NOU 2008: 7

Kulturmomsutvalget— Utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet

Finansdepartementet

Neste kapittel

Forrige kapittel

5 Beskrivelse av merverdiavgiftsregelverket

5.1 Generelt om merverdiavgiftssystemet

5.1.1 Innledning

Merverdiavgiften ble innført i Norge 1. januar 1970 og er en generell avgift på innenlands omsetning av varer og tjenester. I tillegg til omsetning utløser også innførsel og uttak plikt til å betale merverdiavgift. Avgiften reguleres av lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift. Den 30. mars 2007 sendte Finansdepartementet et forslag til ny merverdiavgiftslov på høring. I framstillingen i dette kapitlet er gjeldende merverdiavgiftslovgivning lagt til grunn. Siden forslaget til ny lov i all hovedsak bare innebærer en teknisk revisjon av gjeldende rett, vil likevel innholdet i redegjørelsen være i overensstemmelse med det nye lovforslaget.

Merverdiavgiften erstattet omsetningsavgiften (sisteleddsavgiften), som var en avgift som var lagt til siste ledd i omsetningskjeden. Foruten behovet for å finansiere offentlige utgifter var en viktig begrunnelse for omleggingen at en merverdiavgift ville gi mindre vridninger i etterspørselen og næringsstrukturen. Gjennom fradragsretten for inngående merverdiavgift ville man forhindre at avgift ble liggende igjen som en skjult omkostning mellom registrerte næringsdrivende. På denne måten skal merverdiavgiften virke som en skatt på forbruk. Det ble dessuten lagt vekt på at overgangen til et merverdiavgiftssystem ville være i tråd med tilsvarende omlegginger i flere andre europeiske land. Om den nærmere begrunnelsen for innføringen av merverdiavgiften vises det til Ot.prp. nr. 17 (1968 – 69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven).

5.1.2 Plikten til å beregne merverdiavgift for registrerte næringsdrivende

Utgangspunktet er at næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning som overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder, skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet og beregne merverdiavgift av sin omsetning (utgående avgift), jf. merverdiavgiftsloven § 10 første ledd og § 28 første ledd, se likevel om den særskilte registreringsgrensen for frivillig sektor i avsnitt 5.4.4. Dette gjelder også stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune, jf. § 11 første ledd. Det er bare avgiftspliktig omsetning som regnes med ved vurderingen av om registreringsgrensen på 50 000 kroner er nådd, og ikke omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven eller fritatt for merverdiavgift, se avsnitt 5.1.4 om disse begrepene. Merverdiavgiften skal, i motsetning til sisteleddsavgiften, beregnes og betales i alle omsetningsledd, jf. merverdiavgiftsloven § 1.

Merverdiavgiften er en transaksjonsbasert skatt, og den grunnleggende aktivitet som utløser avgiftsplikt er omsetning. Merverdiavgiftsloven § 3 definerer omsetning som levering av vare eller ytelse av tjeneste mot vederlag. Definisjonen forutsetter at det foreligger en gjensidig forpliktende transaksjon, og i enkelte tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre. Dette gjelder bl.a. for offentlige tilskudd. Utgangspunktet er at de som utfører en virksomhet basert på offentlige bidrag ikke anses for å omsette varer og tjenester til det offentlige, og at bidragsmottakeren derfor ikke skal kreve merverdiavgift av de offentlige tilskuddene. Blant annet vil det ikke foreligge omsetning når staten bevilger midler til drift av offentlige institusjoner. Offentlig tilskudd kan imidlertid i visse tilfeller være så konkret knyttet til en gjenytelse at det blir å anse som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om omsetningsbegrepet med tanke på forskningstjenester, er det på generelt grunnlag påpekt visse omstendigheter som kan tale for at offentlige tilskudd utgjør vederlag for omsetning. Denne uttalelsen er lagt til grunn i senere forvaltningspraksis. Finansdepartementet legger her til grunn at det foreligger omsetning dersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Følgende forhold kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag for en tjeneste:

oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås
den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen framstår som gjensidig bebyrdende
den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført
tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av disse momentene.

For aktører eksempelvis innen frivillig sektor og kultursektoren som i stor grad finansierer sin virksomhet gjennom offentlige bidrag, betyr dette at store andeler av deres inntekter ikke blir gjenstand for avgiftsberegning. En annen viktig inntektskilde for disse sektorene er sponsorstøtte. Sponsorstøtte vil oftest faktisk utgjør vederlag for reklametjenester, slik at kravet til omsetning er oppfylt. Gjenytelsene kan f.eks. bestå i eksponeringsrettigheter som draktreklame og arenareklame. I slike tilfeller skal det beregnes merverdiavgift av sponsorinntektene. Dersom støtte fra enkeltpersoner eller selskaper imidlertid gis som en generell donasjon uten at det mottas noen konkret gjenytelse av donasjonen, skal det ikke beregnes merverdiavgift av denne donasjonen.

Et annet vilkår for merverdiavgiftsplikt er at omsetningen skjer i næring. I utgangspunktet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand ligne den som foretas i skatteretten. Dette innebærer bl.a. at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eierens egen regning og risiko. Næringsbegrepet i skattelovgivningen og merverdiavgiftsloven er likevel ikke helt sammenfallende, noe som kan medføre at en virksomhet som er fritatt fra skatteplikt, likevel anses som merverdiavgiftsavgiftspliktig. Bakgrunnen for dette er bl.a. at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. I praksis kan derfor omsetning fra eksempelvis frivillige organisasjoner hvor inntektene fra omsetningen bare skal dekke organisasjonens utgifter, anses for å være avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven.

Utgangspunktet er at utgående merverdiavgift beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen, jf. § 18 første ledd. Nærmere regler om grunnlaget for beregning av utgående avgift er gitt i merverdiavgiftsloven kapittel V og V a. Avgiftsbeløpet betales av kjøperen til selgeren i tillegg til beregningsgrunnlaget.

For at det skal bli lik avgiftsbelastning på alt avgiftspliktig forbruk, må en næringsdrivende også beregne merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester, jf. § 10 første ledd og § 28 første ledd. Hva som anses som uttak er nærmere definert i § 14. Det skal beregnes merverdiavgift ved uttak til privat forbruk, eksempelvis dersom en butikkeier tar med matvarer hjem fra butikken eller ansatte i en rørleggervirksomhet utfører rørleggertjenester på eierens privatbolig.

Ved endringslov av 29. juni 2007 nr. 45 er det foretatt enkelte endringer i uttaksbestemmelsene. Disse endringene innebar bl.a. at det fra 1. januar 2008 ble innført et vilkår om at uttaksmerverdiavgift skal beregnes kun i den utstrekning det forelå fradragsrett ved anskaffelsen eller framstilling av varen som tas ut. Med virkning fra samme tidspunkt er videre plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomheten fjernet. I stedet skal inngående merverdiavgift fordeles forholdsmessig mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av virksomheten. Denne endringen kodifiserer og dels utvider et administrativt gitt fritak som gjaldt ved slikt uttak av tjenester mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Det er også innført nye lempinger i uttaksbestemmelsene i forhold til tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag, se omtalen i avsnitt 5.4.6. Om den nærmere begrunnelsen for disse lovendringene vises det til Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift.

5.1.3 Fradragsretten for registrerte næringsdrivende

Hovedregelen er at registrerte næringsdrivende har rett til fradrag for merverdiavgift som er påløpt ved kjøp av varer og tjenester til bruk i virksomheten (inngående avgift), jf. § 21. Ved at fradragsretten begrenses til registrerte næringsdrivende, gjennomføres prinsippet om at merverdiavgiften er en forbruksskatt. Men det er en forbruksskatt i vid forstand fordi endelig avgiftsbelastning oppstår når omsetningen skjer til et ledd i kjeden uten fradragsrett, dvs. privatpersoner og næringsdrivende og offentlige institusjoner som ikke har avgiftspliktige omsetning, eller når fradragsretten er uttrykkelig avskåret, jf. nedenfor.

Hvis en næringsdrivende både har omsetning som er avgiftspliktig og omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven (delt virksomhet), vil den næringsdrivende bare ha fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. § 21. Det samme gjelder hvis en anskaffelse delvis er til bruk privat. Ved fellesanskaffelser kan det gjøres forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift relatert til den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. § 23. Nærmere bestemmelser om fordelingen av inngående merverdiavgift er gitt i forskrift 20. desember 1969 nr. 1 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 18). Fordeling av inngående avgift kan etter forskriften § 3 regnes etter hvor stor den avgiftspliktige omsetningen er i forhold til virksomhetens samlede omsetning. Alle driftsinntekter som vedrører virksomheten må tas med ved fordelingen, også offentlige tilskudd. Dersom det mottas slike tilskudd, må den avgiftspliktige ta stilling til hvilken del av virksomheten tilskuddene er gitt til. Dersom tilskuddene mottas av den avgiftspliktige delen av virksomheten, vil den avgiftspliktige omsetningen øke i forhold til samlet omsetning og virksomheten vil få et høyere fradrag. Dette kan illustreres med en sak avgjort av Klagenemnda for merverdiavgift den 29. juli 1997 (klagenemndssak nr. 3528). Her var tilskuddene ikke gitt selskapets drift som sådan, men var øremerket de forskjellige virksomhetsområder, hhv. lokalruter og riksvei- og fylkesveifergeruter. Tilskuddene skulle medregnes ved fastsettelse av det forholdsmessige fradrag basert på omsetning. Da tilskuddene i prosent vedrørende godsdel og persondel (sistnevnte var tidligere utenfor avgiftsområdet), ikke var identisk med prosentvis omsetning innenfor og utenfor loven (uten tilskudd), fikk tilskuddene innvirkning på fordelingsnøkkelen.

Regelverket for delte virksomheter skaper vanskelige grensedragninger som gir administrative problemer og uheldige tilpasninger. Undersøkelser har vist at næringsdrivende med delt virksomhet har større administrative kostnader enn ordinære avgiftspliktige 1.

De senere årene har Høyesterett behandlet flere saker knyttet til omfanget av fradragsretten. Dette har bl.a. resultert i at fradragsretten for delte virksomheter er blitt utvidet sammenholdt med tidligere forvaltningspraksis. Ved vurderingen av om det forelå fradragsrett etter § 21 la man tidligere avgjørende vekt på om den primære bruken av anskaffelsen man krevde fradrag for, var til avgiftspliktig virksomhet. Som eksempel kan brukes bygging av et idrettsanlegg, der den primære bruken ble ansett å være utøvelse av idrettsaktiviteter eller salg av inngangsbilletter (unntatt virksomhet) og ikke salg av reklameplass (avgiftspliktig virksomhet). Etter primærbrukslæren hadde man da ikke fradragsrett for anskaffelsene til oppføring og vedlikehold av idrettsanlegget, selv om anlegget også ble brukt i avgiftspliktig virksomhet.

I Rt. 2003 side 1821 (Hunsbedt-dommen) og Rt. 2005 side 951 (Porthuset-dommen) slo Høyesterett fast at vurderingstemaet for delte virksomheter er det samme som for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. Inngående avgift på en anskaffelse er fradragsberettiget dersom den har en «naturlig og nær tilknytning» til den avgiftspliktige virksomheten, og det gjelder ikke et vilkår om at den primære bruken av anskaffelsen må være i den avgiftspliktige virksomheten.

Hunsbedt-dommen gjaldt nærmere bestemt spørsmålet om et aksjeselskap som ved salg av reklame finansierte virksomheten til en rallycrosskjører, kunne føre inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen til fradrag i utgående avgift på inntekter fra den avgiftspliktige reklamevirksomheten. Rallycross faller inn under unntaket for idrettsaktiviteter i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12. Høyesterett kom til at vilkårene for fradragsrett var oppfylt, og viste blant annet til at (den avgiftspliktige) reklamevirksomheten ikke kunne skilles fra (den ikke-avgiftspliktige) rallycrossvirksomheten, men var en integrert del av og dannet det vesentligste økonomiske fundamentet for rallycrossaktivitetene. Følgelig var utgiftene til drift og vedlikehold av rallycrossbilen både til bruk i den avgiftspliktige reklamevirksomheten og den ikke-avgiftspliktige rallycrossvirksomheten. Det forelå derfor rett til forholdsmessig fradragsrett for den inngående avgiften. På grunn av særlige regler om fordeling av den inngående avgiften forelå det i dette tilfelle imidlertid fullt fradrag for den inngående avgiften.

Spørsmålet i Porthuset-dommen var om rom og korridorer i hotell skulle anses å inngå i delt virksomhet med rett til forholdsmessig fradragsrett for inngående avgift grunnet omsetning av avgiftspliktige tjenester. Utleie av hotellrom var inntil 1. september 2006 ikke belagt med merverdiavgift. Porthuset anførte at det forelå en nær og naturlig tilknytning mellom selskapets utgifter til oppføring av bygg som ble benyttet til utleie av hotellrom og avgiftspliktig omsetning som fant sted på hotellrommene. Den avgiftspliktige virksomheten besto i å tilby gjestene avgiftspliktige tjenester som telefon, betal-TV, minibar, tilkopling til internett, reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing av tøy for vask og rensing. Høyesteretts flertall kom til at vilkårene for fradragsrett var oppfylt, og viste bl.a. til at hotellrom for overnatting er en del av hotellets samlede avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomhet og en innsatsfaktor ved salget av de avgiftspliktige ytelsene.

Utvidelsen av fradragsretten har resultert i at de administrative problemene knyttet til delt virksomhet er blitt ytterligere forsterket ved at flere delte virksomheter har fått fradragsrett. Dette gjelder også på kultur- og idrettsområdet. Eksempelvis har man ved bygging av idrettsanlegg i dag rett til forholdsmessig fradrag for (den delen av) anskaffelsene som knytter seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten, f.eks. salg av reklameplass.

Visse anskaffelser gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift selv om de er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. § 22. Dette er anskaffelser som til tross for nevnte bruk må sies å ligge nært opp til vanlig forbruk. Eksempler på slike anskaffelser er omkostninger vedrørende servering og representasjon, varer til bruk til gaver, kost og naturalavlønning, varer og tjenester som skal dekke bolig- og andre velferdsbehov, kunst og personkjøretøyer.

I forhold til fradragsrettens omfang er det i Ot.prp. nr. 61 (2006 – 2007) Om endringar i skatte- og avgiftslovgivninga mv. varslet at Finansdepartementet arbeider med å foreslå endringer i § 21. Om bakgrunnen for dette er det i avsnitt 6.4 i lovproposisjonen bl.a. uttalt:

«Mange av verksemdene som både har avgiftspliktige og avgiftsfrie aktivitetar driv innanfor kultur- og idrettsområdet. Bakgrunnen for dette er at det innanfor kultur og idrett er omfattande unntak frå meirverdiavgiftsplikta, og unntaka skapar mange grensespørsmål som gjer det vanskeleg å praktisere frådragsreglane. Unntaka er også meir omfattande enn det som er vanleg i andre land i EØS-området. Stortinget er derfor fleire gonger varsla om at departementet vil gå igjennom reglane for meirverdiavgift på kultur- og idrettsområdet. Spørsmålet blei mellom anna omtala i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) i samband med innføringa av meirverdiavgift for kino- og filmbransjen og i St. meld. nr. 22 (2004 – 2005) Kultur og næring. Regjeringa Bondevik II varsla ein gjennomgang av meirverdiavgift på kulturområdet i samband med busjettet for 2006. Ved kgl. res. 1. desember 2006 blei det sett ned et utval som skal vurdere ei utviding av meirverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet, og utvalet vil levere sin rapport innan utløpet av 2007.
Sjølv om avgiftsgrunnlaget for verksemder innan kultur og idrett blir utvida og mange av problema for slike verksemder blir løyst, vil det framleis vere mange tenester som ikkje er avgiftspliktige. Ein må derfor leggje til grunn at det også i framtida vil oppstå mange grensespørsmål som gjeld retten til fradråg for delte verksemder. Det store talet på klagesaker og rettssaker viser etter departementet sitt syn at det er nødvendig å lage klarare reglar om frådragsretten for inngåande avgift. Departementet har derfor sett i verk arbeid med å vurdere endring av reglane om frådrag for inngåande avgift i meirverdiavgiftslova § 21. Målet med arbeidet er å få reglar som er enklare å praktisere og som minkar talet på tvistar som gjeld frådragsretten. Når det gjeld verksamder som både har avgiftspliktige og avgiftsfrie aktivitetar, vil departementet også vurdere behovet for å stramme inn regelverket i høve til det som er gjeldande rett i dag.
Departementet tek sikte på å komme tilbake til saka i samband med budsjettet for 2008.»

I St.prp. nr. 1 (2007 – 2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt 3.2.3 er det varslet at Finansdepartementet trenger å bruke noe mer tid på arbeidet med nye fradragsbestemmelser.

En særegenhet med det norske merverdiavgiftssystemet har fram til 1. januar 2008 vært at inngående merverdiavgift kunne fradragsføres umiddelbart ved anskaffelsen og at dette kunne gjøres for hele det fradragsberettigede beløpet. I mange andre land, herunder EU-landene, opererer man i merverdiavgiftslovgivningen med generelle bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på større driftsmidler (kapitalvarer) når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen. Ved endringslov av 29. juni 2007 nr. 45 ble det imidlertid vedtatt å innføre slike regler også i Norge med virkning fra 1. januar 2008. Disse nye bestemmelsene innebærer i hovedtrekk at fradraget for inngående merverdiavgift for kapitalvarer (fast eiendom og driftsmidler over en viss verdi) skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og avgiftspliktige aktiviteter endres i en periode etter anskaffelsen. Dette vil f.eks. være tilfellet dersom kapitalvaren selges, tas ut eller det skjer andre bruksendringer i en periode etter anskaffelsen. At inngående merverdiavgift skal justeres opp eller ned betyr at det kan kreves ytterligere fradrag dersom kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet øker innen justeringsperioden. Likeledes må fradraget reduseres dersom tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet reduseres eller faller bort i denne perioden. Justeringsperioden er ti år for fast eiendom og fem år for andre kapitalvarer. Formålet med innføringen av justeringsbestemmelser er at fradragsføringen både faktisk og økonomisk skal gjenspeile kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over noe tid og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet. Når det gjelder forarbeidene til justeringsbestemmelsene, vises det til Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift kapittel 5 og Innst. O. nr. 94 (2006 – 2007) kapittel 5. Det er også fastsatt en egen forskrift om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer.

5.1.4 Unntak og fritak

Ved innenlands omsetning er unntak og fritak to sentrale begreper i merverdiavgiftsretten, selv om de ikke uttrykkelig kommer fram av loven. Unntak sier man foreligger der omsetningen eller uttaket ikke medfører registreringsplikt i merverdiavgiftsmanntallet, og det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Slik omsetning gir heller ikke fradragsrett for inngående avgift. Merverdiavgiftsloven inneholder flere unntak for omsetning av ulike typer tjenester og også enkelte nærmere bestemte varer. I tillegg til en rekke tjenester på kultur- og idrettsområdet, se avsnittene 5.2 og 5.3, og omsetning som skjer av frivillige organisasjoner, se avsnitt 5.4, gjelder dette bl.a. omsetning av helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, finansielle tjenester og offentlig myndighetsutøvelse. Disse unntakene framgår i det alt vesentligste av merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b.

Med fritak (nullsats) menes omsetning og uttak der avgiftssubjektet ikke skal beregne utgående merverdiavgift, men skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet og dermed ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Realiteten i dette er at avgiftssubjekter som har omsetning eller transaksjoner som er fritatt, unngår merverdiavgiftsbelastningen på sine anskaffelser gjennom fradragsretten, slik at de er i en gunstigere stilling avgiftsmessig sett enn virksomheter som er unntatt. Et viktig område hvor det er gitt fritak er ved utførsel eller utførselslignende tilfeller. Det er imidlertid også gitt fritak for enkelte varer og tjenester som omsettes i Norge, eksempelvis for aviser, bøker og tidsskrifter og enkelte typer fartøy og luftfartøy. Fritakene framgår i det alt vesentligste av merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17.

Etter merverdiavgiftsloven § 70 kan Finansdepartementet helt eller delvis frita fra avgiftsplikt når det foreligger «særlige forhold». Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil til bruk i tilfeller som ikke har vært overveid av lovgiver, og hvor plikten til å beregne merverdiavgift framstår som en utilsiktet virkning av merverdiavgiftslovgivningen. I St.meld. nr. 17 (1971 – 72). Om gjennomføring av merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven ble det på side 18 uttalt følgende om praktiseringen av bestemmelsen:

«Når det gjelder spørsmålet om etablering av særordninger med hjemmel i merverdiavgiftsloven har departementet inntatt det prinsipielle standpunkt at fullmakten ikke bør nyttes til å tilgodese formål som ligger utenfor merverdiavgiftsloven, f.eks. sosiale, kulturelle, og humanitære formål. En har lagt til grunn at støtte til slike formål bør skje på annen måte enn ved å frita for avgiftsplikt.»

Finanskomiteen ga sin tilslutning til dette i Innst. S. nr. 190 (1971 – 72).

Med hjemmel i § 70 er det siden merverdiavgiftsloven ble vedtatt gitt både fritak for merverdiavgift og unntak fra merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen har vært brukt både i enkelttilfeller og til å gi mer generelle dispensasjoner, og enkelte slike generelle dispensasjoner er også gitt på kultur- og idrettsområdet og overfor frivillig sektor. Om den nærmere praktiseringen av merverdiavgiftsloven § 70 kan det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) avsnitt 8.4 og Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, på side 712 – 717.

5.1.5 Innberetning og betaling

All utgående og inngående avgift som de registrerte næringsdrivende har i en bestemt termin, innberettes i omsetningsoppgaven, som sendes skatteetaten, jf. § 29. Det vanlige er at man leverer omsetningsoppgave for to måneder av gangen (januar/februar, mars/april, osv.), dvs. seks omsetningsoppgaver i året, jf. § 30 første ledd, men på nærmere vilkår kan både kortere og lengre terminer benyttes, jf. §§ 31 og 31 a. Er differansen mellom utgående og inngående avgift positiv, betaler den avgiftspliktige nettobeløpet til vedkommende skattekontor samtidig med oppgavefristen, jf. §§ 34 og 35. Er differansen negativ, skal skattekontoret utbetale beløpet til den avgiftspliktige innen tre uker etter at omsetningsoppgaven er mottatt, jf. § 24. Figur 5.1 illustrerer merverdiavgiftssystemet når alle ledd i omsetningskjeden er avgiftspliktige. Figur 5.2 illustrerer merverdiavgiftssystemet ved fritatt omsetning, mens figur 5.3 illustrerer merverdiavgiftssystemet ved unntatt omsetning.

Figur 5.1 Illustrasjon av merverdiavgiftssystemet

Figur 5.2 Illustrasjon av merverdiavgiftssystemet ved fritatt omsetning

Figur 5.3 Illustrasjon av merverdiavgiftssystemet ved unntatt omsetning
og av avgiftskumulasjon — Figur 5.3 Illustrasjon av merverdiavgiftssystemet ved unntatt omsetning og av avgiftskumulasjon

5.1.6 Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel

Det norske merverdiavgiftssystemet bygger på destinasjonsprinsippet, som innebærer at varen eller tjenesten skal skattlegges i forbrukslandet og ikke i opprinnelseslandet (produksjonslandet). Det er derfor også merverdiavgiftsplikt ved innførsel av varer, jf. merverdiavgiftsloven § 1 og §§ 62 følgende. På denne måten får varer som innføres den samme avgiftsmessige behandlingen som varer som produseres innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for registrerte næringsdrivende. Avgiften innberettes og betales til toll- og avgiftsmyndighetene.

Den er ingen generell plikt til å betale merverdiavgift ved innførsel av tjenester, men fra 1. juli 2001 ble det innført merverdiavgift på kjøp av fjernleverte tjenester fra utlandet.

Merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftsplikt ved innførsel av varer og tjenester har sin parallell i utførselsbestemmelsene, som fastsetter fritak ved omsetning av varer og tjenester til utlandet, jf. § 16 nr. 1. Bakgrunnen for dette er at merverdiavgiften som nevnt skal gjelde innenlands forbruk og at avgiften skal påløpe i forbrukslandet (destinasjonsprinsippet). Varer som eksporteres fra Norge renses på denne måten helt for norsk merverdiavgift. Avgift påløper i stedet ved innførsel i eksportlandet.

5.1.7 Merverdiavgiftsreformen 2001 og senere utvidelser av avgiftsgrunnlaget

Merverdiavgiftsloven innførte en generell avgiftsplikt ved omsetning av varer, likevel slik at enkelte varer ble uttrykkelig unntatt. For tjenester ble det bare innført avgiftsplikt i den grad omsetning av tjenesten var uttrykkelig nevnt i loven. Fra 1. juli 2001 ble det innført generell merverdiavgiftsplikt også ved omsetning av tjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) og Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001). Forslagene i proposisjonen bygget på anbefalingene til Merverdiavgiftsutvalget av 1985, jf. NOU 1990: 11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester.

Bakgrunnen for reformen var blant annet at den ulike avgiftsmessige behandlingen av avgiftspliktige varer og unntatte tjenester bød på avgrensningsproblemer, skjult avgiftsbelastning og kumulasjon, se nærmere om disse begrepene i kapittel 4 og avsnitt 5.1.5. Dette ga opphav til vridninger i forbruks- og næringsvalget. Et annet argument for å innføre generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester var at det norske merverdiavgiftssystemet skilte seg vesentlig fra andre land. Dette gjaldt bl.a. Sverige, Danmark, Finland og andre OECD-land, hvor utgangspunktet er en generell merverdiavgiftsplikt også ved omsetning av tjenester, se beskrivelsen av utenlandsk rett i kapittel 7.

Merverdiavgiftsreformen i 2001 medførte også endringer i satsstrukturen. Som et ledd i reformen ble det innført en redusert sats på mat- og drikkevarer, og det er senere vedtatt lave satser på flere områder. Selv etter at merverdiavgiftsreformen var vedtatt hadde Norge et snevrere avgiftsgrunnlag enn de fleste andre land som det er naturlig å sammenligne seg med, og avgiftsplikten er senere ytterligere utvidet på flere tjenesteområder. Utvidelsene har vært begrunnet i de hensyn som også lå til grunn for merverdiavgiftsreformen i 2001. Persontransport ble avgiftspliktig fra 1. mars 2004, men med lav sats. Omsetning av infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbane ble avgiftspliktig fra 1. januar 2005 med ordinær sats, og det samme skjedde for omsetning av infrastrukturtjenester knyttet til bruk av offentlige havner fra 1. januar 2007. Utleie av rom i hotellvirksomhet mv., herunder formidling av slik utleie, ble avgiftspliktig fra 1. september 2006 med lav sats. Med virkning fra 1. januar 2008 er det videre innført merverdiavgift med lav sats på næringsmessig utleie av fritidseiendom.

Også på kultur- og underholdningsområdet er flere tjenester blitt avgiftspliktige etter merverdiavgiftsreformen. NRK-lisensen ble avgiftspliktig med virkning fra 1. januar 2003 med lav sats, noe som innebærer at NRK kan fradragsføre all inngående merverdiavgift mot å beregne utgående merverdiavgift på lisensinnbetalingen, se avsnitt 5.2.8. Videre ble kino- og filmbransjen avgiftspliktig fra 1. januar 2005 med hhv. lav og ordinær sats. Denne omleggingen er særskilt omtalt i kapittel 8.

5.2 Merverdiavgiftsregelverket på kultur- og underholdningsområdet

5.2.1 Innledning

Kultur- og underholdningssektoren spenner over et stort og mangeartet område med tjenester av svært ulik karakter. Det er også store forskjeller med hensyn til organisering og finansiering. En stor andel av virksomheten som utøves på disse områdene skjer med ulike former for offentlige støtteordninger. Nivået på støtteordningene kan variere, og bidragene kan være mer eller mindre kontinuerlig. Det finnes imidlertid også virksomheter som utøves helt uten støtte fra det offentlige og derfor fullt ut drives på kommersielle vilkår. Det vises her til beskrivelsen av de ulike sektorene i kapittel 3.

Før merverdiavgiftsreformen i 2001 var i hovedsak de mangeartede tjenestene innenfor disse områdene ikke omfattet av de tjenestene som spesifikt var oppregnet som avgiftspliktige i merverdiavgiftsloven. Dette innebar at de fleste tjenestene innenfor kultur- og underholdningssektoren var unntatt fra merverdiavgiftsplikten uavhengig om virksomhetene var drevet på forretningsmessige vilkår eller var basert på støtteordninger fra det offentlige. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det vedtatt omfattende unntak på området, og disse unntakene er justert ved senere lovendringer.

I Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) ble det påpekt at omsetning av tjenester på kultur- og underholdningsområdet i utgangspunktet var egnet for avgiftsplikt siden dette er tjenester som retter seg mot privat forbruk og som i stor grad omsettes mot vederlag. En viktig begrunnelse for å vedta unntak innenfor disse tjenesteområdene var hensynet til at staten ikke skulle tape inntekter som en følge av at området ble merverdiavgiftspliktig. Området omfatter virksomheter som i stor utstrekning baserer sin drift på offentlige tilskudd, og dette gjelder spesielt innenfor teater, opera, ballett og museer. Verdien av de tjenestene som omsettes blir da høyere enn det vederlaget som faktisk kreves fra publikum. Når inntektene fra egen omsetning utgjør en mindre del av virksomhetens inntekter, kan dette resultere i at virksomhetenes inngående avgift regelmessig overstiger utgående avgift. Virksomhetene får da krav på tilbakebetaling av avgift mot staten istedenfor å innbetale avgift. På denne måten taper staten inntekter ved at området blir avgiftspliktig.

Fordi det kunne oppstå kompliserte avgrensningsspørsmål ved å innføre en delvis avgiftsplikt på disse områdene, ble også mer kommersielle virksomheter omfattet av unntakene. Hensynet til å oppnå nøytralitet i regelverket tilsa også at de ulike aktørene i størst mulig grad ble underlagt like regler.

Unntakene på kultur- og underholdningsområdet er nedfelt i flere bestemmelser i merverdiavgiftsloven, og det er redegjort nærmere for disse unntakene i avsnitt 5.2.2 til 5.2.6. Som redegjørelsen viser har de mange unntakene fra merverdiavgiftsplikten medført et relativt komplisert og uoversiktlig regelverk. For det første er unntakene lite tilgjengelige for brukerne ved at unntaksbestemmelsene ikke er samlet etter saklig sammenheng. For det andre er formuleringene som er valgt lite presise slik at det kan oppstå unødvendig tolkningsspørsmål om bestemmelsenes rekkevidde. Videre kan dagens regelverk skape konkurransevridninger bl.a. mellom aktører i samme bransje som har ulik merverdiavgiftsbehandling av sin virksomhet. Avgrensningene kan virke tilfeldige og lite rimelige, og det kan være vanskelig å begrunne hvorfor det skal være en forskjell. Den manglende nøytralitet kan også skape press for utvidelse av eksisterende unntak. I tillegg er enkelte av unntaksbestemmelsene vanskelig å avgrense. Unntakene medfører dessuten problemer med fordeling av merverdiavgift for delt virksomhet, se den nærmere beskrivelsen av dette i avsnitt 5.1.3.

Avslutningsvis er det i avsnittene 5.2.7, 5.2.8 og 5.2.9 gitt en kort omtale av hhv. merverdiavgiftsreglene for biblioteker og mediebedrifter samt nullsatsen for bøker.

5.2.2 Kunstverk og opphavsrett

5.2.2.1 Generelt

Etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a første punktum er omsetning fra opphavsmannen ved «egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk» unntatt fra merverdiavgiftsloven. Unntaket omfatter eksempelvis en kunstners salg av et maleri og en manusforfatters salg av retten til å benytte et filmmanuskript. Unntakets omfang er nærmere beskrevet nedenfor.

Omsetning fra andre enn den egentlige opphavsmannen eller vedkommendes mellommann faller utenfor unntaket. Dette betyr at man er merverdiavgiftspliktig etter de alminnelige regler dersom man videreselger et kjøpt maleri eller retten til et manuskript man har fått overdratt fra opphavsmannen. Det er videre bare fysiske personer som kan skape opphavsrett. Et aksjeselskaps eller en annen sammenslutnings omsetning av kunstverk eller opphavsrett vil derfor være avgiftspliktig. Omsetning fra opphavsmannens enkeltpersonforetak regnes imidlertid som opphavsmannens egen omsetning. Omsetning av et verk fra opphavsmannen/opphavsmannens enkeltpersonforetak vil dermed få en konkurransemessig fordel i forhold til omsetning av samme verk av eksempelvis kunstnerens aksjeselskap. Aksjeselskap er egne juridiske personer, løsrevet den fysiske personen, og en omsetning fra aksjeselskapet vil ikke være foretatt av den egentlige opphavsmannen. I forvaltningspraksis er det for øvrig godtatt at opphavsmannes dødsbo og opphavsmannens gjenlevende ektefelle kan tre inn i avdødes avgiftsrettslige stilling.

Merverdiavgiftloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a gjør unntak både for omsetning av kunstverk, som anses som varer etter merverdiavgiftsloven § 2 første ledd, og for omsetning av opphavsrettigheter, som anses som tjenester etter § 2 annet ledd. Nedenfor gjøres det først rede for vareunntaket og deretter for tjenesteunntaket.

5.2.2.2 Opphavsmannens omsetning av egne kunstverk

Vareunntaket for omsetning av kunstverk har vært i merverdiavgiftsloven siden loven ble vedtatt, og er en videreføring av fritaket for omsetning av kunst etter sisteleddsavgiften. Begrunnelsen for særordningen den gang var hensynet til avgiftsoppkrevingen og kontrollen. I tillegg til unntaket for innenlands omsetning kan kunstnere, selv eller ved mellommann, avgiftsfritt innføre egne originale kunstverk, jf. merverdiavgiftsloven § 63 annet ledd.

Hvilke gjenstander som er omfattet av begrepet «kunstverk» er i dag nærmere definert i forskrift 22. august 1997 nr. 932 om avgrensning av begrepet kunstverk ved kunstnerens omsetning og innførsel av egne kunstverk (forskrift nr. 108), og unntakene knytter seg opp til varenumre i tolltariffen. Etter forskriften § 2 gjelder unntaket for:

malerier, tegninger mv. omfattet av tolltariffens posisjon 97.01,
originale stikk, avtrykk mv. omfattet av tolltariffens posisjon 97.02,
originale skulpturer mv. omfattet av tolltariffens posisjon 97.03 og
håndvevde tapisserier mv. omfattet av tolltariffens posisjon 58.05.

Tolltariffen bygger på internasjonale konvensjoner og forvaltes av toll- og avgiftsetaten, og det har i praksis oppstått vanskelige avgrensningsspørsmål for skatteetaten ved håndhevelsen av forskriften. Definisjonen av «kunstverk» i forskriften er forholdsvis snever, eksempelvis vil all omsetning av kunsthåndverk falle utenfor og være avgiftspliktig etter de alminnelige regler. Dette kan være bruksgjenstander og gjenstander som ligger nært opp til billedkunst, f.eks. klær, boller, fat, lamper og smykker. Rosemalingsarbeid blir heller ikke betraktet som kunstverk i merverdiavgiftslovens forstand.

Heller ikke fotografier omfattes i utgangspunktet av unntaket. Finansdepartementet ga imidlertid 6. februar 2004 i medhold av merverdiavgiftsloven § 70 et særlig unntak for omsetning og innføring av kunstfotografi. Det framgår av vedtaket at for at et fotografi skal anses som et kunstnerisk fotografi etter merverdiavgiftsregelverket, må det være tatt og framkalt av kunstneren og signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30. Ved vurderingen av om det foreligger et kunstfotografi kan det legges vekt på om fotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offentlig visning på gallereier eller lignende, pris osv. Vurderingen av om det foreligger et kunstfotografi kan i praksis være vanskelig.

5.2.2.3 Opphavsmannes omsetning av egen opphavsrett

I tilknytning til merverdiavgiftsreformen oppsto spørsmålet om hvordan opphavsretter til åndsverk skulle behandles. Dersom det ikke ble gjort et særskilt unntak for disse tjenestene, ville omsetning av slike rettigheter være merverdiavgiftspliktig etter de alminnelige regler. I NOU 1990:11 uttalte utvalget følgende om spørsmålet i avsnitt 7.16.5.3.3:

«Når det gjelder forfatteres og komponisters opphavsrett er det rimelig å sammenligne med fritakene for de bildende kunstneres omsetning av egne verk. For forfatteres vedkommende kan det også vises til fritaket for bøker som innebærer fritak dersom utgivelsen skjer på eget forlag. Det synes da lite rimelig å kreve avgiftsberegning når det inngås en forlagsavtale. Avgiften vil dessuten være fullt fradragsberettiget på forlagets hånd.
Etter flertallets vurdering er det verken av hensyn til konkurranseforholdene eller provenyvirkninger påkrevet å trekke forfatteres og komponisters opphavsretter (…) inn under avgiftsområdet.»

Det ble også vist til at det ville ha minimal kumulativ effekt å unnta slike tjenester fra merverdiavgiftsloven. Utvalget foreslo på denne bakgrunn et unntak for forfatteres og komponisters opphavsretter til egne verk.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) ble unntaket foreslått å gjelde for «opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk», og det ble blant annet uttalt følgende i avsnitt 7.2.6.5:

«I utgangspunktet vil unntaket i ny § 5 første ledd nr. 1 bokstav a omfatte litterære og kunstneriske verk innen kultur- og underholdningsområdet, f.eks. bøker, sceneverk, herunder hørespill, musikkverk og bearbeidelse av slike verk. Det vil imidlertid også være andre tjenester som leveres i nær tilknytning til utøvelse (…) av det litterære eller kunstneriske verket, eksempelvis oversettere, scenografer, koreografer, fotografer mv. som vil kunne ha medopphavsrett f.eks. i forbindelse med fjernsyns- og filmverk. Disse foreslås også omfattet av unntaket. Oversettelse, f.eks. gjendiktning av lyrikk, foreslås også unntatt. Derimot vil oversettelse av eksempelvis teknisk og kommersielt materiale bli avgiftspliktig.»

Departementets forslag til lovtekst ble vedtatt uendret.

Unntaket må ses i sammenheng med lov 12. mai 1961 nr. 2 om opphavsrett til åndsverk mv. (åndsverkloven), som i § 1 første ledd bestemmer at den som skaper et åndsverk, har opphavsrett til verket. Opphavsretten gir opphavsmannen blant annet enerett til å råde over åndsverket ved å framstille eksemplarer av det og ved å gjøre det tilgjengelig for allmennheten, i opprinnelig eller endret skikkelse, jf. åndsverksloven § 2. Opphavsretten oppstår samtidig med verket, og det kreves ingen registrering eller andre formaliteter.

Med åndsverk menes «litterære, vitenskapelige eller kunstneriske verk av enhver art og uansett uttrykksmåte og uttrykksform», jf. åndsverkloven § 1 annet ledd. At merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a bare unntar «litterære og kunstneriske verk» er ikke ansett å innebære noen begrensning i forhold til «vitenskapelige verk». Vurderingen av om en omsetning er unntatt etter merverdiavgiftsloven er i praksis begrenset til en vurdering av om det som omsettes er et åndsverk som er opphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven, likevel med noen begrensninger, se nærmere om dette nedenfor.

Som det framgår av avsnitt 5.2.2.1, er det bare fysiske personer som kan skape åndsverk. For å utgjøre et åndsverk må videre opphavsmannens ideer eller tanker ha manifestert seg i et konkret uttrykk. Det er det konkrete uttrykket som er vernet, og ikke idéen som ligger til grunn for verket eller det tema som behandles. For å kunne anses som et åndsverk må det som er skapt også tilfredsstille kravet til verkshøyde. Dette innebærer at verket må ha preg av noe nytt og originalt og være uttrykk for en individuell og skapende åndsinnsats. Frambringelsen må framstå som noe mer enn resultatet av et rent rutinearbeid. Kravet om verkshøyde medfører ikke at det skal foretas noen kvalitetsvurdering av det frambrakte. «Åndsverk» er et rettslig begrep, ikke et estetisk. Når produksjonen av et verk er avhengig av tekniske faktorer, minker muligheten for å variere verkets innhold, og det blir vanskeligere å oppnå verkshøyde. Tabeller, prislister, bruksanvisninger, kataloger, adresselister og kalendere oppnår normalt ikke verkshøyde og er dermed som regel ikke opphavsrettslig beskyttet.

Også bearbeidelser av opphavsrettslig beskyttede verk kan anses som åndsverk, jf. åndsverkloven § 4. For at en bearbeidelse skal være opphavsrettslig beskyttet kreves det at endringen i seg selv oppfyller kravet til verkshøyde. Mekaniske eller rutinemessige endringer i et verk medfører således ikke beskyttelse. Eksempelvis kan en bok som bearbeides til filmmanus eller slik at den kan benyttes i undervisningssammenheng anses som et eget åndsverk. Videre kan sammenstillinger av flere åndsverk eller deler av åndsverk også gi opphavsrett til sammenstillingen, jf. åndsverkloven § 5.

Et åndsverk behøver ikke være skapt av en enkelt opphavsmann, men kan være resultatet av et samarbeid mellom flere. Ved en film- eller tv-produksjon vil et stort antall yrkeskategorier kunne ha medopphavsrett, f.eks. manusforfattere, manusbearbeidere, oversettere, regissører, koreografer og fotografer. Disse tjenestene har preg av en selvstendig skapende innsats og vil være opphavsrettslig beskyttet. Tjenester som miksing, tekstsetting, klipping, framkalling, kopiering mv. er i utgangspunktet ikke opphavsrettslig beskyttet. Om det foreligger et opphavsrettslig beskyttet åndsverk må likevel vurderes konkret i det enkelte tilfelle.

Etter at unntaket for omsetning av opphavsrett ble vedtatt som et ledd i merverdiavgiftsreformen, fant Finansdepartementet det nødvendig å presisere unntakets rekkevidde nærmere. I Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – lovendringer avsnitt 9.2.1 ble det uttalt følgende:

«(E)n isolert tolkning av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a (kan) tyde på at dette unntaket er mer omfattende enn intensjonen bak merverdiavgiftsreformen tilsier. Reformen har ikke hatt som formål å gjøre innskrenkninger i den etablerte avgiftsplikten fra før reformens iverksettelse, men å utvide avgiftsgrunnlaget. Departementet vil derfor for ordens skyld bemerke at eksempelvis salg eller utleie av eksemplarer av et kunstnerisk verk ikke omfattes av unntakene på kulturområdet. Slik omsetning vil fremdeles være avgiftspliktig. Det samme gjelder i forhold til den etablerte avgiftsplikten for blant annet arkitekttegninger og reklameprodukter.»

Unntaket må derfor også avgrenses mot arbeid som nyter opphavsrettslig beskyttelse, men hvor det er den bakenforliggende konsulenttjenesten som er leveransens egentlige mål. Eksempelvis kan en advokats juridiske utredning til en klient isolert sett tilfredsstille kravet til verkshøyde i åndsverkloven, uten at vederlaget av den grunn er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det samme vil gjelde for annet konsulentarbeid der det sentrale er arbeidsinnsatsen og ikke verkets opphavsrettslige status. Dette er også lagt til grunn for frambringelsen av et horoskop. Det er ansett at astrologen yter en tjeneste hvor kunden betaler for det individuelt frambrakte horoskopet, uavhengig av nedtegningens opphavsrettslige status.

Da omsetning av rettigheter til film ble avgiftspliktig med virkning fra 1. januar 2005, se kapittel 8, ble det lagt til grunn at produsentens omsetning av egne rettigheter til filmen skulle være avgiftspliktig uavhengig av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 1 bokstav a. Dette gjelder selv om en kinofilm eller en TV-serie kan være opphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven.

Patentrettigheter, mønsterrettigheter, varemerkerettigheter mv. omfattes ikke av åndsverkloven, men nyter beskyttelse etter andre regelverk. Omsetning av slike rettigheter er derfor ikke omfattet av unntaket i merverdiavgiftloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a, men avgiftspliktig etter de alminnelige regler.

Som det framgår av redegjørelsen ovenfor må det foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle av om det foreligger et åndsverk som er opphavsrettslig beskyttet. Denne vurderingen vil i mange tilfeller være svært skjønnsmessig, og unntaket for omsetning av opphavsrettigheter byr derfor ofte på vanskelig avgrensningsproblemer. Eksempler på tjenester som i forvaltningspraksis er lagt til grunn kan omfattes av åndsverkloven er kryssord, lysdesign, layouttjenester, faglitteratur og tatoveringsmotiv.

5.2.2.4 Omsetning ved mellommann

Unntaket gjelder også for omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn, eksempelvis hvor et galleri selger kunstnerens maleri, jf. § 5 første ledd nr. 1 bokstav a annet punktum. Det er bare vederlaget som mellommannen mottar for kunstverket på kunstnerens vegne som omfattes av unntaket. Den provisjonen en mellommann beregner seg overfor opphavsmannen må anses som et vederlag for en avgiftspliktig formidlingstjeneste. Imidlertid ga Finansdepartementet 1. februar 2002 i medhold av merverdiavgiftsloven § 70 et unntak for galleriers provisjon ved formidling av kunstverk. Bakgrunnen for unntaket var usikkerheten i bransjen om hvordan regelverket på området skulle forstås og den varslede gjennomgangen av unntakene på kulturområdet.

5.2.3 Kunstnerisk fremføring av åndsverk og tilknyttede tjenester

5.2.3.1 Kunstnerisk fremføring av åndsverk

Etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 14 første punktum er omsetning av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk unntatt fra merverdiavgiftsloven. For å komme inn under unntaket må det altså framføres et opphavsrettslig beskyttet verk på en kunstnerisk måte. Dette vil typisk være en skuespillers eller en musikers fremføring. Disse slipper dermed å beregne avgift ved omsetning av sine tjenester selv om det skulle vise seg at de driver i næring, men har heller ikke fradragsrett for inngående avgift. Det framgår også av bestemmelsen at formidling av slike tjenester er unntatt.

Unntaket for kunstnerisk fremføring av åndsverk ble vedtatt som en del av merverdiavgiftsreformen i 2001. I NOU 1990:11 avsnitt 7.16.5.3.3 viste utvalgets flertall til at det ville ha minimal kumulativ effekt å unnta slike tjenester. Det ble videre uttalt følgende:

«For de utøvende kunstnernes vedkommende er det med unntak for musikere med kostbar utrustning, ikke særlig vanlig at deres virksomhet regnes som næring. Dette gjelder også free-lancere. Hertil kommer at den enkelte kunstner kan være engasjert på forskjellig måte av ulike arbeids- eller oppdragsgivere. Det antas å kunne medføre en viss usikkerhet dersom enkelte skuespillere i et ensemble skulle beregne avgift mens andre ikke skulle beregne avgift.»

Utvalgets flertall var av den mening at verken hensynene til konkurranseforholdene eller provenyvirkninger tilsa at utøvende kunstneres framførelse av kunstneriske verk burde være avgiftspliktig, og slike tjenester ble derfor foreslått unntatt. Utvalgets forslag ble fult opp i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) og Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001).

Unntaket ble først plassert i lovens § 5 første ledd nr 1 bokstav a, men ble av lovtekniske hensyn senere flyttet til § 5 b, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) avsnitt 9.2.2. Unntaket ble da presisert av Finansdepartementet til å omfatte følgende:

«Unntaket omfatter alle former for kunstnerisk fremføring. Bestemmelsen omfatter eksempelvis fremføring av musikkverk, skuespilleres opptreden, dirigering av orkester mv. Unntaket er videre uavhengig av hvilket medium fremføringen blir foretatt i. En skuespillers fremføring i en reklamefilm vil derfor bli unntatt, selv om reklametjenester er en avgiftspliktig ytelse. Unntaket vil også gjelde der flere utøvende kunstnere opptrer sammen, eksempelvis et orkester eller en teatergruppe. Begrensningen i unntaket ligger i at det må være et åndsverk som framføres. Unntaket fra merverdiavgiftsplikten er imidlertid ikke avhengig av om det som framføres er eget eller andres verk.
Ved avgjørelsen av om en tjeneste kan anses som utøvende kunst, er det eksempelvis i svensk rett lagt vekt på tyngdepunktet i presentasjonen. Departementet mener at en slik tilnærming også vil være naturlig etter det norske regelverket. For at unntaket skal komme til anvendelse, må det være snakk om en kunstnerisk fremføring av et verk hvor hensikten er å levendegjøre og fortolke verket gjennom en prestasjon. Eksempelvis vil stand-upkomikere, underholdere mv. omfattes av dette unntaket. Disse vil framføre enten egne eller andres litterære verk. Det må imidlertid trekkes en grense mot omsetning fra eksempelvis en konferansier, kommentator eller programleder. Dette er en type tjeneste som i de fleste henseende ikke kan anses som utøvende kunst. Selv om en programleder, i tillegg til sine vanlige oppgaver, forteller noen vitser, historier mv., vil hovedvekten som regel ligge på det administrative/informative. Opptredenen som helhet vil derfor ikke anses som kunstnerisk fremføring av et åndsverk, og vil være avgiftspliktig. Består derimot programlederens oppgaver hovedsakelig i eksempelvis diktopplesning, sketsjer mv. kan det antas at tjenesten omfattes av unntaket.
Selv der en programleders presentasjon ikke anses for å være en kunstnerisk fremføring, kan det være sitt eget verk programlederen presenterer. Det samme gjelder en forfatter som leser fra boken sin eller en foredragsholder. Formidling fra opphavsmannens side av egne verk vil være slik utnyttelse som er unntatt fra avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a. Dette innebærer at dersom eksempelvis en forfatter mottar vederlag for å presentere boken sin på en bokaften, skal forfatteren ikke beregne merverdiavgift av dette vederlaget.
Discjockeys vil etter departementets mening kunne anses å bearbeide musikken ved en fremføring, og vil da sette sitt personlige preg på framførelsen. Departementet er av den oppfatning at denne form for utøvende kunst vil omfattes av unntaket for fremføring av åndsverk. En ren avspilling av plater, ispedd enkle kommentarer og presentasjoner, vil derimot etter departementets mening ikke anses som en kunstnerisk fremføring, og vil dermed være avgiftspliktig. I svensk rett er det på samme måte oppstilt et krav om tolking eller levendegjøring av stykket, dvs. at en passiv avspilling av plater ikke vil omfattes av unntaket.»

Det kan i praksis by på vanskelige grensedragninger å avgjøre om det som framføres er et opphavsrettlig beskyttet åndsverk. I tillegg kommer at det må vurderes om fremføringen er av en kunstnerisk art. Det er antatt at et trylleshow vil kunne være opphavsrettslig beskyttet, og at tryllekunstnerens fremføring i de fleste tilfeller vil være av kunstnerisk art. En oppsendelse av fyreverkeri er imidlertid antatt ikke å være omfattet av åndsverkloven og dermed heller ikke av unntaket i merverdiavgiftsloven. Det samme er lagt til grunn for en strippers fremføring. At en stripper lærer inn et sett med bevegelser og dansetrinn i forkant av opptreden, vil ikke være tilstrekkelig for å si at man har skapt et opphavsrettslig beskyttet verk. For inngangspenger til et strippeshow, som reguleres av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5, vises det til omtalen i avsnitt 5.2.4.

Unntaket for kunstnerisk fremføring må ses på som et objektivt unntak, slik at det avgjørende for om en omsetning skal unntas er tjenestens art. Selv om en juridisk person ikke kan foreta en kunstnerisk fremføring, kommer unntaket likevel til anvendelse. Som eksempel kan vises til at en kunstner kan drive sin virksomhet gjennom et aksjeselskap, og aksjeselskapet skal da ikke beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av en fremføring. Dette gjelder i motsetning til unntaket for omsetning av egen opphavsrett, som bare gjelder for fysiske personer, se avsnitt 5.2.2.

5.2.3.2 Integrerte og nødvendige tjenester

Også tjenester som er en integrert og nødvendig del av den kunstneriske fremføringen er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 5 b første ledd nr. 14 annet punktum. Dette innebærer at også tjenester som ikke er beskyttet av åndsverkloven unntas.

Unntaket for integrerte tjenester kom inn i loven etter at merverdiavgiftsreformen var vedtatt, se Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) avsnitt 9.2.2. I proposisjonen er det vist til at unntaket eksempelvis vil gjelde lyd- og lystjenester som kjøpes inn til et konkret arrangement eller arbeid med eksempelvis å bygge opp en scene til en bestemt konsert eller forestilling.

Generelle underleveranser til et arrangementssted er utenfor unntaket. Dette gjelder alle anskaffelser til den generelle driften av stedet, eksempelvis elektriker- og malertjenester og generelt vedlikeholdsarbeid ellers. Tjenester som består i rådgivningstjenester som eksempelvis ytes av regnskapsførere, revisorer og advokater er også avgiftspliktige. Det samme gjelder tjenester som er knyttet til et konkret arrangement, men som ikke kan anses som en integrert del av selve framførelsen. Eksempelvis vil vaktholdtjenester være avgiftspliktig selv om de kun benyttes under arrangementer. Det samme gjelder serveringstjenester, garderobetjenester mv. som tilbys i forbindelse med et arrangement. En annonse i tilknytning til et arrangement vil heller ikke omfattes av unntaket.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at rene vareutleieforhold ikke omfattes av unntaket. Ved lyd- og lystjenester anvendes unntaket bare i de tilfellene utstyret ledsages av en personlig innsats, f.eks. en lydtekniker som benytter eget lydutstyr under en konsert. Overlater lydteknikeren lydutstyret mot vederlag til arrangøren uten selv å bistå med egen innsats under konserten, antas det at forholdet må anses som en avgiftspliktig utleietjeneste.

Unntaket for integrerte tjenester innebærer at enkelte underleverandører kan komme til å drive delt virksomhet i forhold til merverdiavgiftsloven og dermed kan kreve forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Vurderingene knyttet til fradradragsrettens omgang for delte virksomheter kan være komplisert, se avsnitt 5.1.3.

5.2.3.3 Formidling av kunstnerisk fremføring av åndsverk

Også formidling av kunstnerisk fremføring av åndsverk er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 5 b første ledd nr. 14 første punktum.

Formidlingstjenester følger i utgangspunktet de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven uavhengig av om den tjenesten som formidles er unntatt. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det ikke vedtatt noe særskilt unntak for formidling av kunstnerisk fremføring av åndsverk, og slike formidlingstjenester var derfor avgiftspliktige etter de alminnelige regler.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 ga Finansdepartementet 3. juli 2001 et unntak for impresariovirksomhet. Unntaket ble senere utvidet til et generelt unntak for formidling av kunstnerisk fremføring av åndsverk, jf. § 5 b første ledd nr. 14 første punktum. I Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) avsnitt 9.2.2 uttalte departementet følgende:

«Slik formidling vil være nært knyttet til kunstnerens egen avgiftsfrie fremføring av sitt eller andres verk, og departementet er av den oppfatning at det ikke er ønskelig å avgiftsbelegge denne type virksomhet. Unntaket må avgrenses mot annen avgiftspliktig rådgivnings- og managementtjenester. Dette kan eksempelvis være forretnings- og regnskapsførsel, forhandling av sponsoravtaler og platekontrakter, advokattjenester mv. Slike tjenester vil være avgiftspliktige også når brukeren av tjenesten er en utøvende kunstner.»

Unntaket omfatter formidlingstjenester som eksempelvis den kontakt som knyttes mellom en musiker eller en skuespiller på den ene side og arrangør av en konsert eller et teater på den annen.

5.2.4 Inngangspenger til konserter, teater-, opera- og ballettforestillinger mv.

I merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 er det fastsatt unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten for tjenester i form av rett til å overvære teater-, opera-, ballett- og sirkusforestillinger, rett til å overvære konsertarrangementer, samt adgang til dansetilstelninger med levende musikk. Unntaket omfatter også formidling av slike tjenester. Bestemmelsen angir eksplisitt at unntaket ikke omfatter tjenester i form av rett til å overvære striptease eller formidling av denne type tjenester.

Merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 fastsetter også unntak for retten til å overvære utstillinger i gallerier og museer, adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra og retten til å overvære idrettsarrangementer. Disse unntakene omtales i avsnittene 5.2.5, 5.2.6 og 5.3.3.

Som det framgår av avsnitt 5.2.1 ble det i NOU 1990:11 framhevet at kultur- og underholdningstjenester teknisk sett vil være godt egnet for avgiftsbelegging, men at de offentlige støtteordningene på området kunne begrunne unntak fra avgiftsplikten. Ved vurderingen av å innføre avgiftsplikt la utvalget først og fremst vekt på å kartlegge de konkurransemessige virkningene dette ville ha. Utvalget var av den mening at det ikke burde skilles mellom offentlig og privat kommersiell virksomhet eller stilles krav til form og kvalitet innen de ulike kunstartene som kriterier for avgiftsplikt eller ikke. I avsnitt 7.16.7 i innstillingen uttalte utvalget følgende:

«Flertallet foreslår fritak for teatervirksomhet, herunder opera, ballett etc. Det er lagt særlig vekt på de konkurransemessige utslag en avgiftsplikt får som følge av de eksisterende offentlige støtteordninger. (…)
Et samlet utvalg foreslår avgiftsplikt på kino og konserter. Utvalgets standpunkt innebærer en ganske vid avgiftsplikt innen kultur og underholdning. Som hovedregel vil det bli avgiftsplikt på kultur- og underholdningsarrangementer. Det vil således også bli avgiftsplikt på sirkus og annen artistopptreden, tivoli og fornøyelsesparker, diskoteker og andre dansetilstelninger, messer, utstillinger, oppvisninger etc. Utvalget forutsetter at amatørforeninger, skole- og ungdomsorkestre etc ikke vil bli avgiftspliktige for sine leilighetsvise arrangementer.»

Høringsinstansene var gjennomgående kritiske til forslagene om avgiftsplikt på omsetning av tjenester innenfor kultur- og underholdningssektoren. Ut fra likhetshensyn og for å unngå vanskelige avgrensningsspørsmål, ble det i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) foreslått også å la bl.a. kinoforestillinger og konserter være omfattet av unntaket. Finansdepartementet uttalte følgende om dette i proposisjonen avsnitt 7.2.6.5:

«Departementet er, i likhet med en rekke av høringsinstansene, enig i at utvalgets forslag om utelukkende å holde teater, opera, ballett og lignende sceneaktiviteter utenfor avgiftsområdet vil føre til store avgrensingsproblemer. Konserter og artistopptredener har mange fellestrekk med teater og lignende. Et skille i avgiftsplikten mellom scenekunst på den ene side og konsert- og artistvirksomhet på den andre, vil innebære kompliserte avgrensingsspørsmål. Det vil f.eks. kunne oppstå avgrensingsproblemer ved avgjørelsen om enkelte musikaler og revyer skal regnes som teater og lignende eller konserter. Det vil videre kunne oppstå avgrensingsproblemer både med hensyn til hvilke tjenester som blir avgiftspliktige, og i hvilken utstrekning det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Ved fellesanskaffelser til delt virksomhet ville det måtte foretas fordeling av inngående avgift. Særlig for arrangører av både teater og konserter i samme lokale vil det kunne oppstå problemer med fordelingen av inngående avgift på drift og vedlikehold av bygget dersom konserter og teater avgiftsmessig skal behandles forskjellig.
Departementet finner på denne bakgrunn at det vil være vanskelig og uhensiktsmessig å ikke likebehandle områdene teater, opera, ballett, konserter, kinoer og museer, herunder gallerier. Både av hensyn til likebehandlingen, de etablerte støtteordningene og på grunn av de vanskelige avgrensingsspørsmålene en delvis avgiftsplikt innenfor disse tjenesteområdene vil medføre, foreslår departementet en avgiftsmessig likebehandling av de nevnte aktivitetene. Departementet foreslår derfor at retten til å overvære arrangementer innenfor disse tjenesteområdene generelt unntas. Det vises til forslag til ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5.
Departementet er enig med utvalget i at hensynet til konkurransenøytralitet for øvrig tilsier at deler av underholdningssektoren i størst mulig grad likebehandles med annen avgiftsbelagt underholdningsvirksomhet som drives på mer forretningsmessig basis uten noen særlig støtteordninger. Det foreslås derfor ikke unntak for de deler av underholdningssektoren som driver på mer forretningsmessig basis uten noen særlige støtteordninger, og som skiller seg fra ovennevnte aktiviteter. Dette kan f.eks. være artistopptredener som sirkus og tivoli mv., eller annen underholdning som i fornøyelsesparker, diskotek og lignende.»

I forbindelse med Stortingets behandling av lovproposisjonen ble unntakene innenfor kultur- og underholdningssektoren ytterligere utvidet til også å omfatte sirkusforestillinger, fornøyelsesparker og opplevelsessentra, se Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001). Denne utvidelsen kom inn som følge av budsjettavtalen for statsbudsjettet 2001 mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, hvor avtalepartene bl.a. ble enige om å foreta fornyelse av merverdiavgiftssystemet, men med enkelte endringer i forhold til det framsatte forslaget, se kapittel 1 og avsnitt 2.6 i finanskomiteens innstilling.

Unntaket i § 5 b første ledd nr. 5 er senere utvidet til også å omfatte formidlingstjenester, se Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) avsnitt 9.2. Fra 1. januar 2005 ble unntaket for kinoforestillinger tatt ut som et ledd i omlegging av merverdiavgiftsreglene for kino- og filmbransjen, se omtalen av dette i kapittel 8. Videre er bestemmelsen utvidet til også å omfatte adgang til dansetilstelninger med levende musikk, se Ot.prp. nr. 1 (2005 – 2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 – lovendringer avsnitt 25.4.

Som gjennomgangen av forarbeidene viser, har avgrensningshensyn, hensynet til likebehandling og hensynet til positivt proveny vært viktige momenter for utformingen av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 5. Bestemmelsen, slik den nå lyder, innebærer at store deler av de aktiviteter som utøves innen kultur- og underholdningssektoren er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Med dette utgangspunktet gis det nedenfor en oversikt over bestemmelsens nærmere rekkevidde og enkelte avgrensningsspørsmål.

Etter bestemmelsens ordlyd er det kun «tjenester i form av rett til å overvære» eller omsetning som gjelder «adgang til» de angitte arrangementene som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Dette betyr at unntakene retter seg mot selve inngangsbillettene, dvs. at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på billettsalg foretatt av arrangør og inngangspenger betalt på stedet. Det vil ikke ha noen betydning om det er arrangøren selv eller andre som selger billetten. Annen virksomhet som drives av arrangøren vil derimot ikke være omfattet av unntaket. Dette kan f.eks. være varesalg, servering og garderobebetjening, som vil være avgiftspliktig etter de alminnelige regler. I enkelte tilfeller kan det være uklart hvilken ytelse det egentlig betales for, eller med andre ord hvordan ytelsen skal karakteriseres. Utgangspunktet er at hver ytelse må vurderes hver for seg og følge avgiftsreglene for de ulike tjenestene som sådan. Er servering inkludert i inngangsbilletten, må den delen av vederlaget som gjelder servering skilles ut og avgiftsberegnes med mindre den inngår som en naturlig, integrert del av arrangementet. Motsatt kan løsningen bli dersom garderobebetjening er inkludert i billetten og ikke er særskilt priset. Også garderobebetjeningen kan da inngå i unntaket.

Arrangører kan i enkelte tilfeller påberope seg andre unntaksbestemmelser i merverdiavgiftsloven. Etter § 5 første ledd nr. 1 bokstav c er teatre og arrangører av konserter og stevner unntatt fra merverdiavgift ved omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer. Bestemmelsen har vært i merverdiavgiftsloven siden loven ble vedtatt, og tar sikte på å unnta et mer tilfeldig utvalg av masseproduserte ting og ikke salg av vanlige bruksgjenstander. Den er tolket relativt snevert i forvaltningspraksis. Unntaket gjelder ikke bare for omsetning til publikum under et arrangement, men også arrangørens salg av slike varer til videreforhandlere, f.eks. til en kiosk eller en butikk like ved. Unntaket omfatter bare salget av de angitte varer. Dersom et teater eksempelvis selger et program som inneholder annonser, vil omsetningen av annonseplassen være merverdiavgiftspliktig etter de alminnelige regler.

I § 5 b første ledd nr. 5 er de arrangementer, forestillinger mv. som skal være unntatt positivt oppregnet. Selv om de begreper som er benyttet er godt innarbeidede betegnelser som i utgangspunktet synes å ha et relativt klart meningsinnhold, vil bestemmelsen slik den er formulert utvilsomt ha et vidt anvendelsesområde. Som det framgår ovenfor ble det i lovforarbeidene skilt mellom de aktiviteter som blir drevet på basis av offentlige støtteordninger og de aktiviteter som blir drevet på kommersielt grunnlag. I forbindelse med Stortingets behandling av Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) ble bestemmelsen imidlertid utvidet til også å gjelde sirkusforestillinger og adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Sondringen mellom aktiviteter som blir drevet på basis av offentlige støtteordninger og de aktiviteter som blir drevet på kommersielt grunnlag synes derfor ikke lenger å være noen rettesnor ved avgrensningen av unntakene.

Ut fra uttalelsene i lovens forarbeider kan det legges til grunn at lovgiver ikke har ønsket å skille mellom scenekunst på den ene side og konsert- og artistvirksomhet på den andre. Det er videre lagt til grunn at unntakene knytter seg til tjenestens art. Dette betyr at det ikke har noen betydning hvem som står for drift og hva som er formålet med arrangementet. Det har heller ingen betydning hvilken type lokaler forestillingen blir framført i.

Av ulike arter tjenester som antas å komme innenfor unntakene kan nevnes musikaler, revy-, kabaret- og stand up-forestillinger. Videre er det lagt til grunn at unntaket for ballett ikke bare omfatter tradisjonell ballett, men også jazzballett, folkedans mv. Unntaket for konserter sikter til arrangementer hvor publikum betaler for inngang til et avgrenset område, hvor en på forhånd annonsert artist eller musikkgruppe spiller. Dette må gjelde konserter med klassisk musikk så vel som rockekonserter. Det må imidlertid foretas en avgrensning mot inngang til diskotek, som er nevnt som eksempel på avgiftspliktig virksomhet i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001).

Rekkevidden av unntaket for konsertarrangementer var oppe til vurdering i Gulating lagmannsrett dom av 7. juli 2005, der spørsmålet var om det skulle beregnes merverdiavgift av inngangspenger til et utested med nattklubb og pianobar. Om det rettslige utgangspunktet uttalte lagmannsretten:

«Kulturunnataket i mval § 5b første ledd nr. 5 gjeld «rett til å overvære » ei rekkje ulike slag kulturhendingar. Konsertalternativet som er aktuelt i denne saka, må sjåast som ein del av heilskapen som kulturunnataket representerar. Omgrepet «konsert » og den opprekninga det står i, kan oppfattast slik at det må vera ein viss klasse over hendinga. Lagmannsretten legg likevel ikkje til grunn fremføringa må halda særlege musikalske kvalitetsmål for å kunna godtakast eller med andre ord at konsertunnataket eller for den del andre unnatak, gjeld ikkje berre for «fin » kulturelle hendingar. Unnataket gjeld også for enkle og mindre pretensiøse musikalske hendingar. Poenget er slik lagmannsretten ser det, at bruken av omgrepet «konsert » må oppfattast slik at musikkfremføring må vera hovudelementet i hendinga for at den skal kunna koma inn under unnataket i §5b første ledd nr. 5.»

Lagmannsretten pekte på at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære de artister som framførte levende musikk i pianobaren. Inngangspengene atskilte seg ikke fra det som var vanlig på øvrige nattklubber i området. Etter en konkret helhetsvurdering la lagmannsretten til grunn at musikken i pianobaren ikke var noe hovedelement, men kun:

«(… ) gjekk inn som ein del av eit større underhaldningstilbod – og då som ei lydkulisse – som saman med andre element skulle vera med å skapa ei hyggeleg atmosfære for gjestane. Fremføringa av musikken fell difor utanfor det som i meirverdeavgiftslova § 5b første ledd nr. 5 er nemnt «konsertarrangement » og ingen del av inngangspengane kan difor seiast å ha gjeve gjestane «rett til å overvære » slike arrangement.»

Som det framgår ovenfor ble bestemmelsen i 2005 utvidet til også å omfatte adgang til dansetilstelninger med levende musikk. Det framgår av lovforarbeidene at både store dansegallaer og dans i mindre lokaler vil være omfattet av unntaket. Dersom dansingen bare utgjør ett element i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøres konkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket. Unntaket er avgrenset til dansetilstelninger med levende musikk, noe som innebærer at det fremdeles er avgiftsplikt for inngangspenger til diskotek.

Et eksempel som illustrerer enkelte av de avgrensningsspørsmål som merverdiavgiftsloven § 5 b først ledd nr. 5 har gitt opphav til, er Borgarting lagmannsrett dom av 4. desember 2006 i saken Den Blue Engel mot staten. Et av spørsmålene lagmannsretten tok stilling til i denne saken var om omsetning av inngangspenger til stripteaseshow var omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5, slik bestemmelsen den gang lød. Etter en gjennomgang av lovens ordlyd sammenholdt med de øvrige rettskildene konkluderte lagmannsretten med at inngangspenger til å overvære stripteaseshow ikke var avgiftspliktig, jf. dagjeldende § 5 b første ledd nr. 5. Det ble bl.a. vist til forarbeidene hvor det framgikk at artistopptredener har mange fellestrekk med teater og lignende, og et skille i avgiftsplikten mellom scenekunst på den ene side og konsert- og artistvirksomhet på den annen side, ville innebære kompliserte avgrensningsspørsmål. Lagmannsretten framholdt videre at fellesnevneren for mange av unntakene innenfor kultur- og underholdningssektoren er at noen entrer en scene for å underholde og at publikum ser på uten selv å delta. Lagmannsretten fant ingen holdepunkter for i avgiftsmessig sammenheng å behandle inngangspenger til stripteaseshow forskjellig fra annen underholdning som publikum ser på uten selv å delta. En slik sondring ville etter lagmannsretten oppfatning medføre vanskelige avgrensningsspørsmål som lovgiver ønsket å unngå. På dette grunnlag mente lagmannsretten at stripteaseshow burde likebehandles med annen sceneopptreden.

I Ot.prp. nr. 61 (2006 – 2007) Om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv. fremmet Finansdepartementet forslag om endring i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 slik at det framgår uttrykkelig av lovteksten at det skal betales merverdiavgift ved omsetning av tjenester i form av rett til å overvære striptease. I avsnittene 6.1.1 og 6.1.2 i lovproposisjonen uttalte departementet at man var uenig i lagmannsrettens rettsanvendelse, men at en anke til Høyesterett ikke var den mest egnede veien å gå for å slå fast at det skal betales merverdiavgift på inngangspenger til slike fremføringer. For å oppnå det ønskelige resultatet foreslo departementet derfor en lovendring. Om den nærmere avgrensning uttalte departementet i avsnitt 6.1.3 i lovproposisjonen følgende:

«Departementet legg til grunn at det i utgangspunktet ikkje vil vere problematisk å klargjere innhaldet i omgrepet striptease. Omgrepet vil etter ei språklig forståing klart omfatte det ein kan kalle tradisjonelle strippeshow. Dette vil vere dei showa der avkledinga og fokuseringa på denne er det sentrale element, og som gjennomgåande vil gå føre seg i en strippeklubb. Avkledinga si form og den kunstnariske kvaliteten på fremføringa vil vere uten relevans ved vurderinga av om eit show er omfatta av omgrepet. Departementet peiker vidare på at omgrepet knyttar seg til showet sin art og ikkje til lokalet eller scenen der showet finn stad. Omgrepet vil såleis også omfatte dei større og gjerne omreisande showa som til dømes Chippendales som arrangerer sine show i ulike lokaler og på ulike scener.
På den andre sida finn departementet det like klart at eit teaterstykke eller liknande som også inneber nokre nakenscener eller tilfelle av avkleding som ledd i ein større samanheng eller historieforteljing, etter ei språklig forståing ikkje er omfatta av omgrepet striptease. Eksempel på dette kan vere framsyninga «I blanke messingen» eller ei eventuell oppsetjing av filmen «Striptease». Slike framsyningar vil framleis vere omfatta av unntaket i første punkt i føresegna og det skal derfor ikkje betalast meirverdiavgift på tjenester i form av retten til å oververe slike framsyningar.
Mellom desse klare typetilfella som på den eine sida klart vil vere omfatta av omgrepet striptease og på den andre sida like klart ikkje vil vere omfatta av omgrepet, vil det finnast grensetilfelle som kan gi opphav til tolkingstvil. Departementet legg til grunn at ei nærare avgrensing av omgrepet striptease vil verte fastlagt gjennom praksis.»

Stortinget sluttet seg til forslaget, se endringslov 29. juni 2007 nr. 49. Endringen trådt i kraft med virkning fra 1. juli 2007.

Denne gjennomgangen viser at det kan være vanskelig å trekke grensene for hvor langt unntakene i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 går. Sett i lys av den utvidelsen av bestemmelsen som er foretatt i forhold til det som opprinnelig var foreslått i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) synes det imidlertid som bestemmelsen har fått en svært vidtgående rekkevidde.

5.2.5 Inngangspenger til fornøyelsesparker og opplevelsessentra

Omsetning av tjenester i form av rett til adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Unntaket innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift av inngangsbilletter til en slik park eller et slikt senter, samtidig som det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten.

I Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) foreslo Finansdepartementet en redusert sats på 12 pst. for persontransport, romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester. Det ble lagt til grunn at turistenes forbruk av andre aktiviteter og opplevelser ikke kom inn under den reduserte merverdiavgiftssatsen, eksempelvis tjenester som i andre sammenhenger regnes som underholdning eller sport og fritidsvirksomhet. Etter departementets forslag ville bl.a. adgang til fornøyelsesparker være omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten.

Som redegjort for i avsnitt 5.2.4, ble unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra vedtatt av Stortinget som en følge av budsjettavtalen 18. november 2000 mellom Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre. Intensjonen bak budsjettavtalen synes på dette området å ha vært et ønske fra avtalepartene om å gi omfattende merverdiavgiftsunntak for tjenester innenfor reiselivsnæringen, se Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001) kapittel 1 og avsnitt 2.6.

Unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra reiser flere avgrensningsspørsmål. Det må for det første tas stilling til hvilke anlegg som kommer inn under unntaket. Et annet sentralt fortolkningsspørsmål vil være hvilke tjenesteytelser som omfattes. Forarbeidene til lovbestemmelsen er knappe og gir begrenset veiledning, men det er på det rene at unntaket ble tatt med som et av flere unntak innenfor reiselivsnæringene. Finanskomiteens intensjon om å unnta reiselivsnæringene fra den generelle avgiftsplikten ved omsetning av tjenester vil derfor kunne gi veiledning. Det vises for øvrig til at det med virkning fra henholdsvis 1. mars 2004 og 1. september 2006 er innført avgiftsplikt med redusert sats for persontransport og romutleie i hotellvirksomhet mv. Rettskildebildet ved fortolkningen av unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra er derfor blitt noe mer uoversiktlig.

Det foreligger begrenset forvaltningspraksis knyttet til forståelsen av unntaket for fornøyelsesparker og opplevelsessentra. En nærmere avgrensning er imidlertid gitt i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001. Nedenfor gis det en omtale av enkelte spørsmål knyttet til fortolkningen. For en mer utfyllende beskrivelse av hvilke spørsmål bestemmelsen reiser vises det til ovennevnte uttalelse.

Det er omsetning som gjelder «adgang til» fornøyelsesparker eller opplevelsessentra som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Foruten å omfatte inngangsbillettene vil unntaket også gjelde særskilt vederlag som betales for de ulike attraksjonene. Det må imidlertid stilles som krav at aktiviteten inngår som en del av det samlede fornøyelses- og opplevelsestilbudet ved anlegget. Annen virksomhet som drives av arrangøren vil ikke være omfattet av unntaket, eksempelvis varesalg og servering. For den nærmere forståelsen av begrepet «adgang til» vises også til redegjørelsen i avsnitt 5.2.4.

Det framgår av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 punkt 6 at det kan stilles opp enkelte typiske kjennetegn på fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Et typisk trekk som vil kunne kjennetegne begge typer anlegg er at der er gjort investeringer innenfor et geografisk avgrenset område som folk betaler for å benytte. Et annet typisk trekk vil være at det er tale om faste anlegg av et visst omfang, dvs. permantent drift. Disse kjennetegnene vil imidlertid kun være utgangspunkter for vurderingene, og unntak kan tenkes. Det er f.eks. antatt at et omreisende tivoli, ut i fra likebehandlingshensyn, kan omfattes av unntaket for fornøyelsesparker selv om det i disse tilfellene ikke er tale om noe fast anlegg.

Fornøyelsesparker kan videre typisk kjennetegnes ved store, faste anlegg med mange ulike innretninger for underholdning og opplevelser. Eksempler på fornøyelsesparker vil være Norgesparken Tusenfryd, Kristiansand Dyrepark og Hunderfossen familiepark.

Begrepet «opplevelsessenter» favner vidt, og det er vanskelig å gi en dekkende og kortfattet beskrivelse eller definisjon. Det vil typisk kunne kjennetegnes ved anlegg som har som formål å vise fram, underholde eller lære bort noe ved å gi publikum anledning til å delta på aktiviteter som er basert på natur, historie, kultur eller eventyr mv. Eksempler på slike opplevelsessentra kan være Vikingland, middelaldergårder og Kardemomme by. Anlegg som også er knyttet til natur, kultur eller historie og som klart vil omfattes av begrepet er f.eks. Nordkapphallen, Polarsirkel-senteret og Aukrustsenteret i Alvdal. Ulike badeland vil dessuten komme innenfor unntaket. Det samme vil gjelde der det i forbindelse med tradisjonelle turistattraksjoner tas betaling for ulike innretninger, og der man mot betaling tilbyr opplevelser og attraksjoner knyttet til utøvelsen av ulike næringer, ofte vinklet mot produksjonsmetoder, f.eks. nedlagte gruver, åpne gårder og industribedrifter i daglig drift.

Begrepene «fornøyelsespark» og «opplevelsessenter» vil på denne bakgrunn omfatte et stort antall ulike anlegg og innretninger. Det kan imidlertid finnes anlegg eller innretninger som ikke vil omfattes av de nevnte begrepene og da heller ikke av lovens unntak, men som man likevel antar var lovgivers intensjon at skulle være en del av unntaket for reiselivsnæringen. Finansdepartementet ga 8. april 2002 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 unntak for inngangbillettene til en årlig trebåtfestival med formål å bevare båtbyggertradisjoner og kystkulturen. Festivalen, som benytter store deler av et havneområde i en by, kunne etter departementets oppfatning ikke anses som et opplevelsessenter som var omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Festivalen disponerte ikke noe eget permanent anlegg som kunne karakteriseres som et opplevelsessenter. Begrunnelsen for å unnta inngangsbillettene til arrangementet var at man la til grunn at det ikke var lovgivers intensjon å avgiftsbelegge ideell virksomhet av denne art, samtidig som mer kommersielle opplevelsessentra og fornøyelsesparker er unntatt. Departementet presiserte i vedtaket at unntaket ikke gjelder salgsmesser, utleie av stands og messetelt og lignende.

5.2.6 Inngangspenger til utstillinger i museer og gallerier

I merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 er det også fastsatt unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten for tjenester i form av rett til å overvære utstillinger i gallerier og museer.

I NOU 1990: 11 foreslo utvalget at museer og offentlige gallerier skulle unntas fra avgiftsplikten. I innstillingen avsnitt 7.16.5.3.1 framholdt utvalget følgende:

«Disse kulturinstitusjonene kan som nevnt i utgangspunktet neppe anses å drive i egentlig konkurranse med kino, teater, konserter eller annen mer næringspreget virksomhet. De tjener dessuten også i stor grad undervisningsformål. Mange av dem tar heller ikke vederlag for sine tjenester og vil allerede av den grunn falle utenfor avgiftsområdet. Skulle de bli pålagt å ta vederlag, vil egeninntektene likevel neppe få særlig betydning i forhold til driftsutgiftene. Avgiftsplikt vil derfor isolert sett måtte antas å medføre øket subsidiering . Når verken konkurranse- eller provenyhensyn taler for avgiftsplikt, framstår det som lite hensiktsmessig å pålegge disse institusjoner de administrative oppgaver som følger av å bli trukket inn under avgiftssystemet.»

Som redegjort for i avsnitt 5.2.4 ble det ut fra avgrensningshensyn, hensynet til likebehandling og hensynet til at staten ikke skulle tape inntekter som en følge av utvidet avgiftsplikt i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001), foreslått et generelt unntak for retten til å overvære utstillinger i gallerier og museer, og finanskomiteen sluttet seg til dette forslaget, jf. Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001). Unntaket gjelder derfor uavhengig av hvem som tilbyr tjenestene. Både offentlige, støttebaserte virksomheter og rene kommersielle virksomheter vil være omfattet.

Unntaket retter seg bare mot selve inngangsbillettene. Annen virksomhet som drives av arrangøren vil ikke være omfattet av dette unntaket, eksempelvis kioskvirksomhet, servering og garderobebetjening. Unntaket vil heller ikke omfatte oppdrag med vurdering og taksering av gjenstander og kunstverk. Dersom museer eller arrangører av utstillinger omsetter kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer vil dette være unntatt etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav c, se omtalen av denne bestemmelsen i avsnitt 5.2.4. Det vises også til unntaket for galleriers provisjon ved formidling av kunstverk, jf. avsnitt 5.2.2.4.

Det nærmere innholdet av begrepene «gallerier og museer» vil i utgangspunktet være den naturlige språklige forståelse av hva som ligger i disse begrepene. Med «galleri» forstås utstilling og presentasjon av kunst. Dette kan både være salgsutstillinger og kunstutstillinger uten salgsformål. Med «museer» menes i hovedsak tematiske og systematiske samlinger av gjenstander. Salgsutstillinger, messer og lignende kan ikke anses omfattet av begrepet.

5.2.7 Biblioteker

I forbindelse med den avgiftsmessige behandlingen av museer og offentlige gallerier ble det i NOU 1990: 11 også vurdert en eventuell avgiftsplikt for bibliotektjenester. Utvalget foreslo at bibliotekers utlån av bøker, tidsskrifter, aviser og lignende fortsatt burde være unntatt. For den nærmere begrunnelsen for dette vises til sitatet fra utvalgets innstilling i avsnitt 5.2.6, som også gjaldt for biblioteker. Finansdepartementet var enig i denne vurderingen og framholdt følgende i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) avsnitt 7.2.6.5:

«Bibliotektjenesten står for øvrig i en særstilling. Etter bibliotekloven skal folkebiblioteker ikke motta vederlag for sine tjenester. Bibliotektjenester anses på denne bakgrunn ikke egnet for avgiftsberegning, siden disse institusjonene ikke oppkrever vederlag for sine tjenester. For tjenester som ytes vederlagsfritt foreligger det ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Selv om det innføres generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, vil de ytelser som ikke er gjenstand for omsetning være utenfor avgiftsområdet. Det er således ikke nødvendig med særskilt unntak i merverdiavgiftsloven for biblioteker. Omsettes eksempelvis kopiering og utleie av videokassetter, og de øvrige generelle vilkårene for avgiftsplikt er oppfylt, vil imidlertid dette være omsetning av tjenester som skal avgiftsberegnes etter gjeldende rett og hvor det ikke er meningen å foreta noen endring av rettstilstanden.»

Denne vurderingen sluttet finanskomiteen seg til, jf. Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001).

5.2.8 Medieområdet

Medieområdet spenner over et bredt spekter av tjenester, som film og audiovisuelle produksjoner, radio og fjernsyn, presse og andre periodika mv., se omtalen i avsnitt 3.2. Som følge av den generelle merverdiavgiftsplikten ved omsetning av varer og tjenester er aktørene innen dette området merverdiavgiftspliktige for sin omsetning.

Den generelle merverdiavgiftsplikten innebærer bl.a. at omsetning av kringkastingstjenester er merverdiavgiftspliktig. Kommersielle kringkastere skal derfor beregne utgående merverdiavgift på alle sine inntekter, herunder reklameinntekter og inntekter fra abonnementsfjernsyn og «pay per view», samtidig som det er full fradragsrett for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser til bruk i virksomheten. Tilsvarende gjelder for TV-operatørene som distribuerer programmene til seerne og da gjerne som betal-tv-tjenester. Slike virksomheter må derfor beregne 25 pst. merverdiavgift av vederlaget for sine tjenester, eksempelvis ved omsetning av tilgang til kodede sendinger.

Som ledd i merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det fra den generelle merverdiavgiftsplikten vedtatt et særskilt unntak for allmennkringkastingsselskaps utsendelse av radio- og TV-program, når virksomheten ble finansiert ved kringkastingsavgiften. Når det gjelder NRKs virksomhet var dette en videreføring av gjeldende rett før reformen, se Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) avsnitt 6.2.8. Med virkning fra 1. januar 2003 ble det imidlertid innført merverdiavgiftsplikt også på NRK-lisensen, men med lav sats. Denne satsen er i dag på 8 pst. Bakgrunnen for at NRKs allmennkringkastingsvirksomhet ble tatt inn i merverdiavgiftssystemet var et ønske om å fjerne den prisbarrieren som merverdiavgiften representerte for NRK ved valget mellom å utføre tjenestene ved egne ansatte (egenproduksjon) eller å kjøpe tjenestene fra andre (eksternproduksjon). Ved å ta NRKs allmennkringkastingsvirksomhet inn under merverdiavgiftsområdet fikk NRK full fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser med den følge at denne prisbarrieren ble fjernet, se Ot.prp. nr. 1(2002 – 2003) Skatte- og avgiftsopplegget 2003 – lovendringer avsnitt 10.2.

Merverdiavgiftsgrunnlaget ble ytterligere utvidet på medieområdet med virkning fra 1. januar 2005 ved at tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillinger ble merverdiavgiftspliktig med redusert sats, mens omsetning av rettigheter til film ble merverdiavgiftspliktig med ordinær sats. For en nærmere omtale av utvidelsen av merverdiavgiftsgrunnlaget for kino- og filmbransjen vises det til kapittel 8.

For aviser er det gitt en særordning i form av nullsats, dvs. at det er full fradragsrett for inngående merverdiavgift i produksjonen av varen eller tjenesten, samtidig som det ikke blir beregnet utgående merverdiavgift ved salg (satsen er null). Nullsatsen for aviser framgår av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7 hvor det heter at det ikke skal beregnes avgift av omsetning av aviser som utkommer regelmessig med minst ett nummer ukentlig. Fritaket er begrunnet med at det ble ansett som uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske, se Ot.prp. nr. 17 (1968 – 69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) side 46.

Omsetning av aviser er fritatt i alle omsetningsledd. Dette betyr at ferdigtrykte aviser fra trykkeriet kan leveres avgiftsfritt til avisutgiver. En avisutgiver kan deretter selge avisen uten merverdiavgift til abonnent/leser. Levering av andre varer og tjenester til trykkeriet eller avisutgiver enn aviser kommer ikke under nullsatsordningen, eksempelvis leveranser av papir til trykkeriet eller revisjonstjenester til avisutgiveren. Trykkeriet/avisutgiver vil imidlertid ha full fradragsrett på sine anskaffelser. Videre vil trykkeriets eller avisutgiverens omsetning av andre varer og tjenester være underlagt de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven. Annonseinntekter skal eksempelvis avgiftsberegnes på vanlig måte med den ordinære satsen på 25 pst.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at avgiftsfritaket for aviser må avgrenses mot elektroniske tjenester. Det er bl.a. lagt til grunn at tilgang til internettsider mot vederlag er en avgiftspliktig tjeneste, og at dette også gjelder internettsider som innholdsmessig ikke skiller seg fra en avgiftsfri avis.

På bakgrunn av en klage fra Magasin- og Ukepresseforeningen til EFTAs overvåkingsorgan (ESA) hvor det ble hevdet at forskjellsbehandlingen av aviser (nullsats) og magasiner (ordinær sats på 25 pst.) utgjør brudd på statsstøtteregelverket i EØS-avtalen, uttalte ESA i en foreløpig konklusjon av 17. juli 2007 at nullsatsordningen for aviser ikke er forenlig med forbudet mot statsstøtte. I brev av 18. september 2007 har Finansdepartementet fastholdt sitt standpunkt om at nullsatsen for aviser ikke er ulovlig statsstøtte. Det er nå opp til ESA om de vil gå videre med saken, se St.prp. nr. 1 (2007 – 2008) avsnitt 3.2.7.

5.2.9 Bøker

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift av bøker i siste omsetningsledd, dvs. en nullsatsordning. Begrunnelsen for dette merverdiavgiftsfritaket er den samme som for fritaket for aviser, se avsnitt 5.2.8.

I motsetning til merverdiavgiftsfritaket for aviser gjelder fritaket for bøker kun i siste omsetningsledd. Spørsmålet om det skal beregnes utgående merverdiavgift eller ikke ved salg av bøker beror derfor på om kjøper er videreforhandler eller forbruker (siste ledd). Dette betyr at et trykkeri og forlag må beregne merverdiavgift på vanlig måte ved faktureringen til en bokhandler. Bokhandleren kan deretter selge bøkene uten merverdiavgift til forbrukerne.

Merverdiavgiftsfritaket er nærmere avgrenset i en egen forskrift, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 2 (forskrift nr. 19 til merverdiavgiftsloven). Forskriften inneholder ingen positiv definisjon av begrepet bok, men gir i stedet en oppregning over en rekke trykksaker som ikke går inn under fritaket. Et grunnleggende krav er at boken må trykkes.

Det må foretas en avgrensning mot elektroniske tjenester. I forskriften er det for øvrig uttrykkelig nevnt at fritaket også gjelder ved omsetning av parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker.

Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 angir også en nullsats for omsetning av tidsskrifter som hovedsakelig omsettes til faste abonnenter eller hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer og tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold. Som for bøker gjelder dette fritaket kun i siste omsetningsledd.

5.3 Merverdiavgiftsregelverket på idrettsområdet

5.3.1 Innledning

Omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 5 b første ledd nr. 12. Unntaket retter seg mot tjenester som ytes overfor utøverne av idrettsaktiviteter, f.eks. tilbud om trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser, adgang til anlegg og lignende. Tjenestene omsettes mot ulike kontingenter som medlemskontingent, startkontingent, vederlag for spesiell instruksjon m.m. Tjenesteyterne vil først og fremst være idrettens egen organer, f.eks. klubber, lag eller forbund, men adgang til svømmehaller og lignende tilbys også av det offentlige. Også rent kommersielle virksomheter tilbyr tjenester til utøvere av fysisk aktivitet, f.eks. treningsstudioer.

Etter § 5 b første ledd nr. 5 er også omsetning av tjenester i form av rett til å overvære idrettsarrangement unntatt fra merverdiavgiftsloven. Som eksempler kan nevnes omsetning av inngangsbilletter til en fotballkamp eller et skøytestevne. Dette unntaket retter seg mot omsetning til publikum, og inntektene fra salget tilfaller arrangøren. Sistnevnte vil først og fremst være idrettens ulike organer, men kan også være rent kommersielle arrangører av profesjonelle stevner og lignende.

I tilknytning til vurderingen av i hvilken grad de ovennevnte tjenester burde unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten, ble det i NOU 1990: 11 vist til tjenestene uten unntak var omsetning i siste ledd, dvs. til en forbruker uten fradrag. Utvalget uttalte videre følgende i avsnitt 7.17.6.1:

«Samtlige tjenester er i utgangspunktet egnet for å fanges opp av en generell forbruksavgift som merverdiavgiften. Det er lite tvilsomt at idrettsaktiviteter konkurrerer med andre fritidsbeskjeftigelser som etter innføring av en generell avgiftsplikt på tjenester, vil bli avgiftspliktig. På publikumssiden vil det til en viss grad også foreligge et konkurranseforhold til andre kultur- og underholdningstilbud. I utgangspunktet er det derfor sterke grunner for å trekke tjenester som gjelder idrett og sport innenfor avgiftsområdet. »

Som det er redegjort for i avsnittene 5.3.2 og 5.3.3 fant utvalget likevel grunner som tilsa unntak på området for idrettslag.

Det vises for øvrig til at idrettsforeninger i utgangspunktet er avgiftspliktige etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven i den grad de omsetter avgiftspliktige varer og tjenester. Idrettslag anses imidlertid som allmennyttige organisasjoner, og de særlige merverdiavgiftsreglene som gjelder for slike organisasjoner vil derfor også ha betydning for idrettslagenes merverdiavgiftsrettslige stilling. Det vises her til redegjørelsen i avsnitt 5.4.

5.3.2 Idrettsaktiviteter

Unntaket i § 5 b første ledd nr. 12 for idrettsaktiviteter bygger på forslag fremmet i NOU 1990: 11, men utvalgets forslag var mer begrenset enn hva som er gjeldende rett i dag. Utvalget viste i innstillingens avsnitt 7.17.6.2.1 til at betaling av medlemskontingent til idrettsforeninger kan anses som vederlag for bl.a. instruksjon, veiledning og anledning til å benytte idrettsanlegg e.l. Enkelte av disse tjenestene omsettes også av konkurrerende virksomheter, f.eks. private trenings- og helsestudioer eller private skiskoler. Idrettsforeningenes virksomhet skiller seg imidlertid på flere felt klart fra private næringsvirksomheter. Medlemskontingenten vil som regel bare være en del av en idrettsorganisasjons inntekter og er sjelden tilstrekkelig til å dekke utgiftene til hele organisasjonens drift. Idrettsorganisasjonene vil derfor i tillegg være avhengig av innsats fra frivillige, som f.eks. at medlemmene i tillegg til å betale kontingent, ofte selv må utføre vesentlig egeninnsats som dugnad, lotterisalg og lignende, eller er avhengig av at andre (foreldre, supportere mv.) yter slik ulønnet innsats. I tillegg vil de fleste idrettsorganisasjoner være avhengige av offentlige tilskudd og sponsorinntekter for å kunne opprettholde driften. Det er heller ikke uvanlig at en del av medlemsmassen er passive støttemedlemmer som ikke mottar noen direkte gjenytelse for betalingen. Medlemskontingenten til idrettslag skiller seg på denne måten fra vederlag som eksempelvis betales til helsestudioer, hvor betalingen kan sies å være mer direkte knyttet til mottatte tjenester.

Utvalget foreslo derfor at medlemskontingenter og andre ordinære kontingenter til idrettsforeninger, eksempelvis startkontingenter eller annet vederlag for trening og konkurranse i regi av foreningene, burde være unntatt fra merverdiavgiftsloven. Unntaket ble foreslått begrenset til idrettsforeninger som har til formål å drive slike aktiviteter som organiseres av Norges Idrettsforbund.

Også Finansdepartementet var av den oppfatning at omsetning av medlemskontingent og lignende som skjer av idrettslag burde unntas fra merverdiavgiftsloven, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) avsnitt 7.2.9.5. Det ble vist til at unntaket primært vil omfatte betaling fra medlemmene til idrettslaget i form av kontingenter og lignende, men også omsetning til andre enn medlemmer, eksempelvis deltakeravgifter fra idrettsutøvere som ikke er medlemmer i arrangøridrettslaget. Departementet foreslo imidlertid en egen bestemmelse om at dersom unntaket førte til vesentlig konkurransevridning med andre næringsdrivende, skulle virksomheten likevel være avgiftspliktig.

Da proposisjonen ble behandlet i Stortinget, sluttet finanskomiteens flertall seg til departementets forslag, men uttalte bl.a. følgende i Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001) avsnitt 3.2.8:

«Disse medlemmer antar det kan komme til å oppstå avgrensningsproblemer mellom ulike typer organisasjoner og virksomheter som tilbyr tilgang til samme typer lokaler, f.eks. svømmeanlegg, tennisbaner, treningsstudioer mv. og at idrettslag derfor ofte vil komme til å drive i konkurranse med andre aktører.
Disse medlemmer vil på denne bakgrunn be departementet vurdere nærmere avgrensninger og eventuelle ytterligere merverdiavgiftsfritak for idrettsaktiviteter og komme tilbake til Stortinget med dette på en egnet måte.»

I Ot.prp. nr. 94 (2000 – 2001) Om lov om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen avsnitt 6.3.3 viste Finansdepartementet til at de vedtatte unntakene på idrettsområdet kunne føre til konkurransevridninger mellom de ulike aktørene som tilbyr tilnærmet like tjenester. Eksempelvis skulle en kommune beregne merverdiavgift av vederlaget som oppkreves fra brukerne for adgangen til kommunens svømmehall, mens en forening organisert som et idrettslag ikke skulle oppkreve merverdiavgift ved omsetning av retten til å bruke klubbens svømmebasseng. Også større kommersielle badeland var unntatt ved omsetning av inngangsbilletter til publikum, se unntaket for inngangspenger til fornøyelsesparker i § 5 b første ledd nr. 5.

For å unngå slike konkurransevridninger vurderte departementet å avgiftslegge de mer kommersielle aktørene, mens den virksomhet som utøves i regi av stat, kommune eller ideelle foreninger ble unntatt fra merverdiavgiftsloven. En slik løsning ville ha medført merverdiavgiftsplikt ved omsetning fra eksempelvis et aksjeselskap eller en annen ordinær næringsdrivende av rett til å utøve idrettsaktiviteter, mens dersom virksomheten skjedde i regi av en kommune ville omsetningen vært unntatt. Etter departementets mening ville imidlertid en slik rettstilstand kunne medført konkurransevridninger mellom de ulike aktørene.

Departementet foreslo derfor et generelt unntak for omsetning av «rett til å utøve idrettsaktiviteter», jf. dagens ordlyd i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12. I proposisjonen avsnitt 6.3.3 uttalte Finansdepartementet følgende:

«Forslaget innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift for betaling for å delta i utøvelse av idrettsaktiviteter. Unntaket vil gjelde uavhengig av om slike tjenester ytes av kommersielle virksomheter, eksempelvis et aksjeselskap eller en annen ordinær næringsdrivende, eller om virksomheten skjer i regi av staten, kommuner eller idrettslag. Ved vurderingen av om det foreligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en type aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske Komite. Den idrettsaktivitet som foregår i treningsstudioer vil også omfattes av unntaket. Når det gjelder selve utleien av idrettslokalene eller -anlegg vil disse omfattes av det generelle unntaket for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd slik denne bestemmelsen nå lyder.
Forslaget medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salg av billetter, årskort, timeleie, greenfee mv. til svømmehaller, treningsstudioer, tennisbaner, golfbaner mv., samt ved utleie av eksempelvis en håndballbane.»

Selv om motorsport, herunder gokart, travsport, treningsstudioer m.m. ikke drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund og Olympiske Komité, er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at også salg av rett til å utøve disse aktivitetene omfattes av unntaket.

Det er bare «retten til å utøve idrettsaktiviteter» som er unntatt etter § 5 b første ledd nr. 12, og det må derfor trekkes en grense mot tjenester som er avgiftspliktige etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven. Tjenester som må anses som skjønnhetspleie faller utenfor unntaket. Dette betyr eksempelvis at virksomheter som driver treningsstudio eller svømmeanlegg blir avgiftspliktige for den del av virksomheten som vedrører solsenger og annen skjønnhetspleie. Aktiviteter som isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil heller ikke omfattes av unntaket dersom formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett, eksempelvis dans på diskotek eller biljardspill på utesteder.

Det er i praksis lagt til grunn at også omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere, eksempelvis omsetning av fotballspillere, er unntatt fra merverdiavgiftsloven selv om slik omsetning ikke omfattes av ordlyden i § 5 b første ledd nr. 12. Begrunnelsen for dette er at slik omsetning i stor grad er knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet. En spilleragents tjenester er derimot ikke omfattet av unntaket. Spilleragenten skal derfor beregne utgående merverdiavgift for sitt vederlag i tilknytning til gjennomføringen av salget av retten til spillerens tjenester.

Heller ikke startpenger som utbetales til idrettsutøvere eller til hesteeiere for deltakelse i travløp er omfattet av unntaket. Dette er tjenester som, så fremt det drives næring, er avgiftspliktige etter de alminnelige regler. Mottar utøveren premiepenger er det i praksis lagt til grunn at det ikke foreligger avgiftspliktig omsetning. I disse tilfellene vil utøveren/hesteeieren ikke levere noen motytelse etter merverdiavgiftsloven § 3, og det foreligger derfor ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Det vederlaget idrettstrenere, helsestudiotrenere og lignende beregner for sine tjenester er ikke omfattet av unntaket i § 5 b første ledd nr. 12. Slike tjenester anses imidlertid for å være undervisningstjenester og dermed omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3.

5.3.3 Inngangsbilletter til idrettsarrangementer m.m.

Også unntaket for omsetning av inngangsbilletter til idrettsarrangementer i § 5 b første ledd nr. 5 bygger på forslag i NOU 1990: 11, men omfatter en videre krets av arrangementer enn hva utvalgets flertall foreslo. Det framgår av innstillingens avsnitt 7.17.6.2.2 at utvalget var delt i spørsmålet om omsetning av billetter til sportsarrangementer burde være unntatt eller avgiftspliktig. Flertallet la til grunn at dersom omsetning av billetter ikke skulle omfattes av den generelle avgiftsplikten på tjenester, ville dette kunne innebære konkurransevridning i forhold til annen publikumsrettet virksomhet innen kultur og underholdning som etter utvalgets forslag ville bli avgiftspliktig. Dette talte for avgiftsplikt ved omsetning av billetter også når idrettsorganisasjonene står som arrangører av et sportsstevne. Det samme gjelder vederlag for omsetning av sender- og overføringsrettigheter til idrettsarrangementer. Flertallet foreslo derfor at omsetning av billetter til idrettsarrangement i utgangspunktet burde omfattes av en generell avgiftsplikt på tjenester.

Flertallet pekte imidlertid på at publikumsinntektene er skjevt fordelt mellom idrettsgrenene og mellom de enkelte foreningene innen hver enkelt idrettsgren og at avgiftsplikten kunne slå særlig uheldig ut for mindre arrangementer. Flertallet antok derfor at hensynet til konkurransenøytralitet vanskelig kunne begrunne avgiftsplikt overfor idrettsforeninger med liten publikumstilstrømming og lave billettinntekter. Flertallet anbefalte på denne bakgrunn at det av konkurransehensyn burde legges avgift på arrangementer med stor publikumstilstrømming, mens mindre arrangementer burde være unntatt. Utvalget fant at det burde overlates til departementet å fastsette de nærmere bestemmelser om avgrensingen av avgiftsplikten i forskrift.

Utvalgets mindretall var av den oppfatning at konkurransehensynene ikke var tilstrekkelig tungtveiende til å begrunne avgiftsplikt på idrettsarrangementer. Ett medlem foreslo at ideell virksomhet generelt burde fritas for avgiftsplikt.

Enkelte av høringsinstansene viste til at utvalgets forslag om merverdiavgiftsplikt på enkelte idrettsarrangement ville medføre flere avgrensningsproblemer, blant annet med hensyn til fradragsrettens omfang. Forslaget ville også gi store kontrollmessige problemer. I Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) foreslo derfor Finansdepartementet et generelt unntak for inngangsbilletter til idrettsarrangementer i § 5 b første ledd nr. 5. Departementets begrunnelse var knyttet til at det ellers ville kunne oppstå avgrensningsspørsmål og konkurransevridninger blant annet i forhold til andre fritidsaktiviteter og underholdningsarrangementer. Finanskomiteens flertall sluttet seg til forslaget uten merknader, jf. Innst. O. nr. 24 (2000 – 2001) avsnitt 3.2.8. Unntaket ble senere utvidet til også å omfatte formidling av inngangsbilletter, se Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) avsnitt 9.2.

Nedenfor følger en redegjørelse for unntakets nærmere rekkevidde og enkelte avgrensningsspørsmål som har oppstått i praksis.

Det er tjenester «i form av rett til å overvære» som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten, slik at unntakene bare retter seg mot selve inngangsbillettene. Annen virksomhet som drives av arrangøren er derfor ikke omfattet av dette unntaket. Dersom en arrangør av et idrettsarrangement omsetter senderettighetene til arrangementet til et TV-selskap, er ikke denne omsetningen unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det vises for øvrig her til redegjørelsen i avsnitt 5.2.4 om forståelsen av begrepet «i form av rett til å overvære». I tillegg til unntaket for omsetning av inngangsbilletter er arrangører av stevner også unntatt ved omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav c. Også dette unntaket er nærmere omtalt i avsnitt 5.2.4.

Unntakene redegjort for ovenfor skaper i praksis en rekke avgrensningsproblemer knyttet til fradragsretten for inngående merverdiavgift. I praksis er det lagt til grunn at idrettslag ved bygging og drift av et idrettsstadion vil ha rett til fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelser som knytter seg til arealer som utelukkende brukes i avgiftspliktig virksomhet, eksempelvis kiosksalg. På den annen side vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som gjelder arealer som kun brukes i unntatt virksomhet, eksempelvis en billettluke. Andre deler av anlegget, f.eks. bane med mål, tribuner, treningsfasiliteter, garderober, lyd- og lysanlegg mv., må anses anskaffet til både avgiftspliktig reklamevirksomhet og unntatt idrettsaktivitet. Her må det foretas en fordeling av inngående avgift, se også avsnitt 5.1.3 om fradragsretten for delte virksomheter. Disse fordelingsproblemene forsterkes av at det kan være uklart om enkelte av de varer og tjenester som idrettslaget omsetter, er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

5.4 Særlige merverdiavgiftsregler for frivillig sektor

5.4.1 Innledning

Omsetning og uttak av avgiftspliktige varer og tjenester fra ulike frivillige organisasjoner og foreninger vil, på lik linje med alminnelige næringsdrivende, i utgangspunktet utløse registrerings- og avgiftsplikt etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven. Dette innebærer blant annet at organisasjonen eller foreningen skal beregne og kreve opp utgående merverdiavgift ved omsetning eller uttak av varer og tjenester, og at de som motstykke vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. For en nærmere redegjørelse av de generelle merverdiavgiftsreglene vises det til avsnitt 5.1.

For organisasjoner og foreninger innenfor det man med en fellesbetegnelse kan kalle frivillig sektor gjelder imidlertid flere lempningsregler i merverdiavgiftsregelverket, og det er redegjort nærmere for disse i avsnittene 5.4.3 til 5.4.5. Frivillige organisasjoner er bl.a. i stor utstrekning unntatt ved omsetning av varer og tjenester, noe som betyr at de i likhet med privatpersoner og næringsdrivende som driver unntatt virksomhet blir ansett som forbrukere i merverdiavgiftssystemet. De har derfor ingen rett til å fradragsføre merverdiavgift som påløper ved innkjøp av varer og tjenester. Eksempelvis må et skolekorps betale merverdiavgift ved kjøp av musikkinstrumenter og et idrettslag betale merverdiavgift ved kjøp av snekkertjenester, uten å kunne fradragsføre denne.

De særskilte lettelsene som er innført for frivillige organisasjoner i merverdiavgiftsregelverket er først og fremst begrunnet med at mange små organisasjoner med begrenset omsetning kan oppleve pliktene som følger av registrering i merverdiavgiftsmanntallet som byrdefull. Små organisasjoner kan ofte mangle kompetanse om avgiftssystemet og har ofte heller ikke et administrativt apparat som kan håndtere merverdiavgiften. Det kan bl.a. vises til NOU 1988: 17 Frivillige organisasjoner, hvor frivillige organisasjoners rammebetingelser ble utredet, og til Ot.prp. nr. 1 (1997 – 98) Skatteopplegget 1998 – Lovendringer kapittel 14, hvor det ble foreslått skatte- og avgiftslempinger for frivillige organisasjoner.

Rettstilstanden ble ikke vesentlig endret for frivillige organisasjoner som følge av merverdiavgiftsreformen i 2001. De frivillige organisasjonenes kjøp av enkelte tjenester gikk imidlertid opp i pris som følge av at det ble innført avgiftsplikt på flere tjenester enn tidligere, og det ble på denne bakgrunn innført en kompensasjonsordning for frivillige organisasjoner, jf. avsnitt 6.3. Enkelte større organisasjoner kan videre være pliktige til å beregne merverdiavgift for en større del av virksomheten sin som en følge av reformen. Disse må bl.a. registrere seg i merverdiavgiftsmanntallet og føre regnskap for den avgiftspliktige delen av virksomheten.

5.4.2 Begrepsbruk

Begrepet «frivillig sektor» har ikke noe eksakt avgrenset innhold. Det er imidlertid enkelte særlige kjennetegn ved en organisasjon, institusjon eller forening som indikerer at den driver frivillig virksomhet og dermed er en del av frivillig sektor. Et typisk kjennetegn på en frivillig organisasjon vil være at den ikke overfører sitt eventuelle overskudd til andre, men benytter dette internt til å tilgodese de formål organisasjonen er dannet for å understøtte. Videre vil en frivillig organisasjon ikke være styrt av det offentlig, men selvstyrt. Frivillige organisasjoner vil også kunne kjennetegnes ved at virksomheten som drives i noen grad baseres på frivillig og ulønnet arbeid, og at medlemskap i organisasjonen ikke er obligatorisk.

Merverdiavgiftsloven skiller mellom «veldedige og allmennyttige organisasjoner» og «ideelle organisasjoner og foreninger». En «veldedig» organisasjon vil f.eks. kunne være en idrettsorganisasjon eller en humanitær eller religiøs organisasjon. For at en organisasjon skal kunne anses som «allmennyttig» er det i praksis lagt til grunn at den arbeider for å ivareta mer allmenne samfunnsinteresser på tvers av særinteresser, og at den er tilgjengelig for et bredt spekter av mennesker. Begrepet «ideell» organisasjon er et videre begrep som, i tillegg til veldedige og allmennyttige organisasjoner, omfatter nærings-, yrkes og arbeidslivsorganisasjoner, fagforeninger, politiske partier og andre organisasjoner og foreninger som ivaretar medlemmenes økonomiske og faglige fellesinteresser.

5.4.3 Kravet til næringsvirksomhet

Som det framgår av avsnitt 5.1.2 er det et vilkår for merverdiavgiftsplikt at omsetningen skjer i næring. For visse typer virksomhet drevet av frivillige organisasjoner er det fastsatt nærmere retningslinjer for når en virksomhet skal anses som næringsvirksomhet. Organisasjoners omsetning til medlemmer av f.eks. musikkinstrumenter, uniformer, drakter og idrettsutstyr mv. anses ikke som næringsvirksomhet dersom omsetningen ikke tar sikte på fortjeneste, men bare på å dekke organisasjonenes kostnader i forbindelse med salget. Det er en forutsetning at organisasjonen ikke samtidig driver avgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer.

Enkeltstående og kortvarige salgsaksjoner som ikke varer mer enn tre dager anses heller ikke som næringsvirksomhet dersom virksomheten ikke har et profesjonelt preg med f.eks. bruk av leiet hjelp. Eksempler på slike aksjoner eller arrangementer er loppemarkeder, julemesser, «byttedager», dørsalg og bodsalg.

5.4.4 Særskilte regler for registrering

Som redegjort for i avsnitt 5.1.2 skal alle næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning som overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder, i utgangspunktet registrere seg i merverdiavgiftsmanntallet og beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 10 første ledd og 28 første ledd første punktum. For veldedige og allmennyttige organisasjoner gjelder imidlertid en særskilt registreringsgrense på 140 000 kroner, jf. § 28 første ledd annet punktum. Også etter skatteloven foreligger en grense på 140 000 kroner for skatteplikt ved økonomisk virksomhet som drives av veldedige og allmennyttige organisasjoner, jf. skatteloven § 2 – 32.

Inntil 1992 var det ingen særskilt registreringsgrense for veldedige og allmennyttige organisasjoner. I NOU 1988: 17 Frivillige organisasjoner ble spørsmålet tatt opp, men uten at det ble foreslått noen endring i dagjeldende regleverk. Utvalget pekte imidlertid på at den generelle registreringsgrensen, som da var 12 000 kroner, var såpass lav at organisasjoner som omsatte varer eller tjenester på noe mer enn rent enkeltstående basis, f.eks. dugnadstjenester eller flytting, ble rammet urimelig av registrerings- og avgiftsplikten.

I St.prp. nr. 1 (1990 – 1991) Skatter og avgifter til statskassen avsnitt 4.2.5 uttalte Finansdepartementet at man ville vurdere et forslag om innen visse rammer å gjennomføre lettelser i merverdiavgiften for såkalt dugnadsarbeid utført av frivillige organisasjoner. Forslaget hadde sin bakgrunn i at frivillige organisasjoner ikke i ubetydelig omfang omsatte slike tjenester uten å foreta registrering og avgiftsberegning. I Ot.prp. nr. 24 (1991 – 1992) Om lov om endringer i lov om skatt av formue og inntekt og lov om merverdiavgift fremmet departementet forslag om at registreringsgrensen ble hevet til 70 000 kroner for veldedige og allmennyttige organisasjoner. Departementet uttalte blant annet følgende i avsnitt 3.5.4:

«Forslaget innebærer at disse isolert sett gis et konkurransefortrinn som strider mot prinsippet om konkurransenøytralitet i merverdiavgiftssystemet. Etter en totalvurdering, hvor det blant annet legges vekt på håndhevelseshensyn og de særlige forhold som gjør seg gjeldende ved mindre næringsutøvelse fra organisasjonenes side, finner departementet å ville fremme forslaget (…)»

Forslaget ble vedtatt av Stortinget.

Med virkning fra 1. januar 1998 ble registreringsgrensen oppjustert til 140 000 kroner. I Ot.prp. nr. 1 (1997 – 98) avsnitt 14.4.7 uttalte Finansdepartementet om dette:

«En heving av registreringsgrensen som foreslått vil først og fremst komme de små, frivillige organisasjonene med begrenset omsetning til gode. Etter departementets vurdering er det ikke ønskelig å heve registreringsgrensen så mye at større mere profesjonelle organisasjoner faller under grensen. Det vises i denne sammenheng til høringsuttalelsen fra NHO om faren for forsterket konkurransevridning. Denne påpekningen er etter departementets mening svært relevant.
Finansdepartementet finner på denne bakgrunn sterkt å fraråde en ytterligere heving av grensen for registrering i avgiftsmanntallet ut over forslaget i høringsnotatet.»

På samme sted ble også spørsmålet om å innføre en ordning med frivillig registrering drøftet. En slik ordning ble imidlertid avvist. I den forbindelse uttalte Finansdepartementet:

«KORG har i sin høringsuttalelse vist til at en heving av registreringsgrensen for merverdiavgift vil kunne slå uheldig ut for enkelte organisasjoner, særlig organisasjoner som omsetter avgiftsfrie varer som eksempelvis bøker og tidsskrifter. Det foreslås derfor at den enkelte organisasjon frivillig kan registrere seg i avgiftsmanntallet.
En heving av registreringsgrensen for merverdiavgift til 140 000 kroner vil innebære at organisasjoner som i dag er registrert, men som har omsetning under 140 000 kroner vil måtte slettes fra avgiftsmanntallet. Dette innebærer at organisasjonene ikke lenger skal beregne utgående avgift av sin omsetning, men også at de ikke lenger vil ha adgang til å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser til virksomheten. Sletting av organisasjoner i avgiftsmanntallet innebærer videre at disse organisasjonene vil slippe de forpliktelser som de er pålagt etter merverdiavgiftsloven, herunder forpliktelser vedrørende registrering og oppgaveinnsendelse.
For organisasjoner som omsetter varer som er spesielt fritatt for avgiftsplikt (dvs. at det ikke skal beregnes utgående avgift ved salg av varene, samtidig som det foreligger rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til virksomheten), vil det kunne være en fordel å være registrert for merverdiavgift. Virksomheter som i hovedsak har omsetning som er spesielt fritatt fra avgiftsplikt, vil ofte ha krav på tilbakebetaling av avgift. Dette skyldes at inngående avgift overstiger utgående avgift i omsetningsoppgavene.
Departementet ser at for enkelte organisasjoner vil en heving av registreringsgrensen kunne falle uheldig ut. Dette gjelder organisasjoner som nevnt, men vil også kunne gjelde andre organisasjoner som har større inngående avgift enn utgående, og således får tilbakebetalt avgift fra staten. Departementet vil imidlertid sterkt understreke merverdiavgiftens generelle karakter. Ytterligere særordninger utover en særskilt registreringsgrense for frivillige organisasjoner for å bøte på mer eller mindre spesielle utslag vil departementet advare mot. Departementet finner på denne bakgrunn ikke å kunne gå inn for at det etableres særordninger for registrering i avgiftsmanntallet for organisasjoner som i hovedsak omsetter varer som er fritatt fra avgiftsplikt, eller hvor en heving av registreringsgrensen av andre grunner vil falle uheldig ut. Særordninger av denne type er dessuten vanskelige å håndheve. Avgrensings- og kontrollproblemer vil således kunne komplisere manntallsføringen vesentlig.»

5.4.5 Særskilte unntak for omsetning som skjer fra frivillige organisasjoner

5.4.5.1 Generelt

Det gjelder en rekke unntak for omsetning som skjer fra frivillig organisasjoner. Noen av disse unntakene gjelder bare for frivillig sektor, mens andre er generelle. Av de generelle unntakene som er relevante og aktuelle for frivillig sektor, kan f.eks. nevnes flere av unntakene på kultur- og idrettsområdet, jf. avsnitt 5.2, utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd og omsetning av undervisningstjenester, jf. § 5 b første ledd nr. 3. Disse generelle unntakene vil ikke bli behandlet nærmere her. I det følgende behandles kun de unntakene som gjelder særskilt for frivillig sektor. Disse følger dels av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, og dels av vedtak truffet av Finansdepartementet eller Skattedirektoratet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70.

Unntakene innebærer at det ikke skal beregnes utgående avgift ved omsetningen, og at det på den annen side ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift.

5.4.5.2 Varer av ubetydelig verdi

Merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav d første punktum gir en særskilt regel for de tilfeller der veldedige og allmennyttige organisasjoner leilighetsvis omsetter gjenstander av ubetydelig verdi. Unntaket har sin bakgrunn helt tilbake til merverdiavgiftslovens ikrafttredelse. Bestemmelsen nevner prospektkort, brosjyrer og kalendere som eksempler på slike gjenstander av ubetydelig verdi, men det framgår også av loven at dette ikke er noen uttømmende opplisting av de gjenstander som omfattes av unntaket. Også «andre gjenstander» kan omfattes uten at det stilles krav om at disse skal være av tilsvarende art.

Bestemmelsen inneholder en verdibegrensning ved at gjenstandene må være av «ubetydelig verdi». For å klargjøre hva som skal regnes som gjenstander av ubetydelig verdi, fastsatte Finansdepartementet i 1971 en verdigrense på 5 kroner, jf. fullmakten i § 5 annet ledd. Verdigrensen er senere hevet flere ganger, og sist til 100 kroner fra 1. juli 1992.

Bestemmelsen inneholder også et vilkår om at omsetningen kun må skje «leilighetsvis» og som ledd i organisasjonenes virksomhet. Grensen på 100 kroner gjelder altså for sporadisk, mer aksjonspreget salgsvirksomhet over et begrenset tidsrom, i motsetning til fortløpende salg fra en lagerbeholdning over tid. Hva som regnes som begrenset tidsrom må vurderes konkret. I spesielle tilfeller er det godtatt at salgsvirksomhet har vært drevet i inntil en måned. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 er det i tillegg gitt et unntak for omsetning av enkelte gjenstander selv om salget ikke skjer leilighetsvis. Dette gjelder jakkemerker, vimpler og lignende varer med organisasjonenes logo begrenset for omsetning internt i organisasjonen. Det samme gjelder ved omsetning av tilsvarende varer med overordnet organisasjonsledds logo, som ferdighetsmerker, deltakermedaljer og lignende. Verdien av den enkelte gjenstand må ikke overstige 100 kroner.

Det vises for øvrig her til at frivillige organisasjoner også kan omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 1 bokstav c for omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer som skjer av nærmere bestemte subjekter. Dette vil blant annet gjelde arrangører av stevner.

5.4.5.3 Varer til betydelig overpris

Omsetning av varer fra veldedige og allmennyttige organisasjoner til betydelig overpris er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 5 første ledd nr. 1 bokstav d annet punktum. Som det framgår av ordlyden gjelder unntaket ikke for salg av tjenester.

Unntaket har sin bakgrunn i uttalelser i NOU 1988: 17 Frivillige organisasjoner. Det pekes her på at merverdiavgiften skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen og at dette vil kunne medføre at der en veldedig og allmennyttig organisasjon omsetter gjenstander mv. til betydelig overpris, vil det bli beregnet avgift av hele vederlaget, selv om vederlaget fra kjøperens side fortoner seg som en donasjon heller enn som vederlag for varen.

Disse synspunktene ble fulgt opp av Finansdepartementet, som i Ot.prp. nr. 24 (1991 – 1992) fremmet forslag om en begrensning av beregningsgrunnlaget i merverdiavgiftsloven § 18 slik at vederlag ut over omsetningsverdien skulle holdes utenfor avgiftsgrunnlaget. Begrensningen kom bare til anvendelse der det var tale om leilighetsvis omsetning av slike gjenstander. I proposisjonen ble det uttalt at et unntak for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners salg av gjenstander til betydelig overpris vil bryte med merverdiavgiftssystemets generelle karakter, mens en begrensning i beregningsgrunnlaget ikke i samme grad ville ha slike negative konsekvenser for avgiftssystemet. På den annen side uttalte departementet at den foreslåtte begrensningen kunne medføre administrative og kontrollmessige problemer, blant annet ville det oppstå avgrensningsspørsmål ved avgjørelsen av hva som skal anses som markedsverdi og betydelig overpris. Departementets forslag ble vedtatt av Stortinget.

I forbindelse med behandlingen av revidert nasjonalbudsjett 1998 ba Stortinget om at Regjeringen la fram et forslag om at UNICEFs omsetning av kort skulle unntas fra merverdiavgift. Bakgrunnen var at UNICEF hadde opplyst finanskomiteen om at det i praksis var umulig å etterleve de forskriftsmessige vilkår for å begrense avgiftsgrunnlaget, slik at man ikke fikk benyttet det lavere grunnlaget. Resultatet ble unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav d annet punktum, som kom inn i loven med virkning fra 1. juli 1999, se Ot.prp. nr. 1 (1999 – 2000) Skatte- og avgiftsopplegget 2000 – Lovendringer kapittel 23 og Innst. O. nr. 12 (1999 – 2000) kapittel 25. Ut fra likhetshensyn og lovtekniske grunner ble unntaket gjort generelt for alle veldedige og allmennyttige organisasjoner som omsetter varer til betydelig overpris. Det er altså ikke lenger noe krav om at omsetningen kun må skje leilighetsvis. Samtidig opphevet man de tidligere begrensningene i merverdiavgiftsloven § 18 fjerde og femte ledd som holdt vederlag ut over omsetningsverdi utenfor avgiftsgrunnlaget ved disse organisasjonenes salg til betydelig overpris. Hele vederlaget, både ordinær omsetningsverdi og overprisen, faller nå utenfor avgiftsplikten.

Begrepet «overpris» er ikke nærmere definert verken i lovtekst eller forarbeider. I praksis har man imidlertid tatt utgangspunkt i de tidligere regler i forskrift 1. juli 1992 nr. 492 om avgrensing og gjennomføring av bruken av redusert beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners salg av gjenstander til betydelig overpris (forskrift nr. 101) § 2, som ble vedtatt i tilknytning til de opphevede bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 18 fjerde og femte ledd. Betydelig overpris etter disser reglene forelå «når salgsvederlaget for gjenstanden utgjør minst seks ganger inntakskost», jf. forskriften § 2 første ledd.

5.4.5.4 Varer fra bruktbutikker

Den generelle merverdiavgiftsplikten ved omsetning av varer gjelder i utgangspunktet også ved omsetning av brukte varer. For veldedige og allmennyttige organisasjoner er det imidlertid gitt en særskilt regel i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav e som unntar omsetning av varer fra bruktbutikker dersom overskuddet av omsetningen fullt ut anvendes til det veldedige eller allmennyttige formålet. Butikken må videre kun selge brukte varer som er mottatt vederlagsfritt, samt benytte frivillig, ulønnet arbeidskraft. Bruktbutikker med et allmennyttig formål, men som ikke baserer seg på frivillig, ulønnet arbeidskraft, vil dermed ikke være omfattet av unntaket.

Unntaket trådte i kraft 1. januar 2005 og det er i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer avsnitt 30.3.2 uttalt følgende om bakgrunnen for unntaket:

«Da omsetning av varer fra bruktbutikker med allmennyttig formål kan utløse merverdiavgift, foreslås det et unntak for slik omsetning. (…) Unntak svekker merverdiavgiften som en generell forbruksavgift, og kan dessuten medføre konkurransevridninger i disfavør av andre næringsdrivende. Av denne grunn er det nødvendig å sette strenge vilkår for at unntaket skal komme til anvendelse.»

5.4.5.5 Omsetning der vederlaget mottas i form av medlemskontingenter

Etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f er omsetning fra ideelle organisasjoner og foreninger unntatt når vederlaget mottas i form av medlemskontingent og kontingenten dekker varer og tjenester som er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Bestemmelsen ble vedtatt i tilknytning til merverdiavgiftsreformen i 2001.

Det er en forutsetning for merverdiavgiftsplikt at det foreligger omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3, dvs. at det er levert en vare eller tjeneste mot vederlag. Dette innebærer blant annet et krav om en gjensidig utveksling av ytelser, altså at det må være en direkte sammenheng mellom varen eller tjenesten som ytes og det vederlaget som tas i mot, jf. avsnitt 5.1.2. Vurderingen av om det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand kan være problematisk for medlemskontingenter. I Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) avsnitt 7.2.8.5 uttales det i denne forbindelse følgende:

«Som påpekt av Storvikutvalget oppstår det flere varianter av avgrensingsspørsmål hvor det kan være vanskelig å konkret avgjøre om medlemskontingenten kan anses som vederlag for en mottatt, eller utsiktene til å motta, en tjeneste eller ikke. I de fleste tilfeller vil det av den grunn kunne være vanskelig å ta stilling hvorvidt organisasjonene har hatt omsetning til medlemmene og om omsetningen er foretatt i næring. Avgiftsteknisk hensyn tilsier derfor at kontingenter i utgangspunktet bør unntas fra avgiftsberegning. (…) Det er en forutsetning for unntaket at omsetningen dekker ytelser som ledd i organisasjonens mv. ideelle virksomhet. Departementet legger til grunn at det bør skje en avgiftsberegning dersom kontingenten dekker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige.»

Som eksempel nevnte departementet at medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene må anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det er dermed ikke adgang til å kamuflere en avgiftspliktig omsetning som en kontingent.

Det er lovfestet en konkurransevridningsregel i merverdiavgiftsloven § 5 annet ledd. Etter denne bestemmelsen kan Finansdepartementet bestemme at virksomhet som er unntatt for omsetning av medlemskontingent likevel skal beregne og betale merverdiavgift dersom unntaket medfører vesentlige konkurransevridninger i forhold til registrert næringsdrivende som omsetter tilsvarende varer og tjenester.

5.4.5.6 Omsetning av tjenester til ledd innenfor samme organisasjon

En virksomhet kan bestå av flere ledd som alle utgjør selvstendige rettssubjekter. De ulike leddene kan utføre fellesoppgaver for de øvrige mot vederlag, eksempelvis kan et regionalt ledd yte it- eller administrasjonsoppgaver for et sentralt eller lokal ledd i virksomheten. I utgangspunktet vil det i disse tilfellene kunne være tale om omsetning mellom selvstendig rettssubjekter som utløser plikt til å avgiftsberegne vederlaget som oppkreves.

For veldedige, allmennyttige og ideelle institusjoner, organisasjoner og foreninger gjelder det imidlertid fra 1. juli 2006 et særskilt unntak for interne transaksjoner i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav g. Det framgår av bestemmelsen at omsetning fra veldedige, allmennyttige og ideelle institusjoner, organisasjoner og foreninger av tjenester til ledd innenfor samme organisasjon mv. er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det er et vilkår at tjenestene er direkte knyttet til den ideelle virksomheten, og vederlaget for tjenestene må være basert på hel eller delvis kostnadsdekning. Det er videre et vilkår at tjenestene ikke ytes eksternt og at tjenestene ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen mv. En eller flere enheter eller ledd innenfor en organisasjon mv. kan etter søknad utelukkes fra unntaket.

Om bakgrunnen for unntaket kan vises til B. innst. S. nr. 1 (2004 – 2005) Innstilling fra finanskomiteen om Nasjonalbudsjettet for 2005 og forslaget til statsbudsjett medregnet folketrygden for 2005, der flertallet uttalte følgende:

«Stortinget er kjent med at Finansdepartementet arbeider med en sak om behandling av merverdiavgift på interne transaksjoner i frivillige organisasjoner. Stortinget er enig om at det bør finnes en løsning på saken slik at transaksjoner av denne typen i stor grad faller utenfor merverdiavgiftspliktig omsetning. Stortinget ber Regjeringen gi en orientering om dette i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett for 2005.»

Departementet la til grunn at intensjonen til Stortinget var at frivillige organisasjoner ikke skulle faktureres med merverdiavgift på interne transaksjoner, og ga med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 midlertidige unntak for interne transaksjoner i blant annet Norges Idrettsforbund og Norges Handikapforbund. I Ot.prp. nr. 77 (2005 – 2006) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv. avsnitt 13.2 foreslo departementet å lovfeste unntakene.

5.4.5.7 Annonser i medlemsblad og lignende

Omsetning av reklametjenester er avgiftspliktige etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven. For veldedige og allmennyttige organisasjoner er det, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, imidlertid gitt et unntak ved omsetning av annonser i medlemsblader, «guider», årsprogram, stevne- og konsertprogram mv. som til sammen kommer ut inntil fire ganger i løpet av en periode på tolv måneder.

5.4.5.8 Kioskvarer og serveringstjenester under trening eller på arrangementer

Omsetning av matvarer skal i utgangspunktet avgiftsberegnes med 14 pst. Dette vil også gjelde for veldedige og allmennyttige organisasjoner dersom disse oppfyller kravet til å drive næringsvirksomhet. Kravet vil lett være oppfylt der organisasjonen f.eks. selger varer fra en kiosk med faste, daglige åpningstider, uavhengig av om kiosken er plassert på eller i tilknytning til f.eks. et idrettsanlegg. Organisasjonen kan imidlertid anses å drive næringsvirksomhet også før kioskvirksomheten får et slikt omfang, også sjeldnere og kortere åpningstider vil etter forholdende kunne tilfredsstille kravet til næringsvirksomhet.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 er det derfor gitt et unntak fra merverdiavgiftsloven for veldedig og allmennyttige organisasjoner ved omsetning fra kiosk dersom kiosken kun er åpen under trening eller på arrangementer og drives av ulønnet personell. I tillegg er det vilkår at vareutvalget begrenser seg til typiske kioskvarer og at minst 80 pst. av disse varene omsettes til deltakere og tilskuere under arrangementet. Det ble samtidig gitt et tilsvarende unntak for organisasjonenes omsetning av serveringstjenester.

5.4.6 Fritaket for uttaksberegning for tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag

Etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 skal det betales merverdiavgift som ved uttak når varer eller tjenester fra en virksomhet brukes til gave. Dette innebærer at dersom f.eks. en advokat gir bort advokattimer til en fysisk eller juridisk person, skal advokaten i utgangspunktet beregne merverdiavgift ved uttaket og innbetale beløpet til staten. Beregningsgrunnlaget er advokattjenestens omsetningsverdi, jf. § 19 første ledd tredje punktum.

Det er imidlertid gitt lempinger på dette område i form av avgiftsfritak. At uttaket er fritatt innebærer at den registrerte næringsdrivende ikke skal beregne utgående avgift ved sitt uttak, men likevel har fradragsrett for inngående avgift for anskaffelser foretatt i tilknytning til uttaket.

Fram til 1. juli 2007 fastslo merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 annet avsnitt at det ikke skulle beregnes merverdiavgift av tjenester som «ytes personlig og vederlagsfritt direkte til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner». Bestemmelsen var begrunnet med at uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven i visse tilfeller ville kunne ramme virksomheten i de frivillige organisasjonene på en uheldig måte, jf. Ot.prp. nr. 24 (1991 – 92) Om lov om endringer i lov om skatt av formue og inntekt og lov om merverdiavgift side 7 og 8. Som eksempel ble det vist til at det «vil virke urimelig å avgiftsbelegge en håndverker som personlig yter gratis tjenester på fritiden i forbindelse med en dugnad». Det ble forutsatt at fritaket ble begrenset til personlige ytede tjenester, slik at tjenestene måtte leveres av den næringsdrivende selv og ikke av hans ansatte. Av hensyn til avgiftssystemets generelle karakter og de kontrollmessige sidene ble det også ansett som nødvendig at fritaket ble gitt en kvantitativ begrensning. Denne begrensningen var satt til inntil 100 timer per kalenderår for den enkelte næringsdrivende. I tillegg til dette fritaket hadde Finansdepartementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt et fritak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved advokaters deltakelse i advokatvakt hvor tjenestene ble ytet gratis.

Ved lov 29. juni 2007 nr. 45 ble fritaket i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd utvidet. Lovendringen som trådte i kraft fra 1. juli 2007 innebærer at det ikke skal betales merverdiavgift av tjenester som «ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag». I forhold til det tidligere fritaket er det nå ikke begrenset til ytelser til bestemte institusjoner og organisasjoner. Det stilles videre ikke krav om at tjenesten må utføres av den næringsdrivende personlig. Den kvantitative begrensningen er heller ikke videreført. Så fremt vilkåret om at tjenesten ytes på veldedig grunnlag er oppfylt, kan tjenestene nå ytes også overfor enkeltpersoner. Eksempel på tjenester som vil være omfattet, er advokattjenester som ytes pro bono. Bestemmelsen må avgrenses mot andre gaver, utdeling i reklameøyemed og uttak til privat bruk. Om den nærmere bakgrunnen for lovendringen vises det til Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift avsnitt 5.5.

Fotnoter

Rapporten «Basismåling av virksomhetenes administrative byrder ved avregning av merverdiavgift og videreutvikling av en aktivitetsbasert målemetode» utarbeidet av Rambøll Norge AS i 2004 på oppdrag fra Nærings- og handelsdepartementet.

Neste kapittel

Forrige kapittel

Neste kapittel

Forrige kapittel

Til forsiden

Dokumentet i pdf-format (2,6 Mb)

Til toppen