14 Andre spørsmål

14.1 Innledning

I dette kapitlet tar utvalget opp enkelte temaer som ikke er behandlet tidligere i utredningen.

I avsnitt 9.2 er det uttalt at en gjennomgang av unntakene i merverdiavgiftsloven som gjelder utøvende kunstnere ligger i ytterkant av mandatet og utvalgets arbeid. Ut fra sammenhengen i regelverket og tidligere annonsert gjennomgang av bestemmelsene, gjør utvalget i avsnitt 14.2 rede for hovedproblemstillinger og mulige løsningsalternativer, men uten at det gis noen anbefalinger.

I utvalgets arbeid med hovedmodellene for utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget er det lagt til at det ikke foretas endringer av dagens merverdiavgiftsregelverk knyttet til offentlige tilskudd. Merverdiavgift og offentlige tilskudd er et kompleks tema, som gjelder generelt utover kultur- og idrettssektoren. Det er utenfor rammene for utvalgets arbeid å foreta en gjennomgang av dette temaet. Utvalget har derfor nøyd seg med å peke på noen spørsmålsstillinger, se avsnitt 14.3.

Avslutningsvis knytter utvalget enkelte kommentarer til ordningen med kompensasjon av merverdiavgift for kommunesektoren, se avsnitt 14.4.

14.2 Utøvende kunstnere

14.2.1 Kunstverk og opphavsrett

Etter gjeldende rett er omsetning fra opphavsmannen ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk unntatt fra merverdiavgiftsplikten, se merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a. Unntaket omfatter eksempelvis en kunstners salg av et maleri og en forfatters omsetning av retten til eget arbeid. For en nærmere beskrivelse av unntakets rekkevidde vises det til avsnitt 5.2.2.

Det knytter seg enkelte problemstillinger til dette unntaket. For det første kan unntaksbestemmelsen medføre konkurransevridninger mellom aktørene. Unntaket åpner også for uheldige tilpasninger. Dette henger sammen med at unntaket kun gjelder opphavsmannens egen omsetning. Dette betyr at omsetning fra eksempelvis et aksjeselskap av kunstverk eller opphavsrett til åndsverk vil måtte beregnes med merverdiavgift. Omsetning fra kunstnerens enkeltmannspersonforetak vil derimot komme innenfor unntaket og kan beregnes uten merverdiavgift. Omsetning av verk fra opphavsmannen eller opphavsmannens enkeltpersonforetak vil dermed få en konkurransemessig fordel sammenlignet med omsetning av samme verk fra eksempelvis kunstnerens aksjeselskap. Merverdiavgiftsregelverket kan dermed virke styrende for valg av organisasjonsform.

En annen problemstilling knytter seg til kunstbegrepet. Hvilke gjenstander som er kunstverk etter unntaket er etter gjeldende rett definert i egen forskrift (forskrift nr. 108 til merverdiavgiftsloven). Ved håndhevelsen av forskriften har det i praksis oppstått vanskelig avgrensningsspørsmål, noe som har sammenheng med at enkelte kunstneriske verk vanskelig vil la seg kategorisere innenfor bestemte avgrensningskriterier. I tillegg er definisjonen av kunstverk i forskriften forholdsvis snever, eksempelvis ved at kunsthåndverk og nyere form for kunst vil være avgiftspliktig etter de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven.

Utvalget viser også til Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – lovendringer avsnitt 9.2 hvor behovet for en nærmere gjennomgang av de vedtatte unntakene på kulturområdet ble framhevet, bl. a. unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 1 bokstav a. I lovproposisjonen ble det vist til at unntaket var mer omfattende enn intensjonen bak merverdiavgiftsreformen tilsa, samtidig som man ønsket en bestemmelse som ikke medførte konkurransevridninger mellom ulike aktører i markedet.

I tillegg vil utvalget framheve at omfanget av omsetning av kunst og opphavsrettigheter siden innføringen av merverdiavgiften i 1970 har vært underlagt en kraftig økning. Dette gjelder bl. a. manuskripter, både innenfor film, bøker, tegneserier, faglitteratur og artikler til dagspressen, rettigheter til musikk samt retten til å trykke opp eksemplarer av kunstverk. Den omfattende omsetningen medfører at aktørenes merverdiavgiftsrettslige posisjon kan ha stor betydning for prisnivået og den konkurransemessige situasjonen aktørene i mellom.

På denne bakgrunn ser utvalget på enkelte alternativer til gjeldende rett.

For å hindre eller begrense muligheten for at enkelte aktører får konkurransemessige fordeler, kan det etter utvalgets oppfatning være aktuelt å endre unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a. Et alternativ kan være å oppheve unntaket i sin helhet slik at all omsetning av kunst og opphavsrett til åndsverk blir merverdiavgiftspliktig. Man vil da få et bredere merverdiavgiftsgrunnlag, samtidig som konkurranseforholdene mellom aktører som omsetter opphavsrettigheter vil utjevnes. Det skal likevel bemerkes at kunst og opphavsrettigheter i noen grad omsettes utenfor næring, og således uten plikt til å beregne merverdiavgift. En viss form for konkurransevridning vil dermed ikke være til å unngå. Utvalget kan for øvrig ikke se at den opprinnelige begrunnelsen for unntaket (hensynet til manglende mulighet til kontroll og avgiftsoppkreving) i like stor grad vil gjøre seg gjeldende i dag. Det må forventes at aktører uavhengig av hvilken vare eller tjeneste som omsettes, forholder seg profesjonelt til merverdiavgiftsregelverket og utfører de oppgaver og plikter som følger med en eventuell merverdiavgiftsregistrering.

En opphevelse av unntaket vil føre til at kunstneren blir merverdiavgiftspliktig og får mulighet til å fradragsføre inngående merverdiavgift på sine innkjøp. Avgiftspliktige kjøpere av opphavsrettighetene, f.eks. en TV-kanal, filmprodusent eller et galleri vil kunne fradragsføre merverdiavgiften som kunstneren beregner seg ved salget. Det vil dermed ikke oppstå noen kumulativ effekt ved salget.

Ved å oppheve unntaket vil alle kunstnere og opphavsmenn som har en årlig omsetning på over 50 000 kroner bli merverdiavgiftspliktige, forutsatt at virksomheten drives i næring. For å hindre at kunstnere som har en omsetning over 50 000 kroner i året, men som likevel ikke kan sies å ha en nevneverdig høy inntekt fra slikt salg, kan det etter utvalgets oppfatning være aktuelt å innføre en forhøyet registreringsgrense for slik virksomhet. En slik framgangsmåte er valgt i svensk merverdiavgiftsrett ved at det er innført en bestemmelse i mervärdeskattelagen som fastslår at omsetningen ikke er avgiftspliktig for kunstneren dersom kunstverket eies av opphavsmannen eller denne dødsbo ved salget og det samlede beregningsgrunnlag for årets salg er under 300 000 kroner, se avsnitt 7.3.2.1. Kunstverket kan da selges uten merverdiavgift. Denne høye beløpsgrensen må antas å være begrunnet i kulturpolitiske hensyn. Kunstneren kan likevel velge å registrere seg før omsetningen har fått et slikt omfang.

Ved å utforme bestemmelsen på denne måten, vil man hindre at kunstnere som har en omsetning i grenseland eller under en vanlig norsk årsinntekt vil måtte registrere seg i merverdiavgiftsmanntallet, med de administrative konsekvenser dette medfører.

På den annen side vil omsetning fra andre enn kunstneren selv måtte beregnes med merverdiavgift, slik at det, som i dag, vil være konkurransemessig forskjeller mellom f.eks. omsetning fra kunstneren selv og fra et galleri. Dersom en slik forhøyet registreringsgrense innføres, må det uansett vurderes om dette skal gjelde alle opphavsmenn, ikke bare ved omsetning av kunstverk, men også ved omsetning av andre opphavsrettigheter. Det skal for øvrig nevnes at det ikke gjøres unntak for slik omsetning etter EUs merverdiavgiftsdirektiv. For Sveriges del er det imidlertid gitt overgangsordninger, slik at man kan fortsette å unnta tjenester omsatt av forfattere, kunstnere, samt utøvende kunstnere.

Et annet spørsmål er om kunstbegrepet i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a uansett bør endres. Som nevnt, er fortolkningen av hva som anses som kunst i merverdiavgiftslovens forstand gjort i forskrift med henvisning til tolltariffen. Grensen mellom kunstneriske og ikke-kunstneriske varer etter merverdiavgiftsloven vil i noen grad stride mot hva som vanligvis og etter dagligtalen regnes som kunst. Det er i denne forbindelse ytret misnøye med at det i henhold til merverdiavgiftsloven skilles mellom ulike typer kunst og at den såkalte «høyverdige» kunsten har fått en fordel. Tolltariffens definisjoner er dessuten i liten grad gjenstand for endringer, slik at kunstbegrepet i merverdiavgiftsloven framstår som statisk og vil ikke fange opp nye fremtidige kunstarter. En endring av innholdet av kunstbegrepet i merverdiavgiftsloven synes derfor å være aktuelt.

Det er imidlertid usikkert om en annen avgrensning vil være et godt alternativ til dagens unntak. Det finnes så vidt utvalget bekjent ingen andre allmenngyldige klare avgrensninger av kunstbegrepet. Ved utformingen av en eventuell ny og mer vidtrekkende definisjon ville det sannsynligvis oppstå nye grensetilfeller for hvilke typer produksjoner som skulle omfattes av unntaket. I tillegg ville det oppstå vanskeligheter med å utforme en definisjon som tar opp i seg nye fremtidige kunstarter. Ved å opprettholde dagens fortolkning har man en i utgangspunktet klar avgrensning, som er grundig innarbeidet gjennom praksis i mange år. Samme fortolkning av kunstbegrepet er dessuten gjort i svensk merverdiavgiftsrett. Ulempen er, som tidligere nevnt, at denne i mange sammenhenger framstår som tilfeldig, urettferdig og med muligheter for å skape konkurransevridninger mellom aktører innenfor samme marked som omsetter produkter som har mange fellestrekk.

14.2.2 Kunstnerisk fremføring av åndsverk og tilknyttede tjenester

Etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 14 første punktum er omsetning av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Unntaket omfatter typisk omsetning fra skuespillere eller musikere ved fremføring. Unntaket gjelder også for formidling av slike tjenester, samt tjenester som er en integrert og nødvendig del av fremføringen. En nærmere beskrivelse av bestemmelsen er gjort i avsnitt 5.2.3.

Unntaksbestemmelsen har i enkelte tilfeller vist seg komplisert å praktisere. Dette gjelder f.eks. ved vurderingen av om verket som framføres er et opphavsrettslig verk, og om tilknyttede tjenester kan anses som integrerte og nødvendige. Nedenfor ser utvalget på enkelte spørsmål knyttet til diskusjonen om unntaket bør oppheves.

I NOU 1990: 11 avsnitt 7.16.5.3.3 ble unntaket delvis begrunnet med at det ikke var vanlig med næringsvirksomhet innenfor dette tjenesteområdet:

«(…) For de utøvende kunstnernes vedkommende er det med unntak for musikere med kostbar utrustning, ikke særlig vanlig at deres virksomhet regnes som næring. Dette gjelder også free-lancere. Hertil kommer at den enkelte kunstner kan være engasjert på forskjellig måte av ulike arbeids- eller oppdragsgivere. Det antas å kunne medføre en viss usikkerhet dersom enkelte skuespillere i et ensemble skulle beregne avgift mens andre ikke skulle beregne avgift.»

Utvalget antar at det her har skjedd en utvikling, og at det trolig er mange utøvere som har en omsetning over 50 000 kroner i året og som driver i næring, eksempelvis selvstendig næringsdrivende skuespillere, stand-up komikere, diskjockeyer, musikere, dirigenter og profesjonelle som driver med tilknytede lys- og lydtjenester. Om man er ansatt eller selvstendig næringsdrivende er for øvrig en ofte forekommende problemstilling innenfor merverdiavgiften. Vurderingen er meget skjønnsmessig, hvor det bl. a. legges vekt på om oppgjøret er basert på timelønn i stedet for fast pris, hvem som har ansvar for arbeidsresultatet og om det foreligger mer enn en oppdragsgiver. Selv om honorar til utøvende kunstnere skulle bli merverdiavgiftspliktig vil derfor en utøver som hovedsakelig kun har én oppdragsgiver og får timelønn, f.eks. skuespillere ved teater, ikke bli ansett for å drive i næring i merverdiavgiftslovens forstand. Her vil det imidlertid kunne oppstå vanskelige grensedragninger.

I NOU 1990:11 ble det videre hevdet at det ville ha minimal kumulativ effekt å unnta omsetning ved kunstnerisk fremføring fra merverdiavgiftsloven, samtidig som det ble anført at verken hensynene til konkurranseforholdene eller provenyvirkninger tilsa at slik omsetning burde være avgiftspliktig.

Vurderingene som ble gjort i forkant av merverdiavgiftsreformen i 2001 bygger i stor grad på at kjøper av de utøvende kunstnernes tjenester også selv var utenfor avgiftsområdet, slik at det ikke ville oppstå noen kumulativ effekt. Unntakene for teatre, konsertarrangører, balletter og operaer som alle kjøper inn tjenester fra musikere, dirigenter, skuespillere, dansere mv. ville dermed medføre at det var ingen avgiftspliktige kjøpere i rekken, slik at det ikke blir beregnet avgift på avgift.

En breddemodell på kulturområdet innebærer at unntaket for rett til å overvære diverse kulturelle arrangement i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 oppheves. Ved at kjøper av tjenestene fra de utøvende kunstnerne blir merverdiavgiftspliktig, vil ikke forutsetningene om at det ikke vil oppstå kumulasjon slå til. Endringen av den merverdiavgiftsrettslige posisjon for arrangørene vil derfor resultere i skjult avgift dersom unntakene for kunstnerisk fremføring består. Dette vil medføre at f.eks. en musikers betaling av merverdiavgift ved kjøp av musikkinstrumenter, klær, reiser mv. vil måtte inngå som en del av honoraret som faktureres arrangøren, men uten at denne vil kunne fradragsføre denne avgiften.

Problemene med skjult merverdiavgift og kumulasjon gir høyere kostnader, og kan skape konkurransevridninger. I den forbindelse viser utvalget til at en hovedintensjon bak merverdiavgiftsreformen i 2001 var nettopp å unngå slike uheldige utslag av regelverket.

Dersom arrangøren i framtiden blir merverdiavgiftspliktig samtidig som den utøvende kunstneren forblir unntatt, antar utvalget likevel at muligheten for kumulasjon er av begrenset størrelse. Dette har sammenheng med at innkjøpene til de fleste utøvende kunstnere ofte er noe perifere i forhold til den senere omsetningen. Dette har igjen sammenheng med at størrelsen på vederlaget kunstneren beregner seg ikke i vesentlig grad vil referere seg til tidligere innkjøp av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester, men i all hovedsak til kunstnerens til enhver tid gjeldende popularitet. Siden det også vil være en del utøvende kunstnere som ikke vil anses som næringsdrivende, vil det uansett til en viss grad oppstå avgiftskumulasjon på området uavhengig av om honorar til utøvende kunstnere blir merverdiavgiftspliktig.

14.3 Offentlige tilskudd

14.3.1 Innledning

Når det gjelder merverdiavgiftsregelverket, er det særlig to problemstillinger som kan oppstå knyttet til offentlige tilskudd. For det første i hvilken grad offentlige tilskudd i merverdiavgiftsrettslig forstand kan anses å være et vederlag for en vare eller tjeneste og dermed bli ilagt utgående merverdiavgift. For det annet er spørsmålet om offentlige tilskudd kan påvirke omfanget av fradragsretten. Disse spørsmålene omtales nærmere nedenfor.

14.3.2 Utgående merverdiavgift

Utvalget er i mandatet bedt om å trekke på erfaringer fra andre land, herunder GST-systemet i New Zealand. Som vist i avsnitt 7.5 har New Zealand et bredt avgiftsgrunnlag i sitt GST-system, som omfatter tilnærmet alle varer og tjenester og hvor offentlig sektor er omfattet av avgiftsplikten. Siden man i New Zealand har innført et GST-system med et bredt grunnlag og en enhetlig sats, er det mange land som ser hen til dette systemet ved utformingen av sine merverdiavgiftsregelverk.

Et interessant trekk ved GST-systemet i New Zealand er at offentlige tilskudd er underlagt avgiftsplikt forutsatt at den som mottar tilskuddet er GST-registrert og at beløpet er gitt i tilknytning til dennes avgiftspliktige virksomhet, se avsnitt 7.5.1. I motsetning til det norske merverdiavgiftssystemet unngår man dermed problemer med konkurransevridninger og indirekte støtte som følge av at virksomheter som i stor grad finansierer sine aktiviteter gjennom offentlige tilskudd er avgiftspliktige.

Spørsmål om merverdiavgift og offentlig sektor, herunder behandlingen av tilskudd, er et omfattende og komplekst tema som er lite berørt i norske utredninger og skatteteori. I NOU 2003:3 ble en utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter diskutert, mens det i Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) ble gitt en kort omtale av behandlingen av offentlige overføringer. I internasjonal skattelitteratur er dette temaet i større grad berørt, og da særlig i tilknytning til EUs merverdiavgiftsregelverk, se f.eks. Jensen (2004) som bl. a. tar opp den merverdiavgiftsrettlige behandlingen av tilskuddstransaksjoner innen EU.

Som nevnt, har utvalget i valg av hovedmodeller lagt til grunn at det ikke foretas endringer av den merverdiavgiftsrettslige behandling av offentlige tilskudd. En løsning som innebærer utvidet merverdiavgiftsplikt for offentlig sektor, herunder offentlige tilskudd, er et merverdiavgiftsrettslig kompleks tema som gjelder generelt også utover den sektoren dette utvalget er bedt om å vurdere. Utvalget har derfor vurdert det slik at utvalget i liten grad er sammensatt med tanke på å gå gjennom dette temaet. Det faller dessuten på siden av utvalgets mandat.

Når det gjelder spørsmål om det i større utstrekning skal ilegges merverdiavgiftsplikt på offentlige tilskudd, viser utvalget til at det særlig må foretas en gjennomgang av de ulike offentlige tilskuddsordningene med sikte på å etablere større grad av prising av subsidierte kultur- og idrettsaktiviteter.

14.3.3 Inngående merverdiavgift

Når det gjelder spørsmålet om fradragsretten, viser utvalget til at det etter svensk merverdiavgiftsrett tidligere gjaldt en fradragsbegrensning knyttet opp mot offentlige tilskudd. Som vist i avsnitt 7.3.2.4, omfattet fradragsbegrensningen virksomheter som arrangerte konserter, sirkus-, teater-, opera- og ballettforestillinger mv. og som mottok offentlig tilskudd. Regelen hadde likhetstrekk med den begrensning i fradragsretten som gjelder for virksomheter med delt merverdiavgiftsplikt. Regelen innebar at fradragsretten ble begrenset dersom tilskudd var mottatt fra det offentlige. Mottatte tilskudd ble medregnet ved beregningen av fradragsrettens størrelse. Fradragsrettens omfang ble dermed bestemt ut fra hvor stor del den avgiftspliktige omsetningen utgjorde av den totale omsetningen inklusive tilskudd fra det offentlige. Begrunnelsen for regelen var å hindre en ytterligere subsidiering ved utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på kulturområdet som fant sted i 1997. Begrensningen i fradragsretten ble opphevet med virkning fra 1. januar 2008 fordi den ikke var i samsvar med EUs merverdiavgiftsregelverk.

Ved en slik fradragsbegrensning i merverdiavgiftsloven vil den enkelte virksomhet måtte redusere fradraget tilsvarende den prosentmessige andel det offentlige tilskuddet utgjør av samlet omsetning og tilskudd. Dette medfører at virksomheten kun vil føre til fradrag anskaffelser som kan henføres til ordinære inntekter, og vil således føre til en begrenset mulighet til støtte gjennom merverdiavgiftssystemet. Det unngås dermed at støtte gis både gjennom mulighet til å levere negative omsetningsoppgaver og ved offentlige støtteordninger.

Ut fra hensynet til at merverdiavgiften er en viktig inntektskilde for staten og skal finansiere offentlige utgifter, kan det argumenteres med at en slik regel framstår som hensiktsmessig. Den framstår også som konkurransenøytral og rettferdig ettersom den enkelte næringsdrivende som konkurrerer i samme marked må foreta en individuell reduksjon av inngående merverdiavgift ut fra hvor stor støtte som mottas. Størrelsen på fradragsretten vil derfor variere fra aktør til aktør innenfor samme tjenesteområdet, avhengig av hvor mye tilskuddene utgjør av samlede inntekter.

Utvalget viser til at offentlig tilskudd i utgangspunktet er overføringer uten noe krav om gjenytelse. Eksempelvis vil tilskudd fra staten til operaen ikke medføre et krav om at operaen yter noen konkret gjenytelse til staten i egentlig forstand. Dersom det derimot foreligger en avtale mellom tilskuddsyter og tilskuddsmottaker, vil det kunne foreligge en gjensidig bebyrdende transaksjon mellom partene. Dette vil f.eks. være tilfelle hvor en kommune betaler en konsertarrangør for å arrangere en konsert for den lokale skolen. Overføringen fra kommunen vil i denne sammenheng i utgangspunktet være betaling for en tjeneste og må, dersom konsertarrangøren anses som avgiftspliktig, behandles som ordinær avgiftspliktig omsetning. Dette betyr at konsertarrangøren må beregne utgående merverdiavgift på utbetalingen fra kommunen.

I Sverige viste det seg ved praktiseringen av bestemmelsen at det var vanskelig å bedømme om tilskuddet skulle anses som ordinær omsetning uten at fradraget skulle begrenses, eller om tilskuddet var overføring uten krav på gjenytelse slik at det oppstod plikt til å begrense fradraget på det området tilskuddet ble gitt.

Utvalget legger til grunn at det i de fleste tilfeller ikke byr på problemer å vurdere om overføringen skal betegnes som tilskudd eller som omsetningen. Utgangspunktet er at den som utøver en virksomhet basert på offentlige bidrag ikke anses for å omsette tjenester til det offentlige. Tjenesteyter skal derfor ikke kreve merverdiavgift av de offentlige tilskuddene. I forvaltningspraksis er det uttalt at det er en forutsetning for omsetning at det må foreligge en direkte kobling mellom tjenesten som ytes og vederlaget/tilskuddet som mottas. I tilfeller hvor det offentlige yter tilskudd til nedskriving av priser på avgiftspliktige tjenester har det imidlertid oppstått spørsmål om tilskuddet kan anses som vederlag for omsetningen eller om det skal anses som en ordinær offentlig overføring uten plikt for mottaker til å beregne merverdiavgift. I praksis er det for disse tilfellene uttalt at det som alminnelig regel bør kunne legges til grunn at offentlige tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig tjenesteyter til nedskriving av dennes priser på tjenesten, ikke skal behandles som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Selv om det legges til grunn at i de fleste tilfellene ikke byr på problemer å bestemme tilskuddets merverdiavgiftsrettslige status, ser ikke utvalget bort fra at det kan oppstå uavklarte definisjonsspørsmål og avgrensningsproblemer ved en slik regel, noe som kan medføre en økt administrativ belastning både for næringsdrivende og skatteetaten.

En bestemmelse som begrenser fradragsretten, vil bare gjelde virksomheter som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Etter merverdiavgiftskompensasjonsloven for kommunesektoren, se avsnittene 6.2 og 14.4, gis kommuner kompensasjon for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende som ikke kan fradragsføres i det ordinære merverdiavgiftssystemet. Ved å legge oppføring av bygg eller andre anskaffelser til kommunen, vil man kunne omgå en fradragsbegrensningsregel. Kommunen vil innenfor kompensasjonsordningen få refundert alle utgifter uten at fradraget begrenses for mottatt offentlig støtte. Det kan derfor etter utvalgets vurderinger oppstå særskilte omgåelses- og tilpasningsmuligheter.

Av det forannevnte, framgår at en fradragsbegrensning i merverdiavgiftsloven synes å være effektiv i den forstand at den virker konkurransenøytral, samtidig som den kan hindre dobbeltstøtte. Fradragsbegrensningen kan imidlertid innebære nye avgrensningsproblemer, økte administrative kostnader ved håndhevelsen av regelen og omgåelsesmuligheter gjennom å benytte merverdiavgiftskompensasjonsordning for kommunesektoren. I tillegg kan det hevdes at det er uheldig at en slik begrensning i fradragsretten vil stride mot EUs merverdiavgiftsdirektiv.

Utvalget går imidlertid ikke nærmere innpå om en slik fradragsbegrensning bør innføres i merverdiavgiftsloven. I den forbindelse viser utvalget til at drøftelsen av en slik regel bør ses i sammenheng med det mer generelle spørsmålet om merverdiavgift og offentlige tilskudd.

14.4 Merverdiavgiftskompensasjons-ordningen for kommunesektoren

14.4.1 Problemstilling

Bakgrunnen og hovedtrekkene i merverdiavgiftskompensasjonsordningen for kommunesektoren er beskrevet i avsnitt 6.2. Som vist i avsnitt 6.2.2 gjelder kompensasjonsordningen også for private og ideelle virksomheter, men kun i den utstrekning de produserer kommunens lovpålagte tjenester på helse-, sosial- og undervisningsområdene. Om den nærmere begrunnelse for denne avgrensningen er det i forarbeidene til kompensasjonsloven uttalt (Ot.prp. nr. 1 (2003 – 2004) avsnitt 20.8.2.2):

«Utvalget foreslo å motvirke de nye konkurransevridningene ved å la private produsenter av oppgaver som kommunene har et lovpålagt ansvar for omfattes av ordningen. En generell kompensasjonsordning som skal omfatte alle private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte oppgaver kan bli meget omfattende. Departementet ser det derfor nødvendig, ut i fra hensynet til finansiering og administrasjon av ordningen samt usikkerhet knyttet til omfanget av de nye konkurransevridningene, å begrense ytterligere hvilke private virksomheter som utfører lovpålagte oppgaver som skal være kompensasjonsberettiget.

Departementet foreslår at de nye konkurransevridningene motvirkes ved å la private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte helse-, undervisnings- eller sosialtjenester omfattes av kompensasjonsordningen. Det er på disse områdene, foruten fast eiendom, at det må antas at kommunene i størst grad vil kunne komme i en konkurransesituasjon med ikke-avgiftspliktige private virksomheter. En begrensning til helsetjenester, undervisningstjenester og sosiale tjenester gjør at kultur, idrett og samferdsel, på samme måte som etter dagens begrensede kompensasjonsordning, ikke vil omfattes av kompensasjonsordningen.

Med lovpålagte oppgaver menes ytelser som den enkelte har et rettskrav på å motta. Lovpålagte oppgaver vil dermed stå i motsetning til oppgaver som utføres på frivillig basis. Lovpålagte oppgaver vil også være forskjellig fra oppgaver som kun pålegger kommunen eller fylkeskommunen ansvaret for «å sørge for» for at en ytelse eller tjeneste finnes i en viss utstrekning. I slike tilfeller er det gjerne ikke i særlig grad konkretisert hvilke ytelser det er tale om. Det vises her til at utenfor kjerneområdet for kommunal tjenesteyting finnes det mange felt det kan tenkes kommunal aktivitet på. Dersom kompensasjonsordningen skulle omfatte all disse, ville den bli svært omfattende. Det er også vanskelig å avgrense alle de områder hvor det kan tenkes kommunal aktivitet på. Dessuten er det usikkert hvilket omfang konkurransevridningsproblemet har på de utenforliggende områdene.»

Stortinget sluttet seg disse vurderingene, jf. Innst. O. nr. 20 (2003 – 2004).

Kravet om at det må dreie seg om lovpålagte oppgaver på områdene helse, sosial og undervisning begrenser i stor grad omfanget av hvilke private og ideelle virksomheter som kommer innenfor den generelle kompensasjonsordningen. Dette betyr bl.a. at private og ideelle virksomheter som driver tjenesteyting innenfor områdene kultur og idrett ikke vil være omfattet av kompensasjonsordningen. Eksempelvis vil et idrettslag ikke være omfattet av ordningen. Et privat museum vil på tilsvarende måte ikke være kompensasjonsberettiget etter denne ordningen. Kommunal virksomhet innen kultur og idrett som er utskilt i egne rettssubjekter, f.eks. i aksjeselskaper eller stiftelser, vil etter kompensasjonsordningen stå i samme stilling som private virksomheter, se avsnitt 6.2.2.

Siden kommunesektoren etter kompensasjonsordningen i utgangspunktet får kompensert betalt merverdiavgift for alle sine aktiviteter og virksomheter, vil en kulturinstitusjon som eies og drives av kommunen eller fylkeskommunen få kompensert for merverdiavgiften på sine anskaffelser. En slik kommunal institusjon, eksempelvis et kommunalt museum, vil oppnå full kostnadsdekning for betalt merverdiavgift og kan derfor arrangere utstillinger mv. til reduserte billettpriser. Et privat eid museum som ikke er omfattet av kompensasjonsordningen, vil derimot betrakte merverdiavgiftsinnbetalingene som en ordinær kostnad. En slik privat kulturinstitusjon må derfor overvelte deler av merverdiavgiften i sine billettpriser. Et kommunalt museum organisert f.eks. som en stiftelse vil etter kompensasjonsordningen stå i samme stilling som en privat virksomhet.

På idrettsområdet vil en kommune ved oppføring av en idrettshall få refundert merverdiavgiften på byggekostnadene såfremt kommunen selv skal eie og drive idrettsanlegget eller ikke tar vederlag for utlån av anlegget. En privat eller ideell virksomhet, eksempelvis idrettslag eller aksjeselskap, som oppfører et idrettsanlegg vil derimot ikke være kompensasjonsberettiget. Et kommunal eid aksjeselskap eller stiftelse vil stå i samme stilling.

Kostnadsmessig kan det derfor gi store utslag om investeringer på kultur- og idrettsområdet foretas av kommunen selv på den ene siden, eller fristilte kommunale virksomheter organisert i egne rettssubjekter eller privat virksomheter på den andre siden. Beslutningstakerne i kommunene har et incentiv til å innrette seg slik at det er kommunene selv som påtar seg utbygging og drift av kostbare anlegg innen kultur og idrett. Av samme grunn er det rimelig å anta at ideelle virksomheter er interessert i at det er kommunene som påtar seg utbygging av anlegg mv. Det er da også erkjent at en generell kompensasjonsordning kan gi enkelte konkurransevridninger for ikke-avgiftspliktige tjenester i disfavør av produsenter som ikke omfattes av ordningen, se bl.a. NOU 2003:3 avsnitt 14.4.

Bakgrunnen for avgrensningen med hensyn til private og ideelle virksomheter er, slik det framgår av den forannevnte lovproposisjonen, at en generell kompensasjonsordning som omfattet flere tjenesteområder for private og ideelle virksomheter ville blitt meget omfattende. Ut fra bl.a. hensynet til finansiering og administrering av ordningen ble det fra lovgivers side ansett som viktig å foreta en slik avgrensning.

14.4.2 Utvalgets vurdering

Formålet med kompensasjonsordningen er å motvirke konkurransevridninger som kan oppstå som følge av merverdiavgiften mellom kommunal egenproduksjon og eksternproduksjon. Gjennom kompensasjon av merverdiavgift ved kjøp av alle varer og tjenester blir merverdiavgiften nøytralisert. Ordningen er finansiert av kommunesektoren, slik at det ikke tale om noen støtteordning. Det følger av forannevnte sammenholdt med rammene for mandatet at det er utenfor utvalgets oppgave å foreta en generell vurdering av kompensasjonsordningen for kommunesektoren.

Utvalget konstaterer imidlertid at kompensasjonsordningen kan gi opphav til enkelte konkurransevridninger og i en viss grad virke styrende for hvordan kommunene organiserer sin virksomhet på kultur og idrettsområdet, se avsnitt 14.4.1. I vurdering av de ulike hovedmodellene er det derfor en interessert diskusjon å se på hvordan modellene kan bidra til å redusere de påpekte problemene knyttet til kompensasjonsordningen.

En breddemodell innebærer at merverdiavgiftsgrunnlaget innen kultur- og idrettsområdet i utgangspunktet blir svært bredt. Etter breddemodellen vil f.eks. museer bli merverdiavgiftspliktige for sin omsetning av inngangsbilletter, uavhengig av eierform og organisering. Disse virksomhetene vil da få nøytralisert merverdiavgiften ved sine innkjøp gjennom de alminnelige reglene om fradrag for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven. På tilsvarende måte vil idrettslag mv. i større grad bli merverdiavgiftspliktige ved innføring av en slik breddemodell. Et idrettslag som påtar seg bygging av et større, kostnadskrevende anlegg vil derfor kunne få fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Breddemodellen vil derfor redusere omfanget av konkurransevridninger som følge av kompensasjonsordningen. Siden kommunale virksomheter som er skilt ut som egne rettssubjekter og private og ideelle virksomheter etter breddemodellen vil kunne få nøytralisert merverdiavgiften, vil kompensasjonsordningen i mindre grad kunne gi opphav til uheldige tilpasninger knyttet til valg av organisering.

Subjektmodellen og aktivitetsmodellen vil også redusere uheldige konsekvenser av kompensasjonsordningen, men i mindre utstrekning enn breddemodellen. Etter subjektmodellen skal eksempelvis museer som i vesentlig grad er støttet gjennom offentlige tilskudd fremdeles være unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Tilsvarende vil idrettslag fortsatt i hovedsak være unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Et kommunalt eller privat eid aksjeselskap vil derimot bli merverdiavgiftspliktige ved omsetning av idrettstjenester etter subjektmodellen, og vil således oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av idrettsanlegg mv.