4 Merverdiavgiftens rolle i et samfunnsøkonomisk perspektiv

4.1 Et effektivt skattesystem

Kort om et effektivt skattesystem

Skatte- og avgiftssystemet består av direkte og indirekte skatter og vedtas av Stortinget for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Indirekte skatter omfatter merverdiavgift og særavgifter, og omtales ofte som avgifter. Inntekts- og formuesskatt for personlige og etterskuddspliktige skattytere, eiendomsskatt og arbeidsgiveravgift regnes som direkte skatter, og omtales ofte som skatter. Begrepsbruken er imidlertid ikke konsekvent, f.eks. betegnes arveavgiften som en avgift, men klassifiseres som en direkte skatt .

Skatte- og avgiftssystemet blir gjerne ilagt tre hovedoppgaver. For det første skal skatte- og avgiftssystemet finansiere offentlig virksomhet og overføringer (proveny), for det andre skal systemet bidra til å påvirke inntektsfordelingen mellom personer (fordeling), og for det tredje skal systemet korrigere for markedssvikt ved at enkelte skatter og avgifter innrettes slik at de priser effekter som ikke tas hensyn til i markedet (korrigering av markedssvikt). Skatte- og avgiftssystemet er også benyttet for å oppnå andre målsetninger, f.eks. nærings-, kultur- eller distriktspolitiske hensyn. Selv om skatte- og avgiftssystemet er tiltenkt mange funksjoner, er hovedoppgaven å finansiere offentlig sektor.

De fleste direkte og indirekte skatter bidrar til mindre effektiv bruk av samfunnets ressurser. Med skatter vil det være en kile mellom de prisene hhv. forbrukere og produsenter står overfor. På bakgrunn av prisene gjør de andre valg, og ressursallokeringen endres deretter (vridende skatter). Enkelte skatter kan imidlertid bedre samfunnets bruk av ressurser. Det skyldes at enkelte aktiviteter påfører samfunnet kostnader uten at de som er ansvarlige for aktivitetene, betaler for ulempen de påfører andre. Slike ulemper kalles eksterne effekter og innebærer en form for markedssvikt. Skatter som settes slik at prisen på aktiviteten avspeiler den eksterne effekten forbundet med aktiviteten, kan rette opp markedssvikten og gi en mer effektiv bruk av samfunnets ressurser (markedskorrigerende skatter). Dette prinsippet er lagt til grunn ved bruk av miljøavgifter og helse- og sosialt begrunnede avgifter som avgiftene på alkohol og tobakk.

På bakgrunn av økonomisk teori kan en skissere følgende retningslinjer for utformingen av skattesystemet:

1. Først benyttes markedskorrigerende skatter fordi slike bidrar til mer effektiv ressursbruk i tillegg til at de gir det offentlige inntekter.

2. Deretter benyttes nøytrale skatter så langt det er mulig. Nøytrale skatter er kjennetegnet ved at skattyter ikke har motivasjon til å endre tilpasning for å påvirke størrelsen på skattebeløpet.

3. Til slutt brukes vridende skatter for å oppnå det ønskede nivået på skatteinntektene.

Vridende skatter har altså en samfunnsøkonomisk kostnad ved at de bidrar til mindre effektiv allokering av samfunnets ressurser. Gitt at en ønsker å opprettholde en stor offentlig sektor, er det imidlertid nødvendig også å ta i bruk skatter som gir uheldige vridninger og effektivitetstap. Det bør være et sentralt mål at de samfunnsøkonomiske kostnadene ved beskatning er så lave som mulig. I en skatteøkonomisk analyse skiller en gjerne mellom effektivitetsvirkninger og fordelingsvirkninger av en skatt. Effektivitetsvirkningene sier noe om hvordan skatten påvirker den samlede verdiskapingen i samfunnet, mens fordelingsvirkningene sier noe om hvordan skatten påvirker fordelingen av de verdiene som skapes.

4.2 Prinsipper for et godt merverdiavgiftssystem

4.2.1 Innledning

Merverdiavgiftens hovedmål er å skaffe inntekter for å finansiere offentlig sektor og overføringer, og avgiften en svært viktig inntektskilde for staten. I 2008 anslås inntektene fra merverdiavgiften til om lag av 190 mrd. kroner, noe som utgjør om lag 30 pst. av de totale skatte- og avgiftsinntektene fra Fastlands-Norge eller nesten 17 pst. av statsbudsjettets totale inntekter, se tabell 4.1.

Det vil kunne oppstå motsetninger dersom en også forsøker å oppnå andre målsetninger gjennom merverdiavgiften fordi ulike målsetninger kan stå i motsetning til hverandre. Det er f.eks. ikke mulig å forene ønsket om en effektiv utformet merverdiavgift med et eventuelt ønske om å støtte enkeltnæringer.

Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet bør en legge vekt på flere faktorer. Systemet bør gi best mulige effektivitets- og fordelingsvirkninger, samtidig som staten skal sikres tilstrekkelige inntekter. De administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling bør også være lavest mulig både for skatteetaten og de næringsdrivende. Disse forholdene er nærmere omtalt i avsnitt 4.2.2.

4.2.2 Utforming av merverdiavgiften

I det følgende går utvalget inn på hvordan merverdiavgiften bør utformes basert på prinsipper fra økonomisk teori. Omtalen i dette avsnittet er relativt kortfattet, og en prøver først og fremst å gi noen tentative svar på enkelte hovedspørsmål.

Differensierte eller uniforme satser?

Et merverdiavgiftssystem kan ha differensierte satser eller én sats for alle varer og tjenester. De fleste land (inkludert Norge) har ulike satser på ulike varer og tjenester. Det er imidlertid ikke åpenbart at det er en god økonomisk begrunnelse for slik differensiering.

En proporsjonal direkte beskatning og en uniform indirekte skatt på alle varer og tjenester har i prinsippet samme økonomiske virkning, og valget mellom de to skatteformene er i noen grad vilkårlig. Hvis den indirekte skattesatsen økes over tid, vil det imidlertid medføre en skattlegging av opparbeidet sparing, og skatten vil skifte skattebyrden mellom bl.a. lønnstakere og pensjonister. Utvalget går imidlertid ikke videre med en nærmere drøfting av hvordan endringer fra direkte til indirekte beskatning (eller omvendt) påvirker effektivitet og fordeling.

En mer interessant diskusjon for utvalgets formål er om direkte skatter bør kombineres med indirekte skatter med ulike satser. Det er en omfattende økonomisk litteratur som drøfter når slike kombinasjoner er ønskelige. Et generelt resultat er at fordelingsmessige hensyn i liten grad tilsier differensiering av avgiftssatser når myndighetene har store muligheter til å påvirke inntektsfordelingen direkte gjennom skattlegging av inntekt og direkte støtteordninger. Det innebærer f.eks. at det er en svak argumentasjon for lavere skattlegging av f.eks. matvarer ut fra fordelingsmessige hensyn. Resultatet kan synes overraskende siden lavinntektsgrupper bruker en høyere andel av sitt budsjett på mat enn høyinntektsgrupper. Et slikt resonnement tar imidlertid ikke hensyn til virkningen på myndighetenes budsjettbalanse: Selv om rike husholdninger bruker en lavere budsjettandel på mat enn fattige husholdninger, bruker de i absolutt forstand et høyere beløp. Av hver krone som benyttes til lavere skatt på mat, går dermed størstedelen til rike husholdninger, og støtte via skatte- og overføringssystemet framstår som mer effektivt.

Selv om fordelingsmessige hensyn sjelden tilsier differensiering av indirekte skatter, kan slik differensiering gi effektivitetsforbedringer. Differensieringen innebærer i så fall en hardere skattlegging av varer som er komplementære med fritid, dersom forbruksmønstrene er ulike for personer med ulikt inntektspotensial. Dette kan f.eks. bety at en bør ha en hardere skattlegging av personbiler enn andre varer dersom bruk av bilene først og fremst er knyttet til fritiden, og dersom personer med høyt inntektspotensial bruker en større andel av sin inntekt på biler. En slik generell regel innebærer imidlertid store praktiske problemer både for valg av varer og skattesatser. Empiriske studier på området (som det ikke er mange av) tilsier også at de mulige gevinstene ved slik differensiering trolig er små.

Bør alle sektorer være omfattet av merverdiavgift?

Virksomheter som er innenfor merverdiavgiftssystemet, har fradrag for inngående merverdiavgift. I virksomhetenes lønnsomhetskalkyler vurderes derfor alle varer til pris ekskl. merverdiavgift. Virksomhetene har således ingen skattemessige incentiver til egenproduksjon i stedet for vare- eller tjenesteinnkjøp for å unngå merverdiavgift, men vil velge den mest effektive løsningen. Generelt bidrar merverdiavgiften til såkalt produksjonseffektivitet i økonomien ved at skattesystemet ikke vrir bedriftenes produksjonsbeslutninger.

Fra økonomisk teori kan en lese at det er optimalt med effektivitet i produksjonen dersom alle varer og tjenester kan skattlegges, og all renprofitt kan skattlegges med en vilkårlig skatt. Når disse betingelsene er oppfylt, har det ingen hensikt å vri produksjonssammensetningen gjennom skatter på innsatsfaktorer. Betingelsene for at det skal være optimalt med produksjonseffektivitet er ikke fullt ut oppfylt i noen økonomi, men brukes likevel gjerne som et praktisk utgangspunkt for utforming av skattesystemer. I senere kapitler vil utvalget (litt upresist) betegne et bredt merverdiavgiftssystem som et system som er nøytralt (konkurransenøytralt) system.

Et interessant trekk ved merverdiavgiften er at den også kan bidra til gode økonomiske løsninger når betingelsene for produksjonseffektivitet ikke er oppfylt. Anta at en vare eller tjeneste som leveres til konsum, av en eller annen grunn ikke blir skattlagt. I så fall kan det være optimalt, som et nest best tiltak, å skattlegge innsatsfaktorene som benyttes i produksjon av denne varen. Det er imidlertid nettopp en slik løsning som oppnås ved merverdiavgiften: Virksomheter som ikke tar inn merverdiavgift på sitt salg, får heller ikke fradrag for inngående merverdiavgift. I en slik situasjon er det derfor bedre med innkreving av avgiften i flere ledd (slik som ved merverdiavgiften) enn med en avgift som bare pålegges siste ledd i produksjonskjeden.

Bør merverdiavgiften brukes til å korrigere for eksterne virkninger?

Mange varer ilegges høyere avgifter fordi de har negative virkninger som kjøperen av varen ikke fullt ut tar hensyn til (negative eksterne virkninger). De vanligste eksemplene er varer som har uheldige miljøvirkninger, f.eks. bensin som bl.a. fører til CO₂-utslipp ved forbrenning. Det kan også argumenteres for høyere avgifter på varer som gir uheldige helsevirkninger, f.eks. alkohol eller tobakk.

Høyere avgifter på slike varer kunne i prinsippet vært håndtert gjennom en høyere merverdiavgiftssats. I de fleste tilfeller oppstår imidlertid de eksterne virkningene uavhengig av om varen konsumeres direkte eller inngår i en produksjonsprosess. Bensin gir f.eks. miljøskadelige utslipp både ved bruk i privatbiler (konsum) og ved bruk i yrkestransport (innsatsfaktor for produksjonstjenester). Ved korreksjon for eksterne virkninger er det derfor mer effektivt å benytte særavgifter som pålegges både produksjon og konsum, enn å endre satsen for merverdiavgift som er en avgift bare på konsum. Siden merverdiavgiften oppkreves i alle ledd i verdikjeden vil bruk av merverdiavgiften til slike formål i tillegg berøre mange flere næringsdrivende og medføre betydelig høyere administrative byrder enn om en alternativt bruker særavgifter.

Administrative hensyn

Kostnadene knyttet til avgiftsinnkrevingen bør være minst mulige. Det innebærer bl.a. at avgiftsreglene bør være enkle og lett forståelige, og at differensierte satser bør brukes i minst mulig grad. I dag er det over 300 000 registrerte næringsdrivende som innkrever merverdiavgift og betaler denne til statskassen. Med så mange næringsdrivende som må forholde seg til regelverket, er det viktig at reglene er enkle og lett forståelige – både når det gjelder omfanget av avgiftsplikten og retten til fradrag for inngående avgift. Avgiftsreglene bør være enkle å praktisere, og systemet må i minst mulig grad bidra til kompliserte fordelinger av inngående og utgående avgift.

Dagens merverdiavgiftssystem har tre ulike satser, en ordinær sats på 25 pst., en redusert sats for matvarer på 14 pst. og en lav sats på 8 pst. for persontransport mv., kinoforestillinger, NRKs allmennkringkastervirksomhet og overnattingstjenester. I tillegg er omsetning av enkelte varer og tjenester fritatt for merverdiavgift. Dette gjelder f.eks. aviser, tidsskrifter, bøker og elektrisk kraft til forbrukere i Nord-Norge.

I NOU 1993: 8 Bør merverdiavgiften differensieres? vises det til at differensiering av merverdiavgiften vil resultere i et mer uoversiktlig og innfløkt avgiftssystem. Utvalget konkluderte med at systemtekniske, kontrollmessige og administrative hensyn tilsier at et merverdiavgiftssystem med én sats er å foretrekke. En differensiering av merverdiavgiften innbærer betydelige administrative byrder også for næringsdrivende i tillegg til de kontrollmessige problemene. Dette framkommer i en måling av næringslivets administrative kostnader knyttet til merverdiavgiftsregelverket. 1 Av målingen framgår det at nettopp flere ulike satser førte til de høyeste administrative kostnadene.

I den grad differensierte satser likevel benyttes, bør dette gjøres på områder som er lette å avgrense. Ellers vil de administrative og kontrollmessige problemene kunne bli betydelige.

Et annet spørsmål er om alle virksomheter bør være omfattet av merverdiavgiften uavhengig av størrelse. I dag er næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning under 50 000 kroner årlig, eller veldedige og allmennyttige organisasjoner med avgiftspliktig omsetning under 140 000 kroner, ikke omfattet av systemet med merverdiavgift.

Grensene for merverdiavgiftsplikt bør i prinsippet bygge på en avveining mellom administrative kostnader både for det offentlige og for skattyterne ved å ha for mange små virksomheter inne i systemet, sammenliknet med tapt proveny og vridninger på produksjonssiden ved å ha virksomheter utenfor systemet. Grensene for avgiftspliktig omsetning er lave i Norge sammenliknet med de fleste andre europeiske land.

4.2.3 Nærmere om differensierte satser og fritak for merverdiavgift

Både lavere sats enn den generelle satsen og fritak for merverdiavgift innebærer at staten i realiteten indirekte subsidierer en type virksomhet gjennom merverdiavgiftssystemet. Generelt er subsidier gjennom merverdiavgiftssystemet et lite treffsikkert virkemiddel. Støtten vil nødvendigvis være knyttet til hvor mye den enkelte aktør har i avgiftspliktige innkjøp, mens ved direkte bevilgninger kan det gis støtte etter andre kriterier.

Skatteutvalget (NOU 2003: 9) la til grunn at formålet med merverdiavgiften utelukkende er å gi staten inntekter, og viste til at det gjøres mest effektivt ved å ha en mest mulig generell merverdiavgift hvor alle varer og tjenester skattlegges med samme sats. Skatteutvalget mente derfor at det var uheldig at det ved merverdiavgiftsreformen i 2001 ble innført redusert sats for matvarer, og at en rekke tjenester forble utenfor merverdiavgiftssystemet. 2 Skatteutvalget mente videre at merverdiavgiftsgrunnlaget burde utvides ytterligere, gjerne gradvis ved at unntatte tjenester i første omgang kan tas inn i systemet med en lavere sats. Over tid bør målsetningen være å ha en felles sats for alle varer og tjenester. Utvalget anbefalte videre å oppheve den reduserte satsen på matvarer og fritakene for omsetning av elektrisk kraft til husholdninger i Nord-Norge og av trykt skrift.

Tabell 4.2 viser bruken av differensierte satser på (deler av) kulturområdet i 15 EU-land. For noen land er avgiftssatsen avhengig av hvem som omsetter varen. Det er derfor enkelte steder oppgitt to satser, eller både et unntak og en redusert sats. For eksempel er det slik at i Sverige ilegges den generelle satsen på 25 pst. inngangsbilletter til fornøyelsesparker (25 i tabellen). Den (laveste) reduserte satsen på 6 pst. ilegges inngangsbilletter til kulturaktiviteter (6 i tabellen). Når det gjelder inngangspenger til idrettsarrangementer og bruk av idrettsanlegg, er satsen avhengig av hvem som omsetter varene (U og 6 i tabellen). En forutsetning for unntak (U i tabellen) er at tjenestene omsettes av staten, kommunen eller en allmennyttig forening som ikke anses som næringsdrivende. Øvrige tilbydere må beregne en sats på 6 pst. (6 i tabellen).