil redusere kostnadene uansett skatteposisjon, og således lette finansieringen for alle bedrifter. Den nederlandske ordningen utmerker seg ved at utgiftene og skatteletten faller mer eller mindre sammen i tid, fordi arbeidsgiveravgiften innbetales på månedlig basis. Dette kan være en fordel for bedrifter med begrenset tilgang til kapital.

Hva slags FoU skal kvalifisere til støtte? En klar avgrensning av hvilke utgifter som godkjennes som FoU-utgifter er viktig for å unngå problemer med «kreativ regnskapsføring». De fleste land som bruker skatteincentiver har lagt seg på OECDs definisjon av FoU, den såkalte Frascati-manualen (jf. boks 4.1), som i korthet vil si at FoU-arbeidet må innebære bruk av ny teknologi , det må lede frem til noe nytt i form av nye produkter, prosesser eller software , og det må være teknologisk usikkerhet knyttet til resultatene. En slik definisjon utelukker blant annet markedsundersøkelser, rutinemessig utvikling eller testing av produkter, og utvikling av ny design. Tabell 6.4 illustrerer avgrensningen av FoU som følger av Frascati-manualen.

Enkelte land har begrenset skatteincentivene til å gjelde deler av FoU-prosessen, som regel grunnforskning, eller visse komponenter av FoU-utgiftene, f.eks. lønnsutgifter. Andre land har valgt en bredere innfallsvinkel og inkluderer også investeringer i realkapital, utstyr mv. som blir brukt i FoU-sammenheng.

Det varierer også mellom land hvorvidt det stilles krav til at FoU-arbeidet må foregå innenfor bedriften og innenfor landets grenser. Enkelte land, blant annet Japan, tilbyr særskilte skatteincentiver for samarbeidsprosjekter.

Mange land favoriserer små bedrifter. En favorisering av små bedrifter kan være direkte , ved at det gjelder særskilte skatteincentiver for bedrifter som defineres som små ut fra antall ansatte, omsetning e.l. I Japan kan for eksempel små bedrifter velge et volumbasert fradrag i skatt i stedet for den ordinære vekstbaserte incentivordningen. Begrunnelsen for denne ordningen er at det kan være vanskeligere for små bedrifter å ha en vedvarende økning i FoU-utgiftene.

Utformingen av skatteincentivet kan også bidra til en indirekte favorisering av mindre bedrifter, ved at det settes et absolutt tak på skatteletten, eller ved at satsstrukturen er degressiv. Frankrike og Nederland har skatteincentivordninger som indirekte favoriserer små bedrifter. Motsatt vil bunnfradrag eller absolutte referansenivåer for vekstbaserte skatteincentiver diskriminere små bedrifter.

Skatteincentivet må ses i sammenheng med det generelle skattesystemet. Nivået på skatteletten er normalt avhengig av hvordan skatteincentivet inngår i det generelle skattesystemet. Verdien av ulike fradragsordninger vil f.eks. være direkte avhengig av selskapsskattesatsen. Desto høyere selskapsskattesats, desto større verdi har fradraget for bedriften.

De fleste land tillater som nevnt direkte utgiftsføring av lønns- og driftskostnader knyttet til FoU. Hvorvidt bedriftene kan utgiftsføre FoU-kostnadene i sin helhet, eller om de må trekke fra et ev. skattefradrag, vil ha betydning for den reelle skatteletten som ligger i skatteincentivet. Dersom skattefradraget trekkes fra ved utgiftsføring, vil verdien av skatteincentivet reduseres. Verdien av skattefradraget vil i så tilfelle være negativt relatert til selskapsskattesatsen. Land som har innført skattefradrag for FoU-utgifter har noe ulik praksis på dette området.

Verdien av skatteincentiver knyttet til skatte- og avgiftsarter bedriften må betale uansett, påvirkes av selskapsskattesatsen dersom kostnadsreduksjonen går inn i bedriftens skattepliktige inntekt. Verdien av skatteincentivet vil i så tilfelle være høyere for en bedrift som ikke er i skatteposisjon.

6.4 Nærmere om skatteincentiv– modeller i utvalgte oecd-land

6.4.1 Nederland

Nederland har siden 1994 hatt et skatteincentiv knyttet til bedriftenes lønnsutgifter. Bedriftene kan få redusert arbeidsgiveravgiften med en viss andel av lønnskostnadene knyttet til FoU-aktiviteten i bedriften. Ordningen skiller seg fra de fleste andre skatteincentivordninger ved at bedriftene kan utnytte skattefordelen fullt ut, uavhengig av om de går med tap eller overskudd. Videre trenger ikke bedriften bære de totale FoU-kostnadene gjennom skatteåret før den får refundert en andel ved skatteoppgjøret. Dette kan være en fordel dersom tilgangen til kapital er et problem. Skatteincentivet omfatter utelukkende lønnskostnader, dvs. at realinvesteringer eller løpende driftsutgifter knyttet til FoU ikke er gjenstand for noen særskilt skattemessig behandling. Ordningen omfatter også oppdragsforskning som utføres i universitets- og instituttsektoren.

Virksomheter som er pliktig å betale arbeidsgiveravgift, kan søke om å få redusert arbeidsgiveravgiften med 40   pst. av de første 150 000 NLG av samlede lønnsutgifter til FoU, og med 17,5   pst. av lønnsutgiftene til FoU som overstiger 150 000 NLG. Maksimal reduksjon er 15 mill. NLG (om lag 55 mill. NOK). Selvstendig næringsdrivende som arbeider mer enn 1 225 timer pr. kalenderår i egen virksomhet, og som bruker minst 625 timer årlig på FoU, kan søke om et særskilt fradrag på om lag 10 000 NLG (knappe 40 000 NOK).

For at FoU-aktiviteten skal gi grunnlag for reduksjon i arbeidsgiveravgiften, må den være rettet mot utvikling av noe nytt, i form av produkter, prosesser eller software som involverer en teknologi som er ny for skattyteren, og det må være teknologisk usikkerhet knyttet til resultatene. En slik definisjon innebærer at bl.a. FoU rettet mot systemer og tjenester, markedsrettet forskning, rutinemessig utvikling og oppgradering, samt utvikling av teknologisk design, ikke omfattes av ordningen.

To ganger i året har bedriftene mulighet til å søke om å komme inn under ordningen. De må da vise til konkrete prosjekter. Det blir vurdert om prosjektene er støtteberettiget ut i fra de generelle kriteriene som er nevnt ovenfor. Hvis søknaden godkjennes, blir bedriften tildelt et FoU-sertifikat, som bl.a. inneholder opplysninger om prosentvis fradrag og maksimale lønnsutgifter som er godkjent for fradrag. En kopi av dette sertifikatet sendes til skattemyndighetene. Stikkontroller foretas ved inspeksjonsbesøk til søkerne.

Samlet reduksjon i arbeidsgiveravgiften utgjorde i 1998 om lag 2,3 mrd. NOK (620 mill. NLG). Dette året omfattet ordningen om lag 9 000 bedrifter, hvorav over 90   pst. var bedrifter med færre enn 100 ansatte.

Samlede FoU-utgifter som andel av GNP har gått opp siden ordningen ble innført, fra 1,9   pst. i 1994 til 2,1   pst. i 1998. Ordningen har også blitt noe utvidet siden starten, ved at en har gått over til en noe bredere definisjon av FoU-utgifter (utvikling av ny software har kun vært inkludert i ordningen siden 1.1.1998) og redusert kravet til antall timer FoU-aktivitet for selvstendig næringsdrivende (fra 875 til 625 timer).

6.4.2 Australia

Australia innførte i 1985 en ordning med overavskrivninger av FoU-utgifter, der bedriftene kunne trekke fra 150   pst. av kvalifiserte FoU-utgifter i skattbar inntekt. Den generøse ordningen var i utgangspunktet ment som et midlertidig tiltak for å «sette i gang hjulene», og er siden blitt trappet ned, til en sats på 125   pst. I tillegg har selskapsskattesatsen blitt redusert fra 46   pst. til 33   pst. (1996) i løpet av perioden. For hver krone en bedrift i skatteposisjon investerer i FoU, bidrar dermed staten i dag med 41 øre, mens statens andel var på 69 øre da ordningen ble innført i 1985.

Ordningen er i prinsippet tilgjengelig for alle bedrifter. Det stilles som hovedregel krav om at FoU-utgiftene overstiger 20 000 australske dollar, tilsvarende i overkant av 100 000 NOK. Kvalifiserte FoU-utgifter kan i sin helhet avskrives med 125   pst.

For at bedriftenes FoU-investeringer skal kvalifisere til overavskrivninger, må de utføres innenfor bedriften, og innenfor landets grenser (under visse omstendigheter kan opp til 10   pst. av bedriftens FoU-aktivitet foregå i utlandet). Videre må det være finansiell og teknologisk risiko knyttet til FoU-investeringene, som må involvere ny teknologi og ha en samfunnsmessig verdi for landet. Ordningen omfatter også utgifter til diverse utstyr som brukes utelukkende i FoU-sammenheng. Andre investeringer i realkapital til bruk i FoU-øyemed kan avskrives lineært over tre år.

6.4.3 USA

USA innførte i 1981 et vekstbasert skattefradrag før FoU-utgifter på 25   pst. I 1986 ble satsen redusert til 20   pst. Fra 1981 til 1990 var referansenivået for skattefradraget definert som det årlige gjennomsnittet av bedriftens FoU-investeringer de tre foregående år. I 1990 ble referansenivået endret til FoU-utgiftenes andel av omsetningen i perioden 1984–1988 (maks. 16   pst.) multiplisert med gjennomsnittlig årlig omsetning de fire foregående år. Referansenivået skal imidlertid ikke utgjøre mindre enn 50   pst. av FoU-utgiftene i det aktuelle året.

Skatteincentivet er i prinsippet kun rettet mot teknologisk FoU. Det er beregnet at en slik definisjon dekker om lag 65   pst. av all FoU-virksomheten i næringslivet. Det er videre beregnet at effektiv kostnadsreduksjon som følge av ordningen er om lag 5   pst. i gjennomsnitt. Bak dette gjennomsnittet ligger imidlertid en stor variasjon i effektiv kostnadsreduksjon. Årsaken til den store variasjonen ligger hovedsakelig i den inkrementelle utformingen av skatteinsentivet.

Ubrukte fradragsmuligheter kan fremføres 15 år (og tilbake 3). Skattefradraget skal trekkes fra ved direkte utgiftsføring av FoU-utgifter.

6.4.4 Canada

Canada er blant de landene som har satset mest på skatteincentiver for å stimulere til økte FoU-investeringer. Det tilbys både statlige og provinsielle skatteincentiver, slik at nivået på skatteletten kan variere etter hvor FoU-virksomheten er lokalisert.

Den statlige incentivordningen er volumbasert. Fradrag i skatt gis for 20   pst. eller 35   pst. av bedriftens FoU-utgifter. Ordningen er i prinsippet åpen for alle, inkludert statlige selskaper, FoU-sammenslutninger, utenlandseide selskaper samt personlige skattytere. Den høye satsen gjelder imidlertid kun små, canadiskeide, private bedrifter (CCPCs – Canadian controlled private corporations). Små bedrifter defineres ut i fra fjorårets skattbare inntekt, som må være under 400 000$ (i overkant av 2 mill. NOK). Den høye satsen kan kun brukes på de første 2 mill. $ i FoU-utgifter, deretter brukes den generelle satsen på 20   pst.

For utgifter til nytt utstyr ol. som hovedsakelig skal brukes i FoU-sammenheng, kan bedriften få et skattefradrag tilsvarende halvparten av det ordinære skattefradraget. Fradraget må trekkes fra ved utgiftsføring av FoU-utgifter.

Ubrukte fradragsmuligheter kan fremføres i 10 år, og tilbake i tre år. Små bedrifter som kvalifiserer til den høye satsen, kan få refundert ubrukte skattefradrag samme år. Dette gjelder også selskaper som ikke er aksjeselskaper. Som hovedregel tilbakebetales 40   pst. av skattefradraget, men skattefradrag opptjent på lønns- og driftskostnader i bedrifter som kvalifiserer til høy sats, tilbakebetales i sin helhet. Selskaper kan videre bruke fremtidig tilbakebetaling av ubrukte skattefradrag som sikkerhet ved mellomfinansiering av FoU-aktiviteten.

Flere av provinsene i Canada tilbyr skatteincentive for FoU-utgifter. Grunnlaget er normalt det samme som for den statlige incentivordningen. Enkelte av provinsene refunderer ubrukte skattefradrag, slik at skatteincentivet utgjør en finansieringskilde for bedrifter som ikke går med overskudd. Tabell 1 nedenfor gir en oppsummering av de provinsielle ordningene.

6.4.5 Frankrike

Frankrike har siden 1983 hatt en vekstbasert fradragsordning i skatt for FoU-investeringer. Ordningen ble innført fordi en ønsket et virkemiddel som favnet bredt, da FoU-aktiviteten i næringslivet var konsentrert i noen store selskaper og i enkelte høyteknologibransjer.

Skattefradraget er tilgjengelig for industrielle og tjenesteytende bedrifter, samt for bedrifter i jordbrukssektoren. 50   pst. skattefradrag gis for den delen av FoU-utgiftene som overstiger gjennomsnittet av bedriftens FoU-investeringer de to foregående år. Maksimalt skattefradrag er på 40 mill. FF (om lag 50 mill. NOK). Løpende FoU-utgifter kan utgiftsføres fullt ut, uavhengig av skattefradraget.

Dersom bedriften ikke har tilstrekkelig skattemessig overskudd til å utnytte skattefordelen fullt ut, gis det adgang til å skyve fradraget fram i tre år. Dersom bedriften ved utløpet av denne perioden fortsatt ikke har kunnet bruke fradraget, blir fordelen refundert kontant. For nyetablerte bedrifter refunderes ubrukte skattefradrag alltid det første året.

Særskilt for den franske ordningen, er at bedriften kan opparbeide negative fradrag. Negative skattefradrag skyves fram inntil de kan trekkes fra i et positivt skattefradrag. Opparbeidete negative skattefradrag kan imidlertid ikke overstige summen av bedriftens tidligere positive skattefradrag. Dersom bedriften går ut av ordningen, stilles det heller ikke krav til at negative skattefradrag løses inn.

Evalueringer av ordningen har konkludert med at en rekke av målene er oppfylt. Blant annet har det vært en betydelig økning i antall bedrifter som oppgir å drive forskning. Videre har antall mindre, FoU-aktive bedrifter blitt tredoblet siden ordningen ble innført. En har imidlertid på 90-tallet sett en økning i negative skattefradrag, og i antall bedrifter som går ut av ordningen. Samtidig har antallet nye bedrifter som går inn i ordningen stagnert.

6.4.6 Japan

Japan har hatt skatteincentiver for FoU siden 1967, og tilbyr i dag både volumbaserte og vekstbaserte skatteincentivordninger. Den viktigste blant disse er det vekstbaserte skattefradraget. Fradrag i skatt gis for 20   pst. av økningen i FoU-utgifter i forhold til det høyeste nivå på årlige FoU-utgifter bedriften har hatt siden 1996, men kan maksimalt utgjøre 10   pst. av bedriftens samlede skatteinnbetalinger. Ordningen er tilgjengelig for alle bedrifter. Ubrukt skattelette kan ikke fremføres.

Små og mellomstore bedrifter gis anledning til å velge en volumbasert skatteincentivordning på 6   pst. i stedet for det vekstbaserte skatteincentivet som beskrevet ovenfor. Øvre grense på fradraget er gitt ved 15   pst. av bedriftens samlede skatteinnbetalinger. Små og mellomstore bedrifter defineres som bedrifter med en kapitalbeholdning under 100 mill. yen eller med antall ansatte under 1000 (dersom de ikke har noen kapitalbeholdning). Årsaken til at en har valgt en volumbasert ordning for SMB-bedrifter, er at det angivelig er vanskeligere for disse å ha en vedvarende økning i FoU-utgiftene.

Den volumbaserte skatteincentivordningen på 6   pst. kan også benyttes for FoU innenfor prioriterte satsingsområder, herunder forskning på effektiv energibruk og gjenvinning, og for samarbeidsprosjekter med statlige forskningsinstitutter (fra 1993) eller forskningsinstitutter i utlandet (fra 1994).

Det er også innført et skatteincentiv for investeringer i nødvendig utstyr o.l. i forbindelse med grunnforskning. For kvalifiserte investeringer kan 7   pst. av anskaffelseskostnadene trekkes fra i selskapsskatten. Hvilke investeringer som kvalifiserer til det særskilte skattefradraget, fremgår av en liste som utarbeides av Finansdepartementet. I dag befinner over 200 objekter seg på denne listen.

For å oppmuntre til FoU-samarbeid mellom bedrifter, er det innført særskilte skatteincentiver for godkjente FoU-sammenslutninger.

De ulike ordningene som er beskrevet ovenfor, innebærer isolert sett om lag 90 mrd. yen, tilsvarende i underkant av 7 mrd. NOK, i tapte skatteinntekter til de japanske myndigheter.

6.4.7 Danmark

Danmark har de senere år økt satsingen på FoU, særlig i forhold til næringslivet. Nedenfor omtales de skattereglene som har direkte betydning for FoU.

I Danmark kan samtlige utgifter i forbindelse med FoU-arbeid i tilknytning til inntektsskapende virksomhet avskrives umiddelbart, herunder investeringer i maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Bedriften kan også velge å aktivere lønns- og driftskostnader knyttet til FoU, og avskrive dem med like store beløp over 5 år.

I tillegg til adgangen til direkte utgiftsføring, tilbys et ekstrafradrag i skattepliktig inntekt tilsvarende 25   pst. av utgifter i tilknytning til deltakelse i enkelte spesifiserte forskningsprogrammer. Godkjente programmer er blant annet felleseuropeiske forskningsprosjekt som Eureka, Esprit, Brite eller Race samt programmer under Nordisk Industrifond.

Selvstendig næringsdrivende samt visse selskaper og fond har videre adgang til ekstrafradrag for aktiviteter som på forhånd er godkjent av forskningsministeren som grunnforskning eller anvendt forskning. Krav til godkjenning er bl.a. at aktiviteten må være av allmenn interesse, samt at virksomheten alene driver FoU-prosjektet, eller at det tar form av et formalisert, kontraktsmessig samarbeid mellom en eller flere virksomheter og minst en offentlig forskningsinstitusjon. Virksomheten kan ikke få ekstrafradrag dersom den mottar andre former for offentlig tilskudd til FoU-virksomheten.

En ytterligere betingelse for ekstrafradraget, er at FoU-prosjektet avholdes innenfor de budsjettrammer som er oppstilt for å få godkjent prosjektet. Ekstrafradraget berører ikke avskrivninger eller adgangen til direktefradrag. Enkelte FoU-prosjekter oppnår derfor overavskrivninger på 125   pst.

Utenlandske forskere og nøkkelmedarbeidere som arbeider i Danmark, kan dra nytte av en lavere skattesats på 25   pst. i en periode på 3 år. En betingelse for den lave beskatningen er i utgangspunktet at bruttolønnen overstiger kr. 46 200, men dette kravet gjelder ikke for forskere som er tilknyttet prosjekter som er godkjent av forskningsrådet. Videre stilles det krav om at skattyteren forlater landet igjen innen 7 år. Dersom skattyteren blir i landet utover 7 år, skal skattefordelen tilbakebetales. I 1998 ble imidlertid loven endret for utenlandske personer som driver FoU-arbeid omfattet av OECDs retningslinjer (Frascatimanualen), ved at reglene for etterbeskatning ble fjernet. Begrunnelsen for lovendringen var å gjøre det lettere for dansk næringsliv og danske forskningsinstitusjoner å rekruttere og beholde utenlandske FoU-medarbeidere. Reglene for utenlandske nøkkelmedarbeidere ble holdt uendret. Lovendringen er for tiden under behandling i EU-kommisjonen, som foreløpig ikke har tatt endelig stilling til lovendringen.

Det gjelder særlige regler for beskatning av aksjer som mottas av en person som vederlag for et forsknings- og utviklingsarbeide eller en idé, såkalte idéaksjer . For at vederlaget skal omfattes av begrepet idéaksjer, er det en betingelse at selskapet som kjøper opp ideen eller prosjektet, tar sikte på å videreutvikle ideen, og at hele vederlaget ytes i form av aksjer eller andeler i selskapet. Hvis disse betingelsene er oppfylt, kan vederlaget fordeles over en periode på 10 år. Skattyteren velger selv hvor stor del av vederlaget som skal medregnes i inntekten det enkelte år innenfor denne 10-årsperioden. Skattyteren kan således oppnå en utsettelse av beskatningen. Det gjelder også særlige regler for gevinst- og tapsbeskatning av idéaksjer.

Det gis fradrag for gaver gitt av selskaper til godkjente danske fond, stiftelser mv. som anvender midlene til forskning.

6.4.8 Storbritannia

Regjeringen i Storbritannia har satt i gang en reformprosess med sikte på å øke produktiviteten i økonomien. Det er lagt særlig vekt på å bedre rammebetingelsene for små og mellomstore bedrifter, som skal stimuleres til å ta mer risiko og øke satsingen på FoU. Satsingen på små og mellomstore bedrifter begrunnes med disse bedriftenes viktige rolle i forhold til konkurranse og nyskaping, kombinert med de samme bedriftenes særlige problemer i forhold til finansiering og rekruttering mv. I reformpakken inngår imidlertid også generelle tiltak rettet mot bedriftenes alminnelige rammebetingelser. Regjeringen har definert fem nøkkelområder for produktiviteten i økonomien: Realinvesteringer; entreprenørskap og innovasjon; utdanning; konkurranse og regulering; og offentlig sektors produktivitet. Det er iverksatt eller varslet om tiltak rettet mot de fleste av disse områdene. Her omtales tiltak som direkte eller indirekte er rettet mot FoU, innovasjon og entreprenørskap.

Det mest målrettede tiltaket for FoU, er det varslede volumbaserte skatteincentivet for små og mellomstore bedrifter. Regjeringen planlegger å foreslå i 2000-budsjettet at 150   pst. av FoU-utgiftene tillates å trekkes fra i skattbar inntekt. Ordningen vil gjelde bedrifter som bruker mer enn £50 000 (tilsvarende 635 000 NOK) på FoU. Ordningen inkluderer bedrifter som ikke er i skatteposisjon, ved at verdien av fradraget kan utbetales til selskapet mot at selskapet mister retten til fremføring mot senere års overskudd.

Skatteincentivet må ses i sammenheng med den senere tids endringer i selskapsskattesatsen. Den generelle skattesatsen for selskaper har nylig blitt redusert til 30   pst., og til 20   pst. for små selskaper. I 1999-budsjettet foreslår Regjeringen å senke skattesatsen for småbedrifter ytterligere, til 10   pst., med virkning fra april 2000. Bedriftsskattesatsen på 10   pst. innebærer altså en halvering av skattesatsen for små bedrifter (med profitt inntil £10 000). Satsen på 10   pst. vil gjelde for bedrifter med opptil £50 000 i skattbart overskudd. En ønsker å la disse bedriftene sitte igjen med en større andel av overskuddet som kan holdes tilbake i bedriftene og brukes til reinvesteringer mv.

For å lette nyetablering og motivere til investeringer i maskiner og utstyr mv., har regjeringen tidligere innført skattemessige åpningsavskrivninger for små og mellomstore bedrifter på 40   pst. I 1999-budsjettet foreslås det at ordningen med åpningsavskrivninger utvides fra ett til to år (fra 1. juli år 2000).

I reformpakken inngår også tiltak for å bedre bedriftenes tilgang til kapital og bedriftenes muligheter til risikotaking og rekruttering. For å motivere til langsiktig eierskap har regjeringen introdusert en gradvis avtrapping av gevinstbeskatningen med eiertiden. Skattytere med høy sats, som har eid aksjene i mer enn 10 år, får nå en gevinstbeskatning på 10   pst. Skattefradrag som motiverer til utbytteutbetalinger fremfor tilbakehold av overskudd (og reinvesteringer) er blitt fjernet. Det er videre varslet om skattefradrag for enkelte egenkapitalbaserte avlønningsformer (opsjoner, aksjer mv.), for å styrke mindre høyrisikobedrifters muligheter til å rekruttere og beholde høykvalifiserte nøkkelmedarbeidere. For å stimulere til økt risikotaking i bedriftene og for å stimulere til samarbeid mellom bedrifter om risikofylte prosjekter («joint venture»), varsles det om skattemessige tiltak i 2000-budsjettet.

I tillegg til skattemessige tiltak har regjeringen iverksatt tiltak, bl.a. rådgivningstjenester, for å lette mindre bedrifters kostnader ved å tilpasse seg skattesystem, lovverk og reguleringer.

6.5 Oppsummering

De norske skattereglene favoriserer i liten grad investeringer i forskning og utvikling, sett i forhold til andre OECD-land og målt ved den såkalte B-indeksen. Muligheten til å kostnadsføre løpende lønns- og driftsutgifter til FoU, innebærer imidlertid en favorisering av FoU-investeringer. Det skyldes at investeringer i FoU normalt gir opphav til varige verdier eller økt fremtidig lønnsomhet. Den skattemessige behandlingen av FoU-utgifter avviker således fra hovedregelen om at investeringer som materialiserer seg i varige verdier skal aktiveres, og avskrives i tråd med gitte satser basert på antatt verdifall. I Norge avgrenses adgangen til direkte utgiftsføring mot utgifter knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. Tidligere ligningspraksis på dette området ble presisert ved en lovendring ved utgangen av 1999. Formålet med lovendringen var bl.a. å separere den regnskapsmessige og den skattemessige behandlingen av FoU-utgifter.

Enkelte norske skatteregler kan også representere en ulempe for bedriftene i forhold til investeringer i FoU. For det første er ikke omsetning av forskningstjenester i dag omfattet av merverdiavgift. Virksomhet utenfor avgiftsområdet vil ikke få fradrag for inngående avgift på sine anskaffelser, slik at FoU-tjenester som omsettes inneholder et «skjult» avgiftselement. En utvidelse av merverdiavgiften til å omfatte forskningstjenester, ville derfor innebære en reduksjon i FoU-kostnadene for næringslivet, i tillegg til å skape nøytralitet mellom egenutført og innkjøpt forskning. Et unntak i så måte er finansiell tjenesteyting og forsikring. Også på FoU-prosjekter som settes ut av departementene og andre offentlige etater ville merverdiavgift på forskningstjenester innebære en kostnadsøkning. Merverdiavgift på offentlige innkjøp er et komplisert spørsmål i forhold til en rekke tjenester, noe som utvalget ikke har gått nærmere inn på. For det andre anses ikke driftsmidler til bruk i forskning og utvikling å være til direkte bruk i vareproduksjon, og omfattes derfor ikke av fritak for investeringsavgift.

Alle landene i OECD, med unntak av New Zealand, gir i likhet med Norge adgang til direkte utgiftsføring av lønns- og driftskostnader knyttet til FoU. En rekke land har i tillegg innført skattemessige særordninger for FoU-investeringer, med sikte på å gi økonomiske incentiver til at næringslivet skal investere i FoU. Blant landene som har gått lengst i denne retningen, er Spania, Canada og Australia. (Australia har imidlertid i senere tid redusert generøsiteten i ordningen). Flere av landene som har innført skatteincentiver for FoU-investeringer, har en utstrakt bruk av skattemessige særordninger generelt. Omfattende muligheter til å redusere skattegrunnlaget er ofte kombinert med relativt høye skattesatser.

Skatteincentivene varierer i utforming, nivå og kompleksitet. Ordningene er som regel knyttet til bedriftenes overskudd, ved at en andel av FoU-utgiftene kommer til fradrag i utlignet skatt eller i skattepliktig inntekt. Det innebærer at verdien av skatteincentivet normalt vil være avhengig av bedriftens skatteposisjon. Enkelte land kompenserer for dette ved å tilby kontant utbetaling av ubenyttede skatteincentiver. Nederland har løsrevet det økonomiske incentivet fra bedriftenes skatteposisjon ved å knytte skatteletten til arbeidsgiveravgiften.

De mest generøse ordningene er volumbaserte, dvs. at skatteletten er proporsjonal med de samlede FoU-utgiftene. Dette står i motsetning til vekstbaserte skatteincentiver, som innebærer at kun økningen i FoU-utgiftene i forhold til et referansenivå gir opphav til skattelette. Blant annet USA og Frankrike benytter vekstbaserte ordninger, som gir kraftfulle incentiver på marginen. Det er mest vanlig å beregne økningen i FoU-utgiftene ut fra et gjennomsnitt av bedriftens FoU-investeringer i de foregående år. Problemet med vekstbaserte skatteincentiver er at det åpner for strategisk tilpasning fra bedriftenes side. I tillegg vil verdien av skatteincentivet kunne variere betydelig fra bedrift til bedrift.

Gunstige avskrivningsregler innebærer en fordel for bedriftene ved at det oppstår en skattekreditt. Det er stor variasjon mellom landene når det gjelder avskrivningssatser for investeringer i realkapital til bruk i FoU-øyemed. For det første varierer de generelle avskrivningsreglene; for det andre har enkelte land innført akselererte avskrivninger for realkapital knyttet til FoU. Enkelte land, bl.a. Danmark, gir adgang til direkte utgiftsføring også for realkapital til bruk helt eller delvis i FoU-sammenheng, herunder kontormaskiner, driftsmidler, bygninger mv. I Norge ble skattekreditter knyttet til avskrivningsreglene redusert eller fjernet i forbindelse med skattereformen i 1992.