11 Utvalgets beskrivelse og vurdering av subjektmodellen

11.1 Innledning

I dette kapitlet gir utvalget en nærmere presentasjon av subjektmodellen. Hovedtrekkene i denne modellen er kort omtalt i boks 9.1 i kapittel 9. Først beskrives utformingen av modellen innenfor områdene kultur og idrett, se avsnittene 11.2 og 11.3. Deretter beskrives modellen i forhold til frivillig sektor, se avsnitt 11.4. I avsnitt 11.5 vurderes subjektmodellen opp mot kriteriene som er oppstilt i kapittel 9, før utvalget i avsnitt 11.6 foretar en samlet vurdering av modellen.

11.2 Beskrivelse av subjektmodellen på kulturområdet

Etter gjeldende rett er tjenester i form av rett til å overvære teater-, opera-, ballett- og sirkusforestillinger, konsertarrangement, utstillinger i gallerier og museer, samt adgang til fornøyelsesparker, opplevelsessentra og dansetilstelninger med levende musikk unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Dette gjelder uavhengig av hvem som tilbyr tjenesten og uavhengig av om det mottas offentlig støtte til virksomheten. Dette er altså et unntak hvor tjenesten etter sin art er unntatt og unntaket er derfor regulert i merverdiavgiftsloven § 5 b sammen med de øvrige artsbestemte unntakene for tjenester.

Utvalget vil i dette kapitlet redegjøre for en modell hvor unntaket for denne type tjenester gjøres avhengig av hvilke subjekter som omsetter tjenestene. Dette kan lovteknisk gjennomføres ved at unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 videreføres, men kun dersom tjenestene omsettes av enkelte utvalgte subjekter. En alternativ måte å utforme et slikt unntak lovteknisk sett er at unntaket fjernes fra merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 og i stedet innarbeides i merverdiavgiftsloven § 5 sammen med de øvrige unntakene som er avgrenset etter subjekt.

Sammenlignet med gjeldende rettstilstand innebærer den skisserte løsningen, som kan betegnes som subjektmodellen, i likhet med breddemodellen og aktivitetsmodellen, at merverdiavgiftsgrunnlaget utvides. Spesielt for subjektmodellen er imidlertid at det innføres en subjektavgrensning slik at virksomheter som i mindre grad driver på et kommersielt grunnlag unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten.

Det sentrale spørsmålet ved utformingen av subjektmodellen blir derfor hvordan man skal definere kommersielle og ikke-kommersielle virksomheter. Som påpekt i kapittel 3 omfatter kultur- og underholdningssektoren et bredt spekter av aktører med ulik struktur, økonomi og finansieringskilder. En rekke aktører er avhengige av offentlige tilskudd og frivillig innsats for å opprettholde driften. Det er imidlertid store forskjeller med hensyn til nivået på de offentlige bidragene. Ved siden av dette finnes det privatfinansierte virksomheter som baserer sin drift på i hovedsak kommersielle inntekter. Innen kultur- og underholdningssektoren er det derfor forutsetningsvis to typer subjekter som bør omfattes av subjektavgrensningen og dermed være unntatt fra merverdiavgiftsplikten etter den skisserte modellen. Dette gjelder offentlige enheter (bevilgningsfinansiert virksomhet) og andre aktører som mottar offentlig støtte over et visst nivå. Utvalget antar at når aktivitetene utøves av nevnte subjekter, vil det som oftest dreie seg om virksomhet som i mindre grad drives på kommersiell basis. I denne forbindelse vises det også til begrunnelsen for gjeldende unntak som var at mange aktører på dette området mottar store offentlige overføringer slik at en merverdiavgiftsplikt medfører provenybortfall for staten.

Denne tilnærmingen har da også flere likhetstrekk med unntaket på kulturområdet som finnes i EUs merverdiavgiftsdirektiv, se avsnitt 7.2.3.2. Etter artikkel 132 nr. 1 bokstav n unntas fra merverdiavgiftsplikt visse kulturelle tjenester som leveres av offentligrettslige organer eller andre kulturelle organer som er godkjent av det enkelte medlemsland. Formålet med nevnte unntak i EUs merverdiavgiftsdirektivet er først og fremst å fange opp aktører der innslaget av mer kommersielle aktiviteter kan bedømmes som marginalt. På tilsvarende måte vil hovedformålet med subjektmodellen som nevnt være å holde utenfor merverdiavgiftssystemet aktører som i mindre grad driver på kommersielle vilkår. I forlengelsen av dette kan det videre vises til svensk merverdiavgiftsrett hvor det bl.a. er gjennomført unntak for offentlige museer og museer som mottar offentlig støtte, se avsnitt 7.3.2.6. Utvalget mener at en slik avgrensning også kan være en hensiktsmessig løsning ved utforming av en subjektmodell i norsk merverdiavgiftsrett. Dette vil i så fall bety at offentlig og offentlig støttet virksomhet vil omfattes av subjektavgrensningen. Siden det på dette området også er mange aktører som baserer sin drift på frivillig arbeid, bør veldedige og allmennyttige organisasjoner på linje med offentlig og offentlig støttet virksomhet omfattes av subjektavgrensningen.

Av ovennevnte framgår at offentlige virksomheter, tilskuddberettigede virksomheter over et visst støttenivå og veldedige og allmennyttige organisasjoner vil omfattes av subjektavgrensningen, og dermed være unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter subjektmodellen dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Vurderinger av hva som skal anses som en offentlig virksomhet og således komme innenfor den skisserte subjektavgrensningen, bør normalt ikke by på problemer. Offentlig virksomhet vil omfatte både statlige, fylkeskommunale og kommunale enheter. Ved denne avgrensningen legger utvalget opp til at begrepet enhet skal forstås slik at virksomheten må være en del av staten, fylkeskommunene eller kommunene som en juridisk person. Når det gjelder kommunesektoren vil dette bety at subjektavgrensningen fanger opp enheter som omhandlet i kommuneloven, dvs. kommuner og fylkeskommuner med kommunal og fylkeskommunal virksomhet der kommunestyret, fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommunelovgivningen er øverste myndighet. Offentlig virksomhet som er fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter vil derimot etter denne avgrensningen ikke være omfattet. Eksempelvis vil et statlig eller kommunalt eiet aksjeselskap ikke være en offentlig virksomhet etter denne avgrensningen. Dette vil bl.a. bety at Den Norske Opera som er organisert som et aksjeselskap, eiet 90 pst. av staten og 10 pst. av Det Norske Operafond, ikke vil være omfattet av begrepet offentlig virksomhet. Den Norske Operas avgiftsrettslige posisjon etter subjektmodellen vil derfor bestemmes ut fra nivået på det offentlige tilskuddet. På samme måte vil statlige og kommunale stiftelser ikke anses som en offentlig virksomhet. En stiftelse er i likhet med selskaper en juridisk person, dvs. selvstendige rettsubjekter, og vil derfor ikke omfattes av den skisserte subjektavgrensningen med mindre noen av de andre alternativene får anvendelse. Nasjonalmuseet for kunst, arkitektur og design er et eksempel på et museum som er etablert som en stiftelse (opprettet av staten ved Kultur- og kirkedepartementet). Nasjonalmuseet avgiftsrettslige posisjon etter subjektmodellen vil derfor bestemmes ut fra nivået på det offentlige tilskuddet. Ved å avgrense offentlig virksomhet på denne måten antar utvalget at det vil øke sannsynligheten for at aktivitetene som kommer innenfor denne avgrensningen ikke er av mer kommersiell karakter.

Som nevnt foran legges det videre opp til at virksomheter som mottar offentlige tilskudd over et visst nivå skal være omfattet av det skisserte unntaket innenfor subjektmodellen. En utfordring ved denne avgrensningen vil være å ta stilling til størrelsen på støttenivået. I svensk merverdiavgiftsrett ble støtten for museer satt så lavt som til 10 pst., fordi man antok at slike virksomheter i liten grad framsto som kommersielle. Unntaket for museumsvirksomhet burde derfor også gjelde i tilfeller hvor støttenivået var forholdsvis beskjedent, se proposisjon 1996/97:10 avsnitt 6.3.3. Denne innfallsvinkelen gir imidlertid liten veiledning ved innføring av den skisserte subjektmodellen. Dette henger sammen med at subjektmodellen, slik utvalget har skissert modellen, vil omfatte en rekke andre aktiviteter enn museum, bibliotek og arkiv, som er unntatt etter svensk rett, eksempelvis opera, teater, konserter og ballett. Flere av aktørene innenfor disse tjenestegruppene vil i større grad være kommersielle og konkurrere med andre aktører i samme marked. For å hindre at for mange aktører som mottar liten offentlig støtte skal omfattes av unntaket, vil det derfor være hensiktsmessig at kravet til den offentlige støtten settes høyere enn 10 pst.

Når det gjelder gruppen scenekunst er det samlede støttenivå anslått til om lag 76 pst. av samlet inntekt, se avsnitt 17.4 tabell 17.2. Her vil det imidlertid være store variasjoner innad i gruppen. For operaens del kan støttenivået være høyere, mens det for mange konsert- og festivalarrangører og lignende vil være lavere. For museer er støttenivået om lag 72 pst. av samlet inntekt, se avsnitt 17.4 tabell 17.2. Kommersielle aktører som i mindre utstrekning mottar offentlig støtte er egnet for merverdiavgiftsplikt for sin omsetning av billetter. Disse bør derfor ikke unntas. For at modellen ikke skal medføre at for mange subjekter blir unntatt fra merverdiavgiftsplikten, kan det være gode grunner for å kreve en støtte på godt over 10 pst. for å bli unntatt etter denne modellen.

Utvalget er noe usikre på hvilket nivå man her bør sette støtten til. En mulighet er å sette dette på anslagsvis 50 pst. for å komme innenfor unntaket. Unntaket vil således omfatte aktører som har hoveddelen av sine inntekter fra offentlige tilskudd. Andre og mer kommersielle aktører vil etter subjektmodellen være avgiftspliktige for sin omsetning av billetter.

Et neste sentralt spørsmål er hva som ligger i begrepet offentlig støtte. I de aller fleste tilfeller vil ikke dette være problematisk. Alle bidrag eller støtte fra staten, fylkeskommunene og kommunene som helt eller delvis finansierer virksomhetene, vil i utgangspunktet omfattes. Eksempel på slike bidrag er statstilskudd som fastsettes av Stortinget gjennom det årlige budsjettvedtaket og forvaltes av Kultur- og kirkedepartementet, samt statlige midler som kanaliseres gjennom Norsk kulturråd. Ordinære driftstilskudd som bevilges av kommunale myndigheter er et annet eksempel på støtte som omfattes. Foruten kontantbidrag vil også støtte i form av frie lokaler mv. omfattes. Det må imidlertid trekkes en grense mot tilfeller hvor det offentlige kjøper tjenester av aktørene, f.eks. rett for de ansatte til å gå på teater eller museum. I tillegg vil det forekomme at aktørene som vanligvis driver på mer kommersiell basis, mottar ulike former for tilfeldig støtte fra det offentlige. Dette kan f.eks. være for å dekke utgifter knyttet til tidsavgrensede prosjekter. Slik mer tilfeldig støtte bør heller ikke regnes med ved vurderingen av om virksomheten mottar støtte innenfor grensen.

Når det gjelder subjektavgrensningen som knytter seg til veldedige og allmennyttige organisasjoner vises det til omtalen i avsnittene 11.3 og 11.4.

For å være unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten må virksomhetene omfattes av subjektavgrensningen og utøve aktiviteter innenfor tjenestetypene som er oppregnet i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5, se avsnittene 5.2.4 – 5.2.6. Eksempelvis vil alle offentlige institusjoner innen opera, teater og ballett, være unntatt. Det samme vil gjelde museer og gallerier som er offentlig drevet eller i vesentlig grad er støttet med offentlige midler. Et annet eksempel på en ikke-avgiftspliktig virksomhet etter denne modellen vil være en konsertarrangør som mottar mer enn 50 pst. offentlig støtte. Tjenesteytere innenfor kultur- og underholdningsområdet som ikke omfattes av subjektkretsen, vil imidlertid være avgiftspliktige for alle typer salg av billetter til slike arrangement. Dette vil f.eks. gjelde kommersielle fornøyelsesparker, private konsertarrangører, samt private teatre, museer og gallerier. I tillegg vil inngangspenger til bl.a. diskotek, pianobarer og karaokebarer, som nå, være avgiftspliktige.

Etter gjeldende rett er det kun «tjenester i form av rett til å overvære» eller omsetning som gjelder «adgang til» de angitte arrangementene som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten, se merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Dette betyr at gjeldende unntak retter seg mot selve inngangsbillettene, dvs. at det etter dagens regelverk verken skal beregnes utgående merverdiavgift på billettsalg foretatt av arrangør eller inngangspenger betalt på stedet. Det vil ikke ha noen betydning om det er arrangøren selv eller andre som selger billetten. Annen virksomhet som drives av arrangøren vil derimot ikke være omfattet av gjeldende unntak. Dette kan f.eks. være varesalg, servering og garderobebetjening, som vil være avgiftspliktig etter de alminnelige regler. I enkelte tilfeller kan det være uklart hvilken ytelse det egentlig betales for, eller med andre ord hvordan ytelsen skal karakteriseres. Utgangspunktet etter gjeldende rett er at hver ytelse må vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike tjenestene som sådan. Er servering inkludert i inngangsbilletten, må den delen av vederlaget som gjelder servering skilles ut og avgiftsberegnes. Dette er en tilnærming som bør videreføres dersom subjektmodellen velges.

Det må presiseres at gjeldende unntak er knyttet til innholdet i de unntatte forestillingene, ikke til etablissementene eller lokalene som sådanne. Dette er en tilnærming som også bør videreføres under en subjektmodell. Dette betyr at billetter til eksempelvis en teaterforestilling kan omsettes uten beregning av merverdiavgift, selv om forestillingen ikke blir vist på et teater, så fremt tjenesteyter er en virksomhet som er omfattet av subjektkretsen.

Merverdiavgiftsplikten må avgrenses mot unntaket for omsetning av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk og formidling av slike tjenester, typisk musikere og skuespilleres vederlag ved opptreden. Dersom en artist opptrer på en musikkfestival, som ikke omfattes av subjektkretsen i unntaket, skal han eller hun, som nå, fakturere sitt vederlag til festivalen uten merverdiavgift, mens festivalarrangøren etter subjektmodellen må beregne merverdiavgift av billettomsetningen.

For noen aktører vil inngangspenger til et arrangement referere seg både til avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige aktiviteter. Dette vil spesielt gjelde diverse kulturtilbud som messer og festivaler, hvor publikum får tilgang både til konserter, som kan være unntatt på visse vilkår, og reklamestands, servering mv. som vil være avgiftspliktige. Messer og festivaler arrangeres ofte på avgrensede områder hvor publikum må betale en enkelt inngangsbillett som gjelder hele arrangementet. Arrangøren må i disse tilfellene i likhet med hvordan dette er etter gjeldende rett splitte inngangspengene i en unntatt del og en avgiftspliktig del på bakgrunn av hvor stor del av billetten som kan henføres til de aktuelle områdene. Det kan ved vurderingen være hensiktsmessig å se hen til hvor stor del av det samlede arealet som benyttes til avgiftspliktig virksomhet.

Subjektmodellen vil medføre at de aktørene som fortsatt blir omfattet av unntaket fremdeles i stor grad vil drive delt virksomhet. De omsetter inngangsbilletter som ikke skal avgiftsberegnes, samtidig som de har ordinær avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester, slik som mat og reklame. Utgående merverdiavgift må i denne sammenheng beregnes av avgiftspliktig omsetning, mens det må foretas en fordeling av inngående merverdiavgift på anskaffelser til den felles drift. Fordelingen vil måtte gjøres etter gjeldende regler i merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23 med tilhørende forskrifter, se avsnitt 5.1.3.

De virksomhetene som derimot blir avgiftspliktige fullt ut etter subjektmodellen, vil måtte beregne utgående merverdiavgift av hele sin omsetning. På den annen side vil de innenfor det generelle merverdiavgiftsregelverket kunne fradragsføre all inngående merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten.

Merverdiavgiftsplikten inntrer bare dersom virksomheten drives i næring. Ved næringsvurderingen legges de alminnelige avgrensningene som gjelder for all annen virksomhet til grunn. Virksomheten må f.eks. være egnet til å gå med overskudd og drives for eiers regning og risiko for å bli ansett som næringsdrivende.

En avgrensning av unntaket etter om og i så tilfelle hvor stor den offentlige støtten er, kan i noen grad ha betydning for registreringsplikten i merverdiavgiftmanntallet. Etter de alminnelige regler, skal virksomheten registreres dersom man driver i næring og har en avgiftspliktig omsetning på over 50 000/140 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 28 første ledd. Skatteetaten kan imidlertid samtykke i at registrering skjer før dette tidspunkt når særlige forhold foreligger, f.eks. ved store anskaffelser som ved en registrering vil medføre fradragsrett. I tillegg vil det på ulovfestet grunnlag være mulighet for tilbakegående avgiftsoppgjør, dvs. en mulighet til å få refundert inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før man faktisk er registrert. Hvis subjektmodellen innføres, må det i noen grad også tas stilling til forventet støttenivå i disse vurderingene.

Etter de alminnelige regler skal en registrert virksomhet forbli registrert i minst to hele kalenderår etter registreringen eller etter at omsetning og avgiftspliktig uttak er sunket under den beløpsgrense som nevnt, med mindre virksomheten er opphørt eller at fylkesskattekontoret av særlige grunner finner å kunne slette den. Virksomheten vil i denne perioden fortsatt være avgiftspliktig, og uansett ha plikt til å beregne og betale merverdiavgift, samt å sende inn omsetningsoppgaver. På den annen side vil virksomheten ha rett til fradrag for inngående avgift i perioden. Ettersom merverdiavgiftsplikten under subjektmodellen blant annet avhenger av størrelsen på mottatt støtte, kan det tenkes at enkelte aktører ett år er avgiftspliktig for sin omsetning, mens neste år kun har unntatt omsetning fordi det mottas offentlig støtte på over 50 pst. Det må derfor vurderes å presisere regelverket med sikte på å forhindre at virksomheter hyppig endrer avgiftsmessig status.

11.3 Beskrivelse av subjektmodellen på idrettsområdet

På idrettsområdet gjøres det etter gjeldende rett unntak for inngangsbilletter til idrettsarrangement og for rett til å utøve idrettsaktiviteter, se merverdiavgiftsloven §§ 5 b første ledd nr. 5 og 5 b første ledd nr. 12. Det skal ikke beregnes merverdiavgift på eksempelvis årskort til helsestudio, billetter til svømmehaller eller «greenfee» på golfbanen. I tillegg beregnes det heller ikke merverdiavgift ved inngang til idrettsarrangement som eksempelvis fotball- og ishockeykamper. Unntakene gjelder for alle aktører uavhengig av om tjenestene ytes av det offentlige, frivillige virksomheter eller private aktører. Unntakene ble gjort generelt for blant annet å hindre konkurransevridning mellom forskjellige aktører som omsetter samme tjeneste, se avsnittene 5.3.2 og 5.3.3. Dette har gjort at unntaket på idrettsområdet er mer omfattende enn hva som er tilfelle i våre naboland og ellers i EU.

Subjektmodellen innebærer at unntaket for ovennevnte idrettstjenester gjøres avhengig av hvilke subjekter som omsetter tjenestene. Dette kan lovteknisk gjennomføres ved at unntakene i merverdiavgiftsloven §§ 5 b første ledd nr. 5 og 5 b første ledd nr. 12 videreføres, men kun dersom tjenestene omsettes av enkelte utvalgte subjekter. En alternativ måte å utforme et slikt unntak lovteknisk sett er at unntaksbestemmelsene fjernes fra merverdiavgiftsloven § 5 b og i stedet innarbeides i merverdiavgiftsloven § 5 sammen med de øvrige unntakene som er avgrenset etter subjekt.

Sammenlignet med gjeldende rett innebærer subjektmodellen i likhet med breddemodellen og aktivitetsmodellen, at merverdiavgiftsgrunnlaget på idrettsområdet utvides. Spesielt for subjektmodellen er imidlertid at det innføres en subjektavgrensning slik at det er den delen av idretten med særlig høy omsetning som blir avgiftspliktig. Dette kan gjennomføres ved at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved adgang til idrettsarrangement og rett til å utøve idrettsaktiviteter når omsetningen skjer fra det offentlige og fra veldedige og allmennyttige organisasjoner. Tilsvarende omsetning fra alle andre aktører vil være omfattet av merverdiavgiftsplikten. Modellen medfører således et skille mellom offentlige virksomheter og veldedige og allmennyttige organisasjoner på den ene side og mer kommersielle aktører på den andre. Den merverdiavgiftsrettslige posisjon vil derfor bero på hvilket subjekt som omsetter tjenesten.

Den skisserte subjektmodellen bygger i stor grad på den løsning man har valgt i svensk merverdiavgiftslovgivning på idrettsområdet. Som det framgår av avsnitt 7.3.3, er det i svensk rett gjennomført en avgiftsmessig todeling ved omsetning av idrettstjenester avhengig av hvem det er som omsetter tjenestene. Det skal etter svensk rett som et utgangspunkt ikke betales merverdiavgift ved adgang til idrettsarrangement og ved rett til å utøve idrettsaktiviteter. Dette gjelder også tjenester som har en umiddelbar sammenheng med utøving av idrettsaktiviteten når de tilbys av den som yter selve hovedaktiviteten. Det er imidlertid en forutsetning for unntaket at tjenestene omsettes av staten, kommunen eller en allmennyttig forening som ikke anses som næringsdrivende.

Formålet med avgrensningen som er valgt i svensk rett er å avgiftsbelegge den mer kommersielle delen av idretten. På tilsvarende måte er hovedformålet med subjektmodellen å skille mellom organiserte aktiviteter i idrettslag mv. som baserer seg på frivillig innsats eller er direkte bevilgningsfinansiert, eksempelvis kommunale svømmehaller og aktører med særlig høy omsetning. Masseidretten og det som tilbys som ledd i det offentlige tjenestetilbudet til befolkningen bør holdes utenfor merverdiavgiftssystemet, mens den mer kommersialiserte delen av idretten kan være egnet for merverdiavgiftsplikt. Dette gjelder både i forhold til de rent kommersielle virksomhetene uten offentlig støtte, eksempelvis aktører som tilbyr kommersielle treningstilbud, og deler av idrettsbevegelsen som har likhetstrekk med alminnelig næringsvirksomhet, eksempelvis profesjonell lagidrett.

Med sikte på å holde frivillige aktører innen idretten utenfor merverdiavgiftssystemet er det, som nevnt ovenfor, i svensk merverdiavgiftsrett bl.a. innført et unntak fra merverdiavgiftsplikten ved omsetning av idrettstjenester fra foreninger som ikke anses som yrkesmessige. Det er i denne anledning vist til en særbestemmelse i den svenske merverdiavgiftsloven som definerer ideelle foreninger, se avsnitt 7.3.4.3. Bestemmelsens innhold ligner i oppbygging og avgrensning den avgrensningen man har gjort i norsk merverdiavgiftsrett for veldedige og allmennyttige organisasjoner. I fravær av andre presise kriterier har utvalget valgt å knytte subjektmodellen opp mot den eksisterende avgrensningen av veldedige og allmennyttige organisasjoner i dagens merverdiavgiftslov. Dette tilsvarer også for en stor grad avgrensningen etter svensk rett.

En veldedig organisasjon vil etter denne forståelsen f.eks. kunne være en idrettsorganisasjon eller en humanitær eller religiøs organisasjon. For at en organisasjon skal kunne anses som allmennnyttig er det i praksis lagt til grunn at den arbeider for å ivareta mer allmenne samfunnsinteresser på tvers av særinteresser, og at den er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker. Dette betyr at idrettsklubber og idrettslag i det aller vesentligste vil være omfattet av subjektkretsen og dermed være unntatt fra merverdiavgiftsplikten ved omsetning av idrettstjenester. Motstykket til dette er at idrettsaktivitet som drives, f.eks. i aksjeselskapsform, vil være avgiftspliktig. Generelt sett vil selskapsformen være avgjørende for om virksomheten vil omfattes av subjektkretsen eller ikke. Etter subjektmodellen vil aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, selskaper etter selskapsloven og lignende aktører ikke vil være veldedige eller allmennyttige organisasjoner.

Som omtalt foran defineres en allmennyttig eller veldedig organisasjon på bakgrunn av at den arbeider for å ivareta mer allmenne samfunnsinteresser på tvers av særinteresser, og at den er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker. Dette betyr som nevnt at idrettsklubber og idrettslag i det aller vesentligste vil være omfattet av unntaket etter subjektmodellen. Dette vil i utgangspunktet også gjelde for slike virksomheter dersom de har vesentlige avgiftspliktige inntekter eller har organisert sin virksomhet slik at utfusjonerte aksjeselskap vil kunne trekke fra inngående merverdiavgift. Det synes derfor vanskelig å komme til et annet resultat enn at klubben er en allmennyttig eller veldedig forening etter norsk merverdiavgiftsrett i eksemplet som er gitt i boks 7.1 under avsnitt 7.3.3, selv om den leier ut banen til et aksjeselskap og av den grunn vil ha fradragsrett gjennom ordningen om frivillig registrering ved utleie av bygg eller anlegg til avgiftspliktig virksomhet, jf. forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven. Subjektmodellen vil på denne bakgrunn gi en viss mulighet for idrettslag til å bestemme merverdiavgiftsplikten ved en omorganisering eller tilpasning. I den sammenheng viser utvalget til at idrettens eget lovverk åpner for at idrettslag kan inngå avtaler med et annet rettssubjekt om hel eller delvis overføring av idrettslagets kommersielle virksomhet, se avsnitt 3.3 hvor dette regelverket er omtalt.

Etter utvalgets skisse til subjektmodell forutsettes at unntaket også vil gjelde offentlig virksomhet. For kommuner og fylkeskommuner ville en eventuell merverdiavgiftsplikt uansett hatt mindre å si for mulighetene til fradrag for inngående merverdiavgift ettersom disse som hovedregel kan kreve kompensasjon for sine merverdiavgiftsutgifter gjennom kompensasjonsordningen for kommunesektoren, se avsnitt 6.2. Ved bedømningen av hva som skal anses for å være en offentlig virksomhet legges det opp til samme avgrensning som er skissert i avsnitt 11.2. Dette betyr bl.a. at et kommunalt eid aksjeselskap ikke vil være omfattet av begrepet offentlig virksomhet. Private virksomheter som kun mottar offentlige støtteordninger vil heller ikke være omfattet av unntaket, med mindre de kommer innenfor begrepet veldedige og allmennyttige organisasjoner.

Av ovennevnte framgår at for å være unntatt fra merverdiavgiftsplikten etter subjektmodellen, må virksomhetene være omfattes av subjektavgrensningen og omsette idrettstjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven §§ 5 b første ledd nr. 5 og 5 b første ledd nr. 12. I likhet med utformingen av subjektmodellen på kulturområdet, legges det med andre ord opp til at modellen på idrettsområdet omfatter de tjenestetyper som er unntatt etter gjeldende rett, dvs. omsetning av rett til å overvære idrettsarrangement og rett til å utøve idrettsaktiviteter. I dette ligger også at utvalget legger opp til at avgrensningen av hvilke aktiviteter som skal anses som idrettsaktiviteter skal være den samme etter subjektmodellen som etter gjeldende rett, se avsnitt 5.3. Annen virksomhet som drives av et idrettslag vil derfor ikke være omfattet av unntaket etter subjektmodellen. Inntekter fra eksempelvis varesalg, servering og sponsoravtaler vil derfor være avgiftspliktige forutsatt at de generelle vilkårene for merverdiavgiftsplikt er oppfylt.

Virksomheter som ikke omfattes av subjektkretsen vil etter subjektmodellen være avgiftspliktige for sin omsetning av idrettstjenester. Siden omsetning av rett til å overvære idrettsarrangement og rett til å utøve idrettsaktiviteter ikke står i noen særstilling sammenlignet med annen omsetning for kommersielle aktører, vil det derfor ikke lenger være nødvendig å ta stilling til om det omsettes aktiviteter i tilknytning til idrett eller ikke. Merverdiavgiftsplikten for aktørene som ikke omfattes av unntaket under subjektmodellen, vil imidlertid her som ellers i merverdiavgiftsretten være avhengig av at de alminnelige vilkårene i merverdiavgiftsloven er oppfylt. Virksomheten må således drives i næring, herunder være egnet til å gi overskudd og omsetningen må være på 50 000 kroner eller mer i løpet av en 12 måneders periode.

Det framgår av det foregående at subjektmodellen gir idrettslag innenfor visse rammer muligheter til å bestemme sin avgiftsposisjon ved en omorganisering eller tilpasning. For å hindre vesentlige konkurransevridninger med andre næringsdrivende kan det være aktuelt å innføre en bestemmelse som medfører at den unntatte virksomheten likevel skal være avgiftspliktig. En slik regel ble opprinnelig foreslått i forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001, se Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) avsnitt 7.2.9.5. Bakgrunnen for dette var at det i forbindelse med reformen opprinnelig ble foreslått et unntak kun for idrettslags omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter, se avsnitt 5.3. Det kunne dermed tenkes å oppstå konkurransevridninger i forhold til annen virksomhet. Denne bestemmelsen ble nedfelt i merverdiavgiftsloven § 5 annet ledd, og gjelder i dag kun i de tilfeller omsetning av medlemskontingent medfører vesentlige konkurransevridninger.

Dersom det innføres et unntak for offentlig virksomhet samt veldedige og allmennyttige organisasjoner som skissert ovenfor, kan et alternativ være å utvide konkurransevridningsregelen i merverdiavgiftsloven § 5 annet ledd til også å gjelde der det oppstår konkurransevridninger ved omsetning av rett til å overvære idrettsarrangement og rett til å utøve idrettsaktiviteter. En slik bestemmelse må imidlertid anvendes som en sikkerhetsventil, slik at det må konstateres vesentlige konkurransevridninger på et gitt område, før unntatt virksomhet pålegges en merverdiavgiftsplikt. En utstrakt bruk av bestemmelsen vil i motsatt fall medføre uforutsigbarhet for aktørene.

Unntak for omsetning av idrettstjenester fra veldedig og allmennyttig virksomhet etter subjektmodellen vil til en viss grad overlappes av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f, som gjør unntak for omsetning av medlemskontingent for slik virksomhet. Salg av medlemskontingent til medlemmene vil derfor være unntatt etter begge bestemmelsene så fremt vederlaget for kontingenten gjelder idrettstjenester.

Subjektmodellen vil medføre at idrettslag mv. fremdeles vil drive delt virksomhet. Disse virksomhetene vil omsette inngangsbilletter og rett til å utøve idrettsaktiviteter som ikke skal avgiftsberegnes, samtidig som de har ordinær avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester, slik som servering og reklame. Utgående merverdiavgift må i denne sammenheng beregnes av avgiftspliktig omsetning, mens det må foretas en fordeling av inngående merverdiavgift på anskaffelser til den felles drift. Andre aktører vil imidlertid etter subjektmodellen i utgangspunktet fullt ut bli avgiftspliktige og må beregne utgående merverdiavgift av hele vederlaget, samtidig som inngående merverdiavgift kan fradragsføres fullt ut etter de alminnelige fradragsreglene.

11.4 Beskrivelse av subjektmodellen i forhold til frivillige virksomheter

Subjektmodellen innebærer i likhet med breddemodellen og aktivitetsmodellen at man utvider merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet. I breddemodellen gjøres dette i utgangpunktet gjennom å oppheve de unntakene som i dag finnes på området, mens i subjektmodellen gjøres dette gjennom å begrense disse unntakene til kun å gjelde nærmere avgrensede subjekter, bl.a. veldedige og allmennyttige organisasjoner.

Dette innebærer at det allerede gjennom beskrivelsen av subjektmodellen for kultur- og idrettsområdet er foretatt en skjerming av veldedige og allmennyttige organisasjoner. Disse organisasjonene vil være en del av den subjektkretsen som vil nyte godt av et merverdiavgiftsunntak når de omsetter tjenester innenfor idrett og kultur. Framstillingsmessig har utvalget altså valgt en noe annen løsning her enn under beskrivelsen av breddemodellen, der ulike skjermingsløsninger for frivillig virksomhet skisseres under et eget punkt. De to framstillingsmåtene er imidlertid ikke ment å skulle innebære noen realitetsforskjell i seg selv. Utvalget har valgt framstillingsmåten under subjektmodellen ut fra det synspunkt at veldedige og allmennyttige organisasjoner bør behandles i sammenheng med behandlingen av de øvrige subjektgrupper som skal nyte godt av et unntak under modellen.

Selv om utvalget har funnet det hensiktsmessig å kun skissere denne skjermingsløsningen under subjektmodellen, vil utvalget kort peke på at man også kan se for seg andre mulige skjermingsløsninger. Det vises i denne sammenheng til avsnitt 10.4 der utvalget har skissert mulige skjermingsløsninger under breddemodellen. Utvalget har imidlertid ikke funnet disse løsningene like egnet under subjektmodellen, og de er derfor ikke nærmere behandlet her.

Det er de samme hensyn som taler for å skjerme veldedige og allmennyttige organisasjoner under subjektmodellen som under breddemodellen. Kultur- og idrettssektoren består i stor grad av frivillige organisasjoner. En utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet vil derfor få direkte konsekvenser for et stort antall slike organisasjoner. En utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet vil f.eks. innebære at mange frivillige organisasjoner får en større avgiftspliktig omsetning enn det de har i dag. Mange av organisasjonene vil bli registreringspliktige fordi den avgiftspliktige omsetningen dermed overstiger 140 000 kroner. Dette skjer uten at organisasjonene som sådan endrer karakter eller egenskaper. En utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget vil ikke gjøre organisasjonen bedre egnet til å håndtere de plikter som følger av en registrering. Organisasjonene vil fremdeles ha et lite administrativt apparat og den samme begrensede kunnskapen om merverdiavgiftsregelverket. De samme hensyn taler altså for at organisasjonene fremdeles holdes utenfor merverdiavgiftssystemet.

Subjektmodellen, slik den er framstilt under avsnittene 11.2 og 11.3, vil i utgangpunktet innebære at det ikke gjøres andre endringer i regelverket for veldedige og allmennyttige virksomheter.

11.5 Beskrivelse av subjektmodellen i forhold til utvalgets kriterier

11.5.1 Enkelhet

Subjektmodellen vil i mindre grad enn breddemodellen innebære forenklinger i forhold til dagens merverdiavgiftsregelverk på området. I enkelte tilfeller vil en subjektmodell til og med kunne føre til et noe mer komplisert regelverk enn det som finnes i dag.

Subjektmodellen innebærer at kun offentlige virksomheter, tilskuddsberettigede virksomheter med støttegrad over et visst nivå og veldedige og allmennyttige organisasjoner skal være omfattet av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av adgangsbilletter til kultur- og idrettsarrangement og omsetning av rett til å utøve idrettsaktivitet. Virksomheter som ikke omfattes av disse kategoriene skal avgiftslegge sin omsetning av slike tjenester etter de alminnelige merverdiavgiftsreglene.

Dette betyr at de unntatte subjektene, som følge av subjektmodellen, ikke vil endre avgiftsmessig status i forhold til i dag. De av disse virksomhetene som i dag er avgiftspliktige for kioskomsetning, reklameomsetning og lignende vil i stor utstrekning fortsatt drive delt virksomhet, og modellen vil ikke avhjelpe noe av den fordelingsproblematikken knyttet til inngående avgift som disse virksomhetene står overfor i dag. Virksomhetene vil fremdeles måtte foreta en fordeling av inngående avgift på henholdsvis den avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig delen av virksomheten.

For de virksomheter som ikke vil omfattes av de unntatte subjektkretsene, vil derimot subjektmodellen innebære en forenkling sammenlignet med dagens regelverk. Disse virksomhetene vil i svært liten grad drive delt virksomhet, og problemene med å fordele inngående avgift blir derfor betydelig redusert fordi alle anskaffelser i utgangpunktet kan henføres til avgiftspliktig virksomhet.

Subjektmodellen vil gi opphav til nye avgrensningsproblemer som ikke finnes i dagens regelverk. Som beskrevet over innebærer modellen at unntakene på kultur- og idrettsområdet skal begrenses til å gjelde offentlige virksomheter, tilskuddsberettigede virksomheter med støttegrad over et visst nivå og veldedige og allmennyttige virksomheter. Dette er begreper uten et klart avgrenset innhold og utvalget antar at det vil kunne oppstå flere avgrensingsproblemer ved vurderingen av hvilke virksomheter som i praksis vil være omfattet av begrepene.

11.5.2 Konkurransenøytralitet

Enhver avgiftsmessig forskjellsbehandling av sammenlignbare virksomheter som omsetter varer eller tjenester i samme marked, kan i utgangspunket gi opphav til konkurransevridninger mellom dem. En subjektmodell vil derfor kunne innebære konkurransevridninger fordi modellen skiller mellom ulike subjekter i spørsmål om avgiftsplikt ved omsetning av kultur- og idrettstjenester.

Avgiftsplikt vil i enkelte tilfeller kunne innebære en konkurranseulempe for den avgiftspliktige virksomheten i forhold til en konkurrent som ikke er avgiftspliktig. Dette har sammenheng med at det kun er den avgiftspliktige som må legge utgående avgift på sin omsetning. Konkurrenten skal ikke legge avgift på sin omsetning og kan derfor i mange tilfeller selge sine tilsvarende varer og tjenester til en lavere pris. I andre tilfeller vil en avgiftsplikt kunne innebære en konkurransefordel for den avgiftspliktige virksomheten i forhold til en konkurrent som ikke er avgiftspliktig. Dette henger sammen med den fradragsretten for inngående avgift som følger av en avgiftsplikt. Virksomheten som kan nyttiggjøre seg en omfattende fradragsrett vil kunne oppnå en konkurransefordel i forhold til konkurrenten som ikke er avgiftspliktig, og derfor ikke har den samme retten til fradrag for inngående merverdiavgiften hun betaler på sine anskaffelser. En eventuell redusert merverdiavgiftssats på den avgiftspliktige omsetningen vil ytterligere forsterke slike konkurransevridninger.

Etter subjektmodellen vil veldedige og allmennyttige organisasjoner, offentlig virksomhet og virksomheter med en offentlig støttegrad over et visst nivå være unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Begrunnelsen for at disse virksomhetene vil være unntatt fra avgiftsplikt til tross for at det kan gi enkelte utslag av konkurransevridninger, er at en avgiftsplikt for disse virksomhetene etter utvalgets oppfatning vil kunne føre til større konkurransevridninger. Som beskrevet under avsnitt 9.1, vil en avgiftsplikt for virksomheter som mottar offentlige overføringer kunne føre til ytterligere overføringer gjennom merverdiavgiftssystemet. Dette vil i sin tur kunne føre til konkurransevridninger i forhold til virksomheter som ikke mottar offentlig støtte.

11.5.3 Indirekte støtte gjennom merverdiavgiftssystemet

Subjektmodellen innebærer at offentlig virksomhet, virksomhet som mottar store deler av sin inntekt fra det offentlige, samt veldedig og allmennyttig virksomhet ikke omfattes av avgiftsplikten. Modellen er bygget opp slik at det kun er den kommersielle delen av kultur- og idrettsområdet som må beregne avgift ved omsetning av billetter og rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Dette innebærer at aktører som finansierer sin virksomhet gjennom offentlige overføringer eller frivillig innsats, i utgangspunktet ikke har mulighet til å fradragsføre inngående avgift. I motsetning til breddemodellen, vil indirekte støtte gjennom merverdiavgiftsregelverket derfor i liten grad forekomme.

11.5.4 Robust over tid

Subjektmodellen innebærer at enkelte utvalgte aktører ikke skal beregne avgift av sin omsetning av billetter til kultur- og idrettsarrangement, samt omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter. Denne avgrensningen av avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet vil i de aller fleste tilfeller forholdsvis enkelt la seg gjøre. Det vil f.eks. neppe være tvil om en aktør er offentlig virksomhet, mottar støtte over 50 pst. av samlede inntekter eller må anses som en veldedig eller allmennyttig virksomhet.

Subjektmodellen innebærer for mange aktører at selskapsformen virksomheten drives i er avgjørende for den merverdiavgiftsmessige statusen. Som nevnt i avsnitt 11.3 vil et idrettslag etter denne modellen være utenfor merverdiavgiftsområdet, mens et utfusjonert aksjeselskap vil være avgiftspliktig for sin omsetning innenfor samme område. Tilpasninger kan dermed gjøres enten for å kunne nyte godt av fradragsretten eller for å slippe å beregne utgående avgift av sin omsetning. Dette medfører mulighet for uheldige avgiftsmessige tilpassinger, noe som igjen kan medføre at aktører innenfor samme marked konkurrer på ulikt grunnlag. En slik rettstilstand vil kunne medføre et ønske om å endre bestemmelsene slik at alle aktører innenfor samme marked skal avgiftsbehandle sin omsetning på samme måte. Muligheten for konkurransevridning vil imidlertid begrenses av en konkurransevridningsbestemmelse som pålegger enkelte aktører avgiftsplikt.

På den annen side vil nettopp denne muligheten for tilpasning medføre at det er opp til virksomheten selv å bestemme den avgiftsmessige statusen. Dersom aktøren har kompetanse og mulighet til en slik omorganisering, antar utvalget at presset på reglene faktisk vil avta i forhold til gjeldende rett. Modellen vil således fange opp nye og endrede selskapsdannelser innenfor kultur- og idrettsområdet.

11.5.5 Økonomiske og administrative kostnader

Subjektmodellen innebærer at kun nærmere avgrensede subjekter skal være unntatt fra merverdiavgift ved omsetning av enkelte kultur- og idrettstjeneste. Modellen er således snevrere enn breddemodellen. For å anslå provenykonsekvensene av subjektmodellen tar en derfor utgangspunkt i provenytallene for breddemodellen (de økonomiske konsekvensene av å innføre en breddemodell er utredet i kapittel 17), men ser bort fra de virksomhetene som holdes utenfor avgiftsgrunnlaget i subjektmodellen. Provenyberegningene for subjektmodellen er gjengitt i avsnitt 17.8.

Totalt anslår utvalget at innføring av en subjektmodell med den reduserte satsen på 8 pst. vil gi staten et provenytap på om lag 405 millioner kroner, mens bruk av den ordinære satsen på 25 pst. vil gi staten en provenygevinst på om lag 55 mill. kroner. Utvalget påpeker at beregningene er svært usikre. Usikkerheten er bl.a. knyttet til datakvaliteten, forutsetningene som legges til grunn i beregningene og aktørenes tilpasning til nye merverdiavgiftsregler.

Ettersom subjektmodellen innebærer at kun nærmere avgrensede subjekter skal være unntatt fra merverdiavgift, gir modellen opphav til flere nye avgrensningsproblemer. Slike avgrensningsproblemer vil generere arbeid for skatteetaten i form av at man må besvare flere henvendelser vedrørende forståelsen av regelverket og dessuten i form av behov for utarbeidelse av informasjonsmateriell omkring regelverket. Det antas at subjektmodellen ikke vil gi store utslag i antall registreringspliktige virksomheter, og modellen vil på dette området derfor ikke påvirke det administrative kostnadsnivået for skatteetaten.

For de næringsdrivende vil de administrative kostnadene ved subjektmodellen være noe større enn ved breddemodellen da de her bl.a. må holde oversikt over andelen offentlig støtte og eventuell varierende avgiftsmessig status fra år til år. Også det forhold at unntatte aktører i stor grad vil drive delt virksomhet gir større administrative byrder gjennom fordelingsproblematikken.

11.5.6 EUs regelverk på merverdiavgiftsområdet

Som nevnt under avsnitt 7.2.3 er visse kulturelle tjenester og tjenester knyttet til utøvelse eller rett til å overvære idrett unntatt etter EUs merverdiavgiftsdirektiv dersom de ytes av offentligrettslige organer eller av frivillige organisasjoner. I hovedtrekk er samme avgrensning gjort for subjektmodellen, ettersom det for denne modellen gjøres unntak for omsetning fra offentlige organer, offentlig støttede virksomheter dersom støtten er over 50 pst., samt veldedig og allmennyttig virksomhet. Subjektmodellen vil dermed være den av de tre modellene som ligger nærmest EUs regelverk på området. Det å ha et system som i utgangspunktet tilsvarer den løsning som praktiseres i de land som er våre viktigste handelspartnere kan tilsi at man velger denne løsningen.

11.6 Utvalgets vurderinger

Når det gjelder dagens rettstilstand, vil subjektmodellen innebære en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget ved at det kun er subjekter som er offentlige, offentlig støttede eller veldedige og allmennyttige som unntas. Dette medfører at virksomheter som driver på ordinært forretningsmessig grunnlag vil omfattes av merverdiavgiftsloven og vil være pliktig til å beregne utgående merverdiavgift på sin omsetning av tjenester innen kultur- og idrettsområdet. Prinsipielt er utvalget av den oppfatning at det kan være en god løsning å skille ut den virksomheten som ikke driver på kommersiell basis og som ikke i like stor grad som annen virksomhet vil være egnet til merverdiavgiftsplikt. Modellen har derfor som et overordnet mål å lage et naturlig og velegnet skille mellom kommersielle aktører på den ene siden og offentlige, offentlig støttede og frivillige aktører på den annen.

I prinsippet er det uheldig at den avgiftsmessige belastningen er ulik for aktører som omsetter sine varer og tjenester innenfor samme marked. Etter subjektmodellen vil den unntatte subjektkretsen ikke legge merverdiavgift på sin omsetning av billetter og idrettsaktiviteter. Dette innebærer f.eks. at veldedig og allmennyttig virksomhet, herunder idrettslag, i motsetning til kommersielle konkurrenter i markedet ikke skal beregne merverdiavgift ved omsetning av samme type tjeneste. Det er imidlertid usikkert om det i det hele tatt vil oppstå noen konkurransevridning. Dette har sammenheng med at veldedig og allmennyttig virksomhet på grunn av lav omsetning, omfattende tilskudd, samt store innkjøp av avgiftspliktige varer og tjenester ville kunne komme i en gunstigere økonomisk situasjon ved en avgiftsplikt enn ved å være unntatt. En eventuell avgiftsplikt vil således kunne slå ut begge veier for denne sektoren. Dersom det likevel oppstår vesentlige konkurransevridninger mellom unntatt og avgiftspliktig virksomhet, vil en mulig konkurransevridningsbestemmelse kunne fange opp dette.

I motsetning til breddemodellen, vil subjektmodellen ikke være avhengig av nye lempingsregler for frivillig sektor. Dette har sammenheng med at modellen på generell basis gjør unntak for denne sektorens omsetning av billetter og idrettsaktiviteter. Ved å videreføre de særskilte lempingsreglene som finnes per i dag for veldedig og allmennyttig virksomhet, vil sektoren derfor i like stor grad som etter gjeldende rett være utenfor merverdiavgiftsområdet.

Ved at aktører som vanligvis mottar store offentlige støtteordninger unntas etter subjektmodellen for sin omsetning av rett til å overvære kultur- og idrettsarrangement og rett til å utøve idrettsaktiviteter, vil muligheten for støtte både gjennom merverdiavgiftsregelverket og offentlige overføringer reduseres. Det vil med andre ord i liten grad være mulig å motta indirekte støtte gjennom merverdiavgiftsregelverket. Dette i motsetning til breddemodellen hvor offentlig tilskuddsberettigede subjekter vil omfattes av avgiftsplikten, med mulighet for at fradrag for inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift.

Utvalget mener det vil være en fordel at subjektmodellen i det aller vesentligste bygger på samme avgrensninger som er skissert i EUs merverdiavgiftsdirektiv, og som mer eller mindre er gjennomført i andre land innenfor EU. Dette gjelder eksempelvis Sveriges avgrensning av merverdiavgiftsplikten på idrettsområdet. Selv om det finnes mange overgangsordninger for medlemslandene, legger utvalget til grunn at det isolert sett er en fordel med et regelsett som i størst mulig grad kan sammenlignes med direktivet og som ikke er avhengig av særordninger.

Sammenlignet med breddemodellen og til dels aktivitetsmodellen, vil subjektmodellen i mindre grad føre til forenklinger av merverdiavgiftsregelverk. Dette har blant annet sammenheng med at mange aktører fremdeles vil ha delt merverdiavgiftsplikt, samt at det innføres nye avgrensninger for skille mellom unntatt og avgiftspliktig virksomhet. I tillegg vil modellen åpne for avgiftsmessige tilpassinger ved at aktørene til en viss grad vil ha mulighet til å bestemme egen avgiftsrettslig status. Dette vil komplisere regelverket og vil kunne medføre ekstraarbeid både for de avgiftspliktige og skatteetaten. I tillegg må det antas at det vil øves press mot et regelverk hvor aktører innenfor det samme markedet i så stor grad som under subjektmodellen vil ha forskjellig avgiftsmessig belastning. For subjekter som ikke omfattes av unntaket, vil subjektmodellen imidlertid innebære en forenkling i forhold til dagens regelverk. Disse vil i utgangspunktet bli fullt ut avgiftspliktig og vil ikke drive delt virksomhet med de fordelingsproblemer dette medfører.

Sett under ett har subjektmodellen flere sterke sider, bl.a. vil den i stor grad være i tråd med EUs merverdiavgiftsdirektiv, samt medføre en redusert mulighet for indirekte støtte gjennom merverdiavgiftsregelverket. Utvalget vil imidlertid påpeke at modellen framstår som komplisert for både de aktuelle aktørene og for skatteetaten. I tillegg vil mulighetene for avgiftsplanlegging være store.