21 Gjennomgang og vurdering av skattereglene for arbeidsgiverfinansiert opplæring og utdanning
21.1 Innledning
Stortinget gjorde den 22. april 1997 følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringen i Nasjonalbudsjettet for 1998 legge fram en prinsipiell og konkret gjennomgang av skatteplikten når det gjelder opplæring/utdanning som helt eller delvis dekkes av arbeidsgiver.»
Departementet foretar her en gjennomgang og vurdering av praksis på området.
21.2 Generelt om utdanningsutgifter
Utdanningsutgifter forstås som særlige utgifter og merutgifter for å kunne gjennomføre en utdanning. Vanlige levekostnader (forsørgelsesutgifter) som en person ville ha hatt uansett utdanning eller annen aktivitet, er ikke utdanningsutgifter i teknisk og skattemessig forstand. Dette gjelder selv om også vanlige levekostnader må finansieres, og for de aller fleste studenter mv utgjør det største finansieringsbehovet under utdanning.
Særlige utdanningsutgifter kan gjelde vederlag for lærekrefter og lokaler, men dette begrenses av statens omfattende gratisytelser på utdanningsområdet. Praktiske, direkte utdanningsutgifter vil være kursavgifter, skolepenger, innkjøp av litteratur og annet læremateriell.
Utdanning kan også medføre økte levekostnader i form av merutgifter til opphold (bolig og kost mv) og reising. Også slike merutgifter er utdanningsutgifter i skattemessig forstand, men det kan oppstå særlige spørsmål om omfang og avgrensning mot de ordinære levekostnadene. Oppholds- og reiseutgifter knyttet til en utdanning vil i mange tilfeller være dominerende i forhold til de direkte litteratur- og skolepengeutgifter mv til utdanningen.
Utdanningsutgifter og vanlige levekostnader under utdanning før en yrkeskarriere vil normalt være dekket av den utdanningssøkende selv, ev gjennom stipend, lån og/eller støtte fra foreldre. Etter at et ansettelsesforhold er etablert, kan arbeidsgiver på ulike vis sørge for finansiering og initiativ til intern eller ekstern utdanning og opplæring. Finansieringen kan skje ved bruk av arbeidsgivers egne ressurser, ved betaling av regninger eller ved runde utgiftsgodtgjørelser eller stipend. Et vesentlig finansieringsbidrag vil ellers ligge i at arbeidsgivere ofte innvilger permisjon med lønn i avtalte utdanningsperioder med fravær fra det ordinære arbeidet.
21.3 Gjeldende skatteregler for arbeidsgiverfinansiert opplæring og utdanning
21.3.1 Innledning
De gjeldende skatteregler på området følger i hovedsak av fortolkning av generelle skattebestemmelser. Fordeler vunnet ved arbeid er skattepliktige etter skatteloven, og dette kan omfatte også visse utdanningsfordeler eller besparelser ved at arbeidsgiver betaler privat utdanning. Ved bedømmelsen er det av betydning (men ikke alltid avgjørende) om utgiftene ville ha vært fradragsberettiget dersom den ansatte hadde dekket dem selv. Skatteloven gir generell fradragsrett for utgifter til inntektens ervervelse, typisk for utgifter til ajourhold av kompetanse i et yrke, men ikke for utgifter til grunnutdanning eller videreutdanning. Gjennom lang likningspraksis har det utviklet seg løsninger som i hovedsak er klare og forutsigelige, men hvor en del grensetilfeller nok kan by på problemer. Særlig gjelder dette nye typer utdanning eller finansieringspraksis som arbeidslivet utvikler interesse for.
Arbeidsgiver i næring vil ha generell fradragsrett for utgiftene, enten som driftsutgifter når den ansatte ikke fordelsbeskattes, eller som lønnsutgifter når slik fordelsbeskatning skjer. I sistnevnte tilfelle påløper det arbeidsgiveravgift og vanligvis også trekkplikt for arbeidsgiveren. Disse arbeidsgivertemaene drøftes ikke nærmere nedenfor.
Nedenfor drøftes først intern bedriftsopplæring og deretter ekstern utdanning.
21.3.2 Intern bedriftsopplæring
Intern bedriftsopplæring organiseres direkte av arbeidsgiveren, og reiser sjelden tvilsomme skattespørsmål. Arbeidsgiver i næring har generelt fradragsrett for slike utgifter, og de ansatte anses ikke å motta noen skattepliktig fordel. Dette gjelder selv om opplæringen gir kompetanse som øker de ansattes markedsverdi også hos andre arbeidsgivere. Visse typer interne kurs mv vil for øvrig kunne ha velferdskarakter og gå inn under det positive skattefritak for rimelige velferdstiltak som følger av naturalytelsesforskriften § 6 første ledd.
Normalt blir det heller ikke skatteplikt fordi om den interne opplæring tar sikte på fremtidig arbeid i bedriften for den ansatte, for eksempel opplæring av nyansatte eller av personell som forberedes på avansement. Opplæringen kan imidlertid bli å bedømme som ekstern dersom eksterne lærekrefter og/eller lokaler nyttes i større grad. I større konserner vil mer avansert bedriftsopplæring av ansatte i et norsk datterselskap kunne foregå gjennom tjenestereiser til morselskapet i en annen verdensdel. Også dette vil normalt være skattefritt som intern opplæring.
Skattefriheten for intern bedriftsopplæring er således ikke begrenset til tilfeller av ajourhold av kompetanse og ferdigheter i den stilling som den ansatte faktisk bekler. I prinsippet kunne det trekkes opp et skille mellom grunnutdanning og videreutdanning. Men i praksis blir det ikke noe særlig skille mellom ajourhold av tidligere utdanning, ny grunnutdanning og videreutdanning i forhold til tidligere utdanningsnivå. Dette henger sammen med at den bedriftsinterne opplæring oftes kan ses som en del av det arbeidet som den ansatte skal delta i, og langt på vei som en tjenesteplikt. Skattlegging av privat fordel har da ikke vært noe aktuelt tema.
Det har heller ikke vært behov for å stille opp noen nærmere avgrensning i forhold til særlig langvarig intern utdanning på høyt nivå, for eksempel når et stort industriforetak med avanserte, tekniske laboratorier gir ansatte forskningsfrihet der som ledd i ansettelsesforholdet og ev anledning til å kvalifisere seg for akademiske grader. Et tilsvarende skattefritt eksempel er gratis utdanning ved arbeidsgivers etatsskoler mv, som nettopp tar sikte på å gi langvarig og skreddersydd opplæring som ledd i inntreden i et yrke. For vitenskapelig ansatte ved universiteter og høyskoler er det en hoveddel av arbeidet deres å utnytte arbeidsstedets muligheter for forskning og studier, og derved oppnå økt egenkompetanse og naturlig karriereutvikling. Det sier seg selv at en ikke kan behandle den private verdi av dette som et skattegrunnlag i tillegg til den lønn som oppebæres i den aktuelle stillingen.
Like klart er det at den kontante lønn som normalt løper under interne opplæringsperioder, er skattepliktig som ellers. Det forhold at den ansatte anvender større eller mindre deler av arbeidstiden til intern opplæring, gir ikke noe grunnlag for skattelempning i den løpende lønn.
Spesielle kurs kan innebære en privat fordel ved at de faglig sett ikke angår kompetansekravene i nåværende eller fremtidig arbeid hos arbeidsgiveren, men i stedet angår hobbyer, helse eller livsstil mv. Utgangspunktet vil her være skatteplikt, selv om arbeidsgivers begrunnelse for å holde kurset er at personalet og arbeidsmiljøet skal fungere bedre. På et konkret område, nemlig røykeavvenningskurs, har en valgt å innføre et positivt skattefritak i naturalytelsesforskriften § 6 niende ledd fra 1997.
Ved intern bedriftsopplæring er egenbetaling fra de ansattes side lite aktuelt, og spørsmål om fradragsrett blir upraktiske. I prinsippet gjelder imidlertid at fradragsretten for egenbetalte utdanningsutgifter utvides for en person som er i arbeid, dersom den aktuelle utdanningen kan anses som en tjenesteplikt e l for ham, det vil si som vilkår for å beholde arbeidet eller for å oppnå et ev forventet avansement. Dette er et mer praktisk tema ved ekstern utdanning, jf nedenfor.
21.3.3 Ekstern utdanning
Ekstern utdanning vil være organisert av andre enn arbeidsgiveren, f eks av kursarrangører, skoler, akademiske læresteder, forskningsinstitusjoner mv. Det er ingen skarpe grenser mellom interne og eksterne opplæringstiltak, og enkelte typer kurs tilbys både internt og ekstern. Ekstern utdanning er imidlertid ikke begrenset av den kompetanse som bedriften selv kan skaffe fra eget fagmiljø eller ved innleide lærekrefter. Mulighetene for ekstern utdanning i inn- og utland utgjør et tilbud som i bredde og omfang langt overgår det den enkelte arbeidsgiver selv kan tenkes å organisere internt. Mange bedrifters kompetanseutvikling er sterkt avhengig av tilførsel av faglige og fornyende impulser utenfra, kontakter med læresteder mv.
Som utgangspunkt kan det fastslås en omfattende grad av skattefrihet også ved ekstern utdanning. Dette gjelder i særlig grad mer kortvarig utdanning. Arbeidsgivers finansiering av slik utdanning blir langt på vei like skattefri som ved bedriftsintern utdanning. Men det forekommer en del praktisk viktige forskjeller som kan slå skattemessig ut.
Fordi det samlede, eksterne utdanningstilbudet som nevnt er mye videre enn det tenkelige interne tilbud i bedriften kan være, kan sammenhengen mellom den ansattes arbeid og ekstern utdanning bli mer variabel, avhengig av hvor liberale opplegg arbeidsgiveren er villig til å betale for. Gjennom fravær og ev reising til eksternt utdanningssted blir det ofte større avstand til arbeidsplassen i utdanningsperioden. De utgifter som pådras og som arbeidsgiver bidrar til dekningen av, kan bli både større og mer synlige, og kan gjelde et mer variert forbruksspekter. Ofte er det den ansatte selv som er initiativtaker til og planlegger av sin egen eksterne utdanning, og utdanningsopplegget kan i enkelte tilfeller ta farge av den ansattes private interesser fremfor bedriftens interesser. I mange av tilfellene er det overhodet ikke tale om tjenesteplikt e l, der arbeidsgiver mer eller mindre pålegger utdanningen, men i stedet tale om permisjons- og stipendsøknader fra ansatte, som arbeidsgiveren ev innvilger av blant annet velvilje og belønningshensyn. Ansatte i ledende posisjoner kan ha lettere enn andre for oppnå skreddersydde opplegg for egen videreutdanning bekostet av arbeidsgiver. Mulighetene for misbruk i form av skjulte lønnstillegg er større.
En kan forstå at alt dette leder til en mer restriktiv holdning og større kontrollinnsats fra likningsmyndighetenes side når det gjelder ekstern utdanning. Resultatet blir dermed en noe mer begrenset skattefrihet på dette område enn når det gjelder intern bedriftsopplæring. Det samlede bilde viser også at det neppe kan utformes en felles, altomfattende regel om skattefrihet i alle situasjoner, jf nærmere avsnitt 21.4 nedenfor.
Arbeidsgivers finansielle bidrag til ekstern utdanning vil kunne gjelde en eller flere av følgende poster:
permisjon med hel eller delvis lønn (lønnsdekning)
dekning av bestemte utdanningsutgifter mot originalbilag, for eksempel kurs- og studieavgifter, litteratur, billettutgifter til reiser mv (bilagsdekning)
stipend eller rund utgiftsgodtgjørelse til dekning av antatte merutgifter i utdanningsperioden, uten originalbilag og med varierende grad av rapportering til arbeidsgiver om anvendelsen av midlene (bilagsløs utgiftsdekning)
Lønnsdekning under utdanningsfravær fra en arbeidssplass vil normalt være like skattepliktig som ellers. Dette gjelder selv om utdanningen er pålagt av arbeidsgiver og dermed kan ses som et vilkår for fortsatt lønn og/eller avansement. Brukes noe av lønnen til å dekke merutgifter ved utdanningen, altså uten særskilt utgiftsdekning fra arbeidsgiver, kan det bli spørsmål om fradrag for slike merutgifter. Dette går en ikke nærmere inn på her.
Ved bilagsdekning av spesifikke utdanningsutgifter, for eksempel skolepenger, kursavgifter og litteratur, vil spørsmålet om skatteplikt eller skattefrihet for den ansatte avhenge av en rekke forhold, som tilsammen kan gi et godt grunnlag for å avgjøre om en kan se bort fra en merkbar privat fordel eller ikke. Av disse forhold nevnes:
om utdanningen har karakter av grunnutdanning eller videreutdanning
om utdannelsen er relevant for det fortsatte arbeid hos arbeidsgiveren, eller fortrinnsvis tjener den ansattes private interesser, herunder privat ønske om å forbedre sin posisjon på arbeidsmarkedet
om utdannelsen er pålagt eller tilskyndet av arbeidsgiveren ut fra dennes interesser, eller om emnevalg osv viser at den ansattes private interesser har vært fremtredende
om utdannelsen er kortvarig med begrensede kostnader, og dermed ligger innenfor det som er temmelig vanlig i arbeidslivet
om utdannelsen er særlig langvarig og ev leder fram til en akademisk grad eller annen kompetansegivende eksamen, og derved utgjør en grunn- eller videreutdanning på linje med det de fleste må bekoste selv uten fradragsrett før de får arbeid i det aktuelle yrke som utdanningen kvalifiserer for.
Samlet leder dette til at det aller meste av bilagsdekning som nevnt anses som skattefritt for den ansatte og som regulære driftsutgifter for arbeidsgiveren. I praksis er det i første rekke to typetilfeller hvor skattepliktig fordel vil kunne konstateres i noe omfang. Det ene typetilfelle er utdanning så fjernt fra arbeidsgivers saklige behov at opplegget fremtrer som dekning av privatutgifter for den ansatte, for eksempel dekning av kursavgift til hobbykurs mv. Det gjeldende, positive skattefritak for rimelige velferdstiltak vil likevel her kunne begrense skatteplikten noe. Det andre typetilfelle er lengre, for eksempel akademisk utdanning, hvor arbeidgiver rekrutterer personale i eller før studietiden, finansierer studiet og avtaler bindingstid for en lengre arbeidsperiode etterpå. En har her ikke kunnet akseptere skattefrihet, selv om utdanningen både er i arbeidsgivers interesse og forutsatt av ham gjennom arbeidsavtalen. Det medfører en betydelig privat fordel å få finansiert et fritt embetsstudium e l av sin arbeidsgiver, sammenlignet med den finansielle belastning uten fradragsrett som andre må påta seg ved en slik utdanning. Ikke-skattlegging ville da innebære en særlig uheldig forskjellsbehandling mellom grupper som har finansieringsvillige arbeidsgivere under studiet, og grupper som ikke har det.
Når det gjelder runde stipend og utgiftsgodtgjørelser fra arbeidsgiver, er utgangspunktet at en skattlegger et ev overskudd, det vil si den del som ikke kan anses medgått til skattefri dekning av relevante utdanningsutgifter. Ved større beløp må skattyteren her være forberedt på å kunne legge fram utgiftsoppgave som viser det faktiske nivå på slike utdanningsutgifter. Det kalles nettometoden når det bare er netto overskudd som blir lønnsbeskattet. I den grad ytelsene fra arbeidsgiver har overveiende karakter av lønn, for eksempel ved hovedsakelig å dekke ordinære levekostnader i utdanningsperioden, blir det også full lønnsbeskatning av hele ytelsen. Hensyntagen til spesifikke utdanningsutgifter som dekkes av lønnen må da skje ved fradrag i denne, begrunnet med at arbeidsgiver utbetaler lønnen for at utdanningen skal tas. Dette kalles bruttometoden, og er skattemessig mindre lønnsomt for den ansatte. Dels er fradragene uten virkning ved bruttobeskatningen (toppskatt og folketrygdavgift), dels går en rekke av fradragene inn i minstefradraget. Skattemessig er det her mest fordelaktig for partene å skille ut en egen godtgjørelse knyttet til de fradragsberettigede utdanningsutgifter, slik at nettometoden anvendes separat på denne godtgjørelsen.
21.4 Vurdering av skattereglene
Det samlede tema omfatter en lang rekke ulike faktiske situasjoner og typetilfeller. At regelverket blir sammensatt, må ses som en konsekvens av dette. At vanskelige grensetilfeller forekommer, forhindrer heller ikke at reglene alt i alt gir ganske klare løsninger i de fleste aktuelle tilfeller. Bedømmelsen av regelverket må skje mer ut fra dette enn ut fra de tallmessig langt færre grensetilfeller som fra tid til annen dukker opp.
I hovedsak synes de materielle resultater akseptable. Det dreier seg ikke om noen omfattende skatteplikt som ville vanskeliggjøre næringslivets behov for å dyktiggjøre sitt personale gjennom intern eller ekstern opplæring og utdanning. I all hovedsak vil slik dyktiggjøring være skattefri, og det er en ønskelig situasjon for å legge forholdene til rette for kompetanseoppbygging og livslang læring i arbeidslivet. De begrensede tilfeller av skatteplikt som kan stilles opp, må ses som utslag av at klart private fordeler fra arbeidsgiveren bør skattlegges. Dette gjelder selv om fordelene angår samfunnsnyttig aktivitet og kompetanseoppbygging for skattyteren. Likningsmyndighetene må også ha anledning til å kunne slå ned på forsøk på å utnytte skattesystemet ved anstrengte utdanningsopplegg på siden av arbeidsgivers behov. Endelig må det fastholdes at dekning av ordinære levekostnader under utdanning, normalt den største utgiften under utdanning, ikke kan være skattefri når dekningen kommer fra arbeidsgiveren. Hensynet til likebehandling mellom grupper av utdanningssøkende må her ha vekt.
Det kan likevel være ønskelig å se nærmere på om avgrensningen mellom skattefri og skattepliktig finansiering kan forenkles og gjøres klarere i enkelte grupper av tilfeller. Forutberegnelighet vil her være et viktig mål, for at næringslivet skal kunne planlegge nye opplæringstiltak i pakt med utviklingen, uten at skattespørsmål hemmer naturlige tiltak. Departementet vil overveie å be Skattedirektoratet om å foreta en slik gjennomgang.