10 Endringer i skattereglene for kraftforetak

10.1 Innledning

I Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) punkt 14.3 varslet Regjeringen at Finansdepartementet, i samarbeid med Olje- og energidepartementet, ville foreta en samlet vurdering av enkelte sider ved både skattereglene og de konsesjonsbaserte ordningene for kraftnæringen som skulle være om lag provenynøytral for selskapene, kommunene og staten. Finanskomiteen tok dette til etterretning, jf. Innst.O. nr. 27 (2002-2003) punkt 14.1:

«Komiteen tar proposisjonens orientering til etterretning og ser positivt på den gjennomgang departementet varsler i Ot.prp. nr. 1 (2002-2003). Komiteen vil understreke behovet for en samlet gjennomgang og forenkling av skattereglene og de konsesjonsbaserte ordningene til kraftnæringen, inklusive kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget.

Komiteen er tilfreds med at det tas sikte på å komme tilbake til Stortinget med en redegjørelse i løpet av 2003.»

I forbindelse med budsjettavtalen mellom Samarbeidsregjeringen og Fremskrittspartiet gjorde Stortinget også et anmodningsvedtak om at Regjeringen måtte igangsette et arbeid for å se på forenklinger i skattesystemet for kraftverk, jf. Stortingsvedtak nr. 67 (2002-2003):

«Stortinget ber Regjeringen igangsette et arbeid for å se på forenklinger i skattesystemet for kraftverksbeskatningen.»

For en samlet fremstilling av Regjeringens vurdering av arbeidet med forenklinger av kraftverksbeskatningen vises til St.prp. nr. 1 Skatte-, avgifts- og tollvedtak (2003-2004) kapittel 3. I det følgende fremmes de lovforslag som er nødvendig for å gjennomføre Regjeringens forslag til forenklinger av kraftverksbeskatningen. Det presiseres at forslagene først og fremst har som siktemål å medvirke til forenklinger av de gjeldende regler for kraftbeskatning og samtidig bidra til å bedre investeringsincentivene i kraftnæringen.

Det fremmes forslag om fritak fra gevinstbeskatning ved samlet salg av særskilte driftsmidler i kraftanlegg og fallrettigheter, dersom overdragelsen skjer med skattemessig kontinuitet på kjøpers hånd. Videre foreslås å heve grensen for fastsettelse av naturressursskatt og grunnrenteinntekt til 5 500 kVA, innføring av sentral ligning for kraftforetak som eier minst ett kraftverk over 5 500 kVA, justering av minimumsverdien på eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg og innføring av en maksimumsverdi for eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg. Det foreslås også å presisere hvem som er skattesubjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt i skatteloven §§ 18-2 og 18-3. Videre omtales departementets vurdering av spørsmålet om kommuners klagerett over og innsynsrett i fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget og kommunefordelingen, behovet for å endre gjeldende kommunefordelingsregler for eiendomsskattegrunnlaget i eigedomsskattelova § 8 A-1. Det gis også en omtale av forskriftsendring som endrer gjenstående levetid for elektroteknisk utrustning i kraftforetak fra 38 til 31 år.

10.2 Høring

Finansdepartementet og Olje- og energidepartementet sendte 3. juni 2003 ut et høringsnotat med forslag til endringer i kraftskattereglene og omtale av enkelte problemstillinger innenfor kraftskattereglene og de konsesjonsbaserte ordningene.

I høringsnotatet ble det foreslått å innføre sentral ligning for kraftforetak, å heve grensene for fastsettelse av naturressursskatt og grunnrenteinntekt og å presisere hvem som er skattesubjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt etter skatteloven §§ 18-2 og 18-3. Det ble også gitt en vurdering av kommuners klagerett over og innsynsrett i fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg, hvor departementet kom til at kommunene ikke bør gis slike rettigheter. Departementet ga også en omtale av enkelte skattesaker, herunder grunnrenteskatten, gevinstbeskatning ved realisasjon av kraftverk, eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg og kommunefordelingsreglene for eiendomsskattegrunnlag for kommunekryssende kraftanlegg. Det ble også gitt en omtale av saker innenfor de konsesjonsbaserte ordningene, herunder beregningsgrunnlaget for konsesjonskraft- og avgifter, konsesjonskraft og pris, oppdatering av regelverket, grense for konsesjonsplikt etter industrikonsesjonsloven og hjemfall. Olje- og energidepartementet vil vurdere forslag til endringer i de konsesjonsbaserte ordningene i en egen proposisjon i løpet av stortingssesjonen 2003/2004.

Høringsfristen ble satt til 8. august 2003. Energibedriftenes landsforening (EBL), Landssamanslutninga av vasskraftkommunar (LVK), Kommunenes sentralforbund og Skattedirektoratet fikk etter forespørsel utsatt høringsfristen til 15. august s.å.

Følgende høringsinstanser har avgitt realitetsmerknader innen fristen:

• Den norske advokatforening

• Den norske revisorforening

• E-CO Energi as

• Elkem ASA

• Energibedriftenes landsforening (EBL)

• Energiselskapet Buskerud

• Kommunal- og regionaldepartementet

• Kommunenes sentralforbund (KS)

• Kommunenes sentralforbund-Bedrift (KS-Bedrift)

• Landssamanslutninga av vasskraftkommunar (LVK)

• Fylkesskattesjefenes forening

• Ligningsutvalget

• Norges vassdrags- og energidirektorat (NVE)

• Samarbeidande kraftfylke

• Skattedirektoratet

• Småkraftforeninga

• Telemark fylkeskommune v/konsesjonskraftstyret

• Østfold Energi AS

• Årdal kommune

Høringsinstansene er i hovedsak positive til endringsforslagene i høringsnotatet, men særlig LVK har innvendinger mot en del av forslagene.

Ligningsutvalget gir imidlertid uttrykk for at en ikke finner grunn til å overføre kraftforetak til sentral ligning. Ligningsutvalget viser til lokal kompetanse og hensynet til at ligningen bør finne sted der virksomheten er lokalisert. Videre stilles spørsmål ved hvordan løpende tvister i klage- og rettssystem skal håndteres og om overføringen også skal gjelde småkraftverk/minikraftverk. Den norske advokatforening fremhever at det er viktig at forslagene gjennomføres innenfor en provenynøytral ramme, slik at aktørenes premisser ikke endres vesentlig i forhold til i dag.

LVK har innvendinger mot departementets vurdering av kommuners klagerett over og innsynsrett i fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget og kommunefordelingen. Hovedinnvendingene er at kommunene ikke har full tillit til at ligningsmyndighetene kontrollerer fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlagene i samme grad som øvrige skattegrunnlag fordi eiendomsskatten er en ren kommunal skatt som kun kommunene har reell økonomisk interesse av. Videre vises det til at kommuner har slik klage og innsynsrett i forhold til fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlag for andre eiendommer.

LVK viser også til naturressursskattens betydning for kraftkommunenes inntekter, og kan ikke se at forenklingshensyn skulle tilsi at en hever grensen for fastsettelse av naturressursskatt.

Høringsinstansene ser også i hovedsak positivt på de saker som er gitt omtale i høringsnotatet. Dette gjelder særlig nøytralitetsegenskapene i grunnrenteskatten.

LVK går imidlertid i mot de endringer i eiendomsskatten som er skissert under omtalen. Dette gjelder særlig å senke minimumsverdien og å innføre en maksimumsverdi for eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg.

En del høringsinstanser har også fremmet forslag om andre endringer, som at kraft skal verdsettes til faktisk oppnådde priser ved fastsettelse av grunnrenteinntekt. Departementet har omtalt noen av disse forslagene i St.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte-, avgifts- og tollvedtak i kapittel 3. Hensikten med de forslagene som fremmes her er endringer som skal forenkle regelverket og samtidig bidra til å bedre investeringsincentivene i kraftbransjen.

EBL er særlig opptatt av rammevilkårene for kraftnæringen sammenlignet med de øvrige nordiske land, både på skattesiden og konsesjonssiden. EBL er generelt positiv til omtalesakene i høringsnotatet, men mener at departementet ikke går langt nok i sine vurderinger. Blant annet foreslår EBL å samordne de særskilte kraftskattene, at det gis anledning til samordning av grunnrenteskatt på foretaksnivå og at kraft skal verdsettes til faktisk oppnådde priser ved beregning av grunnrenteskatt.

Høringsinstansenes merknader vil bli omtalt nærmere under de enkelte forslag.

10.3 Fritak fra gevinstbeskatning ved realisasjon av særskilte driftsmidler i kraftanlegg og fallrettigheter eller andel i slike

10.3.1 Innledning

I høringsnotatet ga departementet en omtale av gevinstbeskatningen ved realisasjon av kraftverk og fallrettigheter. Bakgrunnen for dette var at departementet er gjort kjent med at omstruktureringer i kraftbransjen i stor grad skjer ved realisasjon av aksjer eller andeler i kraftforetak, og ikke ved direkte realisasjon av kraftverk og fallrettigheter. Departementet uttalte at en ville vurdere om reglene for gevinstbeskatning ved realisasjon av kraftverk og fallrettigheter medfører innlåsningseffekter som er særlige for kraftnæringen. Det ble uttalt at en ville vurdere om det burde gis adgang til at kraftverk og fallrettigheter kan realiseres uten gevinstbeskatning, dersom overdragelsen gjennomføres med skattemessig kontinuitet hos kjøper. Unntak fra gevinstbeskatning ved realisasjon vil imidlertid innebære et brudd med grunnleggende skatterettslige prinsipper, noe som krever at det foreligger særlige grunner for at det gis slik adgang.

Departementet har kommet til at det for kraftnæringen foreligger slike forhold som medfører at gjeldende regelverk kan gi særlige innlåsningseffekter for kraftnæringen. Dette gjelder spesielt de særskilte avskrivningsreglene for de særskilte driftsmidlene i kraftanlegg og de særlige eierformene i kraftbransjen. Det foreslås derfor at beskatning av gevinst i alminnelig inntekt og grunnrentegevinst knyttet til realisasjon av særskilte driftsmidler i kraftanlegg kan unnlates ved samlet realisasjon av særskilte driftsmidler i kraftanlegg og fallrettigheter, dersom overdragelsen skjer med skattemessig kontinuitet på kjøpers hånd. Departementet antar at forslaget vil medvirke til at samfunnsøkonomisk fornuftig omstrukturering i kraftbransjen lettere kan gjennomføres. Et slikt fritak begrenses til gevinst knyttet til de særskilte driftsmidlene i kraftanlegg, jf. skatteloven § 18-6 første ledd. Dersom realisasjonen gjennomføres til skattemessig kontinuitet, uten gevinstbeskatning, gis det adgang til at kjøper kan overta negativ grunnrenteinntekt knyttet til det overdratte kraftverket.

10.3.2 Bakgrunn - nærmere om de særlige innlåsningseffektene i kraftbransjen

Rødseth-utvalget NOU 1992:34 uttalte under sin drøftelse av prinsippene for utforming av skattegrunnlaget for grunnrenteskatt i punkt 16.2:

«Skattegrunnlaget bør ikkje kunna påverkast av omorganiseringar eller sal. Dette inneber mellom anna at eit kontinuitetsprinsipp vert lagt til grunn ved sal av kraftverk.»

I Ot.prp. nr. 23 (1995-1996), jf. Innst.O. nr. 62 (1995-1996) ble det likevel fremmet forslag om og vedtatt at diskontinuitet skal gjelde ved salg av kraftverk og fallrettigheter, og at det følgelig skal beregnes gevinst/tap som beskattes som alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt.

Et hovedhensyn både ved skattereformen 1992 og kraftskattereformen 1997 var at skattesystemet skulle være mest mulig nøytralt både i forhold til investeringsbeslutninger og organisasjonsform. Det vil si at så langt det er mulig bør skattesystemet ikke påvirke aktørenes investeringsbeslutninger. En forutsetning for nøytral gevinstbeskatning av et driftsmiddel er at selger og kjøper behandles symmetrisk. I et system med saldoavskrivninger vil dette oppnås dersom selger må inntektsføre gevinsten med samme sats som kjøperen kan avskrive kjøpesummen.

Etter gjeldende rett skal selgers gevinst ved salg av driftsmidler i saldogruppe e) til i) føres på gevinst-/tapskonto, jf. skatteloven § 14-44 tredje ledd. Dette gjelder også ved realisasjon av særskilte driftsmidler i kraftanlegg, jf. skatteloven § 18-6 femte ledd. Ved positiv saldo på denne kontoen skal minst 20 prosent inntektsføres pr. år, mens inntil 20 prosent skal fradragsføres ved negativ saldo, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd. Kjøper må avskrive kostprisen på driftsmidlene etter de alminnelige reglene, jf. skatteloven § 14-40 flg. Særskilte driftsmidler i kraftanlegg avskrives lineært over 67 år for kraftstasjoner, dammer, tunneler og lignende, mens maskinteknisk utrustning avskrives over 40 år, jf. skatteloven § 18-6 første ledd. Fallrettigheter er immaterielle driftsmidler og avskrives bare dersom de er undergitt åpenbart verdifall, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd jf. § 14-50. I praksis kan bare fallrettigheter som er undergitt hjemfall (tidsbegrensing) avskrives.

Ved realisasjon av aksje/eierandel i kraftforetak beskattes gevinsten som alminnelig inntekt med 28 prosent på aksjonærens hånd. De skattemessige verdiene på eiendelene i kraftforetaket påvirkes ikke. Det beregnes heller ikke skatt på grunnrentegevinst på selgers hånd. Videre avskrives ikke aksjer/eierandeler, og en får direkte fradrag for kostpris og eventuelt tap, ved realisasjon. Det ordinære skattesystemet (med beskatning ved realisasjon av gevinster) innebærer at det også kan oppstå innlåsningseffekter ved aksjeinvesteringer. Dette er imidlertid et problem som gjelder alle typer aksjeinvesteringer, og er således ikke særskilt for kraftnæringen.

Denne skattemessige forskjellen fører til at skattekostnaden for selger og kjøper samlet sett øker ved salg av driftsmidlene i kraftverk, sett i forhold til om driftsmidlene ikke selges. Dette skyldes at fradrag for avskrivninger for kjøper fratrukket inntektsført gevinst hos selger, er lavere enn fradraget for avskrivinger uten salg. Dette kan medføre at eiere velger å selge aksjer/eierandeler i kraftforetak i stedet for å selge kraftverk, selv om sistnevnte skulle være samfunnsøkonomisk mest ønskelig.

For at skattesystemet skal være mest mulig nøytralt i forhold til investeringsbeslutninger, er det nødvendig at avskrivningssatsene og avskrivningsmetoden er mest mulig i samsvar med faktisk økonomisk verdifall for det aktuelle driftsmiddel. Etter departementets syn er avskrivningssatsene for særskilte driftsmidler i kraftforetak i dag i godt samsvar med økonomisk verdifall. Effektene av gevinstbeskatning bør derfor ikke avhjelpes ved å endre avskrivningssatsene. På samme måte antas det at metode og sats for inntektsføring av gevinst ved realisasjon av enkelte særskilte driftsmidler i kraftforetak uten at kraftverket eller andel i dette selges, jf. skatteloven § 18-3 annet ledd bokstav b, gir en effektiv gevinstbeskatning av driftsmidlene som er i samsvar med gevinstbeskatningen for annen kapitalinntekt, og at en ikke bør endre dette. Gevinst ved salg av et enkelt driftsmiddel inntektsføres etter saldometoden med minst 20 prosent i året, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd.

En oversikt fra Skattedirektoratet viser at om lag 80 kraftverk er eiet av flere i såkalte produksjonsfellesskap. Deltakerne anses da å eie en forholdsmessig andel direkte i kraftverket. Dersom en deltaker realiserer sin andel i kraftverket anses han å ha realisert et driftsmiddel. Dermed utløses effektene av den lange avskrivningstiden og de lave avskrivningssatsene for særskilte driftsmidler. Skattereglene knyttet til denne eierformen kan være til hinder for at kraftverk blir solgt selv om dette kan være samfunnsøkonomisk ønskelig.

Det er gitt regler som tillater overdragelser uten gevinstbeskatning i skatteloven kapittel 11 for fusjoner og fisjoner. Videre er det gitt regler om unnlatt gevinstbeskatning ved konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21. I tillegg kan departementet ved enkeltvedtak samtykke til at overdragelsen kan foretas uten umiddelbar beskatning, jf. skatteloven § 11-22. I alle tilfeller stilles vilkår om skattemessig kontinuitet på det overførte.

Departementet har vurdert om kraftselskapene er tilstrekkelig avhjulpet ved de regler om skattefrie omdannelser eller overdragelser som allerede finnes, slik at en kan overføre kraftverk skattefritt til aksjeselskaper og deretter selge aksjene.

Fordi det stilles vilkår om konserntilknytning ved skattefrie konserninterne overføringer vil ikke disse reglene være til særlig hjelp når siktemålet er senere salg av aksjene, fordi den fritatte gevinsten vil komme til beskatning dersom konserntilknytningen brytes ved slikt salg.

Som nevnt ovenfor, eies en stor del av kraftverkene i produksjonsfellesskap. Reglene for omdannelse ved fusjon og fisjon gjelder for aksjeselskaper og likestilte selskaper, jf. skatteloven §§ 11-2 og 11-3. Produksjonsfellesskapene kan derfor ikke bruke disse reglene for slik omstrukturering, men må søke om fritak etter skatteloven § 11-22. Vedtak etter skatteloven § 11-22 innebærer bare en utsatt beskatning av den fritatte gevinsten. I vedtak stilles det vilkår om skattemessig kontinuitet på overdragers og overtakers hånd, slik at ved senere realisasjon av vederlagsaksjer vil den i vedtaket fritatte gevinsten knyttet til overføring av kraftverk og fallrettigheter komme til beskatning. Videre vil behandlingen av søknad om skattefritak kunne være tidkrevende. Som nevnt i kapittel 21 punkt 21.6 legger behandlingen av søknader om skattefritak ved omdanning etter skatteloven § 11-22 beslag på store ressurser i departementet. Behandlingstiden for slike søknader er på om lag tre måneder og noen ganger lenger. Sammen med de ovennevnte forhold er dette et kompliserende element for produksjonsfellesskapene i kraftbransjen i forhold til omstruktureringer.

10.3.3 Høringsuttalelser

Energibedriftenes landsforening (EBL), Elkem ASA, KS-Bedrift og Den norske Revisorforening (DnR) har uttalt seg om saken. Alle er positive til at det gis fritak fra gevinstbeskatning ved realisasjon av kraftverk og fallrettigheter, dersom overdragelsen skjer med skattemessig kontinuitet. EBL og Elkem viser til at den skattemessige behandlingen av realisasjon av kraftverk etter gjeldende rett skaper så store innlåsningseffekter at den er til hinder for ellers samfunnsøkonomisk lønnsomme omstruktureringer i bransjen.

DnR viser til at en for overdragelser i petroleumssektoren gir endelig fritak for realisasjonsgevinst på selgers hånd ved vedtak etter petroleumsskatteloven § 10.

10.3.4 Departementets vurderinger og forslag

Unnlatt gevinstbeskatning ved realisasjon avviker fra den alminnelige skatterettslige ordning hvor gevinst skattlegges ved realisasjon. Det må derfor foreligge særlige forhold som tilsier en slik behandling av realisasjonsgevinst for kraftnæringen. På den annen side er nøytralitet i beskatningen i forhold til investeringsbeslutninger og organisasjonsform et hovedhensyn ved utformingen av skatteregler. Dette kan gi grunnlag for å fravike grunnleggende prinsipper dersom særlige forhold tilsier det.

Etter departementets syn må det på bakgrunn av de forhold som er gjort rede for ovenfor i punkt 10.3.2, legges til grunn at utformingen av reglene for avskrivning av kostpris på særskilte driftsmidler i kraftforetak, sats og metode for inntektsføring for selgers gevinst, samt de særegne eierformene i kraftbransjen, er egnet til å skape større innlåsningseffekter i kraftnæringen enn i andre næringer. Innføring av regler om overdragelse uten gevinstbeskatning kan avhjelpe dette. Selv om samme type innlåsningseffekter kan tenkes å oppstå også ved realisasjon av andre typer driftsmidler hvor avskrivningstiden er svært lang, for eksempel forretningsbygg som saldoavskrives med 2 prosent årlig i gruppe i, antas det at de samlede effektene er større i kraftnæringen enn for andre næringer. Bakgrunnen for dette er blant annet at kraftnæringen generelt sett er svært kapitalintensiv sett i forhold til andre næringer, at de særskilte driftsmidlene utgjør hoveddelen av driftsmidlene i kraftproduksjon og at disse avskrives linært.

Et slikt fritak for gevinstbeskatningen ved realisasjon av driftsmidler i kraftanlegg og fallrettigheter eller andel i dette, forutsetter at overdragelse skjer med skattemessig kontinuitet slik at kjøper overtar de skattemessige verdier knyttet til det overdratte.

Imidlertid er disse innlåsningseffektene spesielt knyttet til særskilte driftsmidler i kraftsektoren, jf. skatteloven § 18-6. Det er bare disse driftsmidlene som skal avskrives lineært over en lang periode. Videre utløses det kun beskatning av grunnrentegevinst ved realisasjon av kraftverket som sådan eller realisasjon av fallrettighet og ikke ved realisasjon av enkelte driftsmidler, jf. skatteloven § 18-3 sjette ledd. Unnlatt gevinstbeskatning ved overdragelse av driftsmidler i kraftverk i forbindelse med realisasjon av kraftverk eller andel i kraftverk, bør derfor avgrenses til denne typen driftsmiddel (fallrettigheter, kraftstasjon, dammer, tunneler osv.), ellers vil kraftnæringen få en utilsiktet fordel i forhold til andre næringer. Unnlatt beskatning av gevinst ved realisasjon av særskilte driftsmidler bør derfor bare tillates ved samlet realisasjon av kraftverk og fallrettighet eller andel i slike, og ikke ved realisasjon av enkelte driftsmidler i kraftverket eller driftsmidler som ikke er særskilte for kraftanlegg.

Fradrag for friinntekt i grunnrenteinntekten fra kraftverk beregnes etter de skattemessige verdiene av driftsmidlene. Forslaget vil normalt innebære at de skattemessige verdiene i kraftverket blir lavere for kjøper enn ved gjeldende gevinstbeskatningsregler. En konsekvens av dette er at selger ikke kan realisere hele grunnrenten i kraftverket ved salg, ettersom kjøperen overtar selgerens grunnrenteskatteposisjon. Istedenfor at grunnrenten realiseres og beskattes ved salg, vil den ved skattemessig kontinuitet overføres til kjøper og beskattes løpende der.

Ved søknad om skattefritak for overdragelse av kraftverk og fallrettigheter etter skatteloven § 11-22, stilles det vilkår om overdragelse til skattemessig kontinuitet. For at kjøper ikke skal beskattes hardere for grunnrente enn selger, tillates akkumulert negativ grunnrenteinntekt på selgers hånd overdratt til kjøper. Dersom det vedtas en generell regel om å unnlate gevinstbeskatning ved overdragelse av særskilte driftsmidler i kraftverk, tilsier likebehandlingshensyn at det også bør tillates overføring av akkumulert negativ grunnrenteinntekt knyttet til det kraftverk som overdras, til kjøper. Dersom det ikke gis adgang til å overdra akkumulert negativ grunnrenteinntekt, vil kjøper måtte betale mer grunnrenteskatt enn det selger ville ha gjort uten salg.

Etter departementets syn er den beste løsningen for å hindre innlåsningseffekter og for å sikre best mulig eierskap til de enkelte kraftverk, å tillate overdragelse uten gevinstbeskatning, men til skattemessig kontinuitet på kjøpers hånd. Departementet antar at dette på sikt vil være gunstig for bransjen.

Det presiseres at adgang til å overdra kraftverk eller andel i kraftverk uten gevinstbeskatning bare gjelder gevinst knyttet til særskilte driftsmidler i kraftanlegg, dersom skattemessige verdier videreføres på kjøpers hånd. For gevinst knyttet til øvrige driftsmidler gjennomføres gevinstbeskatning etter de alminnelige regler. Dette medfører at det ikke stilles krav om at kjøper viderefører de skattemessige verdiene i forhold til disse driftsmidlene. Dersom partene ikke ønsker å gjennomføre transaksjonen med skattemessig kontinuitet beskattes transaksjonen etter de alminnelige regler.

Det vises til forslag om endring av skatteloven § 9-3 for gevinst i alminnelig inntekt, og forslag om ny bokstav b i skatteloven § 18-3 sjette ledd for gevinstbeskatning i grunnrenteskatt til staten. Det foreslås at reglene gis virkning fra og med inntektsåret 2004.

10.3.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

På kort sikt kan skatteinntektene reduseres noe i de tilfeller det omsettes kraftverk som også ville blitt omsatt etter gjeldende regler. Departementet har imidlertid ingen informasjon om omfanget av slike salg, slik at det ikke er mulig å anslå noe provenytap som følge av dette. Regelendringen vil ikke ha provenyvirkning ved salg som ellers ikke ville blitt gjennomført etter gjeldende regler.

På lengre sikt antar departementet at et eventuelt kortsiktig provenytap motvirkes av høyere løpende inntekter fra inntektsskatt og grunnrenteskatt, slik at den langsiktige provenyvirkningen blir tilnærmet null. Dette har sammenheng med at overdragelser av driftsmidler til skattemessig kontinuitet fører til at fradragene for avskrivninger i alminnelig inntekt og grunnrenteinntekten og friinntekten i grunnlaget for grunnrenteinntekten, blir lavere for kjøper enn etter dagens regler.

Departementet antar videre at hvis regelendringen fører til samfunnsøkonomisk fornuftige omstillinger i kraftnæringen, kan dette på sikt bidra til økt lønnsomhet. Dette vil i så fall kunne bidra til økte skatteinntekter over tid.

Overdragelser med skattemessig kontinuitet er kjent i skatteetaten gjennom reglene om skattefri fusjon og fisjon, som også gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Departementet legger til grunn at den praksis som følges i forhold til kontroll av disse transaksjonene, også kan benyttes ved fritak for gevinstbeskatning ved realisasjon av kraftverk og fallrettigheter.

10.4 Forslag om å heve grensen for fastsettelse av grunnrenteinntekt og naturressurskatt

10.4.1 Innledning

Etter gjeldende regler fastsettes det ikke grunnrenteinntekt og naturressursskatt for kraftverk med generatorer som har en samlet påstemplet merkeytelse under 1 500 kVA, jf. skatteloven § 18-3 sjuende ledd og § 18-2 annet ledd. Grensene er hovedsakelig begrunnet ut fra forenklingshensyn. Departementet antok i forbindelse med innføringen av grunnrente- og naturressursskatten at omfanget av grunnrente i små kraftverk var lite, og ikke sto i forhold til de administrative kostnadene en slik skatt innebar, jf. Ot.prp. nr. 22 (1996-97).

Departementet foreslår å heve grensen for fastsettelse av grunnrenteinntekt og naturressursskatt fra 1 500 kVA til 5 500 kVA.

10.4.2 Bakgrunn for forslaget

Den nedre grensen for fastsettelse av grunnrenteinntekt og naturressursskatt innebærer at vel 200 mikro- og minikraftverk er unntatt fra grunnrenteskatt og naturressursskatt pr. 1. januar 2002. Disse kraftverkene har en midlere årsproduksjon på vel 200 GWh, det vil si om lag 0,2 prosent av samlet midlere årsproduksjon.

I høringsnotat av 29. november 2002 om forslag til endringer i industrikonsesjonsloven og vassdragsreguleringsloven, har Olje- og energidepartementet foreslått å heve grensen for konsesjonsplikt ved erverv av eiendomsrett eller bruksrett til vannfall, jf. industrikonsesjonsloven § 1, fra 1 000 naturhestekrefter til 4 000 naturhestekrefter. Dette innebærer en økning i konsesjonsgrensen målt i installert effekt fra i underkant av 1 MW til om lag 5 MW (omregningen fra naturhestekrefter til MW er gjort på bakgrunn av 27 utvalgte kraftverk). I høringsnotatet begrunnet Olje- og energidepartementet forslaget med et behov for å legge til rette for økt bygging av småkraftverk.

Høringsnotatet ble senere trukket i påvente av et offentlig utvalg som skal vurdere hjemfallsreglene. Høringen ble imidlertid gjennomført, og Olje- og energidepartementet tar på bakgrunn av høringsuttalelsene sikte på å foreslå en heving av grensen for konsesjonsplikt i løpet av stortingssesjonen 2003/2004 , jf. St.prp. nr. 1 (2003-2004) Olje- og energidepartementet.

10.4.3 Høringsuttalelser

LVK går imot departementets forslag for så vidt gjelder naturressursskatten. LVK har imidlertid ingen innvendinger mot heving av grensen for fastsettelse av grunnrenteinntekt. LVK ser ingen nødvendig sammenheng mellom konsesjonsgrensen og grensen for fastsettelse av naturressursskatt. Dessuten er det usikkert om og i så fall hvor mye konsesjonsgrensen vil bli hevet. Videre påpekes at reglene for fastsettelse av naturressursskatt ikke er kompliserte verken for ligningsmyndighetene eller for skattyterne. Naturressursskatten utgjør heller ingen skattebelastning for selskapene, fordi skatten er fradragsberettiget i utlignet fellesskatt. Heving av grensen for fastsettelse av naturressursskatt vil føre til reduserte inntekter for kommunene.

Årdal kommune er uenig i forslaget og viser til at kommunene vil tape på en heving av grensene.

EBL, Småkraftforeninga og E-CO Energi AS støtter forslaget, men mener at grensen bør heves til 10 MW fordi:

• En slik grense vil innebære en betydelig forenkling ved at 60 prosent av kraftverkene blir unntatt samtidig som de representerer bare 3 prosent av samlet vannkraftproduksjon.

• En grense på 10 MW vil være i tråd med det som innen EU defineres som grønn energi som skal begunstiges gjennom skatte- og avgiftssystemet.

• Internasjonalt er trenden at verk i alle fall opp til 10 MW omfattes av ordningen med grønne sertifikater.

• NVE definerer småkraftverk som verk med en installert effekt på 1-10 MW.

Det foreslås også at grensen bør defineres i MW i stedet for i kVA.

KS-Bedrift støtter forslaget, men mener at grensen bør heves ytterligere.

De øvrige høringsinstansene har ingen merknader.

10.4.4 Departementets vurderinger og forslag

Hovedbegrunnelsen for å foreslå en heving av de nedre grensene for fastsettelse av grunnrenteinntekt og naturressursskatt, er at en slik skattemessig gunstig behandling av kraftverk under 5 MW isolert sett vil gi økte incentiver til investeringer i små kraftprosjekter, ved at lønnsomheten etter skatt øker ved slike prosjekter. Dersom en ønsker å stimulere til økt utbygging av mindre kraftverk, kan en heving av de nedre grensene derfor bidra til dette.

Videre vil det etter departementets syn være en fordel om ulike grenser for fastsettelser mv. for kraftverk innenfor skattesystemet og konsesjonsreglene i størst mulig grad er samordnet, når ikke andre hensyn taler for å opprettholde forskjellene.

En heving av grensene kan også redusere de administrative kostnadene knyttet til skattene. Dette gjelder spesielt for kraftverk eid av privatpersoner og selskaper som kun eier småkraftverk. Tall fra NVE viser at om lag to tredjedeler av småkraftverkene pr. 1. januar 2002 var eid av foretak som har en samlet midlere årsproduksjon under 0,5 TWh. Departementet antar at disse eierne har relativt større administrative kostnader knyttet til grunnrenteskatten og naturressursskatten enn eiere av større kraftverk, særlig når man ser disse kostnadene i forhold til provenyet disse skattartene innbringer. Departementets argumenter for å fastsette en nedre grense, jf. punkt 10.4.1, antas derfor også å gjelde ved en heving av grensene.

I tillegg til at en økt grense vil redusere de administrative kostnadene for foretakene, antar departementet at også de administrative kostnadene til ligningsmyndighetene kan reduseres noe. Dette gjelder for eksempel i forbindelse med at naturressursskatten er etterskuddspliktig også for forskuddspliktige skattytere. Gjeldende regler krever at Skattedirektoratet behandler alle forskuddspliktige skattytere som eier kraftverk særskilt i forbindelse med ligningen, jf. fsfin. § 18-2-9.

Ulempene ved forslaget er i hovedsak knyttet til at en endring av grensene for fastsettelse av grunnrenteinntekt og naturressursskatt vil redusere statens og kraftkommunenes inntekter fra henholsvis grunnrenteskatt og naturressursskatt.

Grunnrenteskatten er i hovedsak en nøytral skatt, det vil si at en må anta at samfunnsøkonomisk lønnsomme prosjekter blir gjennomført. En økt grense for fastsettelse av grunnrenteskatten vil føre til at en del av grunnrenten i vannkraftproduksjonen blir unntatt fra beskatning.

Formålet med naturressursskatten er å gi kommuner og fylkeskommuner stabile inntekter fra verdiskapningen i vannkraftproduksjon. Naturressursskatten er en ren produksjonsskatt, og er dermed uavhengig av lønnsomheten i kraftverket. Imidlertid samordnes naturressursskatten mot inntektsskatten til staten, slik at den ikke innebærer en effektiv beskatning av selskapene.

Dette må imidlertid ses i sammenheng med at småkraftverk har en relativt lav grunnrenteinntekt og naturressursskatt i forhold til de administrative kostnadene skatteartene innebærer, jf. ovenfor.

I følge tall fra NVE er det pr. 1. januar 2002 om lag 155 kraftverk som har en installert effekt mellom 1,35 MW og 5 MW. Disse kraftverkene representerer nærmere 30 prosent av antallet kraftverk over 1,35 MW og står for en samlet midlere årsproduksjon på om lag 2,1 TWh, eller om lag 1,8 prosent av samlet midlere årsproduksjon. Dersom eierne av disse kraftverkene betaler like mye i grunnrenteskatt pr. kWh produsert som øvrige kraftverk, ville samlet grunnrenteskatt fra disse utgjøre om lag 15 mill. kroner i 2001. Imidlertid antar departementet at grunnrenten i små kraftverk er forholdsvis mindre enn i større kraftverk, og anslår på usikkert grunnlag at forslaget vil redusere statens inntekter fra grunnrenteskatt med om lag 5 mill. kroner. I gjennomsnitt betaler eierne av disse 155 kraftverkene anslagsvis vel 175 000 kroner i naturressursskatt, noe som samlet sett utgjør om lag 30 mill. kroner.

En annen ulempe ved å heve grensene er at dette fører til en skattemessig forskjellsbehandling av ulike kraftprodusenter, noe som kan skape konkurransevridninger og uheldige vridninger i investeringsincentivene. Dette har sammenheng med at det blir relativt mer lønnsomt å bygge ut mindre småkraftverk framfor investeringer i større kraftverk, selv om større kraftverk kan være samfunnsøkonomisk mer lønnsomme. Jo høyere en slik grense settes, jo større antar departementet at dette problemet kan bli.

Etter en samlet vurdering har departementet kommet til at grensen for fastsettelse av grunnrenteinntekt og naturressursskatt bør heves. Som omtalt i punkt 10.4.2, er de fleste høringsinstansene i forbindelse med høringen om forslag til endringer i industrikonsesjonsloven og vassdragsreguleringsloven positive til en heving av grensen for konsesjonsplikt ved erverv av eiendomsrett eller bruksrett til vannfall, jf. industrikonsesjonsloven § 1.

Hensynet til statens og kraftkommunenes inntekter fra grunnrenteskatt og naturressursskatt taler isolert sett for at man ikke hever disse grensene. Spesielt gjelder dette i forhold til grunnrenteskatten, ettersom bruk av grunnrenteskatt prinsipielt sett må anses som gunstig i forhold til andre mer vridende skattearter. Naturressursskatten utgjør kraftkommunenes andel av inntektene fra vannkraftproduksjon. Imidlertid antar departementet at statens og kommunenes isolerte provenytap er relativt lavt, spesielt sett i forhold til de administrative kostnadene disse skatteartene har for små kraftverk. Naturressursskatten inngår dessuten i inntektsutjevningssystemet for kommunene, som delvis vil kunne kompensere for reduserte skatteinntekter. I tillegg vil en heving av grensene kunne bidra til lokal næringsutvikling. Det påpekes videre at Stortingets vedtak om endringer i fastsettelsen av konsesjonskraftprisen isolert sett vil medføre økte inntekter for kommunene, jf. Stortingsvedtak 161 (2002-2003) og St.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte- og avgifts- og tollvedtak kapittel 3. De argumenter som i høringsrunden er anført for å heve grensen til 10 MW må veies opp mot hensynet til provenyet og problemer i forhold til vridninger i investeringsincentivene.

Departementet foreslår at grensen for fastsettelse av naturressursskatt og grunnrenteinntekt økes fra 1 500 kVA til 5 500 kVA. Dette innebærer at kraftverk som har en installert effekt under om lag 5 MW, i gjennomsnitt ikke blir ilagt naturressursskatt og grunnrenteskatt. Endringen foreslås å tre i kraft fra 1. januar 2004. Det vises til forslag til endringer skatteloven §§ 18-2 annet ledd og 18-3 sjuende ledd.

10.5 Forslag om å oppheve gjeldsbegrensningsregelen for offentlig eide kraftforetak i skatteloven § 18-4

10.5.1 Innledning og sammendrag

De nye reglene for kraftverksbeskatning i skatteloven ble vedtatt 28. juni 1996. Etter innføringen av den nye energiloven med regulering av kraftbransjen var det et hovedsiktemål med de nye skattereglene å skape likhet i rammebetingelsene for offentlige og private aktører og ulike organisasjonsformer. Siden det offentliges inntekter som hovedregel ikke er skattepliktige ble det i forbindelse med innføringen av de nye reglene om skattlegging av kraftforetak, tatt inn en regel i skatteloven § 18-4 om begrenset adgang til å trekke fra renter av skattyterens gjeld ved ligningen av kraftforetak som er i offentlig eie.

Det har blitt hevdet at overgangen til statlig selskapsskatt i 1998, forskjellsbehandling mellom offentlig eide og private eller utenlandske kraftforetak, sammen med et komplekst regelverk og uklarheter rundt forståelsen av bestemmelsen, taler for opphevelse av gjeldsbegrensningsregelen. I tillegg er det også hevdet at andre bestemmelser i skatteloven ivaretar hensynet til gjeldsbegrensning for offentlig eide kraftforetak. På denne bakgrunn har departementet foretatt en ny vurdering av gjeldsbegrensningsregelen i skatteloven § 18-4, og kommet til at regelen bør oppheves. Dette ble varslet i høringsnotatet om forslag til endringer i kraftskattereglene og omtale av enkelte problemstillinger innenfor kraftskattereglene og de konsesjonsbaserte ordningene.

10.5.2 Bakgrunnen for gjeldsbegrensningsregelen i skatteloven § 18-4

Gjeldsbegrensningsregelen i skatteloven § 18-4 har til hensikt å skjerme skattegrunnlaget i kraftverkskommunene mot virkningene av lav egenkapitalandel i offentlig eide kraftforetak.

I henhold til skatteloven § 2-30 første ledd bokstav b og c er staten, kommuner og fylkeskommuner fritatt for skatteplikt. De er dermed i utgangspunktet ikke skattepliktige for renteinntekter eller andre finansinntekter. Etter skatteloven § 2-5 er imidlertid fylkeskommuner og kommuner skattepliktige for inntekt knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft, også for finansinntekter på linje med andre skattepliktige. Offentlig eiers fordring på kraftforetak må anses som finansaktivum atskilt fra selve den kraftproduserende virksomheten, og eventuelle renteinntekter vil ikke være «knyttet til» kraftproduksjonen, jf. skatteloven § 2-5. Dersom en offentlig eier lånefinansierer kraftforetaket, vil renteutgiftene være fradragsberettiget for foretaket etter de alminnelige regler, men uten at renteinntektene kommer til beskatning hos kreditor. En økning av renteutgiftene vil således gi økt fradrag for debitorselskapet, men ingen tilsvarende økt skatteplikt for den offentlige eieren. Kraftforetakets skattepliktige inntekt reduseres, samtidig som den offentlige eieren kan plassere formuen slik at den gir skattefri avkastning. Offentlige eiere vil således ha skattemessige motiver til å holde en lav egenkapitalgrad i foretaket, ved å lånefinansiere investeringer i kraftverket og ved å overføre mest mulig av kraftverksinntektene til eieren, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.3.4:

«Bakgrunnen for i det hele tatt å vurdere en gjeldsbegrensningsregel for offentlig eide kraftforetak er at disse ellers vil ha motiv til å velge en høy gjeldsgrad i foretaket. Siden en offentlig eier generelt ikke er skattepliktig, vil denne oppnå lavest skatt ved å trekke egenkapital ut av foretaket og plassere denne til skattefri avkastning på eiers hånd.»

For privat eide foretak vil det normalt ikke foreligge et slikt motiv. For disse vil økte gjeldsrenter i foretaket etter eieruttak av kapital normalt ha sitt motstykke i økte kapitalinntekter på eierens hånd, som er skattepliktig i samme omfang som gjeldsrentene kommer til fradrag i foretaket. For private er gjeldsgraden først og fremst bestemmende for hvilket skattesubjekt, foretaket eller eieren, som skal betale skatten, og ikke for den samlede beskatningen av eier og foretak sett under ett.

Ved innføringen av gjeldsbegrensningsregelen uttalte departementet at det også var hensyn som talte mot å innføre en slik regel, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.3.4:

«En eventuell adgang til ubegrenset fradrag for gjeldsrenter betyr imidlertid ikke nødvendigvis konkurransevridning mellom offentlig og privat eide foretak. Siden det offentlige normalt ikke betaler skatt på kapitalavkastning, ville skattesystemet virke nøytralt på offentlige investeringsbeslutninger dersom det offentlige kunne unngå skatt på avkastningen i kraftforetaket. Med fullt gjeldsrentefradrag i foretak kan det offentlige ved full lånefinansiering sørge for at iallfall normalavkastningen skjermes mot beskatning. Dersom en ikke har begrensninger på gjeldsrentefradraget, kan offentlige eiere gjennom gjeldsfinansiering sikre at inntektsbeskatningen av kraftforetakene virker nøytralt på det offentliges investeringsbeslutninger. Nøytralitet i beskatningen trekker derfor i retning av at en ikke begrenser fradraget for gjeldsrenter i offentlig eide kraftforetak.»

Videre heter det:

«Med en slik begrensning vil skattesystemet gi det offentlige et skattemessig motiv til ikke å eie og investere i kraftverk. Dermed vil private investorer få et fortrinn i forhold til det offentlige mht. å eie og investere i kraftverk, under forutsetning av at skattesystemet virker noenlunde nøytralt på de privates investeringsbeslutninger.»

Departementet argumenterte likevel for å innføre en gjeldsbegrensningsregel ut fra hensynet til offentlige skatteinntekter, og da spesielt i forhold til å sikre inntekter til utbyggingskommunene, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.3.4:

«Hensynet til offentlige skatteinntekter, først og fremst hensynet til at utbyggingskommunene skal sikres en viss inntektsskatt også fra offentlig eide kraftverk, trekker imidlertid i retning av begrensning i fradraget for gjeldsrenter. Uten en slik regel kunne store deler av inntektsskattegrunnlaget fra offentlig eide verk, særlig i verk som har lav lønnsomhet, forsvinne. Etter departementets oppfatning er det heller ikke urimelig å ha en begrensningsregel som sikrer et visst skattegrunnlag. Offentlige eiere har bygget ut under den forutsetningen at verkene ville bli ilignet en ikke ubetydelig inntektsskatt. Hensynet til kommunenes skatteinntekter må imidlertid veies opp mot de vridninger i investeringsbeslutningene en gjeldsbegrensningsregel kan gi for offentlige eiere.»

10.5.3 Gjeldende rett - tolkning av gjeldsbegrensningsregelen i skatteloven § 18-4

10.5.3.1 Anvendelsesområde

Gjeldsbegrensningsregelen gjelder for virksomhet med inntekt knyttet til produksjon, overføring, distribusjon og omsetning av vannkraft, jf. skatteloven §§ 18-4 og 18-1, som drives av stat, kommune eller fylkeskommune, eller virksomhet hvor stat, kommune eller fylkeskommune direkte eller indirekte eier minst to tredjedeler av aksjene eller andelene.

Det er uten betydning hvilken organisasjonsform virksomheten drives i. Bestemmelsen omfatter uttrykkelig indirekte eie, slik at det også er uten betydning om det offentlige eier aksjene eller andelene gjennom flere eierledd.

For foretak som dels er privat eid og dels offentlig eid, kan de offentlige eiere ha opptil to tredjedeler av eierinteressene uten at gjeldsbegrensningsregelen kommer til anvendelse. Det er altså den samlede offentlige eierandel som er avgjørende. Der staten, kommuner eller fylkeskommuner til sammen kontrollerer minst to tredjedeler av eierandelene, kommer gjeldsbegrensingsregelen til anvendelse. Ved indirekte eie må kravet til to tredjedels eierandel være oppfylt i det aktuelle kraftforetaket. Det er altså eierandelen som er avgjørende, ikke krav på andel av utbytte eller lignende.

10.5.3.2 Beregningsgrunnlaget for gjeldsbegrensning

Ved beregningen av maksimalt fradragsberettigede finanskostnader for offentlig eide kraftforetak, tar man utgangspunkt i skattemessig verdi på foretakets driftsmidler. Som skattemessig verdi regnes gjennomsnittet av inntektsårets inn- og utgående skattemessige verdi av alle foretakets fysiske og immaterielle driftsmidler, ikke bare driftsmidler knyttet til kraftvirksomhet, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 16.1.2.

Skattemessig verdi på foretakets driftsmidler skal deretter multipliseres med 70 prosent, som en sjablon for «normal» gjeldsgrad for kraftforetak. Den fastsatte gjeldsgraden multipliseres med en normert rente fastsatt av departementet i forskrift hvert år. Normrenten skal gjenspeile gjennomsnittlig lånekostnad for kraftforetak, og bør ligge noe høyere enn den risikofrie rente i markedet, jf. Innst. O. nr. 62 (1995-96). Normrenten beregnes ved at man gir et generelt risikotillegg til den risikofrie renten. Ved fastsettelse av den risikofrie renten tas det utgangspunkt i renten på statsobligasjoner med tre års løpetid, mens det ved fastsettelse av risikotillegget tas utgangspunkt i et markedsbasert gjennomsnittlig risikotillegg. For inntektsåret 2002 er den normerte renten satt til 7 prosent.

Beløpet man kommer fram til utgjør foretakets maksimale rentefradrag. Kraftforetaket må med andre ord minst ha en egenkapital, målt i skattemessige verdier, på 30 prosent for å få fullt fradrag for finansomkostninger, gitt at renten tilsvarer normrenten.

Det beregnede maksimale rentefradraget sammenholdes med foretakets faktiske netto finansutgifter. Brutto fradragsberettigede finansomkostninger reduseres med den positive differansen mellom faktiske og maksimale netto finansomkostninger.

Foretakets skattemessige fradrag for netto finansutgifter vil følgelig ikke kunne overstige det beregnede beløpet.

10.5.3.3 Rentefradrag for lån fra kommunen til egen forvaltningsbedrift

Lån fra kommune til heleid forvaltningsbedrift anses som posteringer innenfor skattyters egen økonomi, og renter vil ikke være fradragsberettiget etter regelen i skatteloven § 6-40. Etter skatteloven § 18-4 tredje ledd gjelder bestemmelsen i § 10-45 tilsvarende for låneforhold mellom kommunalt eid kraftforetak og eierkommunen når låneforholdet er vedtatt av kommunestyret. Lån fra kommune til forvaltningsbedrift anses foretatt mellom selvstendige skattesubjekter og renter er fradragsberettiget.

10.5.4 Nærmere om gjeldsandelen i offentlig eide kraftforetak

Tabell 10.1 viser gjennomsnittlig gjeldsandel, egenkapital og totalkapital i kraftforetak fordelt etter henholdsvis ulike kommunale, statlige og private verk 1. Som det framgår av tabellen har offentlig eide kraftverk en høyere gjeldsandel enn private verk. I gjennomsnitt har disse en gjeldsandel på om lag 54 prosent. Til sammenligning er gjeldsandelen i ikke-finansielle aksjeselskaper om lag 65 prosent i 2001.

Det må påpekes at disse tallene ikke er direkte sammenlignbare med gjeldsbegrensningsregelen. For det første defineres eiergruppene i tabellen som majoritetseiere, mens gjeldsbegrensningsregelen har et krav om to tredjedels offentlig eierskap. Enkelte av kraftforetakene som er definert som offentlig eide i tabellen vil ikke komme inn under denne definisjonen i gjeldsbegrensningsregelen. Videre er gjeldsbegrensningsregelen basert på skattemessige verdier, mens tallene i tabellen er basert på regnskapsmessige tall. Dersom for eksempel skattemessige verdier er lavere enn de regnskapsmessige, kan et selskap som har en relativt lav regnskapsmessig gjeldsandel, kunne omfattes av gjeldsbegrensningsregelen.

10.5.5 Høringsuttalelser

De fleste høringsinstansene som har merknader til departementets omtale stiller seg positive til en mulig opphevelse av gjeldsbegrensningsregelen.

Samarbeidande kraftfylke og LVK avventer med uttalelse til departementets forslag foreligger.

Skattedirektoratet går inn for en opphevelse av skatteloven § 18-4, men forslår subsidiært at det innføres en lovregulering av maksimal rentestørrelse ved lån mellom offentlig eide kraftforetak og eierne.

LVK er enig i at behovet for gjeldsbegrensningsregelen ble vesentlig endret da den kommunale selskapsskatten ble opphevet fra 1998, men ønsker at «[...] vurdering av gjeldsbegrensningsregelen utstår og ses i sammenheng med det arbeid som pågår for en gjeninnføring av selskapsskatt.»

10.5.6 Departementets vurderinger og forslag

10.5.6.1 Innledning

Fra og med 1998 ble selskapsskatten gjort statlig. Dette innebærer at en av hovedbegrunnelsene for å innføre gjeldsbegrensningsregelen har falt bort. Spørsmålet om å opprettholde gjeldsbegrensningsregelen bero på en avveining mellom behovet for å beskytte offentlige skatteinntekter fra inntektsskatten og ulempene ved gjeldsbegrensningsregelen. Ulempene er i hovedsak knyttet til manglende nøytralitet i beskatningen ved ulik behandling av offentlig og privat eide kraftforetak, og de administrative problemene ved gjeldsbegrensningsregelen.

10.5.6.2 Nøytralitet i beskatningen

Gjeldsbegrensningsregelen kan redusere det offentliges incentiver til å eie og investere i kraftforetak. Dette skyldes at offentlige eiere som regel har et høyere normalavkastningskrav til investeringer enn private, fordi det offentlige normalt ikke er skattepliktig for kapitalinntekter. Uten gjeldsbegrensningsregelen kan normalavkastningen skjermes mot skatt, og inntektsbeskatningen av kraftforetakene virker nøytralt på det offentliges investeringsbeslutninger, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.3.4, jf. punkt 10.5.2.

Med en slik begrensning vil skattesystemet gi det offentlige et skattemessig motiv til ikke å eie og investere i kraftverk. Forutsatt at skattesystemet virker nøytralt på de privates investeringsbeslutninger vil private investorer få et fortrinn i forhold til de offentlige med hensyn til å eie og investere i kraftverk. Skattemessig likebehandling taler denne for en opphevelse av bestemmelsen.

10.5.6.3 Gjeldsbegrensningsregelen og omstruktureringer i kraftmarkedet

Fordi private kraftforetak fullt ut innrømmes fradrag for gjeldsrenter, og fradragsretten for offentlig eide kraftforetak er begrenset, er det hevdet at dagens gjeldsbegrensingsregel er til hinder for samfunnsøkonomisk lønnsomme investeringer i kraftbransjen og dermed fornuftige omstruktureringer. Det blir anført at regelen innebærer en økonomisk barriere for offentlige eide kraftforetaks deltakelse i videre vannkraftutbygging, samt oppkjøp av selskaper som driver slik virksomhet.

I den grad gjeldsbegrensingsregelen innebærer en reell skranke for gjeldsfinansiering av investeringer kan den hindre ønskede omstruktureringer i kraftmarkedet.

Departementet er ikke kjent med at dette har vært et utbredt problem i praksis. Dette kan ha en viss sammenheng med at det i all hovedsak er rene eierselskap som foretar slike oppkjøp. Eierselskap eier kraftverk indirekte gjennom aksjer i produksjonsselskap. Etter hva departementet erfarer har det vært delte oppfatninger i bransjen, men enkelte har lagt til grunn at eierselskaper ikke er omfattet av gjeldsbegrensningsregelen. Det er videre mulig at problemet foreløpig ikke har aktualisert seg for så mange offentlig eide kraftforetak. Usikkerheten rundt dette spørsmålet er i seg selv et argument for opphevelse av gjeldsbegrensningsregelen.

10.5.6.4 Hensynet til offentlige skatteinntekter

Gjeldsbegrensningsregelen hadde til formål å sikre utbyggingskommunenes inntektsskatt også fra offentlig eide kraftverk, jf. ovenfor i punkt 10.5.2.

Fra og med inntektsåret 1998 er aksjeselskap og andre etterskuddspliktige skattytere kun skattepliktige til staten, jf. skatteloven § 3-2 og Stortingets skattevedtak § 3-3. Opprinnelig ble naturressursskatten etter skatteloven § 18-2 satt til 1 øre pr. kWh til kommunene. I forbindelse med omleggingen til en statlig selskapskatt ble naturressursskatten økt med 0,1 øre for at kraftkommunene skulle kompenseres for halvparten av inntektsbortfallet.

Endringen til ren statsskatt, kombinert med kompensasjonen gjennom naturressursskatten, medfører at hensynet bak gjeldsbegrensningsregelen er svekket. Kommunene er sikret skatteinntekter fra kraftvirksomheten uavhengig av gjeldsbegrensningsregelen.

På den annen side presiseres det i forarbeidene at det er hensynet til offentlige skatteinntekter som taler for en gjeldsbegrensning. Betalt naturressursskatt kan fradras i utlignet fellesskatt til staten for forskuddspliktige, og utlignet skatt på alminnelig inntekt for etterskuddspliktige, jf. skatteloven § 18-2 fjerde ledd. Dersom naturressursskatten overstiger dette, kan det overskytende fremføres med rente, jf. skatteloven § 18-2 fjerde ledd siste punktum. Etter endringen blir staten sittende som «garantist» for kommunenes skatteinntekter fra kraftvirksomheten. På denne bakgrunn er det viktig å sikre et visst skattegrunnlag til det offentlige, slik at grunnlaget generelt ikke reduseres.

I St.prp. nr. 66 (2002-2003) punkt 14.2 (Kommuneproposisjonen fra Kommunal- og regionaldepartementet) ble det uttalt:

«Regjeringen har som siktemål å tilbakeføre en andel av selskapsskatten til kommunene, for å styrke kommunenes incentiver til å drive næringsutvikling og sikre næringsetablering. I Sem-erklæringen, som ligger til grunn for regjeringens arbeid, heter det:

«Samarbeidsregjeringen vil: [...] sikre at kommunene har incitamenter for å legge til rette for næringsutvikling lokalt. En andel av selskapsskatten må derfor igjen tilfalle kommunene. Det må utarbeides fordelingskriterier som gir en mer rettferdig fordeling av selskapsskatten enn den tidligere ordning.»

På denne bakgrunn ble det nedsatt en egen arbeidsgruppe, med deltakelse fra Kommunal- og regionaldepartementet, Finansdepartementet og Skattedirektoratet, for å utrede mulige modeller for å tilføre kommunene inntekter fra utvikling av næringsvirksomhet. Systemet som inntil 1999 ble nyttet for å kommunefordele en andel av selskapsskatten, var meget arbeidskrevende og tungdrevet, både for bedriftene og likningskontorene. En forutsetning for arbeidet var dermed at fordelingen måtte skje etter andre metoder og kriterier enn dem som ble benyttet inntil 1999.»

Arbeidsgruppen har foreslått at en andel av skatten hos selskapene kan tilføres kommunene basert på data for den geografiske fordelingen av det enkelte foretaks sysselsetting. Dersom det innføres en modell av denne typen, vil en avvikling av gjeldsbegrensningsregelen i svært liten grad kunne påvirke kraftkommunenes inntekter fra kraftverk. Dette skyldes dels at kraftproduksjon er svært kapitalintensiv og dels at kraftforetakenes andel av den samlede selskapsskatten er liten.

Spørsmålet er under vurdering, og på nåværende tidspunkt foreligger det ikke et konkret forslag fra departementet om at kommunene skal få en andel av selskapsskatten. Etter departementets vurdering er ulempene ved gjeldsbegrensningsregelen av en slik karakter at spørsmålet om forholdet til en kommunal andel av selskapsskatten er underordnet. Særlig når man ser dette i forhold til at det ikke er aktuelt å foreslå å gjeninnføre den tidligere ordningen. Departementet kan derfor ikke se at det er grunnlag for å avvente en avvikling av gjeldsbegrensningsregelen til et slikt forslag eventuelt foreligger.

Etter departementets syn er hensynet til å beskytte offentlige skatteinntekter ikke lenger så sterkt at det er behov for en særskilt regel, men det kan fortsatt være gode grunner for å ha en begrensningsregel som sikrer et visst skattegrunnlag, jf. også uttalelsen i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.3.4 referert ovenfor.

10.5.6.5 Ivaretar andre regler samme hensyn?

Departementet har vurdert om andre regler i skatteloven og finansmarkedet som sådant, kan motvirke for lav egenkapitalandel i offentlig eide kraftforetak.

Tynn kapitalisering - skatteloven § 13-1

Dersom inntekten er redusert som følge av direkte eller indirekte interessefellesskap, kan inntekten forhøyes etter skatteloven § 13-1. Regelen om interessefellesskap kan også anvendes dersom egenkapitalen er for «tynn», det vil si at kraftforetaket har en høyere lånefinansiering fra eieren enn hva selskapet ville oppnådd overfor uavhengige kreditorer, eller renteberegningen ellers ikke er forretningsmessig, jf. også NOU 1992: 34 side 159:

«Dersom tilhøvet mellom gjeld og eigenkapital i selskapet ikkje er forretningsmessig rimeleg og naturleg, og dette skuldast interessefellesskap med ein annan person, vil sktl § 54 første ledd (nå § 13-1) kunna nyttast. Lånekapitalen vil då, heilt eller delvis, kunna verta handsame som eigenkapital, og renter ville ikkje kunna trekkjast frå i inntekta. Det er svært få dommar som tek stilling til kva som er eit forretningsmessig rimeleg og naturleg tilhøve mellom gjeld og eigenkapital. Den tilgjengelege likningspraksisen er knytta til finansiering av selskap i oljesektoren.»

Departementet antar at bestemmelsen om tynn kapitalisering i skatteloven § 13-1 sikrer en viss egenkapitalgrad i offentlig eide selskaper.

Finansmarkedets egen korrigering av selskapers egenkapitalandel

Det er blitt hevdet at finansmarkedet vil fungere som en korreksjon mot for lav egenkapitalgrad i offentlig eide selskaper, ved at bankene som regel vil stille betingelse om en viss grad av soliditet før de ønsker å yte lån til kraftselskapene. I NOU 1992: 34 punkt 15.2.3 side 160 uttalte Rødseth-utvalget:

«Opplåning i aksjeselskap for å overføra eigenkapital til eigarane vert normalt avgrensa ved at det er grenser for kor mykje kreditt selskapa kan få, sidan eigarane sitt ansvar for gjelda er avgrensa til aksjekapitalen. Denne avgrensinga er ikkje effektiv mot lån direkte frå eigaren, men som omtala er det svært avgrensa kor mykje kraftverk organisert som aksjeselskap kan låna frå eigarkommunen.»

Departementet uttalte i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 6.3.4 følgende om kraftforetakenes generelle kredittverdighet:

«For kraftforetakenes vedkommende må det imidlertid antas at kredittgrensen i mindre grad vil avhenge av størrelsen på foretakets egenkapital. For disse vil kredittgrensen først og fremst være avhengig av hvilken sikkerhet foretaket kan tilby, samt av hvordan långiveren vurderer fremtidig inntjening i vannkraftnæringen generelt og foretaket spesielt. I tilfeller hvor långiver vurderer både sikkerheten og inntjeningsmulighetene for å være tilstrekkelige, kan et kraftforetak således ha omfattende kredittmuligheter selv ved en relativt begrenset egenkapital. Generelt er det grunnlag for å anta at kraftforetak har høy kredittverdighet.»

Etter departementets vurdering er det grunn til å anta at finansmarkedet til en viss grad vil kunne motvirke for lav egenkapitalgrad i offentlig eide selskaper, men at markedsmekanismen kan virke noe svakere i kraftbransjen sammenlignet med annen virksomhet.

Reglene om korreksjonsskatt i skatteloven § 10-5

Korreksjonsskatten fremskynder skatteplikten på selskapets hånd når selskapet deler ut utbytte, eller foretar avsetninger til utbytte, av inntekt som ennå ikke er beskattet hos selskapet. Midlertidige forskjeller mellom verdiene i skatteregnskapet og finansregnskapet skal ikke gi grunnlag for utdeling av utbytte uten fremskyndet skatt. De midlertidige forskjellene oppløses ikke, men selskapet ilegges en korreksjonsskatt som tilbakebetales parallelt med den senere oppløsing av skattekreditten.

Det er naturlig å anta at selskaper vil unngå å komme i korreksjonsskatteposisjon, men siden korreksjonsskattereglene kun er periodiseringsbestemmelser som medfører en foreløpig beskatning av skattekreditter, vil disse reglene sannsynligvis ikke alene motvirke lav egenkapitalgrad i selskapet.

10.5.6.6 Forholdet mellom skattemessige verdier og regnskapsmessige verdier

Som nevnt i punkt 10.5.4, viser tall fra Statistisk sentralbyrå at den regnskapsmessige egenkapitalandelen i gjennomsnitt var om lag 48 prosent for kraftforetak i 2001. Tilsvarende egenkapitalandel for ikke-finansielle aksjeselskaper var om lag 35 prosent. EBL anfører at selv om egenkapitalen er relativt høy, vil gjeldsbegrensningsregelen få anvendelse dersom de skattemessige verdier er lave. Dette vil være tilfelle dersom de skattemessige verdier gjennomgående er betydelig lavere enn de bokførte verdier.

At skattemessige verdier skal være vesentlig lavere enn bokførte, slik EBL hevder, er eventuelt et problem i seg selv, og ikke noe som svekker gjeldsbegrensningsregelens berettigelse. Forskjellen kan indikere at de skattemessige avskrivningsreglene er for gunstige og/eller at de skattemessige inngangsverdiene er satt feil. Det siste er trolig ikke tilfelle ettersom inngangsverdiene var relativt gunstig skattemessig da de ble fastsatt. Dette er derfor ikke et selvstendig argument for å oppheve gjeldsbegrensningsregelen.

10.5.6.7 Uavklarte tolkningsspørsmål

Gjeldsbegrensningsregelen reiser en rekke uavklarte tolkningsspørsmål. Behandlingen av disse spørsmålene beslaglegger administrative ressurser både for skattyterne, departementet og skatteetaten. Spørsmål som bør avklares er blant annet:

• hvilke driftsmidler som skal medregnes i beregningsgrunnlaget

• hvilke finansinntekter/-kostnader som skal medregnes i beregningsgrunnlaget

• om eierselskaper er omfattet av bestemmelsen

• regelens anvendelse ved overdragelse av foretak i løpet av året

• tidspunkt for oppfyllelse av kravet om to tredjedels eierskap

• regelens anvendelse på brutto- og nettolignede skattytere

• lån til egen forvaltningsbedrift, jf. § 18-4 tredje ledd

Etter departementets oppfatning tilsier ikke de uavklarte tolkningsspørsmålene alene en opphevelse av gjeldsbegrensningsregelen.

10.5.7 Oppsummering og konklusjon

Etter en samlet vurdering, er departementet kommet til at det ikke lenger er tilstrekkelig grunnlag for en gjeldsbegrensningsregel for offentlig eide kraftforetak. Dette delvis fordi begrunnelsen for regelen er svekket i forhold til da den ble innført, samt at den kan innebære en begrensning på samfunnsøkonomisk fornuftige omstillinger i kraftnæringen. I tillegg reiser regelen en rekke administrative problemer som taler for at den bør oppheves.

Departementet foreslår at gjeldsbegrensningsregelen i skatteloven § 18-4 oppheves med virkning fra og med inntektsåret 2004.

10.5.8 Økonomiske og administrative konsekvenser

En avvikling av gjeldsbegrensningsregelen kan potensielt sett redusere skatteinntektene i den grad avviklingen øker de kommunale eiernes bruk av ansvarlige lån. Departementet antar at slike tilpasninger vil være relativt beskjedne, dels ut fra at den kommunale eierandelen har blitt vesentlig redusert gjennom oppkjøp, og dels fordi mange kommunalt eide kraftforetak ikke har særlig høy gjeldsgrad. Det antas at andre regler til en viss grad vil motvirke lav egenkapitalgrad i offentlig eide selskaper.

I den grad gjeldsbegrensningsregelen har hindret samfunnsøkonomiske lønnsomme investeringer, kan en avviklig også bidra til økte skatteinntekter gjennom økt lønnsomhet i kraftnæringen. Samlet sett antar departementet at en avviklig av gjeldsbegrensningsregelen vil ha relativt beskjedne provenyvirkninger.

Isolert sett vil en avvikling av gjeldsbegrensningsregelen innebære en betydelig administrativ forenkling for både selskapene og ligningsmyndighetene. På den annen side kan en avvikling til en viss grad øke presset på øvrige regler som motvirker for lav egenkapitalgrad i selskapene, jf. punkt 10.5.6.5.

10.6 Forslag om innføring av sentral ligning av kraftforetak som driver produksjon av vannkraft

10.6.1 Innledning og sammendrag

Under behandlingen av Ot.prp. nr. 24 (2000-2001), jf. Innst. O. nr. 40 (2000-2001) punkt 4.1.3 uttalte finanskomiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Fremskrittspartiet, Høyre og Sosialistisk Venstreparti blant annet følgende:

«Flertallet viser til at LVK har påpekt at det i enkelte tilfeller er store variasjoner i eiendomsskattegrunnlaget for samme kraftverk, avhengig av hvilken skattyter det dreier seg om. Flertallet har også merket seg at disse avvikene til en viss grad kan skyldes spesielle omstendigheter knyttet til effekten på anlegget, eiersammensetningen og eiernes vurderinger av når det er mest lønnsomt å ta ut oppmagasinert vann til kraftproduksjon. For å unngå forskjellsbehandling ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget, mener flertallet det er viktig at takseringsreglene for kraftproduksjonsanlegg praktiseres så entydig og likt som mulig. Dagens ordning med desentralisert ligning av kraftforetak kan gjøre det vanskelig. Det vises til at regjeringen Brundtland i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) foreslo sentral ligning av kraftproduksjonsforetak. Ut fra de opplysninger som da forelå, mente flertalet i Innst.O. nr. 62 (1995-96) det ikke var tungtveiende grunner til en slik sentralisering. Flertallet mener de opplysninger som er fremkommet, hensynet til likebehandling og behovet for oppbygging av særlig kompetanse og bransjekunnskap hos ligningsmyndighetene tilsier at Regjeringen foretar en ny vurdering av dette spørsmålet.»

Under behandlingen av Ot.prp. nr. 1 (2002-2003), jf. Innst. O. nr. 27 (2002-2003) kapittel 14 uttalte finanskomiteen:

«Komiteen tar proposisjonens orientering til etterretning og ser positivt på den gjennomgang departementet varsler i Ot.prp.nr.1 (2002-2003). Komiteen vil understreke behovet for en samlet gjennomgang og forenkling av skattereglene og de konsesjonsbaserte ordningene til kraftnæringen, inklusive kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget.»

Departementet viser til komiteens syn som angitt i Innst. O. nr. 40 (2000-2001), og antar at sentral ligning av kraftforetak som driver produksjon av vannkraft vil medføre en betydelig forenkling i tråd med komiteens forutsetninger i Innst. O. nr. 27 (2002-2003). Med dette fremlegges departementets vurdering og forslag om sentral ligning av kraftforetak som driver produksjon av vannkraft.

På bakgrunn av gjennomgangen nedenfor, foreslår departementet overføring av kraftforetak som skal svare skatt ved produksjon av vannkraft til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS). Overføringen skal ikke gjelde for foretak som bare eier verk under grensen for fastsettelse av naturressursskatt og grunnrenteinntekt, jf. skatteloven §§ 18-2 annet ledd og 18-3 sjuende ledd, og forslag i punkt 10.4 om heving av disse grensene.

10.6.2 Gjeldende rett

10.6.2.1 Om desentralisert ligning ved de lokale ligningskontor

Gjeldende regler om ligningsforvaltning bygger i utgangspunktet på et desentralisert system. Tidligere bestemte ligningsloven at det skulle være et statlig ligningskontor for hver av landets kommuner. Ved lov 15. desember 2000 nr. 92 ble det vedtatt å organisere ligningskontorene etter en ny struktur. Endringen innebærer at ligningskontorene grupperes i distrikter, som kan bestå av en eller flere kommuner, jf. ligningsloven § 2-1 nr. 1. Etter den nye inndelingen skal det fortsatt være et statlig ligningskontor på kommunenivå, selv om ikke alle kommuner vil ha et ligningskontor fysisk beliggende i kommunen. Et ligningskontor vil således kunne omfatte flere kommuner. Landets 436 ligningskontor (og folkeregistre) er redusert til 99 ligningskontor. Skatteetaten vil fortsatt være representert på kommunenivå, ved distriktskontor, etatskontor eller kontor med etatsfunksjoner. Disse tre enhetene utgjør til sammen ligningskontoret i distriktet, og ledes av en ligningssjef.

Til hvert ligningskontor skal det være tilknyttet ligningsnemnd, overligningsnemnd og takstutvalg, som kommunale organer, det vil si at det i dag er en ligningsnemnd og en overligningsnemnd pr. kommune. Som følge av omorganiseringen av ligningsforvaltningen i 2002, sendte departementet 29. april 2003 ut et høringsnotat hvor det foreslås å endre nemndstrukturen slik at det skal være en ligningsnemnd og en overligningsnemnd pr. ligningskontor. På bakgrunn av dette høringsnotatet legger departementet frem forslag om endringer i nemndsstrukturen, jf. kapittel 17. Ligningskontoret har den formelle vedtakskompetanse ved ligningen, og ligningsnemndene er rene klageorganer.

Videre skal det være et statlig fylkesskattekontor, en fylkesskattenemnd og et takstutvalg i hvert fylke. Fylkesskattekontorene forestår det vesentlige av kontroll- og bokettersynsarbeidet hos skattyterne, i samarbeid med Skattedirektoratet. Rapportene som utarbeides på grunnlag av undersøkelsene oversendes til ligningskontorene for behandling.

Etter gjeldende rett er ligning etter det desentraliserte system også hovedregelen for de skattytere som beskattes som eiere av kraftforetak etter de særlige regler om kraftbeskatning. En vesentlig del av disse skattytere blir i dag lignet ved de lokale ligningskontorene. I følge Skattedirektoratet er det på landsbasis om lag 320 (2001) skattytere i kraftskattemanntallet. I dag er bare 28 foretak overført til ligning ved SFS.

Etterskuddspliktige selskaper og innretninger som kun svarer skatt til staten, jf. skatteloven § 2-36 og Stortingets skattevedtak § 3-3, skal lignes av ligningsmyndighetene for vedkommendes kontorkommune, jf. skatteloven § 3-2 annet punktum og ligningsloven § 8-6 nr. 1, jf. ligningsloven § 2-4 nr. 1 bokstav b.

Ovennevnte regler kommer også til anvendelse for etterskuddsskattepliktige eiere av kraftforetak. Naturressursskatten er imidlertid stedbunden også for etterskuddspliktige, og blir utlignet av ligningsmyndighetene for den kommune som skal ha skatten, jf. skatteloven §§ 3-3 annet ledd bokstav e og 18-7. Skattytere som eier kraftforetak med kraftverk i ulike kommuner vil således ha flere skattekreditorer å forholde seg til ved utligning av naturressursskatt. Tilsvarende gjelder ved utligning av eiendomsskatt, jf. skatteloven § 3-3 og eigedomsskattelova § 8 A-1. Departementet legger til grunn at den alt vesentlig del av eierne (om lag 300) av kraftforetak vil være etterskuddsskattepliktige.

For personlige eiere av kraftforetak er hovedregelen at skattested og ligningssted er den kommunen hvor vedkommende er bosatt. Tilsvarende kommer reglene om stedbunden beskatning av inntekter og formue, herunder inntekt av og formue i kraftverk, til anvendelse, jf. skatteloven § 3-3 annet ledd bokstav e. Personlige eiere av kraftforetak kan ha plikt til å innlevere selvangivelse til en rekke ligningskontorer, og ligningsstedet kan derfor være flere ligningskontorer og beskatningsretten fordeles mellom flere kommuner. Personlige skattytere blir imidlertid lignet som etterskuddspliktige for naturressursskatten, jf. fsfin. § 18-2-9. Skattedirektoratet opplyser at det for tiden er 19 personlige eiere av kraftforetak i Norge. De fleste av disse eier kraftverk med påstemplet merkeytelse under 5 500 kVA, jf. forslaget i punkt 10.4.

For kraftforetak som deltakerlignes etter nettometoden, skal det foretas en sentral fastsettelse av foretakets samlede inntekt og formue i kommunen hvor selskapet har hovedkontor etter reglene i ligningsloven § 8-6 nr. 5. Regelen vil også omfatte verdsettelse av foretakets kraftanlegg for eiendomsskatteformål etter skatteloven § 18-5, jf. eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd. Den samlede fastsettelsen av inntekt og formue fordeles deretter på deltakerne etter eierbrøk, jf. skatteloven § 4-40.

For kraftforetak som deltakerlignes etter bruttometoden, jf. skatteloven § 10-40 tredje ledd, er det ikke fastsatt regler om «sentral» fastsettelse av foretakets samlede inntekter og formue. I slike kraftanlegg verdsettes formuen for hver deltaker. Den enkelte deltakers andel av foretakets inntekt og formue blir fastsatt ved det ligningskontor som vedkommende hører til etter de alminnelige regler om lignings- og skattested, jf. skatteloven kapittel 3, jf. ligningsloven § 8-6 nr. 1. Skattedirektoratet antar at de fleste kraftverk som eies av flere eiere er bruttolignet, det vil si om lag 80 kraftverk, herunder om lag 50 skattytere.

Det fremgår av fremstillingen foran at den ligningsmessige fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg som hovedregel vil bli fastsatt under ett ved samme ligningskontor/ligningssted. Dette gjelder imidlertid ikke for kraftanlegg eiet av foretak som bruttolignes, jf. skatteloven § 18-5 sjuende ledd. For slike anlegg vil det ikke bli foretatt noen samlet fastsettelse av den samlede verdi. Den enkelte deltakers andel av inntekt og formue i kraftforetak blir fastsatt individuelt og ved det ligningskontor den enkelte deltaker hører til etter de alminnelige regler om ligningssted.

Uansett ligningssted for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag, vil skattestedet for eiendomsskatt være den enkelte kommune hvor anlegget er beliggende, etter reglene i eigedomsskattelova. Når det gjelder fastsettelse av den enkelte kommunes andel av det samlede eiendomsskattegrunnlag for det enkelte kraftanlegg (kommunefordelingen), er ligningsstedet for tiden Skattedirektoratet, jf. § 5 første ledd i forskrift 20. desember 2000 nr. 1393.

Etter det departementet kjenner til er arbeidet med ligning av kraftforetak organisert i fylkesvise kraftforetaksgrupper som ledes av fylkesskattekontorene. De fleste gruppene består av tre til fire personer, en person fra fylkesskattekontoret og to til tre personer fra forskjellige ligningskontor. Gruppene møtes 10-15 ganger i året, flere ganger i uken i ligningsperioden, noe mindre i forbindelse med klagebehandlingen og ellers ved behov. Skattedirektoratets generelle inntrykk er at gruppene fungerer godt. Kraftforetaksgruppenes sammensetning og arbeidsform er ikke påvirket av omorganiseringen av ligningsforvaltningen.

10.6.2.2 Om sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS)

Om SFS som ligningssted for kraftforetak/eiere av kraftforetak

Ved lov 21. desember 1990 nr. 71 ble det innført et Sentralskattekontor for storbedrifter (SFS), jf. Ot.prp. nr. 15 (1990-91) og Innst. O. nr. 17 (1990-91). SFS ble etablert i Moss med egen ligningsnemnd og overligningsnemnd. Fylkesskattenemndas myndighet tilligger fylkesskattenemnda i Østfold.

For skattytere som Skattedirektoratet har vedtatt å overføre til sentral ligning ved SFS, skal SFS være ligningssted, jf. ligningsloven § 2-4 nr. 1 bokstav b, jf. § 8-6 nr. 1 tredje ledd. I tillegg til selskap tilført etter overføringsvedtak, er det i ligningsloven bestemt at tre grupper skattytere alltid skal lignes ved SFS, nemlig norskkontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS), norske deltakere i utenlandske ANS og kommandittselskaper (KS) mv., og rederiselskaper lignet etter særlige skatteregler, jf. ligningsloven § 8-6 nr. 6 og 7. En tilsvarende regel er ikke innført for skattytere som lignes etter særreglene om skattlegging av kraftforetak.

For Skattedirektoratets avgjørelse av hvilke skattytere som overføres til sentral ligning, er det gitt retningslinjer i forskrift 7. januar 1993 nr. 4. Ved vurderingen av om ligningsmyndigheten skal overføres fra lokale myndigheter til SFS, kan det etter forskriften § 3 blant annet legges vekt på:

• virksomhetens brutto driftsinntekter (årsomsetning)

• om det drives virksomhet i flere kommuner

• hvorvidt virksomheten har betydelig tilknytning til utlandet

• om virksomheten er en del av et konsern, og i så fall om en samlet bedømmelse av konsernet tilsier overføring

• antall ansatte i virksomheten

• ressurs- og kapasitetshensyn, samt hensynet til skatteetatens samlede virksomhet

Det er ingen begrensning med hensyn til hvilke typer skattytere som kan overføres til sentral ligning, sml. forskriften § 2. Skattedirektoratets vedtak om overføring av ligning kan ikke påklages, jf. forskriften § 6.

I kraftskattemanntallet for 2001 er i alt 28 foretak (herunder 5 private og 8 offentlig eide konsern) som lignes etter de særskilte kraftbeskatningsreglene, overført til ligning ved SFS.

Konsekvenser av vedtak om overføring av skattytere som lignes etter reglene i skatteloven kapittel 18 til sentral ligning ved SFS

Skattedirektoratets vedtak om overføring til ligning ved SFS, vil i utgangspunktet gjelde enkeltskattytere, jf. ligningsloven § 2-4 nr. 1 bokstav b. Regelen i ligningsloven § 8-6 nr. 5 femte punktum, forutsetter imidlertid at også deltakerlignede foretak kan overføres til sentral ligning. Se også forskrift 7. januar 1993 nr. 4 § 2 annet ledd til ligningsloven § 2-4 nr. 1 bokstav b. I praksis overføres foretak som deltakerlignes etter nettometoden på foretaksnivå. Bruttolignede skattytere overføres imidlertid på deltakernivå.

I forhold til selskapslignede eiere av kraftforetak som er overført til ligning ved SFS, vil all inntekt, formue mv. fra vedkommende kraftforetak bli fastsatt ved SFS. Dersom selskapet også er deltaker i kraftforetak som deltakerlignes, vil reglene for deltakerlignede selskaper gjelde ved ligning av vedkommende selskapslignede skattytere, se nedenfor.

For skattyter som er medeier i et kraftforetak som deltakerlignes etter nettometoden, vil ligningen av den enkelte deltaker være basert på en ligning av kraftforetakets samlede inntekt og formue som blir fastsatt som om foretaket var skattesubjekt.

Dersom foretaket er overført til SFS vil ligningsstedet for foretakets samlede inntekt, formue og eiendomsskattegrunnlag for foretakets kraftanlegg være SFS, jf. ligningsloven § 8-6 nr. 5 siste ledd. Selskapsoppgaven for nettolignede foretak skal da sendes til SFS. SFS foretar fastsettelse av formue og inntekt for selskapet og fordeler dette etter eierbrøk på deltakerne. Deretter oversendes resultatene (manuelt) til de aktuelle ligningskontor for samordning med annen inntekt.

Dersom eieren er medeier i et kraftforetak som deltakerlignes etter bruttometoden, vil ligningen av den enkelte eiers andel av foretakets inntekter og formue bli foretatt ved den enkelte eiers lokale ligningskontor. Det skjer ingen sentral fastsettelse av kraftforetakets inntekt og formue. I forhold til de bruttolignede skattytere som er overført til ligning ved SFS, vil all inntekt, formue mv. bli fastsatt ved SFS. Skattedirektoratet opplyser at det for tiden er om lag 80 produksjonsfellesskap hvor deltakerne er bruttolignet etter skatteloven § 10-40.

Tilsvarende konsekvenser i forhold til ligningssted gjør seg gjeldende ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag for kraftforetakets kraftproduksjonsanlegg.

Overføring av skattytere til sentral ligning innebærer ikke at SFS blir ligningssted for vedtak om fastsettelse av kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget for kommunekryssende anlegg. Denne kompetanse tilligger for tiden Skattedirektoratet, jf. forskrift 20. desember 2000 nr. 1393 § 5 første ledd. Departementet foreslår å endre forskriften dersom forslaget om overføring til SFS blir vedtatt, slik at SFS også får fasatsettelseskompetansen for kommunefordelingen, se nedenfor punkt 10.6.5.7.

10.6.3 Bakgrunn for spørsmålet om innføring av sentral ligning for kraftforetak

I forbindelse med opprettelsen av SFS ved lov 21. desember 1990 ga departementet uttrykk for at det kunne være aktuelt å la kraftforetak undergis sentral ligning ved dette kontoret, på grunn av det spesielle regelverk som gjelder for beskatning av kraftforetak. En antok likevel at en eventuell endring av ligningsmåte for kraftverkene burde utsettes, slik at dette kunne vurderes i forbindelse med en omlegging av de materielle skattereglene, jf. Ot.prp. nr. 15 (1990-91) side 8.

Sentral ligning av kraftverk ble foreslått av departementet i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 1.2.4. Forslaget ble generelt begrunnet med at sentral ligning ville gi en mest mulig effektiv og rasjonell ligningsbehandling av disse kraftforetakene. Med samme begrunnelse foreslo departementet at også Statnett SF skulle overføres til sentral ligning.

Forslaget om sentral ligning hadde også en særskilt begrunnelse i forhold til at det i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) også ble foreslått innføring av bruttoligning av selskaper og sameier som driver kraftproduksjon, når deltakerne selger det vesentlige av kraften på egenhånd, jf. skatteloven § 10-40 tredje ledd siste punktum. I Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 14.3.3 viste departementet til at slik bruttoligning ville innebære omfattende ligningsbehandling, og at det ville medføre lettelser i ligningsbehandlingen dersom slike skattytere ble lignet ved SFS.

I Innst. O. nr. 62 (1995-96) punkt 11.1 gikk imidlertid finanskomiteen imot departementets forslag om sentral ligning. Finanskomiteen mente det ikke var spesielle grunner til å fravike den normale praksis med en arbeidsfordeling mellom lokale myndigheter og SFS. Flertallet mente derfor at det etter de vanlige retningslinjer skulle fattes spesielt vedtak om at enkelte foretak kan overføres til SFS.

I forbindelse med at Landssamanslutninga av Vasskraftkommunar (LVK) i flere brev og i møte, hadde påpekt at det i enkelte tilfeller var store variasjoner i eiendomsskattegrunnlaget for ett og samme kraftverk, avhengig av hvilken skattyter det dreier seg om, ble det uttalt i Innst. O. nr. 40 (2000-2001) punkt 4.1.3 at det var behov for en revurdering av spørsmålet om sentral ligning av kraftforetak. Finanskomiteens angir som hovedhensyn at den forskjellsbehandling de påpekte forhold synes å innebære bør unngås og at det bør tilsiktes at takseringsreglene for kraftproduksjonsanlegg praktiseres så entydig og likt som mulig. Komiteen konkluderer slik:

«Flertallet mener de opplysningene som er fremkommet, hensynet til likebehandling og behovet for oppbygging av særlig kompetanse og bransjekunnskap hos ligningsmyndighetene tilsier at Regjeringen foretar en ny vurdering av dette spørsmålet.»

På denne bakgrunn har departementet foretatt en ny vurdering av spørsmålet. I høringsnotatet ble det foreslått innføring av sentral ligning av kraftforetak som driver produksjon av vannkraft.

10.6.4 Høringsuttalelser

Energibedriftenes landsforening (EBL),herunder Energiselskapet Buskerud, stiller seg kritisk til forslaget og Landssamanslutninga av vasskraftkommunar (LVK) og Ligningsutvalget går imot forslaget. De øvrige høringsinstansene som har uttalt seg støtter departementets forslag om overføring av alle kraftforetak som driver produksjon av vannkraft til sentral ligning. Enkelte av instansene som støtter forslaget har likevel merknader.

Skattedirektoratet støtter departementets forslag. Det reises likevel spørsmål om det foreligger tilstrekkelige grunner til å overføre kraftforetak som ikke skal svare naturressursskatt og grunnrenteskatt, jf. forslaget om å heve den nedre grensen for nevnte skatter fra 1 500 kVA til 5 500 kVA.

Fylkesskattesjefenes forening støtter prinsippet om ytterligere konsentrasjon av ligningen av kraftforetak, men mener at vurderingen av og beslutning om graden av sentralisering bør utstå til etatens interne utredning om «Reorganisering av skatteetaten» (ROS) er endelig, jf. Ligningsutvalgets innvendinger nedenfor.

Kommunal- og regionaldepartementet mener at konsekvensene av sentralisering av arbeidsoppgaver og kompetanse i forhold til dagens struktur ikke er vurdert.

EBL nevner at bransjen opplever at avvikende kompetansenivå mellom SFS og fylkesskattenemnda i Østfold medfører at det tar unødig lang tid for selskapene før endelig ligning foreligger.

Ligningsutvalgetmener det ikke er spesielle grunner til å fravike den normale praksis med en arbeidsfordeling mellom lokale ligningsmyndigheter og SFS, blant annet fordi de skatteregler som nyttes ved ligning av kraftforetak ikke er så kompliserte at de betinger sentral ligning, og spesielt ikke når de tolkningsspørsmål som i dag ligger i rettssystemet etter hvert blir løst.

Ligningsutvalget reiser også spørsmålet om SFS også skal overta uløste saker i rettssystemet/fylkesskattenemnd. I tillegg er det deres syn at argumentene for sentral ligning vil svekkes når rettssystemet har gitt svar på de uavklarte tolkningsspørsmål som vedrører ligningen fra 1997 og fram til i dag.

Videre anfører Ligningsutvalget at variasjoner i eiendomsskattegrunnlaget for bruttolignede skattytere ved samme kraftverk er et resultat av reglene slik de er ment å fungere, og ikke av at reglene er så kompliserte at ulikheter i verdsettelsene nødvendigvis representerer feil i ligningsarbeidet. De foreslår at «[...] de relativt få bruttolignede kraftforetakene etter sktl § 18-5 [...]» overføres til sentral ligning ved SFS.

Både Ligningsutvalget, EBL og LVK påpeker de at de fylkesvise gruppene som arbeider med ligningen av kraftforetak møtes jevnlig gjennom hele året (10-15 ganger), flere ganger i uken i ligningsperioden, noe mindre i forbindelse med klagebehandlingen, og ellers ved behov resten av året.

Fylkesskattesjefenes forening viser til at det i dag medgår om lag ti årsverk og anslår effektiviseringsgevinsten til tre til fem årsverk. Foreningen påpeker at dette er beskjedent i etatsmålestokk.

Ligningsutvalget mener også at sentral ligning av kraftforetak må ses i sammenheng med ROS-prosjektet. Etter Ligningsutvalgets syn bør ligningen, av hensyn til kraftforetakenes behov for service fra Skatteetaten og stedlige kontroller, skje i de regioner hvor virksomheten ligger. Overføring til SFS vil kunne medføre tap av bransjekunnskap lokalt.

LVK mener at en overføring vil innebære at effektivisering og rasjonalisering skjer på bekostning av ligningsressurser og kvalitet ved ligningen. Dersom man styrker SFS' ressurser og etablerer innsyns- og klagerett for kommunene, vil dette etter LVKs syn kunne styrke ligningen samlet sett.

10.6.5 Departementets vurderinger og forslag

10.6.5.1 Innledning

Spørsmålet om sentral ligning er vurdert i forhold til en generell overføring av kraftforetak, det vil si foretak som driver produksjon av vannkraft, jf. skatteloven § 18-1, til sentral ligning ved SFS. Overføringen foreslås begrenset til kraftforetak hvor kraftforetaket eier minst ett kraftverk hvor det fastsettes naturressursskatt og grunnrenteinntekt, jf. forslag om å heve grensen for fastsettelse av naturressursskatt og grunnrenteinntekt i punkt 10.4. For skattytere som bare eier kraftverk hvor det ikke skal fastsettes naturressursskatt eller grunnrenteinntekt, vil ikke de spesielle reglene for beskatning av kraftforetak gjøre seg gjeldende.

Departementet har ikke vurdert overføring av foretak som driver med overføring/distribusjon og/eller omsetning av vannkraft. Årsaken er at de særskilte reglene om naturressursskatt og grunnrenteinntekt er uten betydning for slike foretak. Foretakene regnskapslignes etter skattelovens alminnelige regler og bør etter departementets oppfatning fortsatt underlegges en konkret vurdering om overføring til sentral ligning i det enkelte tilfellet, jf. ligningsloven § 2-4 nr. 1 bokstav b med tilhørende forskrift.

Med dette utgangspunktet vil departementet nedenfor både vurdere spørsmålet i forhold til de generelle omstendigheter som gjør seg gjeldende ved ligning av kraftforetak og i forhold til de særskilte omstendigheter i forbindelse med iverksettelsen av eigedomsskattelova § 8 for kraftanlegg som finanskomiteen har fremhevet, jf. punkt 10.6.1.

Også etter omorganiseringen av ligningsforvaltningen iverksatt fra 1. mars 2002, er utgangspunktet at ligningsforvaltningen bygger på at ligningen skal skje mest mulig lokalt i forhold til den kommune hvor skattyter er hjemmehørende eller har stedbunden inntekt og formue. Andre løsninger vil fortsatt kreve en særlig begrunnelse.

Den aktuelle vurdering vil bli basert på de samme hensyn som i sin tid begrunnet opprettelse av SFS, jf. Ot.prp. nr. 15 (1990-91). Dersom en skattytergruppe skal undergis sentral ligning, må dette kunne begrunnes i at ligningsarbeidet med hensyn til disse skattyterne er av en særlig komplisert, spesiell eller omfattende karakter. Det bør kunne anføres at det med hensyn til ligningen av denne type skattytere er behov for å bygge opp og konsentrere kompetanse på ett sted, og at ligningsbehandlingen vil vinne vesentlig i effektivitet og kvalitet ved at den utføres sentralt. Et annet forhold som kan tale for sentral ligning vil være dersom det foreligger særlige kontrollbehov i forhold til bestemte grupper av skattytere. Dersom skattyter har stedbunden inntekt og formue i flere kommuner kan sentral ligning gi effektiviseringsgevinster, fordi en kan oppnå en bedre totaloversikt over skattyters økonomiske forhold og samtidig unngå dobbeltarbeid.

10.6.5.2 Særlig komplekst regelverk og behov for særlig kompetanse om kraftbransjen

Et særlig komplekst regelverk er et forhold som kan tilsi sentral ligning. Skattereglene for kraftforetak ble endret f.o.m. 1. januar 1997 og det ble innført regnskapsligning for alle kraftforetak. Det nye kraftskattesystemet baserer seg på skatt på alminnelig inntekt, formuesskatt, naturressursskatt til kommunen, samt grunnrenteskatt. Naturressursskatten er samordnet med overskuddsskatten til staten.

Ved regnskapsligning av kraftforetak er det skattelovens alminnelige regler som kommer til anvendelse. I utgangspunktet kan ikke særlig ligningsbehandling av alle kraftforetak begrunnes i at disse reglene krever en annen kompetanse enn ligningsmyndighetene er i besittelse av. Når en ser regnskapsligning i sammenheng med naturressursskatt og grunnrenteskatt ved produksjon av vannkraft kan imidlertid dette stille seg annerledes.

Ved utformingen av de opprinnelige forslagene om skatt på vannkraftinntekt og grunnrenteskatt la departementet vekt på at bestemmelsene skulle være enklest mulig å praktisere for så vel skattyter som ligningsmyndigheter. Samme datagrunnlag skulle benyttes ved beregning av skatt på vannkraftinntekt, grunnrenteskatt og formuesverdsettelse, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96). I Innst. O. nr. 62 (1995-96) gikk imidlertid finanskomiteen imot forslaget om skatt på vannkraftinntekt. Komiteens flertall foreslo å erstatte skatt på vannkraftinntekt med en naturressursskatt. I motsetning til formuesverdsettelse og beregning av grunnrenteskatt, hvor beregning skjer på bakgrunn av inntekt, blir naturressursskatt beregnet på bakgrunn av produksjon, jf. skatteloven §§ 18-5, 18-3 og 18-2.

Selv om et enklere og mer oversiktlig regelverk var et sentralt siktemål ved utformingen av reglene for beskatning av kraftforetak, fremtrer likevel kombinasjonen av regnskapsligning, naturressursskatt og grunnrenteskatt samlet som et relativt omfattende og komplekst beskatningssystem. Både naturressursskatten og grunnrenteskatten er skattemessige nyskapninger. Nyskapningene stiller kontinuerlig ligningsmyndighetene overfor nye utfordringer og krav til kompetanse blant annet på grunn av uavklarte tolkningsspørsmål. I forhold til kraftforetakene er det ønskelig med oppbygging av en særlig ekspertise og bransjekunnskap på ligningssiden. Det vises til at det er en del særtrekk ved kraftforsyningen som får betydning ved anvendelse av de alminnelige og de spesielle skattereglene for kraftforetak. Disse særtrekkene bør ligningsmyndighetene ha gode kunnskaper om og innsikt i for at ligningsresultatet skal bli best mulig.

Det er grunn til å anta at denne nye kompetansen vil kunne bygges opp og konsolideres mer effektivt og rasjonelt dersom sentralisert ligningsbehandling velges, enn ved ordinær lokal ligning.

Da forslagene i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) ble behandlet visste man ikke hvordan regelverket for kraftskatt ville fungere i praksis. På bakgrunn av at regelverket for kraftskatt fortsatt fremstår som et komplekst beskatningssystem, antar departementet at argumenter vedrørende kraftbeskatningens særlige kompetansebehov i forhold til generell overføring av kraftforetak sentral ligning er forsterket sammenlignet med da forslaget ble fremsatt i desember 1995, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96).

10.6.5.3 Det faktiske regionale samarbeidet mellom ligningskontorene kontra sentral ligning ved SFS

Omorganiseringen av ligningsforvaltningen vil gi et større og bedre fagmiljø, og sikre effektiv ressursbruk og god kvalitet i ligningsarbeidet, samt kontroll med skattyterne. De fylkesvise kraftforetaksgruppene har samarbeidet siden kraftskattereformen.

Praksis har avdekket at det stadig oppstår nye og til dels kompliserte spørsmål som løses ulikt, på flere nivåer. I enkelte tilfeller vil de ulike resultatene kunne ramme forskjellige eiere i samme selskap ulikt. Det er grunn til å anta at SFS innehar den særlige kompetanse som sikrer effektiv ligningsbehandling av kraftforetakene. Departementet er derfor av den oppfatning at man ved sentral ligning vil oppnå større grad av effektivisering, rasjonalisering og likebehandling sammenholdt med dagens regionale samarbeid.

Departementet er ikke kjent med at det regionale samarbeidet i form av fylkesvise arbeidsgrupper har endret karakter som følge av omorganiseringen i ligningsforvaltningen. Høringsinstansene har heller ikke kommet med informasjon som tyder på at samarbeidet har endret karakter. Departementet er kjent med at samarbeidet fungerer godt, men antar likevel at man ved sentral ligning vil oppnå større grad av effektivisering, rasjonalisering og likebehandling.

10.6.5.4 Kraftvirksomhetens særlige omfang og størrelse

Mange kraftforetak er utvilsomt å anse som storbedrifter med hensyn til brutto omsetning, antall kraftverk og antall ansatte. Enkelte av disse er overført til SFS. Departementet antar at foretakets størrelse alene ikke kan begrunne generell overføring av kraftforetakene til sentral ligning. Dette hensynet blir løpende ivaretatt og vurdert ved Skattedirektoratets håndtering av overføringsmyndigheten etter ligningsloven § 2-4 nr. 1 bokstav b.

På grunn av skattelovens regler om skattested kan ett enkelt skattesubjekt ha plikt til å svare skatt til en rekke kommuner, noe som er av betydning for fordelingen av skatteprovenyet mellom kommunene og eventuelt mellom fylkene. Etter departementets oppfatning er virksomheten for mange kraftforetaks vedkommende i så stor utstrekning spredt på forskjellige kommuner at hensynet til effektivitet og kontroll med ligningsbehandlingen tilsier at de bør overføres til sentral ligning.

10.6.5.5 Hensynet til effektivisering og kvalitetssikring av ligningsbehandlingen

Overføring av skattytere som skal svare skatt av inntekt ved produksjon av vannkraft til sentral ligning vil innebære klare forenklinger. For skattyterne vil sentral ligning innebære en betydelig forenkling ved at de får ett ligningssted å forholde seg til, samtidig som ligningsmyndighetene unngår dobbeltbehandling. På denne måten vil en unngå parallelle klagesaker med mulige ulike utfall og sikre enhetlig behandling. Overføring til sentral ligning vil også være arbeidsbesparende for Skattedirektoratet og departementet, fordi en sikrer enhetlig behandling, reduserer antall henvendelser og forenkler koordinering av arbeidet med vannkraftbeskatningen i etaten.

Praksis etter kraftskattereformen har vist at kompleksiteten i regelverket kan medføre ulike eller sprikende resultater i likeartede tilfeller ved ligningskontorene og ligningsnemndene. Sentralisering av ligningsbehandlingen vil sikre lik behandling av like tilfeller.

SFS innehar en særlig ekspertise og bransjekunnskap på vannkraftbeskatningens område. Gode kunnskaper om og innsikt i særtrekkene ved kraftforsyningen har stor betydning ved anvendelse av de alminnelige og spesielle skattereglene for kraftforetak. Sentral ligning vil etter departementets oppfatning medføre betydelige forenklinger og effektivitetsgevinster.

10.6.5.6 Særlig kontrollbehov

Etter departementets oppfatning viser gjennomgangen et særskilt behov for en samlet vurdering og kontroll av bruttolignede kraftforetak etter skatteloven § 18-5 sjuende ledd. I Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 14.3.3 uttalte departementet:

«Bruttoligning vil gi en nokså omfattende ligningsbehandling for kraftverk som både omfattes av den tosporete inntektsligningen og grunnrenteskatten. (...) Det vil dessuten medføre noen lettelser ved ligningsbehandlingen at disse skattyterne skal lignes ved Sentralskattekontoret for storbedrifter.»

Behovet for samlet vurdering og kontroll knytter seg spesielt til verdsettelsen av selve kraftanlegget. Det avdekkede behov for tiltak gjelder særlig fastsettelse av verdien for eiendomsskatteformål, men vil få tilsvarende effekt for formuesbeskatningen. Departementet er også gjort kjent med at ligningsmyndighetene i enkelte tilfeller mottar avvikende produksjonstall for ulike bruttolignede skattytere i samme produksjonsfellesskap. Avviket oppstår på bakgrunn av ligningsmyndighetenes manglende adgang til kontroll og koordinering. Departementet antar at sentral ligning vil avhjelpe dette.

Praksis har også avdekket sprikende resultater under klagebehandlingen hos ligningsnemnder som følge av ulik forståelse av regelverket. Departementet antar at en overføring til SFS vil ivareta kontrollbehovet, samt sikre enhetlig takserings- og ligningspraksis.

10.6.5.7 Særlige forhold vedrørende eiendomsbeskatning av kraftforetak/kraftanlegg

Eiendomsbeskatning av kraftforetak som deltakerlignes etter nettometoden

Den samlede inntekt og formue i kraftforetak som deltakerlignes etter en nettometode vil etter gjeldende rett bli undergitt «sentral» ligning, selv om dette ikke skjer hos SFS, jf. ligningsloven § 8-6 nr. 5. Disse regler om «sentral» fastsettelse kommer også til anvendelse ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget etter skatteloven § 18-5, jf. eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd, for kraftanlegg som eies av slike deltakerlignede foretak. Dette systemet trådte i kraft for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg fra og med ligningsåret 2001, det vil si ved fastsettelse av eiendomskattegrunnlag for eiendomsskatteåret 2002.

Saksbehandlingsrutinene for fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg var helt spesielle for det første året eigedomsskattelova § 8 trådte i kraft for kraftanlegg. Fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for eiendomsskatteåret 2001 ble ikke foretatt i forbindelse med selve den ordinære ligning for inntektsåret 1999. Verdsettelsen ble foretatt på bakgrunn av særskilt innhentede tilleggsopplysninger fra skattyterne i løpet av juli/august 2000 og i medhold av den særskilt vedtatte lov 23. juni 2000 nr. 48 om mellombels tillegg til eigedomsskattelova, jf. Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) punkt 3.3.4.

Under denne særlige behandlingsrunden høsten 2000 ble det ikke lagt opp til at foretak som deltakerlignes etter nettometoden skulle innlevere særskilte selskapsoppgaver, sml. ligningsloven § 4-9 nr. 5, med særskilt angivelse av samlet verdsettelse etter skatteloven § 18-5 for foretakets kraftanlegg. Grunnlag for verdsettelsen ble bare innhentet fra den enkelte deltaker i foretaket. Tilsvarende var det i overgangsåret for iverksettelse av eigedomsskattelova § 8 for kraftanlegg ikke grunnlag for å foreta «sentral» fastsettelse av den samlede verdi på foretakets kraftanlegg slik ligningsloven § 8-6 nr. 5 normalt forutsetter. Verdsettelsen av kraftanlegg for eiendomsskatteåret 2001 ble med andre ord foretatt for den enkelte deltakers andel av foretaket/kraftanlegget og ved de ligningskontor vedkommende deltakere hører til etter de alminnelige regler om skatte- og ligningssted, jf. skatteloven kapittel 2.

Det er fra ligningsmyndighetenes side ikke foretatt noen generell gjennomgang av verdsettelsene for nettolignede kraftforetak for eiendomsskatteåret 2001 med sikte på å rette opp eventuelle feil som en samordnet behandling av verdsettelsene muligens ellers ville ha avdekket. Ovenstående forhold har imidlertid dannet grunnlag for klager, begjæring om innsyn og anmodninger om endring av verdsettelsene som ligningsmyndighetene vil behandle på vanlig måte. Ligningsmyndighetene har opplyst at de har mottatt få anmodninger om endring av ligning. Henvendelsene har i stor grad vært begrenset til begjæring om innsyn.

Selv om ovenstående særlige behandling av verdsettelsen av kraftanlegg for eiendomsskatteåret 2001 må anses mindre heldig enn behandling etter etablerte regler for sentral ligning av nettolignede foretak, jf. ligningsloven § 8-6 nr. 5, vil ikke denne svakhet gjøre seg gjeldende for senere år.

Når det gjelder vurderingen av om ligningen som nå gjøres etter ligningsloven § 8-6 nr. 5 bør overføres til SFS, vises det til vurderingen over, som også har gyldighet for eiendomsskatt. Ligningens betydning for utskriving av eiendomsskatt styrker begrunnelsen for overføring til sentral ligning. Det er en slik sammenheng mellom verdsettelse og fordeling av eiendomsskatten og fastsettelse av inntekt, formue og grunnrenteskatt at det vil være mest effektivt dersom spørsmål som gjelder fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget blir behandlet sentralt av SFS.

Eiendomsbeskatning av kraftforetak som deltakerlignes etter bruttometoden

For kraftanlegg eiet av foretak som bruttolignes, jf. skatteloven § 18-5 sjuende ledd, vil det ikke bli foretatt noen samlet verdsettelse av eiendomsskattegrunnlaget. Den enkelte deltakers andel av eiendomsskatt fra kraftforetak blir fastsatt individuelt og ved det ligningskontor den enkelte deltaker hører til etter de alminnelige regler om ligningssted, jf. skatteloven § 3-3 og eigedomsskattelova § 8 A-1. Dette innebærer i mange tilfeller et unødvendig ekstraarbeid. Skattyter må forholde seg til flere ligningskontor og hvert enkelt ligningskontor må tilsvarende foreta verdsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for de enkelte deltakerne. En overføring til sentral ligning vil muliggjøre samordnet verdsettelse og derigjennom sikre enhetlig praksis og avverge tvister.

Departementet påpeker at det dreier seg om et betydelig antall skattytere som bruttolignes for sin inntekt fra kraftvirksomhet. En overføring av kun bruttolignede skattytere ville medføre praktiske og administrative problemer, ved at man i realiteten overfører på kraftverksnivå og ikke på foretaksnivå.

Kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg

Skattedirektoratet har fastsettelseskompetansen for kommunefordelingen for eiendomsskattegrunnlaget for kommunekryssende kraftanlegg, jf. forskrift 20. desember 2000 nr. 1393 § 5 nr. 1. Kompetansen har blitt fastsatt årlig siden ikrafttredelsen av gjeldende kommunefordelingsregler i eigedomsskattelova § 8 A, første gang for eiendomsskatteåret 2001.

Ligningsloven § 8-11 bestemmer at ligningsmyndighetene foretar de fastsettelser som er nødvendige for utskriving av eiendomsskatt. Skatteloven § 3-3 nr. 2 bokstav e om stedbunden beskatning av formue i og inntekt av elektrisitetsverk bestemmer at det er vertskommunen for kraftanlegget som har fastsettelsesmyndigheten. Det innebærer at for kommunekryssende anlegg vil kompetanseen ligge til den kommune de enkelte anleggsdeler befinner seg i. Foranstående vil bare gjelde formuesskattepliktige skattytere, det vil si personlige skattytere. Upersonlige skattytere som aksjeselskaper er fritatt for formuesskatt og betaler bare inntektsskatt til staten, jf. skatteloven § 2-36 annet ledd. Det store flertallet av skattyterne som eier og driver kraftanlegg er selskaper og vil få fastsatt sin skattepliktige formue i hovedkontorkommunen, jf. skatteloven § 3-2 jf. ligningsloven § 8-6. For kraftanlegg som eies og drives av ett skattesubjekt vil ligningsmyndighetene fastsette formuesverdiene for alle anleggsdelene under ett, jf. skatteloven § 18-5 første og annet ledd. For kraftanlegg som eies av flere eiere som deltakerlignes etter nettometoden fastsetter ligningsmyndighetene formuen på tilsvarende måte og fordeler denne på deltakerne etter eierbrøk, jf. skatteloven § 4-40. Flere kraftanlegg eies av flere eiere i såkalte produksjonsfellesskap. I slike tilfeller skal eierne deltakerlignes etter bruttometoden, jf. skatteloven § 10-40. Formuesverdiene fastsettes da på den enkelte deltakers hånd i forhold til eierandelen i kraftanlegget.

Dersom det ikke var gitt egne regler for fastsettelse av fordeling av eiendomsskattegrunnlaget ville reglene for kompetanse ved fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget blitt å legge til grunn også for fastsettelsen av fordelingen. I forbindelse med fremleggelsen av gjeldende kommunefordelingsregler i eigedomsskattelova § 8 A i Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) kapittel 16 uttalte departementet:

«Den løsning som følger av ligningsloven § 8-11 sammenholdt med de alminnelige regler om fordeling av fastsettelseskompetansen for formuesverdien på kraftanlegg, gir etter departementets oppfatning ingen tilfredsstillende løsning for spørsmålet om hvilken ligningsmyndighet som bør ha fordelingskompetansen. Etter departementets oppfatning bør kommunefordelingen av det samlede eiendomsskattegrunnlag for det enkelte kraftanlegg, kun tilligge én ligningsmyndighet.»

Flere alternativer ble vurdert, herunder at kompetansen skulle legges til SFS. Fordi det var nødvendig å få lagt fastsettelseskompetansen til en myndighet slik at fordelingsnøkler kunne fastsettes til bruk for utskriving av eiendomsskatten for eiendomsskatteåret 2001, ble kompetansen lagt til Skattedirektoratet. Det ble uttalt at dette ikke skulle være en varig ordning, men at en ville arbeide videre med spørsmålet og i dette ta hensyn til blant annet administrative kostnader.

Fastsettelse av kommunefordelingsnøkler etter eigedomsskattelova § 8 A er ikke en oppgave som naturlig hører inn under Skattedirektoratets arbeidsoppgaver. Når det nå foreslås at alle kraftforetak skal overføres til sentral ligning ved SFS finner departementet det naturlig, både av hensyn til administrative kostnader og effektivitet, at denne kompetansen legges til SFS. Under forutsetning av at forslaget om sentral ligning vedtas, vil departementet fastsette dette ved endring av § 5 nr. 1 i forskrift 20. desember 2000 nr. 1393.

10.6.5.8 Saker under klagebehandling eller rettslig behandling

Når det gjelder behandlingen av saker som verserer for domstolene eller fylkesskattenemndene vil man følge den tidligere praksis som Skattedirektoratet har benyttet ved overføring av enkeltselskaper til SFS. Normalt overtar SFS saker som fremdeles ikke er endelig avgjort, etter særskilt vedtak fra Skattedirektoratet.

10.6.5.9 Avvikende kompetansenivå mellom SFS og Østfold fylkesskattekontor

EBL har i sin høringsuttalelse påpekt at bransjen erfarer et avvikende kompetansenivå mellom SFS/ligningsnemndene ved SFS og fylkesskattenemnda i Østfold, og at dette medfører at det tar unødig lang tid før endelig ligning foreligger, jf. punkt 10.5.5. Fylkesskattenemndene er sammensatt av lekfolk, jf. ligningsloven §§ 2-2 annet ledd flg. Generelt vil dette kunne medføre et avvikende kompetansenivå mellom ligningskontor og fylkesskattenemnd. Departementet kan ikke se at SFS' høye kompetansenivå i seg selv er et argument mot å overføre alle kraftforetak til sentral ligning. Dette vil gjøre seg gjeldende for alle skattytere som er overført til sentral ligning, og vil ikke være særegent ved overføring av alle kraftforetak.

10.6.5.10 Oppsummering og konklusjon

Det er departementets oppfatning at regelverket for beskatning av kraftforetak fortsatt fremstår som et komplekst beskatningssystem og at det er grunn til å anta at det særlige kompetansebehov blir best ivaretatt ved at foretakene lignes ved SFS. Departementet antar at det i fremtiden vil reise seg nye tolkningsproblemer ved ligningen av kraftverk og at SFS vil kunne behandle disse mest effektivt og rasjonelt ved en samlet ligningsbehandling.

Overføring av kraftforetak til sentral ligning vil medføre at SFS får et noe økt antall ansatte. Det legges opp til at dette skal gjennomføres innenfor Skatteetatens budsjettrammer.

Rene effektiviseringsbetraktninger i form av antall reduserte årsverk i Skatteetaten som helhet har er ikke et avgjørende argument for å overføre alle kraftforetak til sentral ligning ved SFS. Viktigst er hensynet til effektivisering og kvalitetssikring av ligningsbehandlingen. Hovedformålet er å sikre en mest mulig riktig fastsettelse av skattegrunnlagene.

Ved at SFS får overført flere selskaper til ligning vil antall klagesaker øke ved Østfold fylkesskattekontor, samtidig som antall klagesaker for kraftforetak på landsbasis antakelig vil bli redusert på grunn av SFS' høye kompetanse på området.

10.6.6 Departementets forslag

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor foreslås det at kraftforetak som skal svare skatt av inntekt ved produksjon av elektrisk kraft overføres til sentral ligning ved SFS. Dette skal gjelde kraftforetak som eier minst ett kraftverk hvor det skal fastsettes naturressursskatt og grunnrenteinntekt, jf. skatteloven §§ 18-2 annet ledd og 18-3 sjuende ledd. Det gis bestemmelse om dette i forskrift 7. januar 1993 nr. 4 om overføring av skattytere til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Endringen foreslås gitt virkning fra 1. januar 2004.

10.6.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om overføring av kraftforetak som driver produksjon av elektrisk kraft til sentral ligning vil medføre administrative konsekvenser for SFS og de lokale ligningskontor som ligner slike foretak etter dagens regler. Skattedirektoratet anslår at det er 50-60 personer ved de lokale ligningskontor som, i tillegg til alminnelig ligning, arbeider med ligning av kraftforetak. Ved overføring av kraftforetakene til SFS vil disse personene få frigjort ressurser til andre oppgaver. De lokale ligningskontor vil få redusert arbeidsmengden noe, mens SFS vil få økt arbeidsmengde. Departementet antar at overføring av kraftforetak til sentral ligning vil medføre økonomiske og administrative besparelser for skattyterne. Endringen forventes ikke å få vesentlige provenyvirkninger

10.7 Endringer i reglene om eiendomsskatt

10.7.1 Innføring av maksimumsverdi og justering av minimumsverdien for eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg

10.7.1.1 Innledning og sammendrag

Eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg skal settes til kraftanleggets verdi ved ligningen i året før eiendomsskatteåret. Etter skatteloven § 18-5 fastsettes denne verdien etter en avkastningsmetode. Imidlertid skal verdien etter skatteloven § 18-5 ikke settes lavere enn 1,10 kroner pr. kWh av grunnlaget for naturressursskatten, jf. eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd.

I forbindelse med iverksettelsen av de nye verdsettelsesreglene fra 1. januar 2001, signaliserte Regjeringen Stoltenberg at departementet i løpet av 2002 skulle evaluere de nye reglene, jf. Ot.prp. nr. 24 (2000-2001) punkt 3.5.3. Denne vurderingen ble imidlertid utsatt, og inkludert i den samlede vurderingen av enkeltsaker innenfor kraftskattesystemet og de konsesjonsbaserte ordningene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) punkt 14.3. Se St.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte- avgifts- og tollvedtak kapittel 3 for denne vurderingen.

På bakgrunn av denne vurderingen, foreslår departementet å senke minimumsverdien til 0,8 kroner pr. kWh, samt at det innføres en maksimumsverdi på 2,50 kroner pr. kWh. Forslaget begrunnes ut fra at dette vil bedre investeringsincentivene i kraftbransjen. Maksimumsverdi bedrer samtidig symmetriegenskapene i eiendomsskatten ved å begrense eiendomsskatten dersom kraftprisene blir høye.

10.7.1.2 Bakgrunn

Før den delvise ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8, ble hvert enkelt kraftanlegg taksert etter de alminnelige regler i eigedomsskattelova. Eigedomsskattelova § 33 viser til reglene i byskatteloven 18. august 1911 §§ 4 og 5. I Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 11.2.4 ble det gjort rede for verdsettelsen etter disse reglene:

«Alminnelig taksering skal foregå hvert tiende år. Kommunestyret kan gjøre vedtak om at siste allmenne verdsetting skal gjelde utover tiårsperioden og frem til reglene i § 8 trer i kraft jf. eigedomsskattelova § 33 tredje ledd. Ved lov av 17. desember 1982 nr. 82 er det bestemt at kommunestyret kan gjøre vedtak om å øke takstverdien fra siste allmenne verdsetting etter nærmere regler. Takstverdien kan økes med inntil 10 pst. av det opprinnelige skattegrunnlaget årlig etter utløpet av 10-årsfristen.(...) Det foreligger ikke sentrale retningslinjer for taksering etter byskatteloven § 5. Etter rettspraksis er det i utgangspunktet substansverdien nemndene skal bruke ved verdsettelsen. Substansverdien utgjør kostnadene ved investeringen, korrigert for slit og elde, generell verdiendring m.v. Som ledd i takseringen kan lønnsomhetsberegning benyttes som et hjelpemiddel for å fastsette den objektive verdi ved en fast eiendom, jf. Høyesteretts dom av 11. februar 1987, gjengitt i Rt. 1987 s. 129 (A/S Tyssefaldene). For eiendomstaksering av kraftverk har Høyesterett uttalt at en rentabilitetsberegning må være utgangspunktet, jf. dom i Rt. 1991 s. 98 (Elkem)».

I forbindelse med kraftskattereformen, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) og Innst.O. nr. 62 (1995-96), ble det vedtatt en begrenset innføring av eigedomsskattelova § 8 for kraftproduksjonsanlegg. Opprinnelig var det meningen at de nye reglene skulle iverksettes fra og med 1999. Iverksettelsen ble imidlertid utsatt to ganger, først til 1. januar 2000, jf. kgl.res. av 16. oktober 1998, på grunn av administrative forhold, og deretter til 1. januar 2001, jf. kgl.res. av 2. juli 1999, på grunn av usikkerhet rundt provenyvirkningen av de nye reglene.

I forbindelse med Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) og Innst.O. nr. 85 (1999-2000) vedtok Stortinget flere endringer i reglene for verdsettelse av kraftverk for eiendomsskatteformål som ble vedtatt i forbindelse med kraftskattereformen, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96) og Innst.O. nr. 62 (1995-96). Endringene ble i hovedsak begrunnet ut fra et ønske om å øke kommunenes samlede inntekter fra eiendomsskatt på kraftproduksjonsanlegg opp mot 1 mrd. kroner. Blant annet ble det foreslått innført en minimumsverdi på kraftproduksjonsanlegg tilsvarende 0,5 kroner pr. kWh på gjennomsnittet av de syv siste års produksjon. Denne ble av provenymessige hensyn senere økt til 1,1 kroner pr. kWh, jf. Ot.prp. nr. 24 (2000-2001) og Innst.O. nr. 40 (2000-2001).

Begrunnelsen for denne endringen, og de andre endringene i reglene for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget, var at svært lave priser i årene 1997 til 2000 førte til at flere kraftkommuner ville få en vesentlig reduksjon i sine eiendomsskatteinntekter ved innføringen av de vedtatte verdsettelsesreglene i forbindelse med kraftskattereformen. Departementet anslo i St.meld. nr. 1 (1999-2000) at kraftkommunenes samlede inntekter fra eiendomsskatt på kraftproduksjonsanlegg ville bli redusert til om lag 600 mill. kroner. Stortinget vedtok i Budsjett-innst.S. nr. I (1999-2000) at Regjeringen skulle legge fram forslag som ville sikre kraftkommunene en samlet eiendomsskatt fra kraftproduksjonsanlegg på om lag 1 mrd. kroner. Med endringene som ble vedtatt ved Stortingets behandling av Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) og Ot.prp. nr. 24 (2000-2001), ble de nye reglene for verdsettelse av kraftproduksjonsanlegg for eiendomsskatteformål iverksatt fra og med 2001.

Hovedformålet med minimumsverdien var i utgangspunktet at man ønsket å skjerme enkeltkommuner som i perioder med lave kraftpriser kunne få en betydelig reduksjon i eiendomsskattegrunnlaget som følge av at de nye reglene i større grad enn før er basert på lønnsomheten i verkene, jf. Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) side 26:

«Enkelte produksjonsanlegg som blir verdsatt etter avkastningsverdien, vil som følge av de vedtatte reglene få noe høyere formuesverdier og eiendomsskattegrunnlag, mens andre får betydelig lavere. Dette skyldes at markedsverdien av produksjonsanleggene varierer mer i takt med lønnsomheten enn ved gjeldende eiendomsskattetakster. Selv om disse virkningene er en nødvendig følge av de vedtatte reglene, kan det forekomme konsekvenser for enkeltkommuners eiendomsskatteinntekter som går ut over det som er ansett som akseptabelt.»

Departementet foreslo derfor at det ble innført en minimumsverdi i eiendomsskattegrunnlaget som sikret enkeltkommuner eiendomsskatteinntekter i perioder med lave kraftpriser. Departementet argumenterte imidlertid for at minimumsverdien burde settes såpass lavt at den kun hadde betydning ved meget lave kraftpriser, jf. Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) side 26:

«Etter departementets syn bør minimumsverdien settes så lavt at den kun har betydning for enkeltkommuner i perioder med meget lave kraftpriser. Et slikt minimum vil bidra til å dempe det største fallet i inntektene for de kommunene som kommer spesielt dårlig ut ved iverksettelsen av de nye reglene.»

Departementet argumenterte videre for at hensynet til den belastningen eiendomsskatten utgjør for selskapene, talte for en lav minimumsverdi:

«Minimumsverdien bør også settes så lavt at den normalt ikke vil medføre en tilleggsbelastning for kraftforetakene i forhold til det de betaler i eiendomsskatt i dag. Det vil dermed heller ikke være behov for å kompensere en slik tilleggsbelastning ved fremføringsrett for for mye betalt eiendomsskatt eller ved fradragsrett i andre skatter.»

I forbindelse med at minimumsverdien ble økt til 1,10 kroner pr. kWh påpekte departementet at dette ville redusere sammenhengen med lønnsomheten i de enkelte kraftverk, jf. Ot.prp. nr. 24 (2000-2001) side 29:

«Minimumsverdien for anleggene ble foreslått og vedtatt satt så lavt som 0,50 kr/kWh av et 7 års gjennomsnitt av produksjonen, slik at den kun skulle ha betydning for enkeltkommuner i perioder hvor kommunene ellers ville få meget lave inntekter på grunn av lave kraftpriser. En økning av denne verdien vil dermed svekke beskatningens preg av å være lønnsomhetsbasert, men vil sikre at Stortingets provenyforutsetninger i Innst.O. nr. 85 (1999-2000) oppnås.»

10.7.1.3 Gjeldende rett

Ved kgl. res. 17. juli 1998 nr. 613 med senere endringer, ble det bestemt at eigedomsskattelova § 8 skulle i kraft 1. januar 2001 for anlegg for produksjon av elektrisk kraft (kraftanlegg). Dette innebærer at eiendomsskattegrunnlaget skal settes til kraftanleggets verdi ved ligningen i året før eiendomsskatteåret. Eiendomsskattetaksten for 2004 skal følgelig settes til kraftanleggets ligningsverdi 1. januar 2003. Ligningsverdien fastsettes etter reglene i skatteloven § 18-5.

Etter skatteloven § 18-5 skal kraftanlegget verdsettes etter avkastningsverdien. Denne verdien fremkommer ved at en i gjennomsnittet av de siste fem års takserte brutto salgsinntekter trekker fra gjennomsnittet av de siste fem års kostnader. En kommer da fram til netto årsinntekt. Nåverdien av netto årsinntekt, beregnet over uendelig tid med fradrag for nåverdien av fremtidige utskiftingskostnader for kraftanleggets driftsmidler, beregnet over uendelig tid, gir kraftverkets verdi etter skatteloven § 18-5.

Brutto salgsinntekter settes til gjennomsnittet av summen av hver av de siste fem årenes spotmarkedspriser pr. time multiplisert med faktisk produksjon i kraftverket i de tilhørende tidsavsnitt. Konsesjonskraft verdsettes imidlertid til oppnådde priser. De fradragsberettigede kostnadene er driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder lønn og andre personalkostnader, vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter reglene i skatteloven §§ 14-44 til 14-46 og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Videre er konsesjonsavgift, eiendomsskatt og grunnrenteskatt fradragsberettiget. For beregningen av kostnadene til fremtidig utskifting av driftsmidler har loven fastsatt sjablonregler.

Den verdien en kommer fram til etter reglene i skatteloven § 18-5 kan imidlertid ikke settes lavere enn 1,10 kroner pr. kWh av grunnlaget for naturressursskatten (1/7 av kraftverkets samlede produksjon av elektrisk kraft for inntektsåret og de seks foregående årene), jf. eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd, jf. skatteloven § 18-2. Også denne verdien fastsettes 1. januar i året før eiendomsskatteåret. Gjeldende rett har ingen regel om maksimumsverdi.

10.7.1.4 Høringsuttalelser

I høringsnotatet ble innføring av en maksimumsverdi og en reduksjon av minimumsverdien omtalt.

LVK viser til at eiendomsskatten er generell og ikke kraftspesifikk. Målet må derfor være at eiendomsskattetakstene gjenspeiler markedsverdien. Det vises til at ECON i rapport 101/02 legger til grunn at markedsverdien for kraftverk i gjennomsnitt tilsvarer 1,80 kroner pr. kWh. Basert på denne forutsetningen utgjorde eiendomsskattegrunnlaget i årene 2001 til 2003 henholdsvis 61, 61,4 og 63,9 prosent av antatt markedsverdi. Uten regelen om minimumsverdi ville tallene vært henholdsvis 48,8, 49,1 og 51,1 prosent. En senking av minimumsverdien til 0,5 kroner pr. kWh ville redusert takstene med 20 prosent.

En minimumsverdi på 1,10 kroner pr. kWh må etter LVKs syn videreføres. Hovedregelen om verdsettelse vil i flere år framover treffe markedsverdien dårligere enn bestemmelsen om minimumsverdi. LVK mener at departementets påstand om at de ordinære regler over tid vil tilsvare markedsverdien på kraftverkene bedre enn en produksjonsbasert fastsettelse, er for dårlig underbygget.

LVK mener at det ikke er grunnlag for å hevde at det foreligger en asymmetri så lenge minimumsverdien ikke innebærer at eiendomsskattegrunnlagene ligger over markedsverdi.

Etter LVKs syn er det ingen argumenter som tilsier at det skal innføres en maksimumsverdi. Det bestående regelverk gir takster som ligger vesentlig under markedsverdien. Det er grunn til å anta at dette vil være situasjonen også fremover.

LVK anfører videre at provenyvirkningene ikke kan vurderes isolert, uten å relatere spørsmålet om proveny til det som er utgangspunktet, nemlig kraftverkenes markedsverdi. Stortinget har ikke gitt utrykk for at kommunenes eiendomskatteinntekter skal ligge på et stabilt nivå på om lag 1 mrd. kroner. Både departementet og Stortinget har forutsatt at kommunene skal nyte godt av en økning i kraftprisene. De kommuner som har opplevd en kraftig nedgang i eiendomsskattene etter innføringen av eigedomsskattelova § 8, er av departementet og Stortinget forespeilet høyere eiendomsskatteinntekter i framtiden. En slik inntektsøkning vil bli avskjært for kraftkommunene dersom det innføres en maksimumsverdi.

EBL støtter forslaget om å innføre en maksimumsverdi på eiendomsskattegrunnlaget. EBL foreslår at maksimumsverdien settes til 1,50 kroner pr. kWh og at minimumsverdien senkes til 0,5 kroner pr. kWh i tråd med det opprinnelige forslaget fra departementet i 2000.

Småkraftforeninga foreslår at alle kraftverk med installert effekt under 10 MW skal fritas for eiendomsskatt. Hvis eiendomsskatten opprettholdes for småkraftverk, støtter Småkraftforeninga at det innføres en maksimumsverdi. Det er etter Småkraftforeninga sitt syn uakseptabelt at det er kraftverkseierne som må sitte med risikoen for økt beskatning i gode år, mens kommunen er uten risiko for reduserte skatteinntekter i mindre gode år.

E-CO Energi AS anser det som svært viktig å innføre en maksimumsverdi for eiendomsskatt.

Den norske Revisorforening mener prinsipielt at minimumsverdien bør oppheves. Gitt at dagens system videreføres støtter foreningen departementets syn om at det vil være hensiktsmessig med et større intervall hvor de ordinære regler kan virke, slik at man reduserer minimumsverdien og innfører en maksimumsverdi.

Kommunenes Sentralforbund (KS) fremhever at eiendomsskattegrunnlagene må tilsvare markedsverdien for det enkelte kraftverk.

Skattedirektoratetviser til at minimumsverdien ble innført for å sikre at kommunenes inntekter fra eiendomsskatt på kraft ble minst 850 millioner kroner. Innføring av maksimumsverdi vil gi bedre symmetri i behandlingen av eiendomsskatten.

10.7.1.5 Departementets vurderinger og forslag

LVK hevder at eiendomsskattegrunnlagene ikke samsvarer med de reelle markedsverdiene. Beregningene fra ECON som LVK viser til, bygger blant annet på en forutsetning om at kraftprisen i fremtiden er 20 øre/kWh. De forskjeller mellom markedsverdi og eiendomsskattegrunnlag som fremheves av LVK har bakgrunn i disse forholdene. I beregningen av eiendomsskattegrunnlaget benytter man imidlertid et gjennomsnitt av historiske observasjoner for de fem siste årene. Dette er gjort for å oppnå en objektiv fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget og av hensyn til at kommunene skal få stabile inntekter fra eiendomsskatt. Det vises til St. prp. nr. 1 (2003-2004) avsnitt 3.5 for en nærmere omtale av verdsettelse etter skatteloven § 18-5.

Minimumsverdien innebærer en asymmetri mellom utviklingen i samlet eiendomsskatt og lønnsomheten i det enkelte kraftverk. Mens kommunene får full uttelling av høye kraftpriser gjennom høyere eiendomsskatt, slipper kommunen å ta sin andel av den lavere lønnsomheten ved lave kraftpriser. Dette innebærer at kommunene kun tar en andel av oppsiderisikoen i kraftverkene (risikoen for høye priser og økt lønnsomhet), mens selskapene må bære det meste av nedsiderisikoen (risikoen for lave priser og lav lønnsomhet). For en investor vil dette blant annet innebære at den samlede skattebelastningen ved lave priser blir relativt sett høyere enn ved høye priser, der kraftverkene i hovedsak får fastsatt eiendomsskattegrunnlag etter hovedregelen i eigedomsskattelova § 8 første ledd. Dette innebærer at reglene for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget ikke er symmetriske ved høye og lave kraftpriser. Isolert sett kan dette innebære at investeringer som er lønnsomme før skatt, ikke blir lønnsomme etter skatt.

Departementet foreslår derfor at minimumsverdien senkes til 0,8 kroner pr. kWh, samt at det innføres en maksimumsverdi på 2,50 kroner pr. kWh. Det vises til St. prp. nr. 1 (2003-2004) avsnitt 3.5 for en nærmere redegjørelse for bakgrunnen for lovendringsforslagene, samt provenyvirkningene av de foreslåtte endringer.

Det vises til forslag om endring av eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd.

10.7.1.6 Ikrafttredelse og praktisk gjennomføring

Endringene i eigedomsskattelova foreslås satt i kraft straks med virkning for eiendomsskatteåret 2004. Det vil være grunnlagstallene for formuesverdien for inntektsåret 2002, samt grunnlaget for naturressursskatt for 2002, som legges til grunn ved beregningen av eiendomsskattegrunnlaget i henhold til skatteloven § 18-5 og reglene om minimumsverdi og maksimumsverdi i eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd. Departementets endringsforslag innebærer at ligningskontorene av eget tiltak må fatte endringsvedtak om endret eiendomsskattegrunnlag for 2004, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b. Endringen av fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlagene vil kunne foretas av ligningskontorene på bakgrunn av de grunnlag for naturressursskatt og grunnlagstallene for formuesverdi for anleggene som allerede er rapportert på skjema RF-1161 for inntektsåret 2002. Medvirkning fra skattyterne er således ikke nødvendig, men arbeidet må foretas ved manuelle beregninger ved ligningskontorene. Av hensyn til kommunenes budsjettering for 2004 er det ønskelig at de endrede eiendomsskattegrunnlag kan fastsettes og oversendes skattyterne og kommunene snarest mulig etter at lovendringsforslagene måtte bli vedtatt. Tilsvarende endring av ligning ble også foretatt da minimumsverdien ble hevet til 1,10 kroner pr. kWh høsten 2000, jf. Ot. prp. nr. 24 (2000-2001) punkt 3.6.

10.7.2 Endring av gjenstående levetid for elektroteknisk utrustning i kraftforetak

Ved beregningen av formuesverdien/eiendomsskattegrunnlaget etter skatteloven § 18-5 skal det gjøres fradrag for nåverdien av fremtidig utskiftningskostnader, jf. skatteloven § 18-5 første og fjerde ledd. Gjenstående levetid for de enkelte driftsmidler bestemmer hvor ofte en antar at en type driftsmiddel må byttes ut. En reduksjon av gjenstående levetid innebærer at nåverdien av fremtidige utskiftningskostnader øker. Dette vil redusere eiendomsskattegrunnlaget noe.

Gjenstående levetid for driftsmidler i saldogruppe g, anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft og elektroteknisk utrustning i kraftforetak, er 38 år, jf. skattelovforskriften § 18-5-11 tredje ledd.

I Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 12.5.3 foreslo departementet at særlige driftsmidler i nettvirksomhet (linjer, kabler, master, transformatorer, koblingsanlegg mv.) og tilsvarende driftsmidler i kraftproduksjon (elektroteknisk utrustning i kraftforetak) skal avskrives på saldo med en sats på 5 prosent. Dette ble ansett å være rimelig i samsvar med faktisk økonomisk verdifall. Disse driftsmidlene falt inn i daværende saldogruppe g (bygg og anlegg), jf. skatteloven 1911 § 44 A-2, nå skatteloven § 14-41 første ledd. Avskrivningssatsen for saldogruppe g var da 5 prosent jf. skatteloven 1911 § 44 A-5, nå skatteloven § 14-43 første ledd. Gjenstående levetid ble i samsvar med dette satt til 31 år, jf. forskrift 18. mai 1998 nr. 484 om fastsettelse av formuesverdien i kraftanlegg § 4-4 fjerde ledd (nå skattelovforskriften § 18-5-11 tredje ledd).

I forbindelse med budsjettforliket for 2000 ble avskrivningssatsen i saldogruppe g redusert fra 5 prosent til 4 prosent, jf. Budsjett-innst.S. I (1999-2000) punkt 3.1.2 og Innst.O. nr. 12 (1999-2000). Ved vedtakelsen av gjeldende verdsettelsesregler for eiendomsskatt på kraftanlegg ble det derfor foreslått og vedtatt at gjendstående levetid for slike driftsmidler i skattelovforskriften § 18-5-11 tredje ledd skulle endres fra 31 til 38 år, jf. Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) punkt 2.5.3.3, jf. Innst.O. nr. 85 (1999-2000) punkt 2.3.3.

I Innst.O. nr. 3 (2001-2002) punkt 3.1.2 ble det henvist til departementets vurdering i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 12.5.3 om at en avskrivningssats på 5 prosent var mest i samsvar med faktisk økonomisk verdifall for anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft og elektroteknisk utstyr i kraftforetak. Det ble derfor foreslått og vedtatt at denne typen driftsmidler skulle skilles ut i en egen saldogruppe, saldogruppe g, med en avskrivningssats på 5 prosent. Tidligere saldogruppe g ble ny saldogruppe h. Departementet står fast ved denne vurderingen. Ved endringen i avskrivningssatsen ble ikke forskriften om gjenstående levetid endret. Det er uheldig at gjenstående levetid ikke er i samsvar med faktisk økonomisk verdifall. Departementet vil derfor endre gjenstående levetid for driftsmidler i saldogruppe g i skattelovforskriften § 18-5-11 tredje ledd fra 38 år til 31 år, med virkning fra inntektsåret 2003 og eiendomsskatteåret 2005.

Det vises til St.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt 3.5.9 for en nærmere omtale.

10.7.3 Utsatt gjennomføring av korrigering av kommunefordelingen for kraftanlegg som var satt i drift pr. 1. januar 2000 etter eigedomsskattelova § 8 A-1 annet ledd annet punktum

I eigedomsskattelova § 8 A-1 annet ledd er det forutsatt at kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg som var satt i drift pr. 1. januar 2000, og som er basert på gjenanskaffelsesverdi (GAV), skal korrigeres for kostpris på investeringer i særskilte driftsmidler i kraftanlegg, som er ført i skatteregnskapet første gang for inntektsåret 1997 eller senere. Slik korrigering skal gjøres for at fordelingen av eiendomsskattegrunnlaget skal svare til verdien av de særskilte driftsmidler i kraftanlegget som ligger i den enkelte kommune. Slik korrigering skal første gang skje for eiendomsskatteåret 2004, jf. eigedomsskattelova § 8 A-1 annet ledd annet punktum.

Den forutsatte korrigering av kommunefordelingsnøklene fastsatt på basis av GAV vil kreve presisering av hvilke påkostninger og verdier som er relevante, innhenting av den aktuelle kostpris på de aktuelle driftsmidler med angivelse av kommunetilknytning, samt en samordning og korrigering av disse verdier i forhold til de allerede fastsatte fordelingsnøkler basert på GAV. Dette arbeidet vil blant annet innebære medvirkning og samarbeid med skattyterne og NVE, og vil medføre kostnader og merarbeid for ligningsmyndighetene.

Iverksettelsen av korrigeringsreglene er to ganger tidligere utsatt. Det vises til vurderingene i Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) punkt 11.1.3.3, i forbindelse med at gjennomføringen av korrigeringen av kommunefordelingen ble utsatt fra eiendomsskatteåret 2002 til eiendomsskatteåret 2003. Videre vises det til vurderingene i Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) punkt 14.1.3 i forbindelse med at korrigeringen av kommunefordelingsreglene ble utsatt til eiendomsskatteåret 2004.

I Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) ble det sagt at sluttføringen av arbeidet med korrigeringsreglene ville skje i løpet av 2003. Departementet har imidlertid på grunn av arbeidet med den samlede vurderingen av de skattemessige og konsesjonsbaserte ordningene, ikke hatt kapasitet til å ferdigstille dette arbeidet. Departementet tar sikte på å sluttføre arbeidet i løpet av 2004.

Det vises til forslag om endring av eiendomsskattelova § 8 A-1 annet ledd siste punktum.

10.8 Presisering av bestemmelsene om skattesubjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt, jf. skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd

10.8.1 Innledning og sammendrag

Ved kraftskattereformen av 1997 ble det innført to særskilte skatter knyttet til produksjon av vannkraft; naturressursskatt i skatteloven § 18-2 og grunnrenteskatt i skatteloven § 18-3. Skattepliktig for disse skattene er «skattyter som eier kraftverk eller som er berettiget til uttak av kraft», jf. skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd.

Naturressursskatten skal sikre kommuner og fylkeskommuner stabile inntekter fra vannkraftvirksomhet, og beregnes på bakgrunn av produksjonen i det enkelte kraftverk. Grunnrenteskatten til staten er en beskatning av den meravkastning som oppstår ved at eier av kraftverket utnytter en begrenset naturressurs.

Departementet er kjent med at det både blant skattyterne og hos ligningsmyndighetene har vært tvil om rekkevidden av bestemmelsene i skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd i forhold til hvem som er skattesubjekt for de særskilte kraftskattene naturressursskatt og grunnrenteskatt. Departementet er også kjent med ett tilfelle hvor denne tvilen har medført ulikt resultat i vedtak i ligningsnemndene ved to forskjellige likningskontor for kraftskattene fra samme kraftverk. Denne usikkerheten antas å ha bakgrunn i lovens ordlyd og tidligere gjeldende forskrifter. Usikkerheten gjelder særlig i forhold til andre rettighetshavere enn formell eier (rett til uttak av deler av kraftproduksjonen fra et kraftverk).

Departementet har i to uttalelser fra 21. april og 21. mai 1999 gitt uttrykk for at det er den som etter en nærmere vurdering er å anse som skattemessig eier av kraftverk som er skattesubjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt. En uttaksberettiget er ikke skattesubjekt dersom den berettigede ikke kan anses som skattemessig eier.

Etter departementets oppfatning må spørsmålet om hvem som etter gjeldende rett er skattesubjekt for de særskilte kraftskattene avgjøres på bakgrunn av klare uttalelser i forarbeidene og sammenhengen med beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekten i skatteloven § 18-3 tredje ledd.

På denne bakgrunn foreslår departementet presisert at den som er å anse som skattemessig eier av kraftverk er skattesubjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt. Hvem som er skattemessig eier av kraftverk må avgjøres etter alminnelige skatterettslige prinsipper med utgangspunkt i de privatrettslige forhold.

Departementet foreslår at lovendringen trer i kraft straks. Avhengig av hvilken oppfatning som er lagt til grunn ved ligningen i forhold til hvem som er skattesubjekt for de særskilte kraftskattene, vil endringen virke til gunst for noen skattytere og til ugunst for andre. For eventuell endring av ligning for tidligere inntektsår gjelder de alminnelige reglene i ligningsloven kapittel 9.

Departementet legger med dette fram forslag til en klargjørende endring av skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd.

10.8.2 Bakgrunn

Ved kraftskattereformen av 1997 ble det foreslått å innføre to særskatter knyttet til produksjon av vannkraft. Det opprinnelige forslaget var en grunnrenteskatt og en skatt på vannkraftinntekt. Skattesubjekt for vannkraftinntekten var i skatteloven 1911 § 19 A-2 nr. 1 foreslått til «skattepliktig som eier vannkraftverk eller som er deltaker i slik virksomhet», og for grunnrenteskatten i § 19 A-4 nr. 1 til «skattepliktige som eier vannkraftverk». Under Stortingsbehandlingen av Ot.prp. nr. 23 (1995-96) ble det vedtatt å innføre en naturressursskatt i stedet for skatt på vannkraftinntekt. Dette ble omtalt i det såkalte «20-punktsforliket» i Innst.O. nr. 62 (1995-96) i punkt 7 til 11. I innstillingen ble også ordlyden i §§ 19 A-2 nr. 1 og 19 A-4 nr. 1 endret til «skattepliktig som eier vannkraftverk eller som er berettiget til uttak av kraft». Avgrensningen av skattesubjektet er ikke nærmere kommentert i innstillingen.

Blant annet på grunn av denne endringen i ordlyden i skatteloven 1911 §§ 19 A-2 nr. 1 og 19 A-4 nr. 1 har det blant skattyterne og ligningsmyndighetene fremstått som uklart om en uttaksberettiget er å anse som skattesubjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt, selv om den uttaksberettigede etter en nærmere vurdering ikke kan anses som skattemessig eier av kraftverket.

Etter alminnelige skatterettslige prinsipper kan en som har rettigheter i formuesobjektet, men som ikke er formell eier av et formuesobjekt, etter en konkret vurdering være å anse som eier av formuesobjektet i skattemessig forstand. Etter praksis avgjøres dette etter en konkret vurdering av rettighetshavers retter, plikter og risiko knyttet til rettigheten.

Uttaksretter i kraftverk finnes i mange varianter. Uttaksrettene blir vanligvis etablert fordi utbygging av kraftverk er svært kostnadskrevende og avgivelse av uttaksretter er en hensiktsmessig måte å finansiere byggingen på. Svært ofte gis det rett til uttak av kraft til selvkost. Hvilke kostnader som inngår i selvkosten kan variere og dette vil påvirke den uttaksberettigedes risiko. Selvkosten vil typisk dekke driftsutgifter, herunder skattekostnader, og lånekostnader. Videre kan den uttaksberettigede ha andre rettigheter knyttet til retten til uttak av kraft, for eksempel rett til å være med på videre utbygginger og å pantsette en forholdsmessig del av kraftverket. Noen uttaksretter gir rett til uttak av en viss andel av produksjonen i et bestemt kraftverk, og andre uttaksretter gir rett til uttak av en viss mengde kraft hvor den leveringspliktige kan skaffe kraften fra de kraftverk han rår over eller fra markedet for øvrig. Uttaksretter kan altså inneholde mange forskjellige elementer. Om disse gir grunnlag for å anse uttaksberettiget som skattemessig eier av en forholdsmessig andel av et kraftverk, må avgjøres etter en konkret vurdering.

Departementet ga 28. august 1999 en uttalelse til Skattedirektoratet som gjaldt skattesubjektet for naturressursskatt og grunnrenteskatt fra et bestemt kraftverk. Departementet la til grunn at det vesentlige av eierbeføyelsene var overdratt til de uttaksberettigede som hadde en uttaksrett som gjaldt for 55 år, men det ble ikke gitt en nærmere vurdering av uttaksrettens varighet og dens betydning for vurderingen av om den uttaksberettigede var å anse som skattemessig eier av kraftverket. Departementet er kjent med at uttalelsen har gitt grunnlag for tvil om departementets standpunkt hos ligningsmyndighetene og om uttalelsen senket terskelen for det varighetskravet som etter alminnelige skatterettslige prinsipper stilles til en rettighet for at en rettighetshaver skal anses som eier.

10.8.3 Gjeldende rett - tolkning av skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd

Bestemmelsene i skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd har lik ordlyd. Skattesubjekt etter bestemmelsene er «skattyter som eier kraftverk, eller som er berettiget til uttak av kraft». Språklig skilles det tilsynelatende mellom eier og uttaksberettiget som skattesubjekt. Ordlyden åpner således for at andre enn eier kan være skattesubjekt for naturresursskatt og grunnrenteskatt. På den annen side er det etter ordlyden klart at skatteplikten ikke kan tilordnes begge for hele skattegrunnlaget, jf. uttrykket «eller».

Etter ikrafttredelsen av kraftskattereformen 1. januar 1997 ble det vedtatt to forskrifter til nærmere gjennomføring av grunnrenteskatten og naturressursskatten; forskrift 8. januar 1998 nr. 9 om grunnrenteskatt til staten (grunnrenteforskriften) og forskrift 8. januar 1998 nr. 11 om naturressursskatt til kommune og fylkeskommune (naturressursskatteforskriften).

Grunnrenteforskriften § 1-3 lød slik:

«skattyter som eier vannkraftverk eller som er uttaksberettiget til kraft, skal svare grunnrenteskatt, jf skatteloven § 19 A-4 nr. 1.

Den som har uttaksrett til en andel av den produserte kraft mot å dekke en tilsvarende andel av kraftverkets investerings- og driftskostnader, er på linje med eieren å anse som debitor for denne andelen av grunnrenteskatten».

Naturressursskatteforskriften § 1-2 lød:

«skattyter som eier vannkraftverk eller som er uttaksberettiget til kraft, skal svare naturressursskatt, jf skatteloven §§ 19 A-2 nr. 1 og 19 A-3 nr. 1.

Den som har uttaksrett til en andel av den produserte kraft mot å dekke en tilsvarende andel av kraftverkets investerings- og driftskostnader, er på linje med eieren å anse som debitor for denne andelen av naturressursskatten.»

Andre setning i forskriftsbestemmelsene åpner i større grad enn lovens ordlyd for at en annen enn eier kan være skattesubjekt for kraftskattene. Departementet antar at denne formuleringen i stor grad er bakgrunn for at noen ligningskontor i praksis har antatt at uttaksberettiget kan være skattesubjekt for kraftskattene ved siden av eier.

Ved overgangen til ny skattelov 1. januar 1999 ble disse forskriftene opphevet. Forskriftene er videreført i skattelovforskriften kapittel 18, men ordlyden i bestemmelsene om skattesubjektet for naturressursskatten og grunnrenteskatten er endret. Bestemmelsene om plikt til å svare skatt er fortsatt likelydende for grunnrenteskatten og naturressursskatten. Skattelovforskriften §§ 18-2-2 første ledd og 18-2-3 første ledd lyder nå:

«(1) Skattepliktig som eier vannkraftverk eller som er berettiget til uttak av kraft, (...)».

Ordlyden i forskriften er således den samme som i loven og gir ikke ytterligere veiledning om hvem som er skattesubjekt for kraftskattene, utover at det følger av de nevnte forskriftsbestemmelsenes annet ledd at leietaker ikke anses som berettiget til uttak av kraft.

Som nevnt ovenfor foreslo departementet i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) å innføre skatt på vannkraftinntekt og grunnrenteskatt. Bestemmelsen om skatt på vannkraftinntekt var foreslått tatt inn i ny § 19 A-2. Pliktig til å svare slik skatt skulle være «skattepliktig som eier vannkraftverk eller som er deltaker i slik virksomhet». Om skattesubjektet for skatt på vannkraftinntekt uttalte departementet i proposisjonens punkt 7.5.5:

«Vannkraftinntekt skal etter departementets forslag fastsettes for hvert kraftverk den skattepliktige eier og driver. Skattytere som har en evigvarende rett til en viss andel av produksjonen ved et verk, mot å dekke en forholdsmessig andel av verkets investerings- og driftsomkostninger, må anses for å eie og drive verket i relasjon til denne bestemmelsen, jf. Utv. 1973 s. 110, se nærmere omtale av dette i punkt 6.7.2.»

I merknadene til § 19 A-2 på side 191 er det videre uttalt om skattesubjektet:

«Vannkraftinntekt skal fastsettes for hvert kraftverk den skattepliktige eier. Skattyter som har en varig rett til en viss andel av verkets produksjon mot å dekke en viss andel av verkets investerings- og driftsomkostninger, anses som medeier i verket i forhold til denne bestemmelsen.»

Bestemmelsen om grunnrenteskatt var foreslått tatt inn i ny § 19 A-4. Pliktig til å svare grunnrenteskatt var foreslått til «skattepliktige som eier vannkraftverk». I merknadene til § 19 A-4 på side 193 er det uttalt:

«Nr. 1 bestemmer at skattepliktige som eier kraftverk skal svare skatt på grunnrente til staten og fylkeskommune etter reglene i § 19 A-4. (...) Skattyter som har en varig rett til en viss andel av verkets investerings- og driftsomkostninger, anses som medeier i verket i forhold til denne bestemmelsen.»

Selv om ordlyden i de to foreslåtte bestemmelsene er forskjellig, var vurderingene av skattesubjektet i departementets forslag likelydende for begge skattearter. Det vises videre til departementets uttalelse i punkt 14.3.3 under fremstillingen av gjeldende rett for ligningsmåten for ulike samarbeidsformer i kraftforsyningen.

Under Stortingsbehandlingen av proposisjonen falt forslaget om skatt på vannkraftinntekt bort. I stedet ble det foreslått å innføre en naturressursskatt i Innst.O. nr. 62 (1995-96) punkt 13.1. Det ble foreslått likelydende subjektavgrensninger for naturressursskatt og grunnrenteskatt i §§ 19 A-2, 19 A-3 og 19 A-4; «Skattepliktig som eier vannkraftverk eller som er berettiget til uttak (...)». Ordlyden i bestemmelsen om grunnrenteskatt ble altså endret i forhold til departementets opprinnelige forslag i proposisjonen. Subjektavgrensingen er ikke nærmere kommentert i Innst.O. nr. 62 (1995-1996), men i «20-punktsforliket» i kapittel 2 i forlikets punkt 19, uttaler finanskomiteen at utover de endringer som følger av forliket, skal forslagene i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) legges til grunn. Naturressursskatten skulle erstatte vannkraftinntekten, og det er departementets syn at når komiteen i innstillingen ikke utrykkelig tar stilling til hvem som er å anse som skattesubjekt for naturressursskatten, er det naturlig å legge til grunn at de vurderinger som ble gjort i forhold til hvem som skal svare skatt på vannkraftinntekt også legges til grunn for naturressursskatten.

Det vises videre til Nasjonalbudsjettet 1997 (St.meld. nr. 1 (1996-97)) punkt 5.7.4 og Ot.prp. nr. 22 (1996-97) punkt 8.2, hvor departementets lovforståelse er ytterligere presisert.

Det skal fastsettes en grunnrenteinntekt for hvert enkelt kraftverk, jf. § 18-3 første ledd. Beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekten er brutto salgsinntekter knyttet til produksjonen i verket. Disse fastsettes til spotmarkedspriser med følgende unntak:

• Konsesjonskraft verdsettes til oppnådde priser, jf. annet ledd bokstav a nr.1

• Kraft som leveres i henhold til langsiktig kjøpekontrakt eller leieavtale inngått før 1. januar 1996 med uavhengig kjøper eller leietaker, og med varighet på syv år eller mer, (langsiktige kontrakter) verdsettes til kontraktspris, jf. annet ledd bokstav a) nr. 2

• Kraft som forbrukes i skattyters produksjonsvirksomhet, og kraft som tas ut av eier og forbrukes i egen produksjonsvirksomhet, verdsettes til prisen på kraft levert i henhold til Statkrafts 1976-kontrakter, jf. annet ledd nr. 3

I dette bruttogrunnlaget gis det fradrag for påløpte kostnader etter § 18-3 tredje ledd bokstav a knyttet til produksjon i verket, herunder driftskostnader, konsesjonsavgift og eiendomsskatt, samt årets skattemessige avskrivninger av driftsmidler knyttet til kraftproduksjon. I tillegg gis det fradrag for en friinntekt etter tredje ledd bokstav b. Friinntekten fastsettes til gjennomsittet av de skattemessige verdiene av driftsmidlene pr. 1. januar og 31. desember i inntektsåret multiplisert med en normrente.

De vesentligste fradrag i grunnrenteinntekten, konsesjonsavgift, eiendomsskatt, skattemessige avskrivninger og friinntekten, er knyttet til eierforhold. I grunnrentebeskatningen er friinntekten helt sentral for å skjerme normalavkastningen i kraftverket. Om dette vises til Ot.prp. nr. 23 (1995-96) punkt 9.4.3, hvor det uttales:

«For å skjerme normalavkastningen fra skatt på grunnrente foreslår departementet, i tråd med flertallet i Rødseth-utvalget, at det i tillegg til å gi fradrag for skattemessige avskrivninger også defineres en friinntekt som kommer til fradrag ved fastsettelse av grunnrenteinntekten.»

En uttaksberettiget som ikke er å anse som skattemessige eier vil ikke ha driftsmidler som gir grunnlag for beregning av friinntekt. Dersom en beskatter en som ikke har krav på friinntekt for grunnrente, vil resultatet bli at man beskatter mer enn den rene grunnrenten i kraftverket.

Departementet har gitt uttrykk for sitt syn i to uttalelser datert 21. april og 21. mai 1999. Departementet la til grunn at skattesubjekt for grunnrenteskatt og naturressursskatt er eier av kraftverk. En uttaksberettiget blir bare skattesubjekt når vedkommende er å anse som skattemessig eier etter en konkret vurdering, men ikke ellers. Uttaksalternativet har således ikke selvstendig betyding ved siden av alternativet skattemessig eier.

Skattedirektoratet har blant annet i brev 29. september 1998 til et advokatfirma uttalt at uttaksalternativet har selvstendig betydning ved siden av skattemessig eier av kraftverk i forhold til vurderingen av hvem som er skattesubjekt for kraftskattene. Dette betyr at uttaksberettigede som ikke anses som eiere, også blir subjekt for kraftskattene.

10.8.4 Høringsuttalelser

I høringsnotatet foreslo departementet å presisere skattesubjektet i skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd ved at henvisningen til uttaksberettigede tas ut. De fleste høringsinstanser som har merknader, er positive til forslaget.

Den norske Revisorforening mener at forslaget bør karakteriseres som en realitetsendring i forhold til gjeldende rett. Derfor bør virkningstidspunktet vies større oppmerksomhet, og det bør fastsettes overgangsregler. Det vises til at det er truffet ligningsavgjørelser som har lagt til grunn at en annen en skattemessig eier er skattesubjekt. Det vises også til ordlyden i forskrifter gitt av departementet 8. januar 1998 nr. 9 og 11.

Samarbeidande kraftfylkestiller spørsmål ved hvilken virkning lovpresiseringen får for enkelte av medlemsfylkenes eierdisposisjoner knyttet til kraftverk. Flere fylkeskommuner er medeiere i staten sine kraftutbygginger. Slikt medeierskap har fylkeskommunene Nordland, Rogaland, Hordaland og Sogn og Fjordane. Medeierkraften er stort sett overført til egne selskap som har overtatt forpliktelsene, herunder også skatteforpliktelsene, og som selger kraften i markedet. Samarbeidende kraftfylke ser Skattedirektoratets praksis som mer fremtidsrettet og går mot en endring av ordlyden. Dersom loven likevel blir endret, må det skje på en måte som sørger for at fylkeskommuner ikke kommer dårligere ut enn i dag med hensyn til medeierkraft.

10.8.5 Departementets vurderinger og forslag

På bakgrunn av klare uttalelser i forarbeidene og sammenhengen med hvem som tilordnes friinntekten i grunnrenteskattegrunnlaget i skatteloven § 18-3, er det departementets oppfatning at det er den som etter en nærmere vurdering er å anse som skattemessig eier av kraftverk, som skal svare naturressursskatt og grunnrenteskatt knyttet til kraftverket, jf. skatteloven §§ 18-2 og 18-3. På bakgrunn av den usikkerhet som har gjort seg gjeldende hos skattyter og ligningsmyndigheter er det departementets syn at bestemmelsene bør endres slik at alternativet «berettiget til uttak av kraft» ikke lenger fremgår av ordlyden. Hvorvidt en uttaksberettiget vil være å anse som skattemessig eier av kraftverket uttaksretten knytter seg til, vil bero på alminnelige skatterettslige vurderinger av om andre enn formell eier skal anses som reell eier.

Hvorvidt en uttaksberettiget vil være å anse som skattemessig eier av kraftverket uttaksretten knytter seg til, vil bero på alminnelige skatterettslige vurderinger av om den uttaksberettigede skal anses som reell eier. Ved denne vurderingen vil det være avgjørende om den uttaksberettigede har de vesentligste eierbeføyelsene knyttet til kraftverket eller en andel av dette, så som rett til å selge eller hindre salg av kraftverket eller andelen, rett til å pantsette, delta i videre utbygging, rett til å bestemme produksjonsvolum og -tid mv., samt om den uttaksberettigede har det vesentlige av den økonomiske risikoen, herunder plikt til å dekke en forholdsmessig andel av investerings- og driftskostnadene. Utgangspunktet er at uttaksretten må være varig, men kravet til varighet må også vurderes i sammenheng med den økonomiske risiko og de eierbeføyelser som den uttaksberettigede har i tilknytning til kraftanlegget.

Endringen vil være en presisering av gjeldende rett. Det er derfor ikke nødvendig å fastsette særlige overgangsregler. I den grad det ved ligningen har vært lagt en annen forståelse til grunn, skal de alminnelige regler for endring av ligning i ligningsloven få anvendelse.

Det vises til forslag om endring i skatteloven §§ 18-2 første ledd og 18-3 første ledd.

10.9 Vurdering av spørsmålet om innføring av klagerett for kommunene over fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag og kommunefordeling

10.9.1 Innledning

Under behandlingen av Ot.prp. nr. 24 (2000-2001), jf. Innst.O. nr. 40 (2000-2001) punkt 4.1.3 uttalte finanskomiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Fremskrittspartiet, Høyre og Sosialistisk Venstreparti, blant annet:

«Det er viktig at det blir skapt tillit til beregningen av grunnlaget for eiendomsskatt, og flertallet vil be Regjeringen særlig vurdere kommunenes innsynsrett og klageadgang vedrørende takstgrunnlaget for eiendomsskatt på produksjonsanlegg.»

Finansministeren bekreftet under Odelstingsbehandlingen at disse vurderinger ville bli foretatt. I det følgende gir departementet en vurdering av spørsmålet. Spørsmålet blir vurdert både i forhold til ligningsmyndighetenes fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag for det enkelte kraftanlegg og i forhold til fastsettelse av kommunefordelingen av disse grunnlagene for kommunekryssende anlegg.

Eigedomsskattelova § 8 bestemmer at «Eigedomsskattetaksten skal reknast ut etter verdet (taksten) som eigedomen vert sett til ved likninga året før skatteåret.», det vil si formuesverdien av eiendommen. Ligningsmyndighetene fastsetter formuesverdien for kraftanlegg hvert år og sender dette ut til de lokale eiendomsskattekontorene, som fastsetter eiendomsskattegrunnlaget på grunnlag av dette.

Kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget i det enkelte kraftanlegg fastsettes etter reglene i eigedomsskattelova § 8-A. Foreløpig er det Skattedirektoratet som har myndighet til å fastsette kommunefordelingen, jf. forskrift 20. desember 2000 nr. 1393 om kommunefordeling av grunnlaget for eigedomsskatt for kraftanlegg § 5. Forskriften er sist endret til å gjelde eiendomsskatteåret 2003 ved forskrift 12. november 2002. Kommunene må legge til grunn de fordelingsnøkler Skattedirektoratet fastsetter.

Etter ligningsloven er kommunene som skattekreditor gitt visse partsrettigheter, herunder rett til å anmode om endring av ligning og rett til å ta ut søksmål. En innføring av klagerett for kommunene over verdsettelsen og fordelingen vil bryte med den alminnelige ordning under ligningen og krever derfor særskilte grunner. Departementet har ikke funnet at slike grunner foreligger og foreslår derfor at det ikke innføres klagerett for kommunene over verdsettelsen av kraftanlegg og fordelingen av eiendomsskattegrunnlaget.

10.9.2 Gjeldende rett

10.9.2.1 Historikk vedrørende regler om kommunenes klagerett over ligningen - herunder eiendomsskattegrunnlaget

Før 1983 hadde kommunene som skattekreditor generell klagerett over ligningen i medhold av byskatteloven § 90 nr. 1 og landskatteloven § 98 nr. 1. Den generelle klageadgangen i forhold til selve ligningen falt bort ved ikrafttredelsen av ligningsloven i 1983. Dette skjedde på tross av at kommunene i 1983 fortsatt var kreditor for en ikke uvesentlig del av skatteinntektene av de grunnlag som ble fastsatt ved ligningen. Begrunnelsen for bortfallet av klageretten var at klagemuligheten var lite brukt og at kommunene hadde mulighet til å anmode om endringsligning og adgang til søksmål, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) i merknadene til § 9-5 om endringsligning, og § 11-2 om søksmålsadgang.

Før ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8 for kraftanlegg hadde kommunene selv hånd om fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget, jf. byskatteloven §§ 4 til 6 og 9 og eigedomsskattelova § 33. Ifølge nevnte regler skulle kommunestyret oppnevne en takstnemnd som skulle forestå takseringen av anlegget. Etter byskatteloven § 4 første ledd hadde kommunene også en særlig adgang til å klage over taksten (verdsettelsen) på eiendommen som ble lagt til grunn ved utskrivingen av eiendomsskatt.

10.9.2.2 Gjeldende rett etter ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8 for kraftproduksjonsanlegg

Eigedomsskattelova § 8 ble ved kgl.res. 17. juli 1998 nr. 613, med senere endringer, satt i kraft for anlegg for produksjon av elektrisk kraft, med virkning fra 1. januar 2001.

I Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) punkt 3.3.3 foretok departementet en gjennomgang av kommunenes partsstilling i forhold til ligningsmyndighetenes fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget etter iverksettelse av eigedomsskattelova § 8. Her heter det blant annet:

«Ved ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8 vil reglene om partsrettigheter i ligningsloven gjelde også for eiendomsskatten, for så vidt gjelder fastsettelsen av grunnlaget. At kommunen ikke kan påklage takseringen som foretas for eiendomsskatteformål, er forskjellig fra hva som er tilfelle etter reglene i den gamle byskatteloven. Kommunen kan imidlertid som nevnt anmode ligningsmyndighetene om å ta opp ligningen på ny som endringssak etter ligningsloven § 9-5. Dersom kommunen ikke er tilfreds med resultatet etter en slik henvendelse, kan det reises søksmål mot formannen i det organet som har truffet avgjørelsen, eller mot ligningssjefen når ligningskontoret har truffet avgjørelsen, jf. ligningsloven § 11-2 nr. 1. Selv om kommunen ikke har fulle partsrettigheter under ligningen, ble det i ligningslovens forarbeider under drøftelsen av taushetspliktsreglene, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 74, forutsatt at kommunen må ha adgang til å få innsyn i sakens dokumenter i forbindelse med en vurdering om å gå til søksmål om ligningen. Kommunens adgang til å få rettslig prøvet takseringen av kraftanleggene for eiendomsskatteformål er forskjellig fra det som følger av gjeldende regler, hvor det ikke er noen slik mulighet.

Dersom en kommune mener ligningen inneholder feil med hensyn til fordelingen av formuesverdi og eiendomsskattegrunnlag mellom flere berørte kommuner, skal søksmål ikke rettes mot ligningsorganet, men i stedet mot den eller de andre kommunene tvisten gjelder, jf. ligningsloven § 11-2 nr. 3 annet punktum. Loven gir imidlertid adgang for kommunene til å kreve en fordelingstvist bindende avgjort av Skattedirektoratet, jf. ligningsloven § 11-3. Ordningen er et alternativ til domstolsprøving, og er frivillig for den enkelte kommune, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 126. Fordelingstvister har ikke vært aktuelle under gjeldende regler om taksering for eiendomsskatteformål, siden den enkelte kommune har hvert sitt organ som fastsetter grunnlaget i kommunen. Når eiendomsskattegrunnlaget skal fastsettes samlet for hele kraftanlegget, vil reglene om fordelingstvister kunne få større betydning, ettersom slike anlegg ofte krysser kommunegrenser, for eksempel ved at reguleringsanlegg og kraftstasjon ligger i ulike kommuner.»

Departementet fant i Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) ikke grunn til å innføre en særskilt klagerett ved iverksettelse av eigedomsskattelova § 8 for kraftanlegg. Kommunenes kontrollbehov ble ansett tilstrekkelig ivaretatt ved adgangen til anmodning om endringsligning, søksmålsadgangen og muligheten for voldgiftsløsning av fordelingstvister i ligningsloven.

Ved innføring av de nye kommunefordelingsreglene for eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg i eigedomsskattelova § 8 A ble ligningslovens regler også gitt anvendelse for ligningsmyndighetenes fastsettelse av kommunefordelingen. Under gjennomgangen av kommunenes partsstilling etter de nye kommunefordelingsreglene ble det i Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) punkt 16.8.5 vist til ovenstående sitat fra Ot.prp. nr. 47 (2000-2001). Spørsmålet om innføring av klagerett for kommunene i forhold til ligningsmyndighetenes vedtak om kommunefordeling, ble vurdert på samme måte. Særskilt klagerett for kommunene ble således ikke foreslått i forhold til vedtak etter kommunefordelingsreglene. Departementet uttalte dessuten at:

«På det nåværende tidspunkt ser departementet ikke grunn til å foreslå innført andre behandlingsregler for fordelingstvister enn det som følger av nevnte regler i ligningsloven.»

Kommunene som skattekreditor er heller ikke gitt klagerett over den «utskrivne skatten» etter eigedomsskattelova § 19. En slik klagerett tilkommer derimot eieren (skattyteren) etter den nevnte bestemmelse, men bestemmelsen er ennå ikke trådt i kraft, jf. eigedomsskattelova § 33.

Det gjorde seg gjeldende særlige forhold ved ligningen av deltakerlignede kraftselskaper som lignes etter nettometoden for eiendomsskatteåret 2001. Det er gjort nærmere rede for disse forholdene i departementets vurdering av spørsmålet om overføring av kraftforetak til sentral ligning, jf. punkt 10.6, og nedenfor i punkt 10.9.4. På bakgrunn av disse forholdene anmodet departementet i brev til Skattedirektoratet 26. februar 2001, om at ligningsmyndighetene skulle ta kommuners anmodning om endring av verdsettelses- og fordelingsvedtak for skatteåret 2001 opp til realitetsvurdering, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1. Forutsetningen var at kommunenes anmodninger om endring av verdsettelsen eller kommunefordelingsnøklene, var begrunnet i mulige faktiske eller rettslige feil eller andre konkrete forhold knyttet til den aktuelle verdsettelse eller kommunefordeling. Anmodninger som kun var begrunnet i at de nye regler vil medføre lavere inntekter av eiendomsskatt for kommunene enn forutsatt ved Stortingets vedtakelse av ikraftsettels av eigedomsskattelova § 8, antok departementet at burde avvises. Det ble videre forutsatt at kommunene måtte fremsette anmodning om overprøving innen rimelig tid etter at kommunene er blitt kjent med de forhold som påberopes som grunnlag for anmodningen om overprøving. Som rimelig tid ble det antatt at det burde kunne kreves at anmodningen fremsettes innen et år etter at kommunen ble kjent med forholdet.

Dette ble i utgangspunktet gjort som et særskilt tiltak for skatteåret 2001, som konsekvens av henvendelser fra berørte kommuner til departementet om disse forhold. Ordningen har blitt videreført i de påfølgende år.

10.9.3 Høring

Den norske advokatforening (DNA), Den norske revisorforening (DNR), E-CO Energi AS, EBL, Energiselskapet Buskerud, Fylkesskattesjefenes forening, KS-Bedrift og Skattedirektoratet støtter departementets vurdering.

Kommunenes sentralforbund (KS), LVK og Årdal kommuneer uenige i departementets vurdering. LVK har i hovedsak fremhevet:

• at staten og kommuner har motstridende interesser i fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget fordi eiendomsskatt er en ren kommunal skatt som også er fradragsberettiget i alminnelig inntekt, og at selv om en del av inntektsskatten tilfaller kommunene, har de ikke i like stor grad behov for klageadgang fordi staten i større grad vil kontrollere disse fastsettelsene

• at kommunene har klagerett over fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for andre eiendommer

• at med økende kraftpris vil flere kraftverk få fastsatt eiendomsskattegrunnlaget etter hovedregelen, og ikke minimumsverdi, som er en produksjonsbasert størrelse. Dette medfører at grunnlaget for feil i fastsettelsene vil øke

• eiendomsskattens økonomiske betydning for kraftkommunene

Årdal kommune viser i likhet med LVK til at verdsettelsesreglene for eiendomsskatt for kraftanlegg er kompliserte og påpeker eiendomsskattens økonomiske betydning for kraftkommunene.

10.9.4 Departementets vurderinger og forslag

10.9.4.1 Innledning

En ordning med klagerett for kommunen som skattekreditor vil bryte med den alminnelige ordning om at skattekreditorer ikke har klagerett etter ligningsloven. Dette gjelder alle skattekreditorer, både stat og kommune. Denne ordning ble etablert på et tidspunkt da kommunene fortsatt var skattekreditor for vesentlige deler av de skatteinntekter fra selskaper som ligningen ga grunnlag for. Det fremkom ingen sterke motforestillinger fra kommunene mot denne endringen av ligningsordingen da den ble innført. Dette til tross for at disse skatteinntektene representerte betydelige inntekter for kommunene. Etablering av en særskilt klageordning for kommunene for ligningsfastsettelsene i forbindelse med fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget, eventuelt etablering av en særskilt klageordning i forhold til fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg, må derfor bygge på at kommunene har et helt særlig behov for kontrollmuligheter med eiendomsskattegrunnlaget og fordelingen av dette.

10.9.4.2 Betydningen av tillit til ligningsmyndighetenes fastsettelser

Som nevnt ovenfor, fremhever LVK i sin høringsuttalelse at eiendomsskatten er en ren kommunal skatt som også er fradragsberettiget i skattyters alminnelig inntekt. LVK peker på at en av den grunn ikke kan forvente at staten vil ha interesse i å overprøve uriktig fastsatte eiendomsskattegrunnlag i samme grad som for inntekts- og grunnrenteskatten.

Ligningslovens system forutsetter at det foreligger en grunnleggende tillit mellom ligningsmyndighetene og de øvrige involverte; skattyter og skattekreditor, om at ligningsmyndighetene kommer fram til riktige resultater. Som angitt av finanskomiteen er det tilsvarende av betydning at det blir skapt tillit til beregningene av eiendomsskattegrunnlaget. Som utgangspunkt for denne grunnleggende tilliten må en forutsette at ligningsmyndighetene kun har interesse av å fastsette riktige skattegrunnlag, uavhengig av hvem som er skattekreditor. Selv om eiendomsskatten er fradragsberettiget i alminnelig inntekt, vil staten ikke ha interesse av at uriktige skattegrunnlag svekker kommuneøkonomien. Departementet viser også til at deler av formuesskatten fra personlige skattytere og dødsbo går til kommunene. Videre tilfaller en ikke ubetydelig del av inntektsskatten kommunene. Mellom 9,4 og 13 prosent av inntektsskatten for inntektsåret 2003, jf. Stortingets vedtak om fastsettelse av den kommunale og fylkeskommunale inntektsskatteøren for inntektsåret 2003. Dette har stor betydning for de kommuner som ikke har skatteinntekter fra kraftnæringen. Kommunene har ikke klagerett over fastsettelsen av disse skattegrunnlagene. Departementets syn er at skatteinntekter er av stor betydning for kommuner generelt, og eiendomsskattens økonomiske betydning for kraftkommuner kan ikke begrunne at det gis særskilte klagerettigheter over fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for disse kommunene.

10.9.4.3 Kan innføring av klagerett begrunnes med at en bør videreføre den tidligere ordning?

Den omstendighet at kommunene etter byskatteloven § 4 hadde klagerett over eiendomsskattegrunnlaget, er etter departementets oppfatning ikke tilstrekkelig til å begrunne at en lignende ordning bør etableres ved ikrafttredelsen av § 8.

LVK viser i sin høringsuttalelse til at kommuner har klagerett i forhold til fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for andre eiendommer enn kraftanlegg.

Saksbehandlingsreglene i eigedomsskattelova kapittel 6, som ikke er satt i kraft, vil heller ikke gi kommunen/skattekreditor klagerett over fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget eller fordelingen av dette når bestemmelsene trer i kraft. Dette har vært en forutsetning helt siden vedtagelsen av eigedomsskattelova. Skattekreditor har, som påpekt ovenfor, ikke klagerett i forhold til andre skattegrunnlag. Det forhold at kommunene tidligere hadde en større kontrollmulighet kan ikke i seg selv begrunne at det gis særskilt klagerett for kommuner over forhold knyttet til denne skatten. Kommunene har også i dag en kontrollmulighet gjennom anledningen til å anmode om endringsligning, jf. § 9-5, og den innsynsrett dette gir. Videre har kommunene muligheten til å gå til søksmål mot ligningsmyndighetene, jf. ligningsloven § 11-2 nr. 1.

10.9.4.4 Problemer ved overgangen til nytt system som begrunnelse for klagerett

Ligningslovens system fordrer en grunnleggende tillit mellom ligningsmyndighetene og de øvrige involverte; skattyter og skattekreditor, om at ligningsmyndighetene kommer fram til riktige resultater. Blant annet de av LVK anførte synspunkter om feil og mangler ved foretatte ansettelser nevnt i brev fra LVK til departementet 17. november 2000, tyder på at det i hvert fall i en startfase ved omleggingen av reglene ikke forelå en slik tillit som nevnt.

Blant annet på denne bakgrunn gikk departementet ut med en generell anmodning om at kommunenes anmodninger om endringer av verdsettelser og kommunefordelingsvedtak for 2001 skulle tas opp til realitetsvurdering. Det vises til brev 26. februar 2001 til Skattedirektoratet.

Etter det departementet kjenner til kom det en del slike anmodninger i forhold til fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for eiendomsskatteåret 2001. Et flertall av disse henvendelsene gjaldt innsynsrett i grunnlaget for verdsettelsen. I tillegg er det opplyst fra Sentralskattekontoret for storbedrifter at henvendelsene dit gjaldt anlegg i Sira-Kvina- og Ulla-Førre-vassdragene. Antall henvendelser sank betraktelig for eiendomsskatteåret 2002, og etter det departementet kjenner til, begrenser de seg nå til å gjelde innsyn i grunnlaget for verdsettelsen.

I Ot.prp. nr. 94 (2000-2001) punkt 1.2 ble det også fremmet forslag om en særlig presisering av utgangspunktet for kommunenes søksmålsfrist etter ligningsloven § 11-2 nr. 2 i tilfeller hvor det er fremmet anmodning om endring etter ligningsloven § 9-5, jf. endringslov av 15. juni 2001 nr. 46.

De uoverenstemmelser en ser i eiendomsskattegrunnlag fastsatt etter tidligere regler for taksering og eiendomsskattegrunnlag fastsatt etter skatteloven § 18-5, kan i stor grad forklares med at overgangen til lønnsomhetsbasert verdsettelse nødvendigvis måtte føre til en endring fordi kraftprisen ble gjort til en viktig del av beregningsgrunnlaget.

Kraftprisene var generelt lave i perioden 1997-2000. Dette gir utslag ved verdsettelsen av kraftanlegget i den perioden disse inntektsårene inngår i beregningsgrunnlaget, men det antas at virkningen vil avta i tiden fremover etterhvert som de høyere prisene fra 2001 kommer inne i beregningsgrunnlaget. Provenyanslagene som ble lagt til grunn i Ot.prp. nr. 47 (1999-2000), ble for øvrig sikret ved at man økte minimumsverdien for kraftanlegg i eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd, jf. Ot.prp. nr. 24 (2000-2001) og Innst. O. nr. 40 (2000-2001). På denne bakgrunn antar departementet at antall anmodninger om endring av verdsettelse fra kommuner for fremtidige år ikke vil være like høyt som for eiendomsskatteåret 2001. Dessuten er det departementets syn at anmodningene om endringsligningen også har bakgrunn i den generelle uro som kan forventes ved overgangen til et nytt system, mer enn grunnleggende problemer ved verdsettelsesreglene. Departementet mener etter dette at problemene ved overgang til nytt verdsettelsessystem ikke kan begrunne klagerett for kommuner.

Omleggingen til lønnsomhetsbasert verdsettelse av kraftanlegg måtte nødvendigvis medføre endringer i skattegrunnlaget. Dette ble også forutsatt ved vedtakelsen av ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8, se Ot.prp. nr. 47 (1999-2000) punkt 2.6.3. og Ot.prp. nr. 24 (2000-2001) punkt 3.1. En nedgang i de samlede inntektene fra eiendomsskatt på 10 til 15 % var her ventet og akseptert av Stortinget, jf. Innst. O. nr 85 (1999-2000) punkt 2.5.

En nedgang på 10 til 15 prosent i provenyet vil nødvendigvis ramme enkeltkommuner noe ulikt, slik at noen får en større nedgang, noen en mindre og andre en økning i inntektene fra eiendomsskatt på kraftanlegg. Kommunene har derfor hatt en oppfordring til å ta høyde for dette ved utarbeidelsen av sine budsjetter. Lavere verdsettelse og lavere skatteinngang kan i seg selv ikke avhjelpes, ved eller begrunne, innføring av klagerett for kommunene.

10.9.4.5 Er verdsettelsesreglene så kompliserte at det kan begrunne klageadgang?

Som grunnlag for krav om klageadgang har LVK blant annet hevdet at reglene for verdsettelse av kraftanlegg er så kompliserte at dette representerer en særlig grunn til å innføre klagerett for kommunene over fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget.

Departementet viser her til vurderingen av spørsmålet om innføring av sentral ligning av kraftforetak, jf. ligningsloven § 2-4 nr. 1 bokstav b. Om ligningsmetode og skattested vises til punkt 10.6.2. Det fremgår her at en stor del av kraftforetakene deltakerlignes etter nettometoden. Eigedomsskattelova § 8 trådte i kraft for kraftanlegg med virkning for skatteåret 2001. Saksbehandlingsrutinene for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget var imidlertid helt spesielle for dette skatteåret. Fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for dette året ble ikke foretatt som en del av det ordinære ligningsarbeidet for inntektsåret 1999. Verdsettelsen ble foretatt på bakgrunn av særskilt innhentede tilleggsopplysninger fra skattyterne i løpet av juli/august 2000.

Det ble ved ligningsbehandlingen i 2000 (inntektsåret 1999) ikke lagt opp til at kraftforetak som deltakerlignes etter nettometoden skulle innlevere selskapsoppgaver, slik den alminnelige ordning er, jf. ligningsloven § 4-9 nr. 5, med særskilt angivelse av samlet verdsettelse etter skatteloven § 18-5 for foretakets kraftanlegg. Grunnlag for verdsettelsen ble bare innhentet fra den enkelte deltaker i foretaket. Tilsvarende var det i overgangsåret for ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8 for kraftanlegg, ikke grunnlag for å foreta fastsettelse av den samlede verdi ved ligningsmyndighetene i kraftforetakets hovedkontorkommune, slik ligningsloven § 8-6 nr. 5 normalt forutsetter. Verdsettelsen av kraftanlegg for eiendomsskatteåret 2001 ble med andre ord foretatt for den enkelte deltakers andel av kraftforetaket/kraftanlegget og ved de ligningskontor vedkommende deltakere hører til etter de alminnelige regler om skattested i skatteloven kapittel 2.

Ligningsmyndighetene har ikke foretatt noen generell gjennomgang av de her omtalte verdsettelsene som ligger til grunn for deltakerligning etter nettometoden for skatteåret 2001, med tanke på å avdekke eventuelle feil en samordnet ligning muligens kunne ha avdekket.

Departementet antar at dette er en del av bakgrunnen for de forskjeller som har vist seg i eiendomsskattegrunnlaget for eiendomsskatteåret 2001, og som er påpekt i flere brev til departementet fra LVK.

Disse forskjellene kan etter all sannsynlighet forklares nettopp med de ovenfor angitte forhold. De særlige omstendigheter oppsto fordi de regler som skulle anvendes ble vedtatt på et så sent tidspunkt at de alminnelige frister for innlevering av ligningsoppgaver ikke kunne overholdes. Departementet oppfatter det som mindre sannsynlig at de varierende verdsettelsene skyldes at reglene er særlig kompliserte å anvende.

For årene etter eiendomsskatteåret 2001 skal ligningsarbeidet for kraftforetak følge den alminnelige ordning for deltakerligning etter nettometoden i ligningsloven § 8-6 nr. 5. Det må antas at denne behandling lettere vil kunne avdekke eventuelle feil i verdsettelsen som ligger til grunn for deltakerligning etter nettometoden. Den svakhet som heftet ved deltakerligningen etter nettometoden for eiendomsskatteåret 2001 antas derfor ikke å være av permanent karakter.

Vedrørende kraftforetak som deltakerlignes etter bruttometoden etter skatteloven § 10-40 tredje ledd, har det i brev fra LVK vært hevdet at det for disse kraftforetakene fremkommer særlig store forskjeller i verdsettelsen av kraftanlegg. I Finansministerens svar til LVK 1. desember 2000 fremgår det at verdsettelsesgrunnlaget for eiere som deltakerlignes generelt vil kunne variere. Eierne i kraftforetak som deltakerlignes etter bruttometoden tar ut og selger kraft for egen regning. Disse vil derfor kunne ha ulik lønnsomhet av anlegget i det enkelte år. Dette vil kunne avspeile seg i verdsettelsene for den enkelte deltaker. Dette er altså et resultat av reglene slik de er ment å fungere, og ikke at de er så kompliserte at ulikheter i verdsettelsene nødvendigvis representerer feil i ligningsarbeidet.

LVK viser i sin høringsuttalelse til at et flertall av kraftanleggene nå får fastsatt eiendomsskattegrunnlag til minimumsverdi etter eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd, som er en produksjonsbasert størrelse. Med økende kraftpriser vil flere kraftanlegg få fastsatt eiendomsskattegrunnlag etter hovedreglen i skatteloven § 18-5 som er en lønnsomhetsbasert skatt. Grunnlaget for feil i fastsettelsene vil dermed øke. Departementet viser til at selv om eiendomsskattegrunnlaget blir fastsatt til minimumsverdi blir det beregnet eiendomsskattegrunnlag både etter hovedregelen i skatteloven § 18-5 og etter regelen om minimumsverdi i eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd. Dette fremgår også av skjema RF-1161B post 163 og 164. En økning av antall kraftanlegg som får fastsatt eiendomsskattegrunnlag etter hovedregelen i skatteloven § 18-5 vil således ikke øke antall feil i fastsettelsene i forhold til i dag. Imidlertid vil eventuelle feil kunne få større betydning ved at det vil gjelde flere eiendomsskattegrunnlag.

Departementet antar etter dette at reglene for verdsettelse og ligning av kraftanlegg ikke er så kompliserte at det i seg selv kan begrunne at den alminnelige ligningsordning fravikes ved at det innføres klagerett over eiendomsskattegrunnlaget og kommunefordelingsnøklene for eiendomsskattegrunnlaget.

10.9.4.6 Økonomiske og administrative konsekvenser av en eventuell klagerett

For ligningen i ligningsåret 2000 kjenner departementet til at 10 til 15 kommuner har hatt en nedgang i sine eiendomsskatteinntekter på mer enn 10 til 15 % i forhold til det tidligere systemet. Ingen av disse har varslet søksmål på grunnlag av ligningsloven § 11-2. Derimot er det tatt ut flere stevninger kommuner imellom fordi noen kommuner har inntatt det standpunkt at de gamle fordelingsavtaler ikke gjelder. Tallet for kommuner som vil komme til å benytte seg av en eventuell klageadgang vil med bakgrunn i denne erfaringen ikke bli veldig stort. En må likevel regne med at et noe større antall enn de kommunene som har meldt fra til departementet om nedgang i eiendomsskatteinntektene, vil benytte seg av en eventuell klagerett. Klage over ligningen er dessuten et mindre skritt enn søksmål. Av den grunn må en også regne med at flere vil ønske å benytte seg av denne muligheten. En innføring av klagerett for kommuner over fastsetting av eiendomsskattegrunnlag og fordeling av dette grunnlaget, vil derfor føre til en del merarbeid for ligningsmyndighetene.

10.9.4.7 Oppsummering

Innføring av klagerett for kommuner over fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg og kommunefordelinger vil bryte med ligningslovens ordning om at skattekreditor ikke anses som part ved ligningen og dermed ikke er gitt partsrettigheter som klagerett og innsynsrett. Det må derfor sterke grunner til for at en skal bryte med den ordningen, og gå inn for å gi kommunene slike rettigheter i forhold til fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget og kommunefordelingen.

Departementets oppfatning er at den misnøye som har oppstått i forbindelse med fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget og fordelingen av dette, har sin bakgrunn i forhold som var kjent på tidspunktet for vedtakelsen av ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8 og som det allerede da var antatt kunne føre til endringer i eiendomsskattegrunnlaget. Disse forholdene er blant annet at verdsettelsen av kraftanlegg skulle bli lønnsomhetsbasert og at det ikke lenger var anledning til å avtale fordeling av eiendomsskattegrunnlaget på tvers av fordelingsreglene i eigedomsskattelova §§ 8-A flg.

Ved overgangen til et nytt skattesystem vil det som regel være noen av de berørte kommunene som ikke får opprettholdt sine skatteinntekter fullt ut. Etter departementets oppfatning var disse forhold tilstrekkelig varslet i det arbeid som førte frem til ikrafttredelsen av eigedomsskattelova § 8, og kommunene hadde oppfordring til å ta høyde for dette i arbeidet med sine budsjetter. De negative utslag de nye verdsettelsesreglene har ført til for enkelte kommuner for eiendomsskatteåret 2001, er tilstrekkelig kompensert gjennom det særskilte tilskuddet som ble gitt i forbindelse med Revidert Nasjonalbudsjett 2001. Departementet antar at tilliten til ligningsmyndighetenes fastsettelse av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg er styrket i forhold til situasjonen ved innføringen av lønnsomhetsbasert verdsettelse. Departementet viser til den markante nedgangen i henvendelser fra kommunene om klage over og innsyn i fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget. Stortingets anmodning om en vurdering av klagerett, hadde sin bakgrunn i den svekkede tillit overgangen til lønnsomhetsbasert verdsettelse medførte. Videre antar departementet at negative utslag vil jevne seg ut over tid. Det foreligger derfor ikke tilstrekkelige grunner til å etablere en særordning med klagerett for skattekreditor over fastsetting og kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget.

En annen mulighet er å videreføre ordningen for ligningsbehandlingen for eiendomsskatten i eiendomsskatteåret 2001. Ligningsmyndighetene anmodes om å ta opp til realitetsvurdering kommuners anmodning om endring av ligningen etter ligningsloven § 9-5, såfremt denne er faktisk eller rettslig begrunnet i konkrete omstendigheter. Kommunene vil da få innsynsrett i opplysninger som ligger til grunn for ligningen, jf. § 3-13 nr. 1 så langt denne rekker i forhold til å vurdere grunnlaget for søksmål, se nærmere om innsynsretten i kapittel 10. Denne ordningen synes å være den mest praktiske.

10.9.5 Departementets forslag

Kommunenes interesser ved fastsetting og kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget anses tilstrekkelig ivaretatt ved dagens ordning som følger av ligningsloven. Det foreligger ikke særskilte forhold som kan begrunne at det etableres en særlig klagerett for kommunene over fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg og kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget. For å skape nødvendig tillit i en overgangsfase foreslås at den forutsetning om realitetsbehandling av kommunenes anmodning om endring som ble lagt til grunn i departementets brev til Skattedirektoratet 26. februar 2001, legges til grunn i ytterligere fem år fra og med eiendomsskatteåret 2003.

10.10 Vurdering av kommunenes innsynsrett i grunnlaget for fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag og kommunefordeling - og forholdet til taushetspliktreglene i ligningsloven § 3-13

10.10.1 Innledning

Under behandlingen av Ot.prp. nr. 24 (2000-2001), jf. Innst.O. nr 40 (2000-2001), uttalte flertallet i finanskomiteen:

«Flertallet viser til at det i forbindelse med arbeidet med denne innstillingen er reist spørsmålstegn ved om de berørte kommuner har innsynsrett i takstgrunnlaget for eiendomsskatt på produksjonsanlegg i deres kommuner.»

Komiteen viste så til finansministerens brev til Høyres stortingsgruppe 6. desember 2000, hvor det ble foretatt en gjennomgang av gjeldende rett i forhold til kommunenes innsynsrett i takstgrunnlaget for eiendomsskatt på kraftanlegg. Avslutningsvis i brevet uttalte finansministeren:

«Departementet vil med det første avgi en presiserende uttalelse om omfanget av opplysningsplikten og innsynsretten etter eigedomsskattelova § 18.»

Nedenfor gjennomgås rekkevidden av kommunenes innsynsrett etter eigedomsskattelova § 18. Kommunene er ikke part ved ligningen og en utvidelse av den innsynsretten i grunnlaget for fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg og kommunefordelingen som følger av eigedomsskattelova § 18, må avveies mot skattyters behov for at de opplysninger han overlater til ligningsmyndighetene beskyttes mot innsyn. Departementet har vurdert spørsmålet, og kommet til at det ikke foreligger slike særlige forhold som kan begrunne en utvidelse av kommuners innsynsrett i grunnlaget for fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget og kommunefordelingen, utover den innsynsrett som følger av gjeldende rett.

10.10.2 Gjeldende rett

Etter eigedomsskattelova § 18 skal ligningskontoret gi «eiendomsskattekontoret alle opplysninger det ligg inne med og som trengst for utskriving av eigedomsskatten». Så langt den rekker, opphever bestemmelsen taushetspliktreglene i ligningsloven § 3-13 nr. 1, jf. nr. 2 bokstav a, slik at kommunene skal få innsyn i fastsatte og eventuelt kommunefordelte eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg.

I den utstrekning kommunene vil vurdere å gå til søksmål eller fremsette anmodning til ligningsmyndighetene om endring av fastsatte eiendomskattegrunnlag eller kommunefordelingsnøkler for kommunekryssende anlegg, har departementet videre antatt at kommunene ikke er å anse som «uvedkommende» etter taushetspliktbestemmelsen i ligningsloven § 3-13 nr. 1. Videre har departementet lagt til grunn at opplysninger om grunnlaget for ligningsmyndighetenes fastsettelser må anses «nødvendige for utskriving av eiendomsskatten», jf. eigedomsskattelova § 18.

Denne tolkningen som innebærer et unntak fra de ellers strenge taushetspliktreglene, må imidlertid leses med den begrensning at det bare gjelder de opplysninger som er nødvendige for å fastsette grunnlaget for eiendomsskatt på kraftanlegg og for fastsettelse av kommunefordelingsnøklene for eiendomskattegrunnlaget for kommunekryssende anlegg. Kommunene vil fortsatt være å anse som «uvedkommende» i forhold til ligningsmyndighetenes opplysninger om grunnlaget for fastsettelse av andre skattarter. Opplysninger som ligningsmyndighetene har innhentet i medhold av andre bestemmelser og/eller for andre formål enn eiendomsskatt, vil i utgangspunktet være taushetsbelagt i forhold til kommunene.

Departementet antar således at kommunenes innsynsrett vil være begrenset av taushetspliktreglene, jf. ligningsloven § 3-13 nr. 1, slik at den bare vil gjelde de opplysninger som ligningsmyndighetene selv har lagt til grunn ved fastsettelse av eiendomskattegrunnlag og kommunefordeling som nevnt. Dersom ligningsmyndighetene har fraveket skattyternes oppgaver som er av direkte betydning for fastsettelser for eiendomsskatteformål som nevnt, vil kommunene ha rett til innsyn i dette fravik og eventuelt grunnlaget for dette. Det materialet ligningsmyndighetene for øvrig sitter inne med, og som har blitt benyttet, eller som kan benyttes for ligningsmyndighetenes kontroll i forbindelse med fastsettelsesarbeidet, er i utgangspunktet ikke omfattet av kommunenes innsynsrett.

En rekke av de opplysninger som ligger til grunn for formuesfastsettelsen for kraftanlegg etter skatteloven § 18-5 inngår også i grunnlaget for øvrige skattearter knyttet til kraftproduksjon. Det kan være nyttig å kontrollere de opplysninger som ligger til grunn for formuesfastsettelsen/eiendomsskattegrunnlaget mot opplysninger gitt ved oppgavene for andre skattearter som bygger på samme opplysninger. Dette vil for formuesverdsettelsen for kraftanlegg etter skatteloven § 18-5 gjelde grunnlaget for naturressursskatt og grunnrenteskatt. Når en kommune begjærer overprøving av fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget vil en i utgangspunktet ikke få utvidet adgang til innsyn i grunnlagsmaterialet for andre skattarter enn eiendomsskattegrunnlaget.

Etter at det er tatt ut søksmål om fastsettelse av formuesverdien for kraftanlegg kan partene i medhold av ligningsloven § 3-13 nr. 3 bokstav b anmode om departementets samtykke til at det kan føres vitner eller legges frem dokumenter som i utgangspunktet omfattes av taushetsplikten i § 3-13 nr. 1. Ligningsloven inneholder ikke selv retningslinjer for hvilke kriterier som skal vektlegges i slike saker, men det følger av tvistemålsloven § 204 nr. 2 at samtykke kun kan nektes dersom samtykket vil kunne utsette staten eller allmenne interesser for skade eller virke urimelig overfor den enkelte. Selv om bestemmelsen i tvistemålsloven etter sin ordlyd gjelder for vitnemål, må de samme kriterier legges til grunn ved vurderingen av å samtykke til å fremlegge dokumenter. Departementet har lagt disse retningslinjene til grunn for sine vurderinger når det er anmodet om samtykke etter ligningsloven § 3-13 nr. 2. Når departementet gir slikt samtykke stilles det krav om at fremleggelsen av taushetsbelagte opplysninger skjer for lukkede dører og under pålegg om taushetsplikt, jf. tvistemålsloven § 204 nr. 3. Departementet har så langt ikke mottatt anmodning om slikt samtykke fra kommuner som har tatt ut søksmål over fastsettelsen av formuesverdien for kraftanlegg.

10.10.3 Høring

Den norske advokatforening (DNA), Den norske revisorforening (DNR), E-CO Energi AS, EBL, Energiselskapet Buskerud, Fylkesskattesjefenes forening, KS-Bedrift og Skattedirektoratet støtter departementets vurdering om at den innsynsrett kommuner allerede har i kraft av eigedomsskattelova og ligningsloven er tilstrekkelig til at de kan ivareta sine interesser. EBL viser blant annet til at kraftforetakene ved ligningen inngir mye sensitiv informasjon hvor beskyttelsesbehovet er stort, både for selskapet selv og medkontrahenter.

LVK og Årdal kommuneer uenige i departementets vurdering.

LVKviser til at før eigedomsskattelova § 8 trådte i kraft hadde kommunen selv hånd om takseringene og dermed innsyn i fastsettelsen, og at innsynsrett ikke vil innebære nye og utvidete rettigheter, men en videreføring av rettigheter kommunen har hatt i forhold til fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget. LVK viser til at kommunen har innsyn i fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget for andre eiendommer.

Årdal kommunemener at de samme hensyn som taler for å gi kommuner klagerett over fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget og kommunefordelingen taler for å gi kommunene innsynsrett.

10.10.4 Departementets vurderinger og forslag

Tilliten mellom ligningsmyndighetene og skattyter er sentral ved ligningsbehandlingen, og en utvidelse av gjeldende regler om innsyn for tredjepart i opplysninger skattyter har gitt ved ligningen må veies mot skattyters behov for at disse opplysningene skjermes.

Departementet antar at de signaler en har mottatt tidligere om behovet for en slik utvidet rett til innsyn i fastsettelsen av grunnlaget for eiendomsskatt for kommunene dels var en følge av overgangen fra et system hvor kommunene selv hadde hånd om verdsettelsen av kraftanlegg til et nytt verdsettelsessystem hvor kommunen ikke lenger er part under ligningen/verdsettelsen, og dels en følge av at de nye verdsettelsesreglene etter sitt innhold medførte at verdsettelsen ble endret i forhold til de gamle takstene. De opplysninger tidligere taksering bygget på var av en annen og mer skjønnsmessig karakter ved at en benyttet befaringer av kraftverket som grunnlag for verdsettelsen. De regnskapsmessige opplysninger som ligger til grunn for fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget etter eigedomsskattelova § 8, jf. skatteloven § 18-5, er svært detaljerte. Skattyter og hans medkontrahenter har således et større behov enn tidligere for at disse opplysningene skjermes i forhold til tredjemann, også skattekreditor.

Som nevnt ovenfor i punkt 10.9.5.4 har antall henvendelser fra kommunene når det gjelder innsyn og klage sunket betraktelig etter eiendomsskatteåret 2001, som var det første året hvor verdsettelser etter skatteloven § 18-5 ble lagt til grunn for utskriving av eiendomsskatt for kraftanlegg. Etter det departementet kjenner til har det vært fremsatt svært få klager, og ingen av disse har ført til søksmål fra kommuner angående verdsettelsen av kraftanlegg. Departementet antar at dette er en følge av at de nye verdsettelsesreglene nå har fått festnet seg, og at kommunene har hatt anledning til å innrette seg i forhold til det lønnsomhetsbaserte verdsettelsessystemet. Etter departementets syn tyder de avtakende henvendelsene om innsyn i fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget på at kommunene ikke har et slikt behov for utvidet innsynsrett at det kan gå foran skattyters behov for at de opplysninger han gir om andre skattegrunnlag er taushetsbelagte. Departementets vurdering er at innsynsretten etter gjeldende regler vil avdekke i hvilken grad ligningsmyndighetene har fraveket skattyters egne opplysninger, og på hvilket grunnlag disse er fraveket. En slik innsynsrett vil etter departementets oppfatning være tilstrekkelig til at kommunene kan vurdere om en skal anmode om endring av ligningen eller gå til søksmål. I tilfeller hvor en kommune har gått til søksmål vil en i noen grad være hjulpet av å anmode departementet om samtykke til å føre vitner, eller å fremlegge dokumenter etter ligningsloven § 3-13 nr. 3. Departementets syn er at det ikke er grunnlag for ytterligere presiseringer eller endringer i kommuners adgang til innsyn i verdsettelsen av kraftanlegg i forhold hva som følger av gjeldende regler.