8 Delingsmodellen - Endringer i reglene om fastsetting av personinntekt
8.1 Innledning og sammendrag
På bakgrunn av Dok 8:75 (1996-97) og Innst O nr 107 (1996-97) ble det ved lov av 19. juni 1997 nr 77 vedtatt endringer i reglene om fastsetting av personinntekt - delingsmodellen. Lovendringene innebar en senkning av taket for beregnet personinntekt i skatteloven § 61 nr 2 fra 23 ganger folketrygdens grunnbeløp (G) til 16 G, at aktiv eiers lønn skal inngå i grunnlaget for lønnsfradrag etter skatteloven § 60 femte ledd, samt en innskrenkning av identifikasjonsregelen i skatteloven § 59 nr 1. Lovendringen er gitt virkning fra og med 1997.
Departementet foreslår at disse endringene reverseres med virkning fra og med inntektsåret 1998.
Departementet foreslår i kapittel 8.3 visse lovtekniske endringer i den nåværende lovteksten, med virkning fra inntektsåret 1997.
For nærmere omtale av og begrunnelse for reverseringsforslagene, viser departementet til St meld nr 1 (1997-98) Nasjonalbudsjettet 1998 kapittel 5.2.5 Endringer i delingsmodellen.
8.2 Departementets vurderinger og forslag
8.2.1 Personinntektstaket
Skatteloven § 61 har regler om begrensning av personinntekt, knyttet til folketrygdens grunnbeløp (G). Personinntektstaket for andre næringer enn liberale yrker var før endringen 23 G (977 500 kroner, forutsatt et grunnbeløp på 42 500 kroner). Etter lovendringen er dette taket redusert til 16 G (680 000 kroner).
Bakgrunnen for en begrensning av beregnet personinntekt er en antakelse om at de sjablonpregede delingsreglene i enkelte tilfeller kan medføre at beregnet personinntekt blir høyere enn det som kan forventes å være maksimal avkastning på den aktives arbeidsinnsats. Takreglene kan dermed oppfattes som en sikkerhetsventil, som skal forhindre urimelige utfall for enkelte skattytere. På den annen side er det viktig at takene ikke begrenser den beregnede personinntekten mer enn det formålet med regelen tilsier. Etter departementets vurdering er dette tilfellet dersom det lave taket på 16 G opprettholdes.
Et for lavt personinntektstak innebærer en sterk forskjellsbehandling av næringsdrivende og lønnstakere, da næringsdrivende får lavere skatt på inntekter fra arbeid enn tilsvarende lønnstakere. Selvangivelsesregisteret for 1995 viser at over 13 000 lønnstakere har lønn over 16 G, mens omlag 3000 personer har lønnsinntekt over 23 G. Det store antall lønnstakere som har lønnsinntekter over taket på 16 G vil åpne for skattetilpasninger ved at personer går fra lønnsarbeid til næringsvirksomhet. Lønnstakere med vesentlig høyere inntekter enn 16 G-taket vil på sikt kunne skifte til næringsvirksomhet og dermed få en betydelig reduksjon i den samlede skatten. Det langsiktige provenytap kan derfor bli betydelig.
Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 61 nr 2. Det foreslås at endringen skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1998.
8.2.2 Lønnsfradraget
Dersom skattyteren har lønnstakere i virksomheten, skal beregnet personinntekt etter skatteloven § 60 femte ledd reduseres med et lønnsfradrag. Bakgrunnen for lønnsfradraget er at det i selskap med mange ansatte antas at samdriftsfordeler kan gi en høyere total avkastning sammenlignet med den samlede avkastningen hvis de ansatte jobbet hver for seg. Lønnsfradraget settes til 20 pst av foretakets direkte lønnskostnader. Etter lovendringen inkluderes lønn til aktive eiere i grunnlaget for beregning av lønnsfradrag.
Formålet med lønnsfradraget er å sikre at avkastningen av immateriell kapital blir beskattet som kapitalinntekt. Avkastningen på denne er knyttet til de ansattes arbeidsinnsats. Hvis lønn til aktive eiere inkluderes i grunnlaget for lønnsfradrag, vil grunnlaget ikke samsvare med begrunnelsen, fordi også delingsselskaper uten ansatte (det vil si uten andre ansatte enn den aktive eieren) vil få lønnsfradrag. Tall for 1994 viser at drøyt 20 pst av delingsselskapene ikke har ansatte.
Personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper mottar ikke lønn, men foretar i stedet uttak fra virksomheten. Ansettelsesforhold og lønn for eiere er således bare aktuelt i aksjeselskaper og kommandittselskaper. Hvis lønn til aktive aksjonærer mv skal inngå i lønnsfradraget, men ikke uttak for personlig næringsdrivende og deltakere i ansvarlige selskaper, vil dette innebære skattemessig forskjellsbehandling av ulike eierformer. Dette vil igjen kunne føre til skattemessige tilpasninger.
Departementet vil på denne bakgrunn fremme forslag om endring av skatteloven § 60 femte ledd, slik at lønn og andre utgifter til deltaker og aksjonær ikke inngår i grunnlaget for beregning av lønnsfradraget.
Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 60 femte ledd. Det foreslås at endringen skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1998.
8.2.3 Identifikasjon mellom nærstående
Etter Stortingets lovendring lyder regelen i skatteloven § 59 nr 1 som følger:
«Aksje eller andel eiet av den aktives nærstående likestilles med aksje eller andel eiet av den aktive skattyter selv ved fastsetting av personinntekt etter §§ 57 og 58. Som nærstående regnes skattyters ektefelle, samboer, registrert partner etter partnerskapsloven av 30. april 1993 nr 40 og mindreårige barn. Utbytte eller andel av overskudd som nærstående oppebærer eller har krav på, regnes like med skattyterens aksje eller andel.»
Lovendringen innebærer at kretsen av personer den aktive identifiseres med er innsnevret til å gjelde skattyters ektefelle, samboer, registrert partner og mindreårige barn. Før lovendringen var, i tillegg til de personer som omfattes av dagens regel, skattyters foreldre, ektefelles foreldre, samboers foreldre, og skattyters barn (uavhengig av alder) omfattet av identifikasjonsregelen.
Behovet for identifikasjonsregler oppstår når aksjer eller andeler ikke eies av den som utøver aktiviteten i selskapet, men av personer den aktive har et så nært økonomisk forhold til at det foreligger et interessefellesskap mellom den aktive og passiv aksjonær eller deltaker. Et slikt interessefellesskap innebærer at den aktive har den samme reelle innflytelse over de økonomiske og forvaltningsmessige disposisjoner i selskapet som om han selv hadde vært den formelle eier av aksjene eller andelene. Interessefellesskap mellom nærstående kan også lede til forsøk på illojale tilpasninger (omgåelser), ved at en aktiv aksjonær eller deltaker avhender aksjene/andelene til en nærstående i den hensikt å unngå at det fastsettes personinntekt, mens han i realiteten beholder sine økonomiske og forvaltningsmessige interesser i selskapet.
Det er viktig at regelen om objektiv identifikasjon bare skal gjelde i tilfeller hvor det er et nært interessefellesskap mellom den aktive og aksjonæren/deltakeren. En ville ellers kunne ramme forhold hvor den aktive ikke har reell innflytelse i selskapet, og hvor det derfor ikke foreligger noe vesentlig interessefellesskap. På den annen side må det tas hensyn til at identifikasjonsregelen for å være hensiktsmessig og effektiv må ramme de tilfeller der det faktisk er et slikt interessefellesskap mellom den aktive og passiv aksjonær/deltaker. Dette er av stor betydning for å kunne gjennomføre en skattemessig likebehandling av inntekt av arbeid, og for å forebygge klare omgåelser av delingsmodellen.
Etter departementets vurdering er kretsen av personer som etter lovendringen omfattes av identifikasjonsregelen for snever til at de aktuelle tilfeller av interessefellesskap fanges opp.
Konsekvensene av en for snever identifikasjonsregel vil være mange og vidtrekkende. Etter lovendringen vil det være langt enklere å unngå deling av virksomhetsinntekten. Dette vil være i strid med kravet om et nøytralt skattesystem, og oppfordre til omdannelser av virksomheten. Således kan det ventes at en rekke enmannsforetak i fremtiden vil gjøres om til aksjeselskap eller deltakerlignet selskap, i den hensikt å unngå deling av næringsinntekten. Videre vil en slik omgåelsesadgang medvirke til at skattytere som i dag er ordinære lønnstakere vil velge å tilby sine tjenester gjennom egne selskap som ikke kommer inn under delingsreglene fordi den aktives barn eller foreldre eier et tilstrekkelig antall andeler i selskapet. En slik vid adgang til å tilpasse seg slik at deling av inntekten unngås, vil kunne få betydelige provenykonsekvenser.
Departementet fremmer forslag om endring av skatteloven § 59 nr 1 annet punktum, slik at den personkrets som omfattes av identifikasjonsregelen utvides til igjen å gjelde de personer som var omfattet av identifikasjonsregelen før Stortingets lovendring.
Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 59 nr 1. Det foreslås at endringen skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1998.
8.3 Lovtekniske endringer
Den nåværende lovtekst vil være gjeldende for inntektsåret 1997, da ovenstående endringer er foreslått med ikrafttreden fra og med inntektsåret 1998. Departementet foreslår visse lovtekniske endringer i den nåværende lovteksten. Endringene er i hovedsak av formell karakter. Dette gjelder for ikrafttredelsestidspunkt og endring av skatteloven § 59 nr 1 ved at registrert partner tas ut av oppregningen av skattyters nærstående. Det foreslås også en endring i reglene om begrensning av beregnet personinntekt (takreglene), fordi det etter lovendringen har oppstått en ny forskjell mellom skattytere som faller inn under henholdsvis det lave og høye personinntektstaket. Departementet antar at denne forskjellen ikke er tilsiktet.
Ikrafttredelsestidspunktet
Endringsloven av 19. juni 1997 er gitt ikrafttredelse med virkning « fra og med likningsåret 1997.»
Den vanlige språklige oppfatningen er at ligningsåret er året etter inntektsåret. I henhold til dette vil ligningsåret 1997 gjelde inntektsåret 1996. Dersom endringene skulle gis virkning fra og med inntektsåret 1996 vil dette skape store praktiske problemer for ligningsmyndighetene, i og med at denne ligningen allerede er kommet langt. Det er lagt til grunn at Stortinget har ment at virkningstidspunktet skal være fra og med inntektsåret 1997, og at fortolkningen skal baseres på dette. Departementet foreslår at ordlyden for ikrafttredelsestidspunktet endres i tråd med dette. Endringen innebærer ingen realitetsendring.
Departementet viser til forslag til endring i lov av 19. juni 1997 nr 77 om endringer i lov av 18. august 1911 nr 8 om skatt av formue og inntekt (skatteloven). Det foreslås at endringen skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1997.
Identifikasjon
Ved endring av skatteloven § 59 nr 1 om identifikasjon mellom nærstående ble registrert partner etter partnerskapsloven av 30. april 1993 nr 40 inkludert i kretsen av nærstående.
Etter partnerskapsloven § 3 annet ledd skal bestemmelser i norsk lov som omhandler ekteskap og ektefeller gjelde tilsvarende for registrert partnerskap og registrerte partnere. Departementet anser det derfor som unødvendig at registrert partner er med i oppregningen av nærstående. Lovteknisk sett er det uheldig at lovgivningen enkelte steder nevner både ektefeller og registrerte partnere, og andre steder nøyer seg med å nevne ektefeller, når bestemmelsene uansett vil gjelde både for ektefeller og registrerte partnere.
Departementet foreslår derfor at registrert partner etter partnerskapsloven tas ut av oppregningen av skattyters nærstående i skatteloven § 59 nr 1 annet punktum. Endringen innebærer ingen realitetsendring.
Departementet viser til vedlagte forslag til endring i skatteloven § 59 nr 1. Det foreslås at endringen skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1997.
Takreglene
Ved endringen av takreglene i skatteloven § 61 nr 2 ble det lave personinntektstaket senket fra 23 ganger folketrygdens grunnbeløp (G) til 16 G. Det høye personinntektstaket for liberale yrker i skatteloven § 61 nr 3 ble ikke endret, slik at dette taket fremdeles er på 75 G. Heller ikke topptaket for skattytere som faller inn under det generelle lave taket på 16 G ble endret. Dette topptaket innebærer at det generelle lave taket ikke gjelder for den del av personinntekten som ligger mellom 75 G og 127 G, jf skatteloven § 61 nr 2 annet punktum.
Etter lovendringen av 19. juni 1997 er det oppstått en ulikhet mellom skattytere som faller inn under det lave og det høye taket. Dersom to skattytere som faller inn under henholdsvis det lave og det høye taket for eksempel har en personinntekt før begrensningen på 130 G, vil skattyteren som faller inn under det lave taket få begrenset personinntekten til 16 G + (127 G - 75 G) = 68 G, mens skattyteren som faller inn under det høye taket vil få begrenset personinntekten til 75 G. På bakgrunn av uttalelsene fra flertallet i finanskomiteen i Innst O nr 72 (1994-95) s 88, antar departementet at denne forskjellen ikke er tilsiktet.
Skjevheten mellom skattytere som faller inn under henholdsvis det lave og høye taket, kan rettes opp ved å senke det høye taket for utøvere av liberale yrker fra 75 G til 68 G, eller ved å heve topptaket fra 127 G til 134 G for skattytere som faller inn under det generelle lave taket. I begge tilfelle vil bruttobeskatningen av skattytere med svært høye personinntekter bli den samme uavhengig av om de faller inn under høyt eller lavt tak.
Departementet antar at løsningen med å senke det høye taket fra 75 G til 68 G ikke er aktuell. Departementet foreslår derfor endring av skatteloven § 61 nr 2 annet punktum, ved at topptaket for skattytere som faller inn under det generelle lave taket heves fra 127 G til 134 G. Det skal da beregnes bruttoskatt av personinntekt mellom 75 G og 134 G for denne gruppe.
Endringene bør etter departementets vurdering tre i kraft fra og med inntektsåret 1997. Endringene har ikke provenyvirkning av betydning.
Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 61 nr 2. Det foreslås at endringen skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1997.