23 Vurdering av reglene om presentasjon av aksjeutbytte og skatt på dette i skattelistene
23.1 Bakgrunn og og tidligere vurderinger av presentasjon av aksjeutbytte og skatt på dette i skattelistene
Flertallet i Stortingets finanskomite, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Senterpartiet, Kristelig Folkeparti og Venstre, viser i Innst S nr 120 (1996-97) side 3 til at skattelistene kan gi et misvisende inntrykk av at det er blitt betalt skatt av aksjeutbytte ut over den skatt selskapet har betalt av overskuddet. Flertallet ber på denne bakgrunn Regjeringen vurdere hensiktsmessigheten av at betalt selskapsskatt i skattelistene fremstilles som om den er betalt både av selskapet og eieren (aksjonæren).
Etter ligningsloven § 8-8 nr 2 skal de offentlige skattelistene blant annet inneholde «den fastsatte nettoformue, nettoinntekt og klasse samt skatter og avgifter». Finansdepartementet er gitt hjemmel til å gi forskrift om skattelistenes innhold. Slik forskrift er ikke gitt.
Regjeringen har i Ot prp nr 22 (1993-94) vurdert alternative løsninger for presentasjon av aksjeutbytte og skatt på dette i skattelistene. Bakgrunnen for vurderingen var skattereformens innføring av en godtgjørelsesmetode ved beskatning av utbytte for å unngå dobbelbeskatning. Godtgjørelsesmetoden innebærer at selskapet betaler skatt på hele overskuddet, mens aksjonæren ved beskatning av utbytte godtgjøres den skatten selskapet har betalt på det overskuddet som er utdelt som utbytte.
For inntektsårene 1993 og 1994 gjaldt en såkalt brutto godtgjørelsesmetode. Etter denne metoden var både utdelt utbytte og godtgjørelse skattepliktig inntekt for aksjonæren. I den skatten som ble utlignet på denne inntekten fikk imidlertid aksjonæren fradrag for den skatten selskapet hadde betalt av det overskudd som lå til grunn for utbytteutdelingen (godtgjørelse).
Aksjonærens alminnelige inntekt inkluderte etter dette både utdelt utbytte og beregnet godtgjørelse, og kom således med i beregningen av den inntekt som skal med i skattelisten. I Ot prp nr 22 (1993-94) uttalte departementet at en slik presentasjon av utbytte og skatt på dette i skattelisten var egnet til å gi et skjevt bilde av aksjonærens underliggende inntekts- og skatteforhold fordi både godtgjørelsen og mottatt utbytte ble inkludert i nettoinntekten samtidig som det ikke fremgikk av skattelisten at det var utlignet skatt på utbyttet.
På denne bakgrunn vurderte departementet i Ot prp nr 22 (1993-94) to alternative metoder for presentasjon av utbytte og skatt på dette i aksjonærens skatteliste. Den ene metoden bestod i at netto utbytte uten tillegg for godtgjørelse inngikk i den inntekten som ble presentert i skattelisten, samtidig som skatten ble presentert etter fradrag for godtgjørelse. Det ble fremhevet som en svakhet ved denne metoden at det ikke fremgikk av skattelisten at midlene som er utbetalt i utbytte alt var beskattet. Videre ble det uttalt at mye kunne tale for at skattebelastningen på utbyttet burde fremkomme hos aksjonæren, ettersom det er aksjonæren som endelig oppebærer og disponerer inntekten. I Innst O nr 16 (1993-94) sluttet flertallet i Stortingets finanskomite seg til dette, og uttalte:
«Fleirtalet i komiteen, alle med unntak av medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti og Raud Valallianse, er samd med Regjeringa i at mykje taler for at skattebelastninga på utbytte bør komme fram hos aksjonæren, sidan det er han som endeleg oppeber og disponerer inntekta.»
For å oppnå at skattebelastningen på utbyttet fremkommer hos aksjonæren, vurderte departementet også en alternativ metode. Denne metoden gikk ut på å vise utdelt utbytte med tillegg for godtgjørelsen i opplysningen om alminnelig inntekt i skattelisten, samtidig som skatten som fremkommer i skattelisten settes til utlignet skatt før fradrag for godtgjørelse. Denne metoden ble anbefalt av departementet med den begrunnelse at en slik løsning ville bidra til å gi et riktigere bilde av aksjonærens reelle inntekts-og skatteforhold. Det vil fremgå av skattelisten hvor stor del av utbyttet aksjonæren sitter igjen med etter skatt, samtidig som det på aksjonærens hånd fremgår at utbyttet er beskattet. Flertallet i Stortingets finanskomite sluttet seg i Innst O nr 16 (1993-94) side 10 til dette, og uttalte at «det er rett at ein i skattelista viser brutto utbytte og skatt før godtgjersle». Flertallet ba Regjeringen vurdere dette nærmere.
Ved brev av 29. april 1994 ba Finansdepartementet Skattedirektoratet om å innarbeide aksjeutbytte i skattelistene for inntektsåret 1993 i overensstemmelse med komiteflertallets merknader i Innst O nr 16 (1993-94). Skattelistene for inntektsårene 1993 og 1994 ble utformet i tråd med dette.
Ved lov av 30. juni 1995 nr 46 ble reglene om utbyttebeskatning endret med virkning fra og med inntektsåret 1995, slik at en gikk over fra en brutto godtgjørelsesmetode til en netto godtgjørelsesmetode. Netto godtgjørelsesmetoden innebærer at mottatt utbytte inngår i aksjonærens alminnelige inntekt uten tillegg for godtgjørelse, samtidig som aksjonæren godtgjøres for utlignet skatt på motatt utbytte. Lovendringen innebar således en materiell endring i det skatterettslige inntektsbegrep, og endringen ble reflektert i skattelisten fra og med inntektsåret 1995. Aksjonærens skattepliktige inntekt ved utdeling av utbytte omfatter etter dette utbytte uten tillegg av godtgjørelse, samtidig som skatten settes til utlignet skatt på mottatt utbytte før fradrag for godtgjørelse.
I Ot prp nr 22 (1993-94) påpekte departementet at den anbefalte metode for presentasjon av utbytte hadde den svakhet at sum inntekt og sum skatt i skattelisten ble for høy for selskap og aksjonær sett under ett. Dette er en konsekvens av at det beløp som utdeles som utbytte er skattepliktig både hos aksjeselskapet og aksjonæren, samtidig som dobbeltbeskatningen elimineres ved godtgjørelsesmetoden. Departementet uttalte imidlertid samtidig at en ikke så dobbel angivelse i skattelistene som noen avgjørende svakhet.
23.2 Departementets vurderinger
23.2.1 Om godtgjørelsesmetoden
En vurdering av det ønskelige innhold i skattelistene i aksjeforhold må ta utgangspunkt i det gjeldende skattesystem for aksjeforhold, spesielt godtgjørelsesmetoden, og hvorfor Norge har dette systemet.
Godtgjørelsesmetoden bygger på at selskapet betaler uavkortet skatt ved opptjening av overskudd, og at utdelt utbytte av dette overskuddet er skattepliktig for aksjonærene, uten noe fradrag for selskapet. Gjennom et skattefradrag (godtgjørelsesbeløpet) avlastes aksjonærene for utbytteskatten, og slipper dermed å betale faktisk inntektsskatt om igjen av det utdelte overskuddet.
Det er gode grunner til at en i Norge har valgt godtgjørelsesmetoden for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av selskapsoverskudd som utdeles som aksjeutbytte. Dobbeltbeskatning ville ha diskriminert avkastning og egenkapitaldannelse i aksjeselskapene i forhold til andre investeringer og eierformer. Både i personlig eiet foretak, i ansvarlig selskap og kommandittselskap, og ved passiv kapitalinvestering i bank, obligasjoner mv, er skatteordningen den at overskudd skattlegges uavkortet ved opptjeningen, og at eiernes uttak av opptjente midler generelt ikke fører til noen ekstra inntektsbeskatning. Forskjellen er at i aksjeselskapsforhold skattlegges opptjeningen på selskapets hånd, ikke på eiernes (aksjonærenes). Denne forskjell betinger ingen større reell skatteevne, og godtgjørelsesmetoden gir en tilsiktet lik og nøytral skattebelastning (enkeltbeskatning) uansett investeringstype og eierform. Uten godtgjørelsesmetoden, altså med alminnelig dobbeltbeskatning av utdelt utbytte, ville det antakelig blitt en betydelig overgang fra aksjeselskapsformen til kommandittselskapsformen, hvor enkeltbeskatning er sikret gjennom deltakerligning og ansvarsbegrensningen er omtrent den samme som i aksjeselskaper. Det er lite heldig at skattereglene motiverer til overgang til selskapsformen kommandittselskap.
Det er misvisende å hevde at utbytte er skattefri inntekt fordi beskatningen er lagt på opptjeningen. Til sammenligning vil en neppe hevde at uttatte renteinntekter og uttatte overskudd i personlig eiet næring eller deltakerlignet selskap er skattefrie selv om skatteplikten også her er lagt på opptjeningen, ikke på uttaket. At utbytte ikke er reelt skattefritt, er en viktig bakgrunn for vurderingen av hva skattelistene skal inneholde.
23.2.2 Presentasjon av aksjeselskapers inntekt og skatt i skattelisten
Etter departementets vurdering bør skattelisteføringen for aksjeselskapene ikke endres. Selskapsoverskuddet og overskuddsskatten reduseres ikke selv om det skjer utbytteutdeling derfra. Denne selskapsinntekten og selskapsskatten må derfor føres uavkortet i skattelisten for selskapet. Dessuten vil utbyttet regelmessig bli utdelt ett eller flere år etter overskuddsopptjeningen, slik at en ikke har noe godt grunnlag for å kople årets selskapsligning med samme års aksjonærligning.
Spørsmålet blir om innholdet i skattelisteføringen for aksjonærene bør justeres. En vurdering av dette må ta hensyn til føringen av både inntektsbeløp og skattebeløp, og til de forutsetninger som valget av godtgjørelsesmetoden legger.
23.2.3 Presentasjon av aksjonærers utbytteinntekt i skattelisten
Først må en fastholde at aksjonærers nettoinntekt i skattelisten bør føres inklusive det utbyttet som er mottatt. Dette utbyttet er en faktisk inntekt for aksjonærene, og innebærer at en tilsvarende del av selskapsoverskuddet anvendes av selskapets eiere, og ikke av selskapet selv. Når ikke overskuddsopptjeningen i seg selv lignes på eiernes hender, må utdelingsfasen til eierne registreres som inntektsgivende for dem. (Ved andre investerings- og eierformer er dette unødvendig nettopp fordi eierne allerede lignes på opptjeningsstadiet.) Videre er utbyttet formelt skattepliktig som ledd i godtgjørelsessystemet. Uten inntektsføring av mottatt utbytte, ville personer med selv store utbytter stå i skattelisten uten offisiell inntekt, når de ikke hadde andre inntektstyper. Skattelistene må derfor vise mottatt utbytte som en del av samlet inntekt, for ikke å gi et misvisende bilde av aksjonærers faktiske inntektsforhold og levekår.
En konsekvens av dette er at samme reelle inntekt opptrer to ganger i skattelisten; først når selskapet lignes for sitt overskudd, og senere når aksjonæren mottar utbytte fra dette overskudd. Denne dobbeltføring av inntekt blir uunngåelig når en ønsker at skattelistene skal vise både det fulle overskudd i selskapene, og de fulle utbytteutdelinger til aksjonærene. Dobbeltføringen av inntekt kan isolert sett sies å være misvisende, men i atskillig mindre grad enn om inntektsføring ble sløyfet enten hos selskapet eller hos aksjonærene.
23.2.4 Presentasjon av aksjonærers utbytteskatt i skattelisten
Situasjonen er lignende også når det gjelder føringen av aksjonærers skattebeløp i skattelisten, forutsatt at utbyttet er dobbeltført som inntekt, jf ovenfor. En mulig løsning er at skattebeløp som utlignes på selskapet og føres i dets skatteliste, også føres i aksjonærenes skatteliste (et senere år), selv om det bare er selskapet som formelt sett betaler disse skattebeløpene. Dette kan kalles dobbeltføring av utbytteskatt, og tilsvarer gjeldende ordning. Alternativt kan aksjonærene oppføres uten skattebeløp av utbyttet, og at det oppførte utbyttet i skattelistene deres dermed framtrer som skattefri inntekt, i strid med den tilsiktede realitet for samordningen av selskaps- og utbyttebeskatning. Dette kan kalles nullføring av utbytteskatt. Begge alternativer er i en viss forstand misvisende.
Det misvisende ved at skatt dobbeltføres er etter departementets syn akseptabelt. Det skyldes at skattelistene gjelder utlignet skatt, ikke betalt skatt. Teknisk utlignes skatten både hos selskapet og aksjonærene, men med ett eller flere års tidsforskjell fordi selskapsopptjeningen skjer før utbytteutdelingen. Det er skattefradraget i den utlignede utbytteskatt (godtgjørelsesbeløpet) som leder til at aksjonærene slipper skatte betalingen etter utligningen. Derfor er det teknisk og formelt ikke særlig misvisende at utlignet skatt omfatter utbytteskatten, selv om den allerede er betalt av selskapet og ikke skal betales om igjen av aksjonærene. Det tilføyes at også ved skattenedsettelser av billighet, og ved fordringsavskrivninger i konkurs mv, blir utlignede skatter i skattelistene ikke betalt.
Dobbeltføringen av skattebeløpet kan imidlertid skape et uriktig inntrykk av dobbelt betaling, det vil si at aksjonærene tilsynelatende bidrar til fellesskapet i tillegg til selskapsskatten. Dette er åpenbart bakgrunnen for flertallsmerknaden i Innst S nr 120 (1996-97) som nevnt innledningsvis. I det offentliges skatteregnskap sørges det imidlertid for at registrert skatteproveny ikke blåses opp på grunn av dobbeltføringen av utbytteskatt. Det misvisende i dette innskrenker seg derfor til at en skatteforpliktelse som effektivt samordnes i forholdet mellom selskap og eiere, blir registrert på begge parter, men betalt bare en gang.
Den alternative framstillingsmåten innebærer at utbytteskatt sløyfes i skattelistene for aksjonærer. Ved slik nullføring av utbytteskatt, men dobbeltføring av utbytteinntektene som nevnt, ville skattelistene da inneholde en rekke personer og selskaper med til dels store utbytteinntekter, men ingen inntektsskatt av disse inntektene. Det faktum at skatten allerede er utlignet og betalt på selskapets hånd kommer således ikke fram. Bare de som har god innsikt i aksjeskattesystemet ville forstå sammenhengen, mens mange lett ville få inntrykk av svære, uakseptable huller og skjevheter i beskatningen. Et slikt feilaktig inntrykk kan igjen skape press for et mindre hensiktsmessig system for beskatning av aksjeutbytte enn det gjeldende godtgjørelsessystemet.
Etter departementets vurdering bør en derfor beholde den nåværende ordningen med dobbeltføring av skatt i skattelistene.
23.2.5 Oppsummering
Departementets syn kan oppsummeres slik:
løsningen for skattelisteføringen må baseres på det aksjeskattesystem som er valgt og som er godt begrunnet,
for aksjeselskapene må skattelistene inneholde det fulle overskudd og utlignet selskapsskatt på dette, uten reduksjon på grunn av utbytteutdeling,
aksjonærenes inntekt i skattelistene må inkludere mottatt aksjeutbytte, selv om dette blir en dobbeltføring i forhold til listeføringen av selskapenes overskudd som utbyttet tas fra,
aksjonærenes skatt i skattelistene må inkludere utlignet skatt av mottatt og listeført utbytte, selv om dette blir en dobbeltføring når utbytteskatt også er ført opp i skattelistene for aksjeselskapene,
de to typer dobbeltføring i skattelistene er en akseptabel konsekvens av at inntektsbeskatningen av selskap og aksjonærer er samordnet gjennom godtgjørelsesmetoden. Dobbeltføringene er langt mindre misvisende enn om utbytteinntekt og/eller utbytteskatt ble sløyfet i aksjonærenes skattelister.
Etter dette foreslås ingen endring i reglene for føring av skattelistene.