20 Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.

20.1 Sammendrag

Finansdepartementet fremmer forslag til ny lov om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner. Formålet er å etablere en ordning som kan nøytralisere konkurransevridninger som kan oppstå som følge av merverdiavgiftssystemet. Forslaget går ut på å innføre en generell kompensasjonsordning for merverdiavgift. Departementet foreslår at den nye loven avløser lov 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv., som hjemler dagens begrensede kompensasjonsordning.

En generell kompensasjonsordning vil, i motsetning til dagens begrensede ordning, gjelde alle varer og tjenester. Ordningen innebærer at det kompenseres for all merverdiavgift som kommuner og fylkeskommuner betaler. Dermed vil ikke merverdiavgiften gi kommunene motiv til å produsere tjenester med egne ansatte fremfor å kjøpe fra andre.

Departementet foreslår forenklinger når det gjelder den praktiske innretningen av kompensasjonsordningen. Det foreslås at kompensasjonsoppgave skal sendes inn til myndighetene annen hver måned slik som reglene er i det ordinære avgiftssystemet. Det foreslås at utbetaling skal skje fortløpende og innen tre uker. Dokumentasjonen i forbindelse med innsendelse av kompensasjonskrav foreslås forenklet ved at kompensasjonsoppgaven vedlegges en revisorbekreftelse. I tillegg foreslås det at kompensasjonskrav fra private tjenesteprodusenter skal sendes direkte til myndighetene og ikke via kommunen som etter dagens ordning. Departementet foreslår at merverdiavgiftskostnadene årlig må overstige 20 000 kroner for at man skal komme inn under kompensasjonsordningen.

En generell kompensasjonsordning vil medføre nye konkurransevridninger mellom kommunale og private produsenter av tjenester som ikke er avgiftspliktige. For å motvirke disse vridningene foreslås det at også private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte helse-, undervisnings- og sosiale tjenester omfattes av kompensasjonsordningen. Det er på disse områdene, foruten fast eiendom, at det må antas kommunene i størst grad vil kunne komme i en konkurransesituasjon med ikke-avgiftspliktige private virksomheter. Begrensningen til de tre tjenesteområdene gjør at private og ideelle virksomheter innen kultur, idrett og samferdsel, på samme måte som etter dagens begrensede kompensasjonsordning, ikke vil være omfattet. For å motvirke nye konkurransevridinger på området for fast eiendom, vil departementet utvide dagens frivillige registreringsordning etter forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Utvidelsen vil medføre at registreringsordningen også omfatter utleie til kommunale virksomheter, selv om lokalene ikke brukes til avgiftspliktig virksomhet. Dette vil nøytralisere beslutningsgrunnlaget ved kommunens valg mellom å drive i eide eller leide lokaler.

De beløp som kompenseres etter den generelle kompensasjonsordningen skal finansieres av de kompensasjonsberettigede selv gjennom reduksjon i kommunenes frie inntekter. Muligheten for reduserte kostnader for kommunen foreligger ikke når det gjelder private barnehager, grunnskoler og videregående skoler hvor offentlige bidrag hovedsakelig er statstilskudd. For disse finansieres kompensasjonsordningen derfor gjennom trekk i tilskudd fra staten.

Departementet foreslår at loven trer i kraft fra 1. januar 2004. Av hensyn til tilrettelegging og praktisk gjennomføring av kompensasjonsordningen, foreslås det en overgangsperiode som innebærer at krav om kompensasjon for anskaffelser foretatt i løpet av første periode 2004 tidligst kan fremsettes på oppgaven for annen periode 2004. Dette innebærer at første tilbakebetaling vil skje i månedsskiftet juni/juli 2004.

20.2 Bakgrunn

Formålet med den generelle kompensasjonsordning er å motvirke konkurransevridningene som kan oppstå som følge av merverdiavgiftssystemet mellom kommunal egenproduksjon og kommunenes kjøp av tjenester fra privat sektor. Denne form for konkurransevridning kan oppstå i tilfeller hvor kommunale og fylkeskommunale institusjoners egen fremstilling av tjenester skjer uten plikt til å beregne merverdiavgift, mens anskaffelse av en tilsvarende tjeneste fra private blir avgiftsbelagt. Kommunale og fylkeskommunale institusjoner kan derfor ha en økonomisk fordel av at tjenestene blir utført med egne ansatte i stedet for å kjøpe tjenestene fra registrerte næringsdrivende. Det er videre et formål med ordningen å motvirke konkurransevridninger mellom ulike kommunale samarbeidsformer.

Det har siden 1995 vært en begrenset kompensasjonsordning for kommunesektoren, jf. lov 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv. Hensikten med den begrensede kompensasjonsordningen har vært å nøytralisere virkningene av merverdiavgiften ved valget mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre på enkelte tjenesteområder; vaskeri og renseri, bygg og anlegg samt renhold.

Det har vært reist spørsmål om den begrensede kompensasjonsordning fungerer etter hensikten. Dette gjelder både i forhold til omfang og utforming. Spørsmålet om kompensasjonsordningen bør utvides til å omfatte flere tjenester er særlig blitt aktualisert etter merverdiavgiftsreformen 2001. For virksomheter som er unntatt fra merverdiavgiften, slik som kommunal sektor, vil flere tjenester som anskaffes være avgiftspliktige som følge av reformen. Dette innebærer ytterligere konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre, og da spesielt for ulike former av støttetjenester som for eksempel økonomisk og administrativ tjenesteyting.

Dette forslaget har sin bakgrunn i Sem-erklæringen, som er det politiske grunnlaget for Samarbeidsregjeringen. I erklæringen uttaler Regjeringen at den vil sørge for at merverdiavgiftsregelverket virker nøytralt for kommunenes beslutninger. Videre ønsker Regjeringen å likestille kjøp av tjenester fra private bedrifter med offentlig tjenesteproduksjon av tjenester.

Regjeringen satte i januar 2002 ned et utvalg som skulle vurdere løsninger som virker nøytralt for kommunenes beslutninger i forhold til merverdiavgiften. Utvalget la frem sin utredning 18. desember 2002, jf. NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene - Konkurransevridninger mellom kommuner og private.

I Budsjett-innst. S. nr. 1 (2002-2003) støttet finanskomiteens flertall (medlemmene fra Høyre, Fremskrittspartiet, Kristelig Folkeparti og Venstre) Regjeringens arbeid med å endre regelverket. Komiteens flertall understreket viktigheten av at de nødvendige endringer kom på plass så raskt som mulig, og senest i forbindelse med statsbudsjettet for 2004. I Revidert nasjonalbudsjett 2003 og kommuneproposisjonen 2004 varslet Regjeringen at den ville fremme forslag om en ordning som kan nøytralisere merverdiavgiften for kommunene i forbindelse med 2004-budsjettet.

20.3 Gjeldende rett

20.3.1 Generelt om merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlands omsetning av varer og tjenester. I tillegg til omsetning utløser også innførsel og uttak plikt til å betale merverdiavgift. Omsetning av alle varer og tjenester er i utgangspunktet avgiftspliktig.

Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet, er det lagt vekt på at systemet skal være mest mulig nøytralt og gi minst mulig uheldige tilpasninger i økonomien, samtidig som staten sikres stabile inntekter. De administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling bør være lavest mulig både for skatteetaten og de næringsdrivende.

Merverdiavgiften skal oppkreves i alle omsetningsledd. Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift medfører at avgiften ikke blir belastet de avgiftspliktige virksomhetene i omsetningskjeden. Dette fører til nøytralitet i systemet uavhengig av antall omsetningsledd. Merverdiavgiften blir endelig belastet først når ytelsen skjer til et ledd hvor mottaker ikke er avgiftspliktig, og dermed ikke har mulighet for å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dette vil gjelde alle som anses som sluttforbrukere i systemet, herunder næringsvirksomheter som ikke omfattes av merverdiavgiftssystemet. Ved siden av en stor andel av offentlig virksomhet, vil alle tjenesteytende næringer som ikke omfattes av avgiftsplikten, eksempelvis banker eller forsikringsvirksomhet, bli endelig belastet merverdiavgift på linje med alminnelige forbrukere. For merverdiavgiftspliktige næringsdrivende er prinsippet om nøytralitet godt ivaretatt gjennom fradragsretten som gjelder ved kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester til bruk i virksomheten. For ikke-avgiftspliktig virksomhet kan det imidlertid oppstå konkurransevridninger som følge av merverdiavgiften. Slike virksomheter har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester. Dersom en slik virksomhet velger å utføre tjenesten med egne ansatte, skal det ikke beregnes merverdiavgift. Slike konkurransevridninger er nærmere beskrevet i NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene - Konkurransevridninger mellom kommuner og private.

Med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 ble det innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Omsetning av tjenester er etter dette avgiftspliktig med mindre de er uttrykkelig unntatt i loven. Det er vedtatt unntak for blant annet helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, finansielle tjenester, omsetning og utleie av fast eiendom samt en rekke unntak innen kultursektoren, idrett og reiselivsrelaterte næringer.

20.3.2 Nærmere om offentlige virksomheters merverdiavgiftsplikt

20.3.2.1 Generelt

Offentlige virksomheters avgiftsrettslige stilling er regulert i merverdiavgiftsloven § 11. Merverdiavgiftsreglene setter skille mellom offentlige institusjoner som driver omsetningsvirksomhet, og offentlige institusjoner som primært er etablert for å løse andre oppgaver, men som i mindre utstrekning omsetter varer eller tjenester til andre. For å vurdere hvilke institusjoner som produserer tjenester til eget bruk og hvilke som omsetter til andre, er det viktig å ta stilling til hva som er en enhet. En kommune eller fylkeskommune anses i utgangspunktet som en enhet i forhold til merverdiavgiftsloven § 11. Staten er derimot ikke en enhet. Innen staten er utgangspunktet at den enkelte institusjon, etat, direktorat eller departement må vurderes for seg.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11 første ledd, som omhandler offentlige institusjoner som driver omsetningsvirksomhet, fastslår at offentlige institusjoner er avgiftspliktige på samme måte som næringsdrivende når de omsetter varer og tjenester. Reglene for institusjoner som i hovedsak produserer til eget forbruk er tatt inn i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Slike institusjoner er avgiftspliktige bare for sin omsetning til andre, men har på den annen side kun fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som omsettes til andre. Denne bestemmelsen innebærer i utgangspunktet enkelte forskjeller mellom private næringsdrivende og offentlige enheter, blant annet når det gjelder avgiftsberegning ved uttak.

Selv om det nå er et bredere avgiftsgrunnlag enn tidligere, vil fortsatt en stor andel av offentlig virksomheter være utenfor merverdiavgiftssystemet. Dette skyldes flere forhold. For det første vil offentlige institusjoner i stor utstrekning utøve offentlig myndighet. Omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. For det annet vil offentlige institusjoner i mange tilfeller ikke ha omsetningsvirksomhet, det vil si at tjenester ikke ytes mot vederlag. Det vil da ikke foreligge omsetning, og følgelig ikke merverdiavgiftsplikt. Siden merverdiavgiftsplikten avhenger av at det foreligger en transaksjon, vil offentlige overføringer som regel ikke være avgiftspliktige fordi de ikke anses som vederlag for en konkret tjeneste. For det tredje vil offentlige institusjoner som eventuelt har omsetning, ofte omsette tjenester som er særskilt unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette gjelder eksempelvis for helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester.

Nedenfor gis det en nærmere omtale av merverdiavgiftsbestemmelsene for offentlige virksomheter.

20.3.2.2 Merverdiavgiftsloven § 11 første og annet ledd

Merverdiavgiftsloven § 11 første ledd fastslår at både statlige, fylkeskommunale og kommunale institusjoner er pliktige til å beregne merverdiavgift på samme måte som næringsdrivende når de omsetter varer og tjenester som er innenfor avgiftsområdet. Det samme gjelder institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune. Bestemmelsen setter ikke krav til næringsvirksomhet for at det skal foreligge avgiftsplikt. Offentlige institusjoner som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester vil omfattes av de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Disse skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet, beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning til andre og beregne avgift ved uttak utenfor avgiftsområdet.

Mange offentlige institusjoner har ikke omsetning. Disse fremstiller varer eller yter tjenester kun til egne aktiviteter. For disse institusjonene foreligger det ikke merverdiavgiftsplikt. De skal ikke registreres i merverdiavgiftsmanntallet og kan ikke gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på innkjøp til bruk i virksomheten.

Offentlige institusjoner som i utgangspunktet tar sikte på å fremstille varer eller utføre tjenester for å dekke egne behov, kan av og til ha begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Dette forholdet er regulert i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Bestemmelsen slår fast at det bare er omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes dersom institusjonen hovedsakelig tilgodeser egne behov. Videre skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift ved uttak til eget bruk av varer og tjenester. Motstykket er at det kun gis fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester som skal omsettes videre. Begrensningen i fradragsretten medfører at virksomheter som omfattes av merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, i motsetning til private næringsdrivende som driver delt virksomhet, ikke har krav på forholdsmessig fradrag ved anskaffelse av driftsmidler som brukes i hele virksomheten.

20.3.2.3 Det rådgivende utvalg for saker om konkurransevridning - merverdiavgiftsloven § 11 tredje ledd

I merverdiavgiftsloven § 11 tredje ledd er det åpnet for at Kongen etter å ha innhentet uttalelse fra et rådgivende utvalg, kan bestemme at stat, kommune og institusjoner som eies av disse, skal beregne og betale merverdiavgift av varer som fremstilles eller tjenester som ytes til eget bruk. Bestemmelsen gir således adgang til å gi pålegg om å beregne merverdiavgift av egne ytelser.

Bakgrunnen for denne bestemmelsen er at virksomheter som ikke driver utadrettet omsetningsvirksomhet eller som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, kan fremstille varer eller yte tjenester til eget bruk uten at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift. Dersom den tilsvarende vare eller tjeneste anskaffes fra private næringsdrivende, blir institusjonen belastet med merverdiavgift. Dette kan føre til konkurransevridninger.

Ved kgl. res. 6. august 1971 ble det oppnevnt et rådgivende utvalg for saker om konkurransevridninger. Utvalget har opp gjennom årene behandlet saker som vedrører flere ulike bransjer, blant annet trykkeri, renhold og vaskeri. Det er imidlertid aldri blitt truffet noen avgjørelse om avgiftspålegg. I NOU 1991: 30 Forbedret merverdiavgiftslov, er det gitt en nærmere redegjørelse for behandlingen i utvalget. Det vises til denne. Siste møte i utvalget ble avholdt i 1998. Medlemmenes funksjonstid gikk ut i 1999 og nye medlemmer er ikke blitt utnevnt.

20.3.3 Dagens begrensede kompensasjonsordning

20.3.3.1 Generelt

Konkurransevridningene mellom kommunenes egenproduksjon og kjøp fra andre skyldes at kommunal virksomhet i hovedsak ikke er omfattet av merverdiavgiftsplikten. Dette innebærer at kommunene og fylkeskommunene ofte heller ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Siden kommunal virksomhet dermed må betale merverdiavgift på anskaffelse av avgiftspliktige tjenester fra andre, kan merverdiavgiften gi økonomisk motiv til egenproduksjon av avgiftspliktige tjenester.

Fra 1. mai 1995 ble det innført en begrenset kompensasjonsordning for kommunesektoren, jf. lov 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv. (heretter benevnt kompensasjonsloven). Om forarbeidene til loven vises det til Ot.prp. nr. 18 (1994-95) Om lov om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner ved kjøp av visse tjenester fra registrerte næringsdrivende og Innst.O. nr. 25 (1994-95). Hensikten med den begrensede kompensasjonsordningen er å nøytralisere virkningene av merverdiavgiften ved valget mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Ordningen ligger utenfor merverdiavgiftssystemet. Etter kompensasjonsloven skal det ytes kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner ved kjøp av visse tjenester fra registrerte næringsdrivende.

Fra 1. januar 2000 er kompensasjonsordningen utvidet til også å omfatte private og ideelle virksomheter som er tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale eller fylkeskommunale tjenestetilbudet. Det er i tillegg krav om at slike virksomheter skal finansieres fullt ut med offentlige midler samt eventuell brukerbetaling på lik linje med tilsvarende offentlige virksomheter. Om bakgrunnen for denne utvidelsen vises det til Innst.O. nr. 1 (1999-2000) og Ot.prp. nr. 86 (1998-99) Endringer i skatte- og avgiftslovgjevinga.

Kompensasjonsordningen er for øvrig begrenset til å omfatte kommunale virksomheter som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser etter merverdiavgiftslovens bestemmelser. I tilfeller hvor slike enheter har fradragsrett for inngående merverdiavgift, foreligger det ingen konkurransevridning som følge av merverdiavgiften.

Ved utformingen av kompensasjonsordningen, er det lagt til grunn at det kun er tjenesteelementet i leveransen som gir opphav til konkurransevridninger, siden kommunene uansett må betale merverdiavgift på vareinnsatsen som brukes i egenproduksjon av tjenesten. Kompensasjonsordningen gjelder derfor bare merverdiavgift ved anskaffelse av tjenester og ikke ved anskaffelse av varer. Siden det bare skal ytes kompensasjon for tjenesteelementet i leveransen, er det utarbeidet egne refusjonssatser som gjenspeiler tjenesteandelen av leveransen av de enkelte tjenester.

Kompensasjonsordningen var opprinnelig begrenset til å gjelde kommunenes anskaffelser av tjenester som gjelder vask og rens av tekstiler og arbeid på bygg og anlegg og annen fast eiendom. Fra 1. januar 2002 ble ordningen utvidet til også å omfatte renhold. Om bakgrunnen for denne utvidelsen vises det til Innst.O. nr. 3 (2001-2002).

Det er en forutsetning at den begrensede kompensasjonsordningen ikke skal påvirke statens inntekter. Kompensasjonsordningen er derfor finansiert av kommunene selv gjennom et engangstrekk i det kommunale rammetilskuddet. For at kompensasjonsordningen skal virke etter hensikten, skal finansieringen skje uavhengig av hva den enkelte kommune mottar i refusjon.

Nedenfor gis det en nærmere beskrivelse av kompensasjonsordningen.

20.3.3.2 Subjektkretsen

Finansdepartementet har fastsatt en egen forskrift med nærmere utfylling og avgrensning av kompensasjonsordningen, jf. forskrift 19. april 1995 nr. 370 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv. (forskrift nr. 105). Etter forskriften § 1 nr. 1 omfatter ordningen kommuner og fylkeskommuner med kommunal og fylkeskommunal virksomhet der kommunestyret, fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning er øverste myndighet. Videre gjelder ordningen for interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger som er organisert etter kommuneloven eller etter kommunal særlovgivning, jf. forskriften § 1 nr. 2. Dette innebærer at kompensasjonsordningen ikke gjelder for kommunal eller fylkeskommunal virksomhet som er organisert som stiftelse, aksjeselskap eller lignende. Eksempelvis vil et kommunalt eiet aksjeselskap derfor ikke bli ansett for å være kommunal virksomhet i relasjon til kompensasjonsordningen. Kommunal eller fylkeskommunal virksomhet som har avgiftspliktig omsetning og som derfor har fradragsrett for inngående merverdiavgift, vil ikke være kompensasjonsberettiget. Dette følger av at kompensasjon kun ytes i den utstrekning det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. kompensasjonsloven § 3. Bakgrunnen for dette er at slike kommunale virksomheter gjennom fradragsretten får nøytralisert merverdiavgiften ved valget mellom egenproduksjon og kjøp fra andre.

Kompensasjonsordningen omfatter også private og ideelle virksomheter som utfører tilsvarende oppgaver og tjenester som kommunene eller fylkeskommunene, jf. kompensasjonsloven § 1 annet ledd og forskriften § 1 nr. 3. Det er satt som vilkår at den aktuelle virksomheten er tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale eller fylkeskommunale tjenestetilbudet, og er finansiert fullt ut med offentlige midler samt eventuelt brukerbetaling på lik linje med tilsvarende offentlige virksomheter.

Det er kun private og ideelle virksomheter som utfører tilsvarende oppgaver som kommunen eller fylkeskommunen etter lovgivningen er pålagt å utføre som er omfattet av kompensasjonsordningen. Dette er presisert i Finansdepartementets høringsnotat av 9. juli 1999 med forslag om endringer i forskrift nr. 105.

De viktigste oppgaver kommunene ved lov er pålagt ansvaret for er blant annet tjenester knyttet til primærhelsetilbudet, eldreomsorg, grunnskoler og barnehager. Fylkeskommunene er pålagt ansvaret for blant annet videregående opplæring og samferdsel. Videre regnes oppgaver som kommunene ved lov er pålagt det økonomiske ansvaret for, eksempelvis å dekke utgifter til bygg, drift og vedlikehold av kirker og kirkegårder, som en integrert del av det kommunale tjenestetilbudet som omfattes av kompensasjonsordningen. Dette innebærer at kirkelig fellesråd kan få kompensert merverdiavgift etter ordningen dersom lovens øvrige vilkår er oppfylt.

I ovennevnte høringsnotat er det også presisert at private og ideelle virksomheter som driver innenfor kultur- og idrettssektoren ikke kommer innenfor kompensasjonsordningen. Bakgrunnen for dette er hovedsakelig for å unngå en ytterligere konkurransevridning overfor private og ideelle virksomheter innenfor denne sektoren som ikke mottar noen form for støtte.

20.3.3.3 Omfang

Etter kompensasjonsloven § 1 første ledd ytes kompensasjon ved kjøp av visse tjenester fra registrerte næringsdrivende. Det gis således bare kompensasjon ved kjøp av tjenester fra næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet og som har rett til å angi merverdiavgift på salgsdokumentet. Dette omfatter kjøp fra private næringsdrivende, men må også eksempelvis omfatte kjøp av kompensasjonsberettigede tjenester fra offentlig eide aksjeselskaper som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet eller kjøp av kompensasjonsberettigede tjenester fra andre kommunale virksomheter som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.

Når det gjelder hvilke tjenester som er kompensasjonsberettigede, vises det til kompensasjonsloven § 2 og forskriften § 2. Det fremgår av disse bestemmelsene at det ytes kompensasjon ved anskaffelse til eget bruk av følgende tjenester:

• vask og rens av tekstiler

• arbeid på bygg, anlegg og annen fast eiendom, herunder nedriving, oppføring, ombygging, reparasjon og vedlikehold

• teknisk bistand i forbindelse med arbeid som nevnt i forrige punktet

• renhold

Det ytes ikke kompensasjon for merverdiavgift på leverte varer og på verdien av innsatsvarer, herunder driftsmidler, som benyttes til utførelsen av tjenesten. Kompensasjon gis i utgangspunktet bare for tjenestedelen av de aktuelle ytelsene, og ikke for varedelen. Det vises til kompensasjonsloven § 3 annet og tredje ledd og forskriften § 3 annet ledd. Bakgrunnen for denne avgrensningen er at det ikke anses å foreligge konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet ved kommunens og fylkeskommunenes kjøp av varer. Dette skyldes at kommunene blir belastet med merverdiavgift på vareanskaffelser også ved egenproduksjon.

For å unngå avgrensningsproblemer ved kombinerte anskaffelser av varer og tjenester, er tjenestedelen fastsatt rent sjablonmessig for de enkelte tjenesteområdene, se forskriften § 4. De fem kompensasjonskategoriene er:

1. Vaskeri- og renserivirksomhet - 75 prosent.

2. Bygg- og anleggsarbeider hvor det også leveres varer - 35 prosent.

3. Bygg- og anleggsarbeider hvor det bare leveres tjenester - 60 prosent.

4. Rene konsulenttjenester for bygg og anlegg - 80 prosent.

5. Renholdstjenester - 85 prosent.

Kompensasjon ytes i den utstrekning det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. kompensasjonsloven § 3 første ledd.

20.3.3.4 Kompensasjonskravet og kontroll

Prosedyrebestemmelsene mv. for kompensasjonskravet følger av forskrift nr. 105. Kompensasjonen ytes samlet for ett kalenderår. Kommunen og fylkeskommunen skal sende inn oppgave over beløpet som kreves kompensert til det stedlige fylkesskattekontor innen 1. juni i kalenderåret etter at anskaffelsen er foretatt. Fylkesskattekontoret anviser kompensasjonskravet og skattefogden foretar utbetalingen året etter at kommunen eller fylkeskommunen har sendt inn oppgaven. Interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger som fører eget regnskap, skal sende oppgaver på tilsvarende måte. Det må angis hvilke kommuner eller fylkeskommuner som er med i sammenslutningen og med hvilken andel.

Private og ideelle virksomheter som omfattes av kompensasjonsordningen skal ikke sende kompensasjonskravet direkte til fylkesskattekontoret, men til den kommune eller fylkeskommune de er hjemmehørende i. Disse må i tillegg gi opplysninger om hvordan virksomheten er finansiert. Kommunene og fylkeskommunene kan kreve kompensasjon for de krav som fremsettes av disse virksomhetene.

Ved søknad om kompensasjon skal det benyttes et eget skjema. På oppgaven skal det samlede beløp angis som kreves kompensert spesifisert for hvert aktuelt tjenesteområde. Det skal også angis det årlig samlede vederlag uten merverdiavgift, selve avgiftsbeløpet og de beløp som kreves for de enkelte tjenesteområder. I tillegg skal det utarbeides en oppstilling over alle fakturaer med tilsvarende spesifikasjon, fakturadato samt navn og organisasjonsnummer til de virksomheter som har levert tjenesten.

Utgiftene som søkes kompensert må kunne henføres til posteringer i kommunens eller fylkeskommunens ordinære bevilgningsregnskap. Dette gjelder også interkommunale eller interfylkeskommunale sammenslutninger. For private og ideelle virksomheter må utgiftene som er tatt med kunne henføres til posteringer i virksomhetens regnskap.

Kommune- eller fylkeskommunerevisjonen skal kontrollere grunnlaget og attestere for berettigelsen av kompensasjonskravet. For private og ideelle virksomheter skal registrert eller statsautorisert revisor eller kommunerevisor stå for tilsvarende kontroll og attestering. Kommunen eller fylkeskommunen skal videre attestere at virksomheten er en del av det kommunale eller fylkeskommunale tjenestetilbudet. Disse bestemmelsene fremgår av forskrift nr. 105 § 6.

Ifølge en oversikt fra Skattedirektoratet om kommunenes kompensasjonskrav for 2002 utgjorde de samlede krav dette året om lag 1,67 mrd. kroner. Tilnærmet ¾ av det samlede refusjonsbeløp knytter seg til bygg og anleggsarbeider hvor det også leveres varer. Oversiktene de senere år tyder på at alle kommuner og fylkeskommuner sender inn refusjonskrav.

20.4 Utenlandsk rett

20.4.1 Innledning

Innen EU setter EFs sjette avgiftsdirektiv (Rdir 77/388/EØF) rammer for utformingen av de enkelte lands lovgivning på merverdiavgiftsområdet. Direktivet forplikter blant annet medlemslandene til å etablere generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester.

Det følger av artikkel 4 hvilke subjekter, «taxabel persons», som er pliktig å beregne og betale merverdiavgift. Enhver person som selvstendig utøver økonomisk virksomhet, uansett formål eller resultat, er avgiftspliktig. Merverdiavgiftsplikten gjelder uavhengig av type virksomhet, herunder om den skjer i offentlig eller privat regi. Offentlige institusjoner er derfor avgiftspliktige ved omsetning av varer og tjenester som omfattes av direktivet.

Det gjelder imidlertid unntak fra avgiftsplikten. Offentlige organer er ikke avgiftspliktige når omsetningen skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Dette gjelder likevel ikke hvis den manglende avgiftsplikt fører til betydelige konkurransevridninger. I slike tilfeller vil den offentlige virksomhet derfor være merverdiavgiftspliktig. En rekke aktiviteter som skjer som ledd i offentlig myndighetsutøvelse er også særskilt unntatt avgiftsplikt i direktivets artikkel 13 og 28. Dette gjelder blant annet helsetjenester, sosiale tjenester, barnevernstjenester og undervisningstjenester. Den aktivitet som drives av offentlige institusjoner er derfor for en stor del unntatt fra avgiftsplikt. Virksomheter som ikke er merverdiavgiftspliktige har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. På denne måten vil også merverdiavgiften i EU-landene kunne skape en konkurransevridning mellom offentlig sektors egenproduksjon av tjenester og innkjøp av tjenester fra andre.

Det foreligger ikke et harmonisert regelsett for de ulike kompensasjonssystemene for merverdiavgift for offentlig sektor innen EU. Dersom et medlemsland ønsker å påvirke de konsekvenser merverdiavgiftsregelverket gir, for eksempel å kompensere kommunene for den økonomiske belastningen merverdiavgiften utgjør, må dette derfor skje utenfor merverdiavgiftssystemet.

For å motvirke problemene knyttet til kommunal egenproduksjon, har enkelte EU-land utformet forskjellige kompensasjonsordninger som gir offentlig sektor refusjon for merverdiavgift på anskaffelser. Nedenfor gis en beskrivelse av kompensasjonsordningene som er innført i Sverige og Danmark. Videre gis det en beskrivelse av GST-systemet (avgiftssystemet) i New Zealand.

20.4.2 Sverige

I Sverige har man et særskilt system (Kommunkontosystemet) med etterbetaling av merverdiavgift for kommunesektoren, se lag (1995:1518) om mervärdesskattekontoen för kommuner och landsting. Dette er en kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftsloven for den merverdiavgift som kommunesektoren ikke kan fradragsføre i det ordinære merverdiavgiftssystemet. Ordningen er generell og gjelder for alle varer og tjenester. Kompensasjon utbetales månedlig. Det er kommuner, landsting, kommunalförbund, regionalförbund og bestellarförbund som har rett til kompensasjon. Private og ideelle virksomheter er ikke omfattet av ordningen.

Kommuner og landsting har videre rett til kompensasjon for den skjulte merverdiavgiften som inngår i prisen ved kjøp av ikke-avgiftspliktige tjenester innen områdene helse, tannhelse, sosial omsorg og utdanning, samt ved utleie av bolig til enkelte grupper av beboere. Bakgrunnen for dette er at en privat næringsdrivende som selger en ikke-avgiftspliktig tjeneste til en kommune, ikke kan trekke fra inngående merverdiavgift på sine innkjøp. Merverdiavgiften vil dermed utgjøre en kostnad for den private næringsdrivende, som kan bli veltet over på kommunen ved prising av tjenesten. Om kommunen alternativt produserer tjenesten ved egne ansatte oppnås det kompensasjon for all inngående merverdiavgift gjennom kommunkontosystemet. Kommunene kan således produsere slike unntatte tjenester til en lavere pris og vil derfor få en konkurransefordel i forhold til private næringsdrivende også for slike tjenester.

Retten til tilbakebetaling gjelder også når kommuner og landsting gir bidrag til private næringsdrivende innen disse områdene. På denne måten skal det kompenseres for den merverdiavgiften som bidragsmottakeren har betalt på sine anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige virksomhet. Kompensasjon for den skjulte merverdiavgiften beregnes sjablonmessig som 6 prosent av kjøps- eller bidragssummen, og om en lokalkostnad inngår i denne summen, 18 prosent av lokalkostnaden samt 5 prosent for den resterende del.

Retten til kompensasjon er begrenset i samme utstrekning som fradragsretten for inngående merverdiavgift er avskåret for næringsdrivende i visse tilfeller. Dette betyr at en kommune blant annet ikke får kompensert merverdiavgift som knytter seg til utgifter til bolig, personbiler samt representasjon.

20.4.3 Danmark

I Danmark har man en kompensasjonsordning (Utligningsordningen) som innebærer at kommunene får kompensert merverdiavgiften på anskaffelser som kommunene foretar. På bakgrunn av månedlige innberetninger får kommunene refundert all merverdiavgift på innkjøpte varer og tjenester som de ikke kan fradragsføre i det ordinære merverdiavgiftssystemet.

Ordningen gjelder også merverdiavgift som indirekte betales gjennom kommunale tilskudd og betalinger. Bakgrunnen for dette er at det ikke skal være gunstigere for en kommune å utføre en rekke ikke-avgiftspliktige oppgaver selv sammenlignet med å kjøpe fra andre. Hvis refusjonen ikke gjaldt tilskudd, ville merverdiavgiften medføre at kommunens tilskudd til en privat virksomhet måtte være større enn utgiftene ved tilsvarende kommunal egenproduksjon.

Hvilke indirekte utgifter som refunderes fremgår av en positivliste, hvor refusjon skjer etter varierende sjablonsatser. Om et tilskudd eller en betalingsordning skal tas med på listen, avgjøres etter en konkret vurdering som blant annet er basert på om det er en reell risiko for en forskjellsbehandling mellom kommunale og andre aktiviteter innenfor et bestemt område. Hvis risikoen for forskjellsbehandling er liten, kan administrative hensyn tilsi at en aktivitet holdes utenfor utligningsordningen.

20.4.4 New Zealand

New Zealand har Goods and Services Tax (GST) på endelig forbruk av varer og tjenester som tilsvarer den norske merverdiavgiften. Avgiftspliktige skal beregne utgående GST av sin omsetning, samtidig som de har fradragsrett for inngående GST på anskaffelser til den avgiftspliktige virksomheten. GST beregnes i alle omsetningsledd og kommer endelig til belastning ved ledd i omsetningskjeden som ikke har fradragsrett.

Det er fastsatt en generell avgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester som ledd i avgiftspliktig virksomhet. Det er få unntak fra den generelle avgiftsplikten. Dette medfører at New Zealand har et meget bredt avgiftsgrunnlag.

Begrepet «avgiftspliktig virksomhet» omfatter all aktivitet som utføres kontinuerlig eller regelmessig av enhver person, og som helt eller delvis involverer, eller har til hensikt å involvere, levering av varer og tjenester mot vederlag. Det kreves ikke at den aktuelle aktiviteten har til hensikt å oppnå økonomisk fortjeneste. Videre er aktiviteter utført av enhver sentral eller lokal myndighet å anses som avgiftspliktig virksomhet. Dette betyr at offentlig virksomhet uten videre anses for å drive avgiftspliktig virksomhet.

I dette systemet er omsetning definert slik at enhver offentlig myndighet anses for å omsette varer og tjenester når staten betaler for leveringen av ytelsene. Det er derfor ikke behov for å foreta en konkret vurdering av om det foreligger omsetning i det aktuelle tilfellet. Den norske merverdiavgiftsloven har ingen tilsvarende bestemmelse. Dersom det offentlige yter bidrag eller tilskudd til en produksjon, beror avgiftsplikten etter det norske systemet på en vurdering av om det offentlige har krav på en konkret gjenytelse.

Det er ingen unntak fra utgangspunktet om avgiftsplikt for offentlig myndigheters aktiviteter, bortsett fra de generelle unntakene fra avgiftsplikten som også gjelder for offentlig myndighet. De viktigste unntakene fra den generelle avgiftsplikten gjelder omsetning av finansielle tjenester og tilbud av husly i privat bolig. For disse tjenestene skal det ikke beregnes utgående GST og tjenesteyteren har heller ikke fradragsrett for inngående GST på anskaffelsene til bruk i slike virksomheter.

Regelverket i New Zealand medfører blant annet at offentlige myndigheter, foruten når de opererer som tilbydere av varer og tjenester på linje med private, også skal beregne GST ved transaksjoner som innebærer offentlig myndighetsutøvelse. Videre er de pliktig til å beregne GST ved produksjon av varer og tjenester som skal dekke det offentliges eget behov. Offentlige virksomheter har samtidig fradragsrett for all inngående GST på anskaffelser til virksomheten. Ved kjøp av tjenester fra private næringsdrivende, vil derfor ikke avgiften medføre en økonomisk belastning for den offentlige virksomheten.

GST-systemet i New Zealand innebærer på grunn av de få unntakene fra avgiftsplikten, et bredere avgiftsgrunnlag enn i Norge og EU-landene. På grunn av det brede avgiftsgrunnlaget, har ikke New Zealand de samme problemer med konkurransevridninger og avgiftsmessige tilpasninger av produksjon og forbruk som blant annet det norske systemet medfører. Offentlige og private virksomheter står overfor de samme avgiftsreglene, og avgiften påvirker derfor ikke det offentliges valg mellom egenproduksjon og kjøp fra andre. Siden det ikke foreligger konkurransevridninger mellom offentlig egenproduksjon og kjøp fra andre, er det etter det GST-systemet heller ikke behov for noen kompensasjonsordning for offentlig sektor.

20.5 Tidligere vurderinger av konkurransevridningsproblemet

20.5.1 Innledning

Siden merverdiavgiften ble innført i 1970 har konkurransevridningsproblemet i forholdet mellom offentlig og privat virksomhet vært drøftet flere ganger. En bred gjennomgang av de ulike utredninger og stortingsdokumenter er foretatt i NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene - Konkurransevridninger mellom kommuner og private.

20.5.2 Utvalgsinnstillingen fra 1970 og oppfølgingen av denne

Høsten 1970 ble det fremlagt en innstilling fra et utvalg som hadde fått i oppgave å utrede spørsmålet om konkurransevridninger mellom offentlig og privat virksomhet samt andre vridningsspørsmål som var oppstått i forbindelse med innføringen av merverdiavgiftsloven. Utvalget foreslo pålegg om avgiftsplikt for de deler av offentlig virksomhet som tilgodeser egne behov.

Utvalgsinnstillingen ble behandlet i Ot.prp. nr. 26 (1970-71) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og i lov om avgift på investeringer mv. Departementet sluttet seg til forslaget om avgiftspålegg.

I Innst.O. nr. 48 (1970-71) Innstilling fra Finanskomiteen om lov om endringer i lov om merverdiavgift og i lov om endringer i lov om avgift på investeringer mv. ble det gitt tilslutning til forslaget. Det ble tatt inn et nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 11, hvor Kongen får fullmakt til, etter innhentet uttalelse fra et rådgivende utvalg å bestemme at stat, kommune og institusjoner som eies av stat og kommune, skal beregne og betale merverdiavgift av varer og tjenester til eget bruk. Ved kgl. res. 6. august 1971 ble det i medhold av denne bestemmelsen opprettet et rådgivende utvalg for saker om konkurransevridninger etter merverdiavgiftsloven, jf. punkt 20.3.2.3.

20.5.3 NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov

Ved kgl. res. 6. desember 1985 ble det utnevnt et utvalg til å vurdere forbedringer i merverdiavgiftsloven (Merverdiavgiftsutvalget av 1985). Dette utvalget, Zimmerutvalget, la i NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov til grunn at merverdiavgiftsbestemmelsene er egnet til å skape konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre.

Utvalgets flertall gikk inn for avgiftskompensasjon for å motvirke konkurransevridning. I valget mellom en generell og en begrenset kompensasjonsordning mente flertallet at en generell kompensasjonsordning ville være best. Dette fordi en begrenset kompensasjonsordning etter flertallets syn ville skape en rekke avgrensingsproblemer, samtidig som ordningen kunne vise seg å være utilstrekkelig. Flertallet mente videre at en kompensasjon innenfor avgiftssystemet ville være den beste løsningen. Flertallet pekte på at utbetalingen til kommunene da kunne baseres på et system som allerede er i bruk og at ordningen kunne underlegges et forvaltningsorgan som hadde kompetanse på området.

Ved behandlingen av Innst. S. nr. 238 (1992-93), jf. Dokument nr. 8:31 (1992-93) ba Stortinget Regjeringen om å legge frem en bredere vurdering av merverdiavgift for offentlig sektor og eventuelt fremme forslag til endring av merverdiavgiftssystemet. Regjeringen Brundtland drøftet ulike modeller for å motvirke konkurransevridningene som merverdiavgiften gir opphav til ved kommunenes valg mellom egenproduksjon og kjøp fra andre i St.meld. nr. 21 (1993-94) Merverdiavgift og offentlig sektor. Konkurransevridning mellom offentlig og privat virksomhet. I meldingen ble det påpekt at den løsning som Zimmerutvalgets flertall hadde gått inn for ville føre til nye konkurransevridninger. Det ble i denne forbindelse blant annet vist til erfaringer fra Sverige og til at en slik ordning ville representere et betenkelig brudd med merverdiavgiftssystemet ved at virksomheter som ikke har avgiftspliktig omsetning, får fradragsrett for inngående avgift innenfor systemet. Det ble dessuten fremhevet at en slik ordning ville være i strid med EFs sekundærlovgivning på merverdiavgiftsområdet. Modellen ble derfor forkastet.

20.5.4 Innføringen av en begrenset kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet

I forbindelse med salderingen av statsbudsjettet for 1995 la Regjeringen Brundtland frem forslag om en begrenset kompensasjonsordning for merverdiavgift for kommunal sektor. Ordningen ble foreslått begrenset til betalt merverdiavgift for kommunal sektors anskaffelse av avgiftspliktige tjenester innen sektorene renhold, vask og rens av tekstiler og arbeid på bygg, anlegg og annen fast eiendom, herunder oppføring, ombygging, reparasjon, vedlikehold og teknisk bistand i forbindelse med slikt arbeid. På grunn av avgrensingsproblemer som kunne oppstå ved kombinerte vare- og tjenesteanskaffelser, ble det foreslått å fastsette sjablonsatser for å gjenspeile tjenestedelene i de enkelte sektorene. Forslaget ble fremmet i Ot.prp. nr. 18 (1994-95) Om lov om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner ved kjøp av visse tjenester fra registrerte næringsdrivende.

I Innst.O. nr. 25 (1994-95) sluttet finanskomiteens flertall seg til forslaget om å innføre en kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet for kommunal sektor. Flertallet sluttet seg til at ordningen skulle begrenses til å omfatte visse tjenester. Flertallet mente imidlertid at renhold ikke skulle omfattes av ordningen idet dette var en integrert del av den kommunale virksomhet. Stortinget vedtok innføring av en begrenset kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet ved lov 17. februar 1995 nr. 9. Ordningen trådte i kraft med virkning fra 1. mai 1995.

20.5.5 Senere vurderinger og endringer av gjeldende kompensasjonsordning

I Dokument 8:99 (1995-96) ble det fremsatt forslag om å utvide kompensasjonsordningen. På bakgrunn av dette ba Stortinget Regjeringen om å endre forskriftene til kompensasjonsloven slik at ordningen også omfatter private og ideelle virksomheter der driften finansieres fullt ut med offentlige midler samt brukerbetaling på lik linje med tilsvarende offentlige virksomheter. Den begrensede kompensasjonsordningen ble utvidet fra 1. januar 2000. Utvidelsen medførte at ordningen også skulle omfatte visse private eller ideelle virksomheter som er tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale eller fylkeskommunale tjenestetilbudet og som er finansiert fullt ut med offentlige midler samt eventuell brukerbetaling på lik linje med tilsvarende offentlige virksomheter, se Innst.O. nr. 1 (1999-2000) og Ot.prp. nr. 86 (1998-99) Endringer i skatte- og avgiftslovgjevinga.

I Dokument 8:74 (1997-98) ble det fremsatt forslag om at kompensasjonen skal skje direkte til den institusjon eller budsjettenhet som har anskaffet tjenesten. Forslaget oppnådde ikke flertall i finanskomiteen.

I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 forslo Regjeringen Stoltenberg ingen utvidelse av den begrensede kompensasjonsordningen, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001). Dette fordi man ikke kunne se at det forelå noe sterkere økonomisk motivasjon for kommunene til egenproduksjon av de tjenester som ble avgiftspliktige som følge av reformen, enn for tjenester som var avgiftspliktige før reformen og som ikke var omfattet av eksisterende kompensasjonsordning. I St.meld. nr. 2 (2000-2001) Revidert Nasjonalbudsjett uttalte departementet at det ikke hadde funnet grunnlag for å endre konklusjonen i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001). Det ble derfor ikke lagt opp til å innføre særskilte ordninger for å motvirke eventuelle vridninger til egenproduksjon for sektorer som fortsatt ville stå utenfor merverdiavgiftssystemet.

I Budsjett-innst. S. II (2000-2001) viste finanskomiteens flertall til at det i dag er konkurransevridninger mellom private næringsdrivende og kommunesektorens egenvirksomhet. Flertallet mente merverdiavgiftsreformen 2001 ville forsterke dette. For å sikre like konkurransevilkår foreslo flertallet at kompensasjonsordningen ble utvidet til å omfatte alle tjenester. Forslaget falt imidlertid under avstemningen i Stortinget.

Under Stortingets behandling av statsbudsjettet for 2002 ble det flertall i Stortinget for å utvide kompensasjonsordningen til å også omfatte renhold, jf. Innst.O. nr. 3 (2001-2002). Kompensasjonsloven ble endret ved lov 21. desember 2001 nr. 107. Utvidelsen skjedde med virkning fra 1. januar 2002.

20.6 NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene - Konkurransevridninger mellom kommuner og private

20.6.1 Om NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene - Konkurransevridninger mellom kommuner og private

20.6.1.1 Innledning

Utvalget, som ble ledet av professor Jørn Rattsø, ble oppnevnt ved kgl. res. 11. januar 2002. Utvalget la frem sin utredning 18. desember 2002, jf. NOU 2003:3 Merverdiavgift og kommunene - Konkurransevridninger mellom kommuner og private.

Utvalget har først foretatt en vurdering av svakheter ved dagens begrensede kompensasjonsordning. Utvalget har pekt på at merverdiavgiftsreformen 2001, for virksomheter som er unntatt for avgiftsplikt, kan ha bidratt til ytterligere konkurransevridninger mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. På denne bakgrunn anser utvalget det er behov for endringer når det gjelder omfanget av ordningen. Utvalget mener det også er behov for forbedringer når det gjelder den praktiske innretningen av ordningen. Dagens ordning innebærer at kommunen sentralt sender inn kompensasjonskrav til det lokale fylkesskattekontoret. Det er også kommunen sentralt som får utbetalt kompensasjonsbeløpet. Utvalget legger til grunn at kommunene ikke plikter å tilbakeføre kompensasjonen til de virksomheter som har generert kompensasjonskravet. Utvalget mener at i den grad de enkelte virksomheter som er berettiget til kompensasjon ikke får tilbakeført korrekt beløp fra kommunen sentralt, vil dette kunne svekke virkningene av ordningen. Hvis de enkelte kommunale beslutningstakere ikke opplever at merverdiavgiften blir kompensert, vil avgiften oppleves som en kostnad. Utvalget mener det også svekker virkningen av ordningen at utbetalingen av kompensasjon først skjer to kalenderår etter at anskaffelsen er foretatt. Ved at kompensasjonsbeløpet ikke utbetales nær opp til anskaffelsestidspunktet, får den kompensasjonsberettigede virksomheten en likviditetsulempe. Utvalget har i tillegg pekt på at kompleksiteten i dokumentasjonskravene ved innsendelse av kompensasjonskrav samt administrative byrder knyttet til dette, kan føre til at kompensasjonsordningen ikke benyttes fullt ut.

Utvalget har deretter vurdert de modellene som ble skissert i delrapporten for å løse konkurransevridningsproblemet. Utvalget har satt opp enkelte kriterier som viser hva utvalget anser som viktig ved vurderingen av de alternative løsningene. Utvalget har særlig lagt vekt på i hvilken grad de ulike alternativene:

• bidrar til å redusere konkurransevridninger mellom kommunenes egenproduksjon og kjøp fra andre

• ikke medfører nye konkurransevridninger mellom kommunale og private produsenter av samme type tjeneste

• gir nøytrale regler for ulike kommunale samarbeidsformer

• sikrer prinsippet om merverdiavgiften som en generell skatt på innenlandsk forbruk av varer og tjenester

• er robust over tid

• ikke medfører økte administrative kostnader

• er i samsvar med prinsippet om lokalt selvstyre og lovgivningen som ivaretar dette

• ikke strider mot forpliktelser i EØS-avtalen

• ikke strider mot EUs regelverk på merverdiavgiftsområdet.

20.6.1.2 Utvidet merverdiavgiftplikt for kommunale virksomheter

Utvalget har nærmere vurdert den modellen som går ut på utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter.

En modell med utvidet avgiftsplikt for kommunale virksomheter vil medføre at kommunen i all hovedsak blir avgiftspliktig på lik linje med private virksomheter. Alle kommunale avgiftssubjekter vil dermed få nøytralisert merverdiavgiften gjennom fradragsretten på anskaffelser etter de alminnelige regler i merverdiavgiftsloven. Utvalget har vist til at etter hvert som flere kommunale virksomheter blir avgiftspliktige, vil merverdiavgiften i mindre grad påvirke organiseringen av kommunalt samarbeid. En modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunale virksomheter, kan etter utvalgets syn derfor motvirke konkurransevridninger mellom ulike kommunale samarbeidsformer.

Utvalget har påpekt at et en modell med utvidet avgiftsplikt for kommunale virksomheter vil medføre færre unntak og særordninger i systemet. Modellen er funnet å være robust over tid ettersom den vil være i overensstemmelse med den utvikling som skjer når det gjelder organisasjonsform og eierskap. Utvalget har imidlertid påpekt at modellen vil innebære økt administrasjon både for skatteetaten og de kommunale avgiftssubjektene. Når det gjelder statsstøtteregleverket i EØS-avtalen, har utvalget funnet at en modell med utvidet avgiftsplikt i seg selv ikke synes å være problematisk. Dette fordi modellen ikke medfører at kommunale tilbydere får en fordel i konkurranse med tilsvarende private virksomheter. Utvalget anser imidlertid at modellen kan by på problemer i forhold til statsstøtteregleverket når kommunale virksomheter skal innrettes som egne avgiftssubjekter. Ettersom EØS-avtalen ikke skiller mellom virksomheter i privat og kommunal regi, er det nødvendig at de avtaler og transaksjoner som skjer mellom kommunen og den avgiftspliktige kommunale enheten skjer på samme vilkår som ovenfor en tilsvarende privat tjenesteyter. Utvalget har gjort oppmerksom på at en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt for kommunal virksomhet kan være i strid med EFs sjette avgiftsdirektiv. Dette fordi en stor andel av offentlig tjenesteproduksjon er unntatt fra merverdiavgiftsplikten etter direktivet.

Totalt sett mener utvalget at den systemmessige beste løsningen vil være et generelt merverdiavgiftssystem som omfatter alle varer og tjenester og både offentlig og privat virksomhet. Med dagens finansiering og organisering av velferdstjenestene mener utvalget imidlertid at en modell med utvidet merverdiavgiftsplikt ikke er gjennomførbar som en generell løsning på konkurransevridningsproblemet. Utvalget mener likevel det kan være aktuelt å utvide merverdiavgiftsplikten gradvis. Etter hvert som det skjer endringer i finansiering, regnskapsføring og organisering av kommunal virksomhet mener utvalget at flere kommuner bør innrettes slik at de kan utgjøre egne avgiftssubjekter. Videre bør avgiftsgrunnlaget utvides til å omfatte flere tjenester når det oppstår prising som gir egnet beregningsgrunnlag for merverdiavgift.

20.6.1.3 Generell kompensasjonsordning

Utvalget har nærmere vurdert om det kan utformes egnede kompensasjonsordninger utenfor merverdiavgiftssystemet. Herunder har utvalget vurdert en generell kompensasjonsordning som gjelder alle varer og tjenester. En generell kompensasjonsordning innebærer i utgangspunktet at det kompenseres for all merverdiavgift som kommuner og fylkeskommuner betaler. Hensikten med ordningen er å nøytralisere merverdiavgiften slik at beslutningstakerne ikke oppfatter merverdiavgiften som en kostnad i valget mellom kjøp av tjenesten fra andre og å produsere tjenesten i egen regi. Utvalget har påpekt at med denne ordningen vil det ikke være aktuelt med sjablonmessige fastsatte kompensasjonssatser som gjenspeiler tjenesteelementet i leveransen. Utvalget har også påpekt at en generell kompensasjonsordning er en løsning utenfor merverdiavgiftssystemet som ikke vil medføre noen endringer i merverdiavgiftslovgivningen.

En generell kompensasjonsordning vil motvirke konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre og mellom ulike former for kommunalt samarbeid. Utvalget har påpekt at siden en generell kompensasjonsordning i mindre grad enn dagens begrensede ordning er målrettet mot konkurransevridningene, vil en slik kompensasjonsordning bli betydelig større i beløpsmessig omfang. Utvalget har uttrykt at det ved en så omfattende ordning blant annet vil kunne reises spørsmål om størrelsen på og fordelingen av reduksjonen i kommunenes frie inntekter. Utvalget har derfor ansett at finansiering gjennom trekk i kommunenes frie inntekter bør gjennomføres slik at det i minst mulig grad skapes omfordeling mellom kommunene.

Utvalget har vært oppmerksom på at en generell kompensasjonsordning vil gi nye konkurransevridninger for ikke-avgiftspliktige tjenester i disfavør av produsenter som ikke omfattes av kompensasjonsordningen. Utvalget har sett det som viktig at det innføres tiltak for å motvirke slike nye konkurransevridninger og har skissert tre mulige løsninger som kan motvirke denne nye konkurransevridningen.

Utvalget har vurdert en løsning som innebærer at kommunene kompenseres for skjult merverdiavgift innenfor kompensasjonsordningen. En slik løsning kan nøytralisere merverdiavgiften for kommunenes valg mellom å produsere en ikke-avgiftspliktig tjeneste i egen regi fremfor å velge en privat produsent. Innenfor de generelle kompensasjonsordningene i Sverige og Danmark gis det kompensasjon for den skjulte merverdiavgiften som inngår i prisen ved kommunale kjøp av ikke-avgiftspliktige tjenester fra private. En løsning hvor kommunene kompenseres for skjult merverdiavgift vil imidlertid ikke nøytralisere vridningene mellom kommunale og private produsenter som omsetter ikke-avgiftspliktige tjenester til andre enn kommunen. Utvalget har ansett at dette er en svakhet ved en slik ordning. I tillegg har utvalget pekt på at løsningen innebærer betydelige avgrensingsproblemer.

Utvalget har på denne bakgrunn vurdert en løsning hvor alle produsenter av tjenester som kommunen ved lov har ansvaret for omfattes av en generell kompensasjonsordning. Utvalget har ansett at denne løsningen kan gi full nøytralitet mellom ulike eier- og organisasjonsformer for produksjon av lovpålagte tjenester. Imidlertid kan det oppstå avgrensingsproblemer knyttet til hva som skal komme innenfor begrepet lovpålagt tjenester. Videre har utvalget funnet det vanskelig å se for seg egnede finansieringsmodeller for private virksomheter. En løsning på dette kan være at også kompensasjon til private finansieres gjennom en reduksjon i kommunenes frie inntekter.

Utvalget har derfor vurdert en noe snevrere avgrensing ved at det knyttes enkelte vilkår til at private virksomheter skal omfattes av kompensasjonsordningen. Denne løsningen er i utgangspunktet basert på avgrensingene i dagens kompensasjonsordning. Dagens begrensede ordning omfatter private og ideelle virksomheter som utfører tilsvarende oppgaver som kommunen eller fylkeskommunen etter lovgivningen er pålagt å utføre. Det er satt som vilkår at virksomheten er tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale eller fylkeskommunale tjenestetilbudet, og er finansiert fullt ut med offentlige midler samt eventuell brukerbetaling på lik linje med tilsvarende offentlige virksomheter. For å oppnå størst mulig grad av nøytralitet mellom kommunale og private produsenter som utfører lovpålagte oppgaver, mener utvalget imidlertid at ordningen i større grad også bør omfatte private og ideelle virksomheter som ikke eller i liten grad mottar offentlig støtte.

Når det gjelder utvalgets øvrige kriterier har utvalget funnet at en generell kompensasjonsordning for kommunesektoren representerer en tilfredsstillende løsning. En generell kompensasjonsordning er funnet å være egnet til å motvirke vridningene mellom ulike former for kommunalt samarbeid. Ordningen har ingen direkte innvirkning på merverdiavgiften som en generell skatt på forbruk og er relativt robust i forhold til en utvikling med økt konkurranse fra private. Utvalget har også fremholdt at en generell kompensasjonsordning synes å gi relativt lave administrative kostnader sammenlignet med dagens ordning. Når det gjelder forholdet til EØS-avtalen og statsstøtteregelverket vil en generell kompensasjonsordning etter utvalgets oppfatning i utgangspunktet medføre at kommunale tilbydere kan få en fordel fremfor tilsvarende private produsenter. Utvalget antar likevel at en stor del av kommunens aktivitet som tilbyder ikke innebærer økonomisk aktivitet i forhold til statstøtteregleverket. På denne bakgrunn mener utvalget at det kan stilles spørsmål ved statstøtteregelverkets aktualitet for en stor del av kommunens aktiviteter. Utvalget har videre vist til at kompensasjonsordningene som anvendes i et flertall av EU-landene er systemer som juridisk sett er utenfor det generelle merverdiavgiftsystemet. Utvalget legger derfor til grunn at slike systemer må anses forenelige med EUs regelverk på merverdiavgiftsområdet.

Utvalget har vært oppmerksom på at en generell kompensasjonsordning kan gi nye konkurransevridninger når det gjelder utleie av fast eiendom. Dette har sammenheng med at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Unntaket omfatter blant annet utleie til både boligformål og til næringsformål. Dette innebærer at en næringsdrivende som driver med utleievirksomhet i utgangspunktet ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten, det vil si verken på kostnader til oppføring eller drift. Merverdiavgiften vil dermed utgjøre en kostnad for utleier som må dekkes inn gjennom leievederlaget. På den måten kan det oppstå skjult merverdiavgift. Private næringsdrivende som bygger boliger blir også belastet merverdiavgift ved oppføringen.

For en næringsdrivende som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, og som står i valget mellom å leie næringslokaler eller å drive virksomheten i eide lokaler, kan det på grunn av ulik merverdiavgiftsbehandling være økonomisk lønnsomt å drive virksomheten i eide lokaler. En avgiftspliktig virksomhet vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på både oppføringskostnader og driftskostnader mv. på eide lokaler som er til bruk i virksomheten.

Utvalget har vist til at et tiltak for å motvirke konkurransevridninger mellom kommunal og privat virksomhet er å utvide dagens frivillige registreringsordning etter forskrift 6. juni 2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117), slik at den også gjelder ved utleie til kommunale virksomheter som ikke driver avgiftspliktig virksomhet. En slik utvidelse vil ikke omfatte tilfeller hvor leietakeren er en privat næringsdrivende som driver ikke-avgiftspliktig virksomhet. Det samme vil være tilfelle hvor leietakeren som driver ikke-avgiftspliktig virksomhet, er en kommunal virksomhet som er utskilt som et eget selskap etter aksjelovene eller selskapsloven. Utvidelsen av forskrift nr. 117 vil innebære at utleieren vil få nøytralisert merverdiavgiften på oppførings- og driftskostnader gjennom fradragsretten. På den måten vil merverdiavgiften ikke gi kommunene noe økonomisk motiv til å drive ikke-avgiftspliktig virksomhet i eide fremfor leide lokaler. En løsning som dette er gjennomført i Sverige, og utvalget har ment at en slik løsning også bør gjennomføres i Norge.

For å motvirke konkurransevridningene i disfavør av private utleiere når kommunene leier ut fast eiendom til private næringsdrivende som driver ikke-avgiftspliktig virksomhet, har utvalget videre vist til at en aktuell løsning kan være å avgrense kompensasjonsordningen mot utleievirksomhet hvor leietakeren er ikke-avgiftspliktig privat virksomhet. Utvalget har påpekt at en slik begrensing eventuelt også bør omfatte tilfeller hvor kommunen selger fast eiendom. Utvalget har gått inn for at denne løsningen bør kombineres med bestemmelser om tilbakeføring av kompensert merverdiavgift når fast eiendom selges eller leies ut.

20.6.1.4 Begrenset utvidelse av dagens kompensasjonsordning

Dagens begrensede kompensasjonsordning kan utvides ved å la den omfatte flere tjenester. Utvalget har foretatt en vurdering av denne modellen.

Utvalget har ansett at det i utgangspunktet kan være fordelaktig med en begrenset kompensasjonsordning som er rettet inn mot de tjenester hvor det i praksis er konkurransevridninger. Utvidelse av dagens begrensede kompensasjonsordning kan likevel skape nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private driver tjenesteyting innenfor tjenesteområder som ikke er omfattet av merverdiavgiftsplikten. Dette skyldes at private produsenter, i motsetning til kommunale produsenter, ikke får kompensert merverdiavgiften på anskaffelsene. En begrenset kompensasjonsordning vil likhet med en generell ordning også kunne medføre at det oppstår nye vridninger når ikke-avgiftspliktige tjenester omsettes til andre enn kommunene. Utvalget anser at de løsningene som er skissert for å motvirke nye konkurransevridninger ved en generell kompensasjonsordning også kan anvendes på en begrenset utvidelse av dagens ordning.

En begrenset kompensasjonsordning kan på samme måte som en generell kompensasjonsordning gi nye konkurransevridninger ved salg og utleie av fast eiendom. For å motvirke disse har utvalget skissert samme løsninger som ved den generelle kompensasjonsordningen.

Utvalget har påpekt at en utvidelse av dagens begrensede kompensasjonsordning til å omfatte enkelte flere tjenester, kan motvirke konkurransevridninger mellom ulike kommunale samarbeidsformer. Bakgrunnen for dette er at merverdiavgiften i utgangspunktet ikke påvirker organiseringen av kommunalt samarbeid som omfattes av en slik begrenset kompensasjonsordning. Utvalget har påpekt at dette likevel ikke gjelder helt entydig. En begrenset utvidelse av ordningen kan påvirke organiseringen av kommunalt samarbeid for avgiftspliktige tjenester som ikke er omfattet av ordningen. Siden en begrenset utvidelse av ordningen i utgangspunktet ikke vil omfatte kommunal tjenesteproduksjon som er skilt ut i eget rettssubjekt, kan merverdiavgiften også påvirke valg av organisasjonsformer for kommunalt samarbeid.

Utvalget har også påpekt at en begrenset utvidelse til enkelte tjenester innenfor dagens kompensasjonsordning ikke vil medføre særordninger som kompliserer merverdiavgiftsregelverket. På denne måten sikres prinsippet om merverdiavgiften som en generell skatt på forbruk. Utvalget har imidlertid uttalt at en begrenset utvidelse av kompensasjonsordningen til å gjelde enkelte avgrensede tjenester, vil gi en lite robust ordning i forhold til en utvikling hvor konkurranse etableres på stadig flere markeder. Når det gjelder de administrative kostnader, har utvalget pekt på at den begrensede kompensasjonsordningen er relativt komplisert. Dette skyldes at det må opereres med mange kompensasjonssatser.

Utvalget mener det er en overordnet forutsetning at den begrensede kompensasjonsordningen omfatter alle tjenester med unntak av tjenester hvor det er uaktuelt med kommunal produksjon. Utvalget har imidlertid funnet det svært vanskelig å komme frem til en liste over avgrensede tjenester som skal omfattes av en begrenset ordning. Utvalget har derfor vist til at det derfor kan være betydelige avgrensingsproblemer knyttet til en slik modell. Dette innebærer at modellen samlet sett anses lite egnet som et generelt virkemiddel for å motvirke konkurransevridninger.

20.6.1.5 Praktisk innretning av kompensasjonsordningen

Utvalget har pekt på behovet for en del endringer når det gjelder den praktiske innretningen av en kompensasjonsordning. Disse endringene vil gjelde både for en generell og en begrenset kompensasjonsordning.

Utvalget mener at innrapporterings- og utbetalingsrutinene bør endres ved at innrapportering av krav og utbetalinger må gjøres oftere enn i dag. Utvalget foreslår at innrapporteringen bør skje annen hver måned slik hovedregelen er for innberetning av merverdiavgiften. Utbetaling bør skje så raskt som mulig etter at fristen for innsending av kravene forfaller. Når det gjelder private og ideelle virksomheter som omfattes av kompensasjonsordningen, anbefaler utvalget at det vurderes å la disse sende oppgaver direkte til det lokale fylkesskattekontoret og ikke via kommunene som etter dagens ordning.

Utvalget har funnet at det også kan være grunn til å se nærmere på kravene til dokumentasjon som gjelder for kompensasjonsordningen. Utvalget viser til at dagens ordning kan oppfattes som komplisert med krav til spesifikasjon av hver faktura som legges til grunn for refusjonskravene. Utvalget anbefaler derfor forenklinger ved at de enkelte dokumentasjonskrav erstattes av en attestasjon fra revisor.

20.6.1.6 Utvidet fradragsrett for kommunene

Utvalget har til slutt også vurdert den modellen som går ut på utvidet fradragsrett for kommunene. Modellen innebærer at kommunene i prinsippet gis rett til fradrag for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser, selv om avgiftsbeløpet ikke kan henføres til kommunenes avgiftspliktige omsetningsvirksomhet. På denne måten vil merverdiavgiften bli nøytralisert ved valget mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre.

Utvalget har gjort oppmerksom på at en utvidet fradragsrett nødvendiggjør endringer i merverdiavgiftslovens bestemmelser. Endringene kan foretas ved at det inntas en ny bestemmelse i merverdiavgiftsloven som uttrykkelig fastslår at kommunale virksomheter også har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. En slik særbestemmelse gjør det imidlertid nødvendig å avgrense hvilke kommunale enheter som skal omfattes av ordningen.

Utvalget har også pekt på at en utvidet fradragsrett for kommunesektoren kan gi nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter driver tjenesteyting innen tjenesteområder som ikke er omfattet av merverdiavgiftsplikten. Utvalget har skissert mulige løsninger som kan motvirke de nye konkurransevridningene.

Det ene alternativet er at kommunene kompenseres for den skjulte merverdiavgiften ved kommunenes kjøp av enkelte ikke-avgiftspliktige tjenester fra private. Tilsvarende kan kommunene gis kompensasjon for skjult merverdiavgift ved ulike tilskuddsordninger til slik virksomhet. Utvalget har vist til at Sverige i årene 1991 til 1995 hadde en ordning med utvidet fradragsrett for inngående merverdiavgift til kommunesektoren. Den utvidede fradragsretten var generell i sin utforming ved at den gjaldt både varer og tjenester, og skapte avgiftsmessig nøytralitet mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Den utvidede fradragsretten kunne imidlertid skape nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter drev tjenesteyting innenfor tjenesteområder som var unntatt for avgiftsplikten. Det ble derfor innført et særskilt statsbidrag i tilfeller der kommunene anskaffet tjenester som gjaldt helse, tannhelse, sosial omsorg og utdannelse. Bidraget skulle innebære kompensasjon for den skjulte merverdiavgiften ved kjøp av avgiftsfrie tjenester fra private næringsdrivende.

Det andre alternativet for å motvirke nye konkurransevridninger er at alle produsenter av lovpålagte tjenester omfattes av fradragsretten. Utvalget har pekt på at dette alternativet reiser enkelte problemstillinger i forhold til avgrensingen av hva som er en lovpålagt oppgave og i forhold til finansieringen. Utvalget har også pekt på at alternativet kan skape et større press mot merverdiavgiftssystemet.

Den tredje løsningen utvalget har pekt på for å motvirke nye konkurransevridninger er å videreføre den begrensing i forhold til subjektkretsen som følger av dagens begrensede kompensasjonsordning, men samtidig utvide noe slik at private og ideelle virksomheter som ikke eller i liten grad mottar offentlig støtte, også omfattes. Utvalget har påpekt at en slik løsning kan åpne for et større press mot merverdiavgiftssystemet ved at flere private produsenter blir omfattet.

Utvalget har vist til at kommunene, ved en ordning med utvidet fradragsrett, vil ha et økonomisk motiv til å drive ikke-avgiftspliktig virksomhet i eide lokaler fremfor leide lokaler. Dermed vil det oppstå nye konkurransevridninger også på området for fast eiendom. Utvalget har dessuten vist til at en utvidet fradragsrett kan gi konkurransevridninger hvor kommunale virksomheter leier ut bygg til private næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige. På tilsvarende måte kan det oppstå konkurransevridninger i forhold til private selgere når kommunal eiendom selges. For å motvirke nye konkurransevridninger på området for fast eiendom har utvalget pekt på at man i tillegg til å utvide den frivillige registreringsordningen etter forskrift nr. 117 kan begrense den utvidede fradragsretten mot utleie av fast eiendom. Dermed vil kommuner på samme måte som private byggherrer ikke få fradragsrett for merverdiavgift ved utleie til ikke-avgiftspliktig private virksomheter. Utvalget har uttalt at tilsvarende kan gjøres ved salg av kommunal eiendom. Utvalget mener dessuten det bør vurderes tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved bruksendring av bygg og anlegg.

Utvalget har funnet at en ordning med utvidet fradragsrett for kommunene i utgangspunktet kan motvirke eventuelle konkurransevridninger mellom ulike kommunale samarbeidsformer. Utvalget har videre fremholdt at modellen vil være robust i forhold til en utvikling med økt konkurranse fra private produsenter på markeder hvor offentlige produsenter har vært enerådende. Det er imidlertid pekt på at når kommunene også får fradragsrett på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten, representerer modellen et brudd på de prinsipper som merverdiavgiftssystemet bygger på. Modellen med utvidet fradragsrett anses ikke å ville medføre økte administrative kostnader for den som omsetter varer og tjenester til kommunesektoren. For kommunene antas ordningen likevel i en viss grad å medføre økte administrative kostnader. Utvalget anser at en ordning med utvidet fradragsrett for kommunesektoren ikke vil være i strid med grunnprinsippene i kommuneloven om kommunenes frihet til å organisere virksomheten. Når det gjelder forholdet til EØS-avtalen og forholdet til statsstøtteregelverket, anser utvalget at en utvidet fradragsrett reiser de samme spørsmål som en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet. En ordning med utvidet fradragsrett for kommunesektoren legger imidlertid utvalget til grunn er i strid med EFs sjette avgiftsdirektiv. Utvalget har i denne forbindelse vist til at den svenske ordningen med utvidet fradragsrett for kommunesektoren som ble innført 1. januar 1991 ble avviklet da Sverige ble medlem i EU 1. januar 1995.

Etter en samlet vurdering har utvalget funnet en modell med utvidet fradragsrett å være lite egnet. Utvalget vil derfor ikke anbefale denne.

20.6.2 Utvalgets anbefaling av løsning

Samlet sett anser utvalget at det systemmessig beste alternativet er et generelt merverdiavgiftssystem som omfatter alle varer og tjenester og både offentlig og privat virksomhet. Utvalget anser imidlertid at dette ikke er gjennomførbart som en generell løsning på konkurransevridninger med dagens finansiering og organisering av velferdstjenestene. Utvalget mener derfor en kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet er den beste løsningen. Utvalget har merket seg at de fleste land som har forsøkte å løse problemet, har valgt en generell kompensasjonsordning for alle varer og tjenester i kommunene. Ut i fra en samlet vurdering anbefaler utvalget innføring av en generell kompensasjonsordning.

20.7 Høringsinstansenes vurderinger

NOU 2003:3 ble sendt på høring 16. januar 2003 med frist til 16. april 2003. Departementet mottok om lag 60 høringsuttalelser.

I sine generelle merknader anser en del av høringsinstansene, blant annet Forbrukerrådet, Konkurransetilsynet og Næringslivets Hovedorganisasjon, at dagens merverdiavgiftssystem skaper konkurransevridninger til fordel for egenproduksjon av tjenester. Det anses som positivt at man har som målsetting at merverdiavgiften ikke skal være til hinder for kommuner som ønsker å legge til rette for konkurranseutsetting. Enkelte av høringsinstansene, blant annet Norges Kommunerevisorforbund og Norsk Kommuneforbund, mener imidlertid at utvalget burde fått i oppgave å vurdere alle sider av konkurransevridningsproblemet. Det anses mangelfullt å kun fokusere på konkurransevridninger mellom offentlige og private virksomheter.

Når det gjelder utvalgets forslag til løsning, har en del av høringsinstansene støttet utvalget i at den systemmessige beste løsningen er et generelt merverdiavgiftssystem. Høringsinstansene tar likevel til etterretning at dette ikke er mulig å gjennomføre i dag.

Høringsinstansene har i stor grad sluttet seg til utvalgets forslag om å innføre en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet. Dette gjelder blant annet Arbeidsgiverforeningen NAVO, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Konkurransetilsynet, Kommunenes Sentralforbund, Næringslivet Hovedorganisasjon og Skattebetalerforeningen. En generell kompensasjonsordning anses langt på vei egnet til å løse dagens problem med konkurransevridning. Det fremheves at løsningen kan medvirke til kostnadseffektivitet i offentlig sektor samtidig som den kan hindre avgiftsmotiverte organisasjonstilpasninger. Det påpekes at en generell kompensasjonsordning vil være robust over tid og skape få avgrensingsproblemer, noe som vil virke ressursbesparende. LO har derimot stilt seg skeptisk til utvalgets forslag og mener en generell kompensasjonsordning krever en bredere vurdering av merverdiavgiftssystemet for å begrense problemene med konkurransevridning. Kommuneforbundet er også uenig i utvalgets konklusjon og mener at en generell kompensasjonsordning vil innebære en rekke alvorlige problemer som utvalget ikke har behandlet grundig nok. Dette gjelder blant annet med hensyn til nye konkurransevridninger og finansieringen av ordningen.

En stor andel av høringsinstansene, blant annet Konkurransetilsynet, Kommunens Sentralforbund, Næringslivets Hovedorganisasjon, Norges Kommunerevisorforbund, Skattebetalerforeningen og Servicebedriftenes Landsforening, støtter utvalgets forslag til forenklinger når det gjelder den praktiske innretningen av ordningen. Det gis bred tilslutning til at innrapportering bør skje annenhver måned og til at utbetaling bør skje så raskt som mulig. Enkelte kommuner mener imidlertid at innrapportering over seks terminer vil føre til mer arbeid for kommunene. Høringsinstansene gir bred støtte til forslaget om at dokumentasjonskravene gjøres enklere ved innføring av attestasjon fra revisor. Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring mener likevel det ikke bør stilles krav om attestasjon fra revisor. Forbundet viser til at egendeklarasjon og etterfølgende kontroll hos avgiftsmyndighetene er det system man benytter i merverdiavgiftssystemet for øvrig. Når det gjelder krav om kompensasjon fra private, synes det i stor grad å være enighet om at disse bør sendes direkte til det stedlige fylkesskattekontoret. Dagens ordning, hvor forsendelse skjer via kommunen, anses å skape unødig merarbeid. Private Barnehagers Landsforbund påpeker at private virksomheter som søker om kompensasjon etter dagens ordning ikke har noen rett til å få beløpet utbetalt av kommunen. Forbundet anser det uholdbart at det er opp til den enkelte kommune om kompensasjon skal gis den som har søkt.

I NOU 2003:3 har utvalget påpekt at en generell kompensasjonsordning kan medføre nye konkurransevridninger ved at kommunen gis en kostnadsfordel i forhold til private produsenter av ikke-avgiftspliktige tjenester. Blant de høringsinstanser som har kommentert spørsmålet, blant annet Den norske Revisorforening, Finansnæringens Hovedorganisasjon og Konkurransetilsynet, synes det å være enighet om at en bør søke å finne en løsning på dette. Det synes også å være enighet om at problemet bør løses ved at private og ideelle produsenter av tjenester som kommunene ved lov er pålagt å utføre, omfattes av ordningen. Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon har imidlertid påpekt at denne løsningen vil medføre avgrensingsproblemer ettersom begrepet «lovpålagt oppgave» ikke er nærmere definert. Norges Kommuneforbund mener dessuten at utvalgets løsning som går ut på å la kompensasjonsordningen i større grad omfatte private og ideelle virksomheter, skaper problemer med hensyn til finansieringen av ordningen. Dette anses å være mangelfullt utredet av utvalget. Dersom kommunene må betale for kompensasjonsordningen, mens private slipper, mener forbundet at dette vil være en ny konkurransevridning i favør av private virksomheter. Konkurransetilsynet har påpekt at konkurransevridningene mellom offentlig og privat virksomhet også vil kunne være gjeldende i markeder for kommersielle produkter som er unntatt for merverdiavgift, eksempelvis kommersielle undervisningstjenester. Dersom tjenesteproduksjonen organiseres i et eget uavhengig selskap, vil selskapet merverdiavgiftsmessig likestilles med private selskaper. For at en generell kompensasjonsordning ikke skal gi privat virksomhet en konkurranseulempe, mener Konkurransetilsynet at man må sikre at kommersiell virksomhet som ikke organiseres i eget selskap ikke kompenseres for merverdiavgift.

Enkelte kommuner, blant annet Fredrikstad kommune og Sarpsborg kommune, mener det burde være nærmere utredet om ikke andre tjenesteprodusenter enn de som er omtalt i utredningen bør være omfattet av ordningen. Dette gjelder eksempelvis kinodrift, museer og redningstjeneste.

Når det gjelder finansieringen av ordningen fremholder høringsinstanser i kommunesektoren, LO, Utdanningsforbundet med flere at innføringen av nye regler ikke må påvirke kommunenes samlede økonomiske rammer. Det synes imidlertid å være enighet om forslaget til finansiering av ordningen ved at kommunens frie inntekter reduseres ved innføring av ordningen. En del kommuner uttrykker en viss bekymring for om det er mulig å komme frem til korrekt samlet trekk, og om trekket kan skape omfordelinger mellom kommuner.

Hva angår finansieringen av ordningen for private virksomheter, synes det fra kommunesektoren å være enighet om at kommunene ikke må finansiere dette, men at dette må bli en sak mellom staten og de private. Enkelte instanser utenfor kommunesektoren, blant annet Kristne friskolers forbund, viser imidlertid til at det er rimelig at kommunesektoren finansierer kompensert merverdiavgift for private virksomheter. Det vises blant annet til at private som starter produksjon av tjenester kommunene er pålagt ansvaret for, sparer kommunene både for drifts- og investeringsutgifter.

Utvalget påpekte at en generell kompensasjonsordning kan forsterke konkurransevridningene mellom kommunal og privat virksomhet i forhold til fast eiendom. Av de høringsinstansene som har kommentert dette problemet har blant annet Den norske Revisorforening, Foreningen Næringseiendom og Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring gitt støtte til utvalgets forslag om å utvide forskrift nr. 117 til å også omfatte utleie til kommunale virksomheter som ikke driver avgiftspliktig virksomhet. Når det gjelder utvalgets forslag om å avgrense kompensasjonsordningen mot utleievirksomhet der leietaker er en privat, ikke-avgiftspliktig virksomhet, er dette noe Oslo kommune går i mot. Kommunen viser til at den i stor utstrekning driver utleie av bolig til bestemte grupper av befolkningen som har behov for dette. I dag eksisterer knapt nok et privat marked for utleie til vanskeligstilte, slik at konkurransevridning neppe er et problem på dette området. I likhet med Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring mener kommunen det ikke må innføres byråkratiske ordninger for oppfølgning av hvilken gruppe som leier kommunale boliger med sikte på tilbakeføring av avgift når leietaker skifter. Foreningen Næringseiendom mener derimot at en ved siden av å avgrense kompensasjonsordningen mot utleievirksomhet hvor leietaker er en privat ikke-avgiftspliktig virksomhet, bør innføre bestemmelser om tilbakeføring av kompensert merverdiavgift når fast eiendom selges eller leies ut.

20.8 Departementets vurderinger

Det vises innledningsvis til omtalen i St.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte-, avgifts- og tollvedtak. I denne odelstingsproposisjonen omtales forslaget til system og lovgrunnlaget for ordningen nærmere.

20.8.1 Innledning - generelt om innføringen

Departementet slutter seg til de vurderinger som er gjort av utvalget og høringsinstansene og går inn for at det innføres en generell kompensasjonsordning for merverdiavgift. Departementet anser at en generell kompensasjonsordning utenfor merverdiavgiftssystemet er egnet til å motvirke konkurransevridningene mellom kommunal egenproduksjon og kjøp fra andre. Ordningen vil også motvirke vridninger mellom ulike former for kommunalt samarbeid. Siden ordningen vil omfatte alle varer og tjenester, vil den være robust i forhold til en utvikling med økt konkurranse mellom offentlig og privat tjenesteproduksjon. Departementet viser til at man også i Sverige og Danmark har valgt en generell kompensasjonsordning.

En generell kompensasjonsordning medfører ikke endringer i merverdiavgiftslovgivningen. Departementet anser at det er hensiktsmessig å innføre en ny lov om kompensasjon av merverdiavgift. Departementet går inn for at den nye loven avløser lov 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv. Lov 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) vil gjelde for den nye loven, slik at klageadgang mv. vil følge forvaltningslovens bestemmelser. Kompensasjonsordningen etter den nye loven vil administreres av skatteetaten. Dette innebærer at ordningen i første instans vil håndteres av fylkesskattekontoret i hvert fylke.

Departementet foreslår at den nye loven trer i kraft 1. januar 2004. Av hensyn til tilrettelegging og den praktiske gjennomføring av kompensasjonsordningen foreslås det imidlertid en overgangsordning som innebærer at første periode 2004 først kan søkes kompensert sammen med annen periode 2004. Det vil si at oppgaven for annen periode 2004 vil omfatte merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i enheten i perioden januar til og med april 2004. Søknadsfristen vil være 10. juni 2004, med utbetaling av kompensasjonsbeløpet innen tre uker etter utløpet av søknadsfristen.

Kompensasjonsutbetalingene innenfor ordningen er lagt på Finansdepartements budsjett Kap. 1632 post 61 Tilskudd til kommuner og fylkeskommuner og post 72 Tilskudd til private, jf. St.prp. nr. 1 (2003-2004) Finansdepartementet.

20.8.2 Hvem kan søke om kompensasjon?

20.8.2.1 Kommunesektoren

Ordningen omfatter kommunal og fylkeskommunal sektor. I tråd med utvalget er departementet av den oppfatning at ordningen bør omfatte enheter som omhandlet i kommuneloven. Dette vil si kommuner og fylkeskommuner med kommunal og fylkeskommunal virksomhet der kommunestyret, fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning er øverste myndighet. Ordningen bør også omfatte interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller etter kommunal særlovgivning. Slik interkommunal virksomhet omfattes av dagens begrensede kompensasjonsordning. Interkommunalt samarbeid etter kommuneloven § 27 og lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper bør etter departementets oppfatning derfor også omfattes av den generelle kompensasjonsordningen. Kommunalt samarbeid som er skilt ut i egne selskaper etter aksjelovene eller selskapsloven bør etter departementets oppfatning ut i fra hensynet til nøytralitet derimot behandles på lik linje med private virksomheter.

Kommunale virksomheter som driver ordinær avgiftspliktig omsetningsvirksomhet forutsettes ikke å bli berørt av den generelle kompensasjonsordningen. For disse virksomhetene foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på alle anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten etter de alminnelige fradragsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Slike virksomheter skal ved innføring av en generell kompensasjonsordning fortsatt sende inn vanlige omsetningsoppgaver innenfor merverdiavgiftssystemet, hvor inngående merverdiavgift kan føres til fradrag i avgiftsoppgjøret med staten. Kompensasjonsordningen vil likevel omfatte kommunale enheter som driver omsetningsvirksomhet, men hvor tjenesten er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten.

Merverdiavgiften påvirker i dag organiseringen av kommunalt samarbeid for tjenester som er merverdiavgiftspliktige og som ikke omfattes av dagens kompensasjonsordning. Hvis kommunene eksempelvis velger en løsning hvor en kommune etter avtale skal levere tjenester til andre kommuner (vertskommunemodellen), oppstår det merverdiavgiftsplikt når tjenestene omsettes til de andre kommunene. En generell kompensasjonsordning vil motvirke eventuelle konkurransevridninger som merverdiavgiftssystemet skaper mellom ulike kommunale samarbeidsformer. Dette skjer ved at de kjøpende kommuner får kompensert merverdiavgiften ved kjøp fra vertskommunen.

Ved en generell kompensasjonsordning vil kommunale virksomheter til dels få nøytralisert merverdiavgiften gjennom merverdiavgiftslovens alminnelige bestemmelser om fradrag for inngående merverdiavgift, og til dels refundert inngående merverdiavgift gjennom kompensasjonsordningen.

For kommunale enheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, det vil si virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, forutsetter departementet at den generelle kompensasjonsordningen skal gjelde for den del av enhetens virksomhet som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftslovens bestemmelser. Disse enhetene vil da på tilsvarende måte få nøytralisert merverdiavgiften dels gjennom den vanlige retten til fradrag for inngående merverdiavgift, og dels gjennom kompensasjonsordningen.

Departementet viser til forslaget til ny lov §§ 1 og 2 bokstav a og b.

20.8.2.2 Private og ideelle virksomheter

En generell kompensasjonsordning vil medføre nye konkurransevridninger mellom kommunale og private virksomheter når private virksomheter yter tjenester innen områder som ikke er omfattet av merverdiavgiftsplikten. Dette kan eksempelvis gjelde tjenesteproduksjon innenfor helse og undervisning. En konkurransevridning kan oppstå når kommunen skal velge om velferdstjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt skal produseres av kommunale eller private virksomheter. Kommunene vil få kompensert merverdiavgiften på sine innkjøp i motsetning til de private tilbydere som ikke vil få fradrag eller kompensasjon for merverdiavgift på sine innkjøp. Kommunene vil dermed kunne se seg tjent med å produsere slike tjenester selv fremfor å kjøpe dem fra andre. En generell kompensasjonsordning kan også gi nye konkurransevridninger når ikke-avgiftspliktige tjenester omsettes til andre enn kommunen. Kommunal tjenesteproduksjon vil bli kompensert for inngående merverdiavgift gjennom en generell kompensasjonsordning. En privat produsent av tilsvarende tjenester blir derimot belastet med inngående merverdiavgift. Private produsenter kan dermed komme til å måtte ta en høyere pris i markedet enn en kommunal produsent av tilsvarende tjenester.

Utvalget foreslo å motvirke de nye konkurransevridningene ved å la private produsenter av oppgaver som kommunene har et lovpålagt ansvar for omfattes av ordningen. En generell kompensasjonsordning som skal omfatte alle private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte oppgaver kan bli meget omfattende. Departementet ser det derfor nødvendig, ut i fra hensynet til finansiering og administrasjon av ordningen samt usikkerhet knyttet til omfanget av de nye konkurransevridningene, å begrense ytterligere hvilke private virksomheter som utfører lovpålagte oppgaver som skal være kompensasjonsberettiget.

Departementet foreslår at de nye konkurransevridningene motvirkes ved å la private og ideelle virksomheter som utfører lovpålagte helse-, undervisnings- eller sosialtjenester omfattes av kompensasjonsordningen. Det er på disse områdene, foruten fast eiendom, at det må antas at kommunene i størst grad vil kunne komme i en konkurransesituasjon med ikke-avgiftspliktige private virksomheter. En begrensning til helsetjenester, undervisningstjenester og sosiale tjenester gjør at kultur, idrett og samferdsel, på samme måte som etter dagens begrensede kompensasjonsordning, ikke vil omfattes av kompensasjonsordningen.

Med lovpålagte oppgaver menes ytelser som den enkelte har et rettskrav på å motta. Lovpålagte oppgaver vil dermed stå i motsetning til oppgaver som utføres på frivillig basis. Lovpålagte oppgaver vil også være forskjellig fra oppgaver som kun pålegger kommunen eller fylkeskommunen ansvaret for å «sørge for» at en ytelse eller tjeneste finnes i en viss utstrekning. I slike tilfeller er det gjerne ikke i særlig grad konkretisert hvilke ytelser det er tale om. Det vises her til at utenfor kjerneområdet for kommunal tjenesteyting finnes det mange felt det kan tenkes kommunal aktivitet på. Dersom kompensasjonsordningen skulle omfatte alle disse, ville den bli svært omfattende. Det er også vanskelig å avgrense alle de områder hvor det kan tenkes kommunal aktivitet på. Dessuten er det usikkert hvilket omfang konkurransevridningsproblemet har på de utenforliggende områdene.

Siden det er avgiftsunntakene i merverdiavgiftsloven som nødvendiggjør grep for å motvirke de nye konkurransevridningene, må «helse-», «sosial-» og «undervisningstjenester» forstås med utgangspunkt i bruk av disse begrepene i merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter.

Dagens kompensasjonsordning ble med virkning fra 1. januar 2000 utvidet til å omfatte private og ideelle virksomheter som utfører tilsvarende oppgaver og tjenester som kommunene eller fylkeskommunene, jf. kompensasjonsloven § 1 annet ledd og forskriften § 1 nr. 3. Det er satt som vilkår at den aktuelle virksomheten er tatt med i offentlige planer som en integrert del av det kommunale eller fylkeskommunale tjenestetilbudet, og er finansiert fullt ut med offentlige midler samt eventuelt brukerbetaling på lik linje med tilsvarende offentlige virksomheter.

Departementet anser vilkårene om at «virksomheten skal være omtalt i offentlige planer» og være «finansiert fullt ut med offentlige midler» for å være lite hensiktsmessige. Departementet går derfor ikke inn for en videreføring av disse vilkårene. Departementet viser til at det i dag pågår en sanering av plankrav i særlov. Henvisning til fylkes- eller kommuneplanen og handlingsplanen eller økonomiplanen blir dermed lite formålstjenlig. Dette skyldes at de lover som ligger til grunn for nevnte planer ikke stiller krav til planene med et slikt detaljeringsnivå som er nødvendig i forhold til å praktisere kriteriet. Etter departementets vurdering kan det i dag, og særlig i fremtiden, variere betydelig fra tjeneste til tjeneste og fra kommune til kommune, hva som er tatt inn i planene som spesifikasjoner av private tilbud drevet i avtale med kommunen eller fylkeskommunen. Departementet viser videre til at for å oppnå en størst mulig grad av konkurransenøytralitet mellom kommunale og private produsenter som utfører lovpålagte oppgaver, bør en generell kompensasjonsordning i større omfang enn med dagens subjektavgrensning omfatte private og ideelle virksomheter. Kompensasjonsordningen bør etter departementets oppfatning derfor også omfatte private eller ideelle virksomheter som ikke eller i liten grad mottar offentlig støtte.

På helsesektoren vil kompensasjonsordningen omfatte primærhelsetjenesten etter kommunehelsetjenesteloven § 1-3 og de lovpålagte tannhelsetjenester, jf. lov om tannhelsetjenester § 1-3. Når det gjelder fastlegeordningen er dette en del av allmennlegetjenestene. Fastlegene er mange og det ville medføre at kompensasjonsordningen ville bli svært omfattende dersom disse ble omfattet. På grunn av dette og problemer med å anslå omfanget av konkurransevridingsproblemet når det gjelder denne gruppen, går departementet inn for at leger som arbeider som selvstendig næringsdrivende og som har fastlegeavtale med kommunen ikke omfattes av kompensasjonsordningen. Problemet med å anslå omfanget av konkurransevridningsproblemet gjør seg også gjeldende for fysioterapeuter med kommunal driftsavtale som arbeider som selvstendig næringsdrivende. Departementet går derfor inn for at også disse holdes utenfor ordningen.

Når det gjelder undervisningssektoren vil kompensasjonsordningen omfatte grunnskoleopplæring og spesialpedagogisk hjelp etter opplæringsloven §§ 13-1 og 13-2. Den vil også omfatte videregående opplæring for ungdom og voksne, jf. § 13-3 samt voksenopplæring, jf. § 4A-4.

Departementet viser til forslaget til ny lov § 2 bokstav c.

20.8.2.3 Barnehager

Kompensasjonsordningen vil på sosialsektoren blant annet omfatte sosiale ytelser etter sosialtjenesteloven § 4-2. Barnehager er en sosialtjeneste i merverdiavgiftslovens forstand og således unntatt merverdiavgiftsplikt, men det foreligger ikke rettskrav på barnehageplass. Ettersom en generell kompensasjonsordning kan medføre konkurransevridninger i disfavør av private barnehager går departementet inn for at ordinære barnehager etter barnehageloven § 13, omfattes av kompensasjonsordningen.

Departementet viser til forslaget til ny lov § 2 bokstav d.

20.8.2.4 Kirkelig fellesråd

Selv om det faller utenfor de tre tjenesteområdene som er nevnt, går departementet inn for at kirkelig fellesråd, som i dag er omfattet av kompensasjonsordningen, også omfattes av den generelle kompensasjonsordningen.

Departementet viser til forslaget til ny lov § 2 bokstav e.

20.8.3 Fast eiendom

Fordi omsetning og utleie av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig, kan en generell kompensasjonsordning gi kommunene en oppfordring til å føre opp bygg selv fremfor å kjøpe eller leie disse av andre. Hvis kommunen selv fører opp bygget, vil merverdiavgiften på byggekostnadene være kompensasjonsberettiget. En privat byggherre som leier ut et bygg til en kommune vil derimot ikke være kompensasjonsberettiget. For å motvirke disse konkurransevridingene, anbefalte utvalget at dagens frivillige registreringsordning etter forskrift 6. juni 2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117), utvides til å omfatte også utleie til kommunale virksomheter. Dette gjelder selv om lokalene ikke brukes til avgiftspliktig virksomhet, jf. NOU 2003:3 kapittel 11.3.2.3. Private utleiere får dermed fradragsrett for inngående merverdiavgift og unngår konkurranseulempen ved å legge merverdiavgiftskostnaden på leievederlaget. Høringsinstansene har gitt tilslutning til utvalgets anbefaling. Departementet slutter seg til løsningen og vil utvide forskrift nr. 117 med virkning fra 1. januar 2004.

Kommunene vil også kunne få en betydelig konkurransefordel i forhold til private ved salg og utleie av fast eiendom til private ikke-avgiftspliktige virksomheter. Departementet foreslår derfor at kompensasjonsordningen ikke skal omfatte tilfeller hvor kommunen eller private virksomheter leier ut eller selger fast eiendom. Når det gjelder utleie av fast eiendom til helseformål og sosiale formål, eksempelvis omsorgsboliger og tilrettelagte boliger for personer med funksjonsnedsettelser, foreslår departementet at dette likevel omfattes av kompensasjonsordningen. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til boligen.

Departementet viser til forslaget til ny lov § 4 annet ledd nr. 2 og § 4 tredje ledd.

20.8.4 Tilbakeføring av kompensert merverdiavgift

Merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd innebærer at det kan kreves tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende bygg og anlegg etter bruksendring. Bestemmelsen ble tilføyd ved en lovendring 4. mars 1977. Tilbakeføring kan kreves dersom bygget eller anlegget før fullføringen eller innen tre år etter det er fullført, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

Adgangen til tilbakeføring gjelder for fullt beløp for deler av bygg eller anlegg som ikke brukes i den registrerte virksomhet. Dette i motsetning til den ordning man har i Danmark og Sverige hvor en har lengre frist, men hvor tilbakeføringen skjer etter avtrappende satser.

Hensynet til konkurransevridning overfor private utbyggere og utleiere, tilsier etter departementets syn at det bør innføres en ordning med tilbakeføring av kompensert merverdiavgift når kommunen etter noe tid leier ut eller selger bygget eller anlegget. I tråd med utvalget foreslår departementet derfor at det skal justeres for kompensert merverdiavgift når det skjer endringer i bruken av fast eiendom etter anskaffelsen eller fremstillingen. Departementet foreslår at det ikke skal være noen forpliktelse til å foreta justeringer mer enn 10 år regnet fra utløpet av det år anskaffelsen, fremstillingen eller utførelsen ble foretatt. De nærmere regler om justeringen vil bli fastsatt ved forskrift.

Departementet viser til lovforslaget § 16.

20.8.5 Administrasjon - den praktiske innretningen av kompensasjonsordningen

Utvalget gikk inn for visse forbedringer når det gjelder den praktiske innretningen av kompensasjonsordningen. Høringsinstansene har i stor grad sluttet opp om forslagene. Departementet går på denne bakgrunn inn for at det innføres enkelte forenklinger.

Departementet anser at innberetning av krav og utbetaling av kompensasjon bør skje raskere enn det gjøres etter dagens ordning. Departementet foreslår derfor at kompensasjonsoppgave skal sendes inn annen hver måned, det vil si som for de ordinære merverdiavgiftsoppgavene. Det foreslås videre at utbetaling skal skje innen tre uker fra utløpet av fristen for innsendelse av krav. Utbetaling skal skje direkte til den kompensasjonsberettigede som har fremsatt kravet. Fordi innsendelse av oppgave annen hver måned kan virke ressurskrevende foreslår departementet at de kompensasjonsberettigede som ser seg tjent med det skal ha adgang til å sende inn oppgave bare en gang i året.

I tråd med utvalgets innstilling går departementet også inn for at dokumentasjonskravene forenkles. Departementet foreslår at krav om kompensasjon skal vedlegges revisorerklæring. Ettersom egendeklarasjon og etterfølgende kontroll er det som gjelder i merverdiavgiftssystemet for øvrig, kan det reises spørsmål om hvorfor det anses nødvendig med revisorbekreftelse. Departementet vil her vise til at det i merverdiavgiftssystemet for øvrig er et krav til næringsdrift, det vil si at registrerte næringsdrivende skal levere betalingsoppgaver. Næringsdrivende med liten omsetning under registreringsgrensen og med negative oppgaver blir fulgt opp spesielt med tanke på at disse ikke lenger måtte fylle vilkårene for å være registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Den foreslåtte kompensasjonsordningen har en helt annen karakter. Dette blir en ren utbetalingsordning som kan sammenlignes med andre utbetalingsordninger, slik som trygdeutbetalinger, sosialhjelp eller næringsstøtte. Kontrollbehovet blir derfor større enn ved vanlige omsetningsoppgaver for merverdiavgift.

Som utvalget pekte på vil hensikten være at beslutningstakerne i kommunene ser bort fra merverdiavgiften i vurderingen av om en skal produsere tjenester selv eller kjøpe de av andre. Utvalget vurderte derfor behovet for å endre de kommunale regnskapsrutinene for å bedre incentivvirkningen i ordningen. Dagens ordning innebærer at kompensasjonen i kommunene håndteres som en fri inntekt tilsvarende skatt og rammetilskudd. Det er derfor svært usikkert om den virksomheten som har stått for anskaffelsen faktisk får tilført kompensasjonen på sitt budsjett. Utvalget vurderte to alternative løsninger på dette og anbefalte en nettoordning hvor anskaffelsene regnskapsføres eksklusive merverdiavgift. Utvalget vurderte også et alternativ med en bruttoordning hvor anskaffelser regnskapsføres inklusiv merverdiavgift, men hvor virksomheten samtidig fører hele kompensasjonen som gjelder virksomheten til inntekt på sitt driftsbudsjett/driftsregnskap. Flere høringsinstanser har pekt på at en ordning med nettoregnskapsføring, slik som foreslått av utvalget, vil ha som konsekvens at kommunesektorens driftbalanse svekkes. Dette skyldes at finansieringen av ordningen gjennom reduksjon i de frie inntektene slår fullt ut i driftsbalansen. Departementet foreslår på denne bakgrunn utvalgets alternative løsning hvor anskaffelser regnskapsføres brutto, men hvor virksomhetene fører kompensasjonen for merverdiavgift til inntekt på sitt budsjett og regnskap. En slik løsning gir i stor grad de samme incentivvirkninger som en nettoordning. Løsningen sikrer at kompensasjonsbeløpene kommer til inntekt på budsjett og regnskap til de virksomheter som har foretatt anskaffelsene. Regnskapsrutinene er nærmere beskrevet i rundskriv fra Kommunal- og regionaldepartementet.

20.8.6 Beløpsgrense

Departementet legger til grunn at med den avgrensing av kompensasjonsordningen som foreslås vil mange private og ideelle virksomheter kunne bli omfattet. Ordningen vil dermed bli meget omfattende, hvilket medfører store administrative kostnader. Hensikten med kompensasjonsordningen er å motvirke konkurransevridninger mellom offentlig og privat virksomhet, men omfanget av konkurransevridingsproblemet er usikkert på enkelte områder. På denne bakgrunn foreslås den begrensning at det ikke vil kunne fremsettes krav om kompensasjon for merverdiavgift før merverdiavgiftskostnadene i løpet av et kalenderår utgjør minst 20 000 kroner. For virksomheter som har mindre merverdiavgiftskostnader enn 20 000 kroner årlig må konkurransevridningene antas å være av lite omfang. De som ellers er kompensasjonsberettiget, men ikke har så høye merverdiavgiftskostnader i løpet av kalenderåret, er avskåret fra å fremsette krav.

Departementet viser til § 6 annet ledd.

20.8.7 Finansieringen

Siden den generelle kompensasjonsordningen betyr at kommunesektoren får kompensert merverdiavgiften på alle anskaffelser, vil det redusere kommunesektorens utgifter betydelig. I tråd med utvalgets anbefaling legger departementet opp til at ordningen finansieres av kommunesektoren selv, gjennom engangsreduksjon av kommunenes frie inntekter. Reduksjonen i kommunenes frie inntekter bør fastsettes slik at ordningen i minst mulig grad påvirker de totale økonomiske rammer i kommunesektoren. Finansdepartementet har i samarbeid med Kommunal- og regionaldepartementet beregnet betalt merverdiavgift for ikke-avgiftspliktig kommunal virksomhet til om lag 9 mrd. kroner i 2004. Dagens begrensede ordning utgjør drøyt 1,6 mrd. kroner. Netto blir kommunenes frie inntekter trukket med knapt 7,4 mrd. kroner. Det samlede omfang av ordningen er usikkert og departementet vil vurdere omfanget av trekket på nytt i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2005 når det foreligger en oversikt over samlede kompensasjonsutbetalinger for 2004.

Det er et mål at ordningen i minst mulig grad skaper omfordelinger mellom kommunene. Imidlertid er det en forutsetning for at ordningen skal fungere etter hensikten at den enkelte kommunes bidrag til finansieringen er uavhengig av hva kommunen mottar i kompensasjon. Det legges opp til å bruke regnskapstall fra den enkelte kommune som utgangspunkt for et engangsuttrekk av frie inntekter. Samlede frie inntekter justeres da ned tilsvarende summen av påløpt merverdiavgift når ordningen innføres.

Når enkelte private og ideelle virksomheter i tillegg inkluderes i ordningen, antas omfanget ved innføringen å utgjøre om lag 9,3 mrd. kroner samlet på årsbasis. Når det gjelder private barnehager, grunnskoler og videregående skoler foreligger ikke mulighet for reduserte kostnader for kommunene hvor offentlige bidrag hovedsakelig er statstilskudd. Det er derfor lagt opp til at merverdiavgiftskompensasjonen knyttet til private grunn- og videregående skoler finansieres av virksomhetene selv gjennom reduserte tilskudd fra staten. Merverdiavgiftskompensasjon for investeringer i kommunale og private barnehager finansieres gjennom reduserte investeringstilskudd. Merverdiavgiftskompensasjon for driftsutgifter i private barnehager finansieres gjennom reduksjon i skjønnsmidlene til barnehagene. Eventuell økt kompensasjon i fremtiden som følge av økt kjøp av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester i kommunesektoren finansieres gjennom økte merverdiavgiftsinntekter. Det vises til omtale i St.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

Departementet viser til lovforslaget § 5.

20.9 Økonomiske og administrative konsekvenser

20.9.1 Generelt

Med en generell kompensasjonsordning vil en unngå avgrensning av ordningen til enkelte tjenester, samtidig som det gis kompensasjon for merverdiavgift på hele leveransen. Man unngår også å operere med sjablongmessig fastsatte kompensasjonssatser. Dette gir en enklere ordning med færre avgrensingsproblemer og lavere administrative kostnader enn dagens begrensede kompensasjonsordning.

Med den generelle kompensasjonsordning departementet foreslår i denne proposisjonen legger en til grunn at det vil være om lag 7 000 kompensasjonsberettigende. En generell kompensasjonsordning vil føre til at antallet fakturaer som gir grunnlag for kompensasjon vil øke sammenlignet med dagens ordning. Dette vil isolert sett gi økte administrative kostnader for de kompensasjonsberettigede virksomhetene. Samtidig vil de administrative kostnadene ved håndteringen av den enkelte faktura reduseres, blant annet som følge av en enklere ordning og reduserte avgrensingsproblemer. Revisorattestasjonen kommer med dagens priser imidlertid til å koste anslagsvis 2000-3000 kroner per oppgave.

Overgangen til en generell kompensasjonsordning gjør at det vil måtte utvikles ny datafunksjonalitet knyttet til oppgavebehandlingen. De samlede engangskostnadene knyttet til utvikling av dette og til informasjon er anslått til 3, 1 mill. kroner. Innføringen av ny ordning vil også medføre at de årlige driftskostnadene for kompensasjonsordningen vil måtte justeres fra 2004. Kostnadene ved internettlevering, optisk lesning av papirutgaver samt personalkostnader er anslått til 3,2 mill. kroner.

Departementet foreslår at de private og ideelle virksomhetene skal sende krav direkte til skatteetaten. Dette vil føre til økte administrative kostnader for skatteetaten. Departementet foreslår også kortere innrapporterings- og utbetalingsterminer enn i dagens ordning. Overgang til kortere terminer vil føre til flere oppgaver og mer administrative kostnader både for kommunene og skatteetaten. Det legges imidlertid opp til automatiserte løsninger. Dette krever investeringer i oppstartsfasen, men vil på sikt redusere kostnadene.

20.9.2 Konsekvenser for kommunene

Ordningen vil gjøre at kommunene vil unngå en del avgrensingsspørsmål blant annet i forhold til ulike kompensasjonskategorier som finnes i dagens begrensede ordning. Isolert sett gir dette reduserte administrative kostnader for kommunene. Samtidig vil en generell ordning medføre at betydelig flere anskaffelser vil bli kompensasjonsberettigede, noe som isolert sett kan øke de administrative kostnadene. Dette kan også kortere innrapporteringsperioder medvirke til. Kortere innrapporteringsperioder vil for den enkelte kommunale virksomhet medføre at likviditetstapet som dagens ordning medfører, blir vesentlig redusert. Enklere krav til dokumentasjon ved innsendelse bidrar til å redusere de administrative kostnadene for kommunen knyttet til hver søknad. En utvidelse av dagens begrensede ordning til en generell kompensasjonsordning vil isolert sett gi reduserte administrative kostnader for kommunene. Forslaget til endringene i den praktiske innretningen av ordningen kan imidlertid gi en viss økning i administrative kostnader for kommunen. Samlet sett antas derfor de administrative kostnadene for kommunene å bli om lag uendret som følge av utvalgets forslag.

20.9.3 Konsekvenser for de næringsdrivende

En generell kompensasjonsordning vil ikke gi administrative kostnader for de næringsdrivende som omsetter til kommunen. Endringene i den praktiske innretningen vil få tilsvarende konsekvenser for private og ideelle virksomheter som omfattes av ordningen som for kommunale virksomheter. I og med at den foreslåtte ordningen ikke blir generell for de private, vil det fortsatt bli snakk om avgrensingsproblemer. Samtidig vil en generell ordning omfatte betydelig flere anskaffelser, noe som isolert sett kan øke de administrative kostnadene noe. Kortere perioder vil isolert sett medføre flere oppgaver per år, noe som også kan bidra til å øke de administrative kostnadene. Revisorattestasjonen kommer i tillegg til å representere et utlegg. De administrative kostnadene for de private og ideelle virksomhetene som omfattes av ordningen antas derfor å øke noe som følge av forslaget. Det vesentlige for de næringsdrivende blir at de vil få krav på å få utbetalt kompensasjon direkte fra fylkesskattekontoret, og ikke være avhengig av den enkelte kommunes praktisering av ordningen.

20.9.4 Konsekvenser for skatteetaten

En generell kompensasjonsordning som erstatter dagens begrensede ordning vil bli enklere å administrere for skatteetaten. Det må utarbeides nye skjemaer for kompensasjon, men dette vil medføre begrensede engangskostnader. Kortere perioder vil medføre flere oppgaver per år. Enklere krav til dokumentasjon bidrar til å redusere de administrative kostnadene for skatteetaten knyttet til behandlingen av hver oppgave. Departementet foreslår at private skal sende inn sine oppgaver direkte til skatteetaten. Dette vil isolert sett øke de administrative kostnadene for skatteetaten. Det samme vil departementets forslag til endringer i den praktiske innretningen av ordningen. En utvidelse av dagens begrensede ordning til en generell kompensasjonsordning vil isolert sett gi reduserte administrative kostnader for skatteetaten. Samlet sett antas de administrative kostnadene for skatteetaten i liten grad å bli endret som følge av departementets forslag. Det legges opp til en mindre økning i bevilgningene til skatteetaten som følge av innføringen av ordningen, jf. punkt 20.9.1.

20.10 Merknader til de enkelte bestemmelser i lovutkastet

Til § 1

Formålet med loven er å motvirke konkurransevridninger som kan oppstå som følge av merverdiavgiftssystemet mellom kommunal egenproduksjon og kommunenes kjøp av varer og tjenester fra privat sektor. Gjennom kompensasjon av merverdiavgiften ved kjøp av alle varer og tjenester blir merverdiavgiften nøytralisert.

Til § 2

Bestemmelsen angir lovens virkeområde; hvem som kan søke om kompensasjon.

Etter § 2 bokstav a omfatter ordningen kommuner og fylkeskommuner med kommunal og fylkeskommunal virksomhet der kommunestyret, fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning er øverste myndighet.

Etter § 2 bokstav b gjelder ordningen interkommunale eller interfylkeskommunale sammenslutninger som er organisert etter kommuneloven eller etter kommunal særlovgivning. Dette innebærer at interkommunalt samarbeid etter kommuneloven § 27 og lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper er omfattet. Når det gjelder kommunal eller fylkeskommunal virksomhet som er organisert som stiftelse, aksjeselskap eller lignende vil disse behandles på lik linje med private virksomheter, jf. § 2 bokstav c. Kommunale enheter som driver omsetningsvirksomhet, men hvor tjenesten er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, vil også omfattes av kompensasjonsordningen. For kommunale enheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, det vil si virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, gjelder kompensasjonsordningen for den del av enhetens virksomhet som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Etter § 2 bokstav c omfatter kompensasjonsordningen private eller ideelle virksomheter som produserer helsetjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunene ved lov er pålagt å utføre.

Med private eller ideelle virksomheter menes blant annet enkeltmannsforetak, selskaper, foreninger og stiftelser. Det har ikke betydning om virksomheten driver næringsvirksomhet.

Med «tjenester som kommunen eller fylkeskommunen ved lov er pålagt å utføre» menes oppgaver kommunal sektor er pålagt å utøve eller tilby, enten i medhold av formell lov eller forskrift med hjemmel i formell lov. Det siktes kun til oppgaver kommunen er pålagt i egenskap av å være kommune eller fylkeskommune, ikke oppgaver kommunen er pålagt fordi den eksempelvis fungerer som arbeidsgiver eller er en bedrift. Lovpålagte oppgaver vil stå i motsetning til oppgaver som ikke er tilknyttet en forpliktelse, men som utføres på frivillig basis. Med lovpålagt oppgave menes ytelser som den enkelte har et rettskrav på å motta. Hvor loven kun pålegger kommunen eller fylkeskommunen å «sørge for» at en tjeneste finnes i en viss utstrekning, uten i særlig grad konkretisere hva ytelsen skal gå ut på, vil man derfor være utenfor begrepet.

Begrensingen til tjenesteområdene helse, sosial og undervisning medfører at kultur, idrett og samferdsel, på samme måte som under dagens begrensede kompensasjonsordning, ikke omfattes av kompensasjonsordningen. Utenfor kjerneområdet for kommunal tjenesteyting kan kommunal aktivitet tenkes på en rekke felt. Som vist til under punkt 20.8.2.2 lar disse områdene seg imidlertid ikke avgrense. Samtidig er omfanget av konkurransevridningsproblemet på de utenforliggende områdene usikkert.

Siden det er avgiftsunntakene i merverdiavgiftsloven som gjør det nødvendig å motvirke de nye konkurransevridningene den generelle kompensasjonsordningen medfører, må «helse», «sosial» og «undervisning» forstås med utgangspunkt i merverdiavgiftslovgivningens bruk av disse begrepene.

Når det gjelder helsetjenester vises det til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1 og forskrift 15. juni 2001 nr. 682 om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester (forskrift nr. 119). Ved siden av helsetjenester, herunder tjenester som nevnt i folketrygdloven §§ 5-4 til 5-12, vil kompensasjonsordningen derfor omfatte ambulansetjenester utført med særskilt innrettet transportmiddel samt tanntekniske tjenester. Omsetning av helserelaterte tjenester, jf. forskrift nr. 119 § 2 nr. 4, er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Siden utførelse av helserelaterte tjenester ikke utgjør noen lovpålagt oppgave for kommunene eller fylkeskommunene, vil disse ikke omfattes av kompensasjonsordningen. Det vil heller ikke formidling av de tjenester som er nevnt i § 5 b første ledd nr. 1, jf. bestemmelsens tredje punktum.

Helsetjenester er regulert i lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenesten i kommunene, lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten. Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd regulerer finansiering og støtteordninger til blant annet helsetjenester, mens lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell mv. regulerer helsepersonells yrkesutøvelse, som ansatte og næringsdrivende.

Kommunehelsetjenesteloven § 1-3 pålegger landets kommuner å sørge for nødvendig helsetjeneste for alle som bor eller midlertidig oppholder seg i kommunen. Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjeneste som ikke hører inn under stat eller fylkeskommune og omfatter blant annet ansvaret for allmennlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste, sykepleie, herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie, jordmortjeneste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsk nødmeldetjeneste. Det som her er nevnt er lovpålagte helsetjenester og dermed omfattet av kompensasjonsordningen. Når det gjelder leger som arbeider som selvstendig næringsdrivende og som har fastlegeavtale med kommunen vil disse likevel ikke omfattes. På dette området skal loven tolkes innskrenkende. Det vises til at det finnes et stort antall fastleger og at om disse ble omfattet av kompensasjonsordningen, ville den bli svært omfangsrik. Samtidig foreligger det usikkerhet omkring omfanget av konkurransevridningsproblemet på dette området. Av samme grunn vil fysioterapeuter med kommunal driftsavtale som arbeider som selvstendig næringsdrivende heller ikke omfattes av kompensasjonsordningen. Også på dette området skal loven derfor tolkes innskrenkende.

Tannhelsetjenesteloven § 1-1 pålegger fylkeskommunene ansvar for Den offentlige tannhelsetjenesten. I henhold til § 2-1 har de opplistede grupper i § 1-3 rett til nødvendig tannhelsehjelp. De lovpålagte oppgavene i § 1-3 vil således være omfattet av kompensasjonsordningen. Dette omfatter eksempelvis tilbud til barn og unge til og med det året de fyller 18 år, psykisk utviklingshemmede i og utenfor institusjon og grupper av eldre, langtidssyke og uføre i institusjon og hjemmesykepleie. Ordinære private tannleger vil ikke være omfattet.

Når det gjelder sosiale tjenester vises til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 2 første punktum og forskrift 6. juni 2001 nr. 574 om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av sosiale tjenester (forskrift nr. 118).

Lov 13. desember 1991 nr. 81 om sosiale tjenester (sosialtjenesteloven) § 4-3 pålegger kommunen å ha bestemte tjenester, jf. § 4-2. Det er de mest sentrale kategoriene som er lovfestet i § 4-2. For å ivareta de oppgaver som følger av sosialtjenesteloven, vil mange kommuner i tillegg tilby andre tjenester og serviceordninger som er tilpasset brukernes behov. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke typer tjenester som den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil dermed variere. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestene gis på et sosialt grunnlag. Omfanget og type tjenester som hjelpen omfatter, vil derfor bero på en konkret tolking av tildelingsvedtaket fra kommunen. Det er altså sosialtjenesten som avgjør hvilke omsorgs- og hjelpetjenester som anses som sosiale tjenester. Med sosialtjenesten menes de som har ansvaret for å utøve virksomheten og treffe avgjørelser i henhold til sosialtjenesteloven.

«Bolig med heldøgns omsorgstjenester» som nevnt i sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav d) gjelder kommunale aldershjem, privat forpleining og boliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenfor foreldrehjemmet, jf. sosialtjenesteloven § 7-12 og forskrift 4. desember 1992 nr. 915 til lov om sosiale tjenester. Unntaket i § 4-2 bokstav d) gjelder også omsorgs- og behandlingstjenester for rusmisbrukere i institusjon, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Overfor rusmisbrukere kan det i tillegg være aktuelt for sosialtjenesten å sette i verk tiltak utenfor institusjon. Også slike tjenester anses som en sosialtjeneste i merverdiavgiftslovens forstand. Det samme gjelder tiltak som barnevernet setter i verk utenfor institusjon overfor barn under 18 år.

Etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 2 omfatter merverdiavgiftsunntaket også formidling av sosiale tjenester. Slik formidling er ikke noen lovpålagt oppgave og er derfor utenfor kompensasjonsordningen.

Når det gjelder undervisningstjenester vises til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 og til Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 - unntaket for undervisningstjenester.

Lov 17. juli 1998 nr. 61 om grunnskolen og den vidaregåande opplæringa (opplæringslova) § 13-1 pålegger kommunen ansvaret for grunnskoleopplæring og spesialpedagogisk hjelp for alle som er bosatt i kommunen. Fylkeskommunens ansvar er regulert av §§ 13-2 og 13-3. Ansvaret omfatter grunnskoleopplæring og spesialpedagogisk hjelp for klienter i sosiale og medisinske institusjoner som fylkeskommunen har ansvaret for å drive. Videre omfatter det videregående opplæring for alle som er bosatt i fylkeskommunen. Når det gjelder grunnskoleopplæring og videregående opplæring for voksne følger det av § 4A-4 at §§ 13-1 og 13-3 gjelder tilsvarende. Den undervisning som kommunen og fylkeskommunen etter dette har ansvaret for, omfattes således av kompensasjonsordningen.

Etter opplæringslova § 13-7 skal kommunen ha et tilbud om skolefritidsordning før og etter skoletid for 1-4 klassetrinn. Skolefritidsordningen vil omfattes av kompensasjonsordningen dersom de øvrige vilkår er oppfylt.

Merverdiavgiftsunntaket for undervisningstjenester omfatter også formidling av slike tjenester. Slik formidling er ikke noen lovpålagt oppgave og dette er derfor utenfor kompensasjonsordningen.

Etter § 2 bokstav domfattes barnehager etter barnehageloven § 13 av kompensasjonsordningen. Pass av barn i barnehage regnes som en sosial tjeneste i merverdiavgiftslovgivningens forstand. Det foreligger ikke noe rettskrav på barnehageplass, men departementet anser det likevel nødvendig ut i fra formålet med kompensasjonsordningen å omfatte disse i ordningen. Private barnehager etter barnehageloven § 13 vil derfor, slik som etter dagens begrensede kompensasjonsordning, omfattes av kompensasjonsordningen. Familiebarnehager, jf. barnehageloven § 14, og dagmammavirksomhet og korttidspass av barn som faller utenfor barnehageloven § 13 er derimot utenfor kompensasjonsordningen.

Etter § 2 bokstav e omfattes kirkelig fellesråd av kompensasjonsordningen. Drift av kirker og kirkegårder var før lov 7. juni 1996 nr. 31 om Den norske kirke (kirkeloven) integrert i kommunenes virksomhet. Kirkeloven legger fortsatt et økonomisk ansvar for slik virksomhet til kommunene, men kirkeloven § 14 legger ansvaret for oppgavene til kirkelig fellesråd. Kirkelig fellsråd har vært omfattet av den begrensede kompensasjonsordningen, hvilket videreføres under den generelle ordningen.

Av hensyn til behandlingen av oppgavene er det er krav at virksomheten må være registrert i Enhetsregisteret, jf. lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret.

Til § 3

Det ytes kompensasjon ved kjøp fra registrerte næringsdrivende. Dette innebærer at det bare gis kompensasjon ved kjøp fra næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftmanntallet og som har rett til å angi merverdiavgift på salgsdokumentet. Dette omfatter kjøp fra private næringsdrivende, men også kjøp fra offentlig eide aksjeselskaper registrert i merverdiavgiftsmanntallet og kjøp fra andre kommunale virksomheter som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.

Det ytes kompensasjon både ved kjøp av varer og tjenester. Hele merverdiavgiftbeløpet ved alle innkjøp blir kompensert.

Til § 4

Kompensasjon for merverdiavgift ytes bare dersom anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Dette vil ha følger for virksomheter som driver virksomhet innenfor og utenfor det området som gir rett til kompensasjon. Eksempelvis vil en privat virksomhet som oppfyller vilkårene i § 2 bokstav d ikke ha rett til kompensasjon dersom anskaffelser skjer til bruk utenfor denne virksomheten.

Det foreligger ikke rett til kompensasjon i den utstrekning det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. VI. Fradragsretten vil i disse tilfellene nøytralisere merverdiavgiften. I tilfeller hvor det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, er det ingen merverdiavgift å kompensere.

Merverdiavgiftsloven § 22 første ledd avskjærer fradragsretten for inngående merverdiavgift på spesielle varer og tjenester som anskaffes til nærmere angitt formål i en avgiftspliktig del av en virksomhet, eksempelvis til representasjon og velferdstiltak for ansatte. Av denne grunn ytes det heller ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser som nevnt i merverdiavgiftsloven § 22 første ledd.

Når en kommune driver med omsetning og utleie av fast eiendom, vil de kunne få en betydelig konkurransefordel som følge av kompensasjonsordningen. Kompensasjonsordningen omfatter derfor ikke tilfeller hvor kommunen eller private virksomheter leier ut bygg, anlegg eller annen fast eiendom. Tilsvarende avgrensing legges til grunn ved omsetning eller overdragelse av fast eiendom. Dette vil eksempelvis innebære at tilfeller hvor en kommune er byggherre ved oppføring av sykehjem eller omsorgsboliger, som etter ferdigstillelsen overdras til en stiftelse, aksjeselskap eller lignende, ikke vil få kompensert merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Bygg til boligformål vil være utenfor kompensasjonsordningen, jf. merverdiavgiftsloven § 22, jf. § 14 annet ledd. For visse tjenestetilbud på dette området vil kompensasjonsordningen likevel gjelde. Dette gjelder omsorgsboliger og tilrettelagte boliger for personer med funksjonsnedsettelser. Kompensasjonsordningen vil også gjelde fellesanlegg i tilknytning til boligene. Boliger med helseformål og sosiale formål er ikke definerte i lovverket, og betegnes ulikt fra kommunene til kommune. Det vil derfor være formålet med boligutbyggingen, og ikke betegnelsen av boligen, som er avgjørende for om investeringen omfattes av kompensasjonsordningen. Formålet med utbyggingen vil fremkomme av kommunens reguleringsplan, og denne vil dermed danne et utgangspunkt ved vurderingen av om merverdiavgiften skal kompenseres.

Til § 5

De kompensasjonsberettigede virksomhetene finansierer selv kompensasjonsordningen. Beløpene som kompenseres dekkes av de kompensasjonsberettigede gjennom reduksjon i kommunenes frie inntekter. Finansieringen gjennomføres som et engangstrekk i rammetilskuddet til kommunesektoren. Når det gjelder private barnehager, grunnskoler og videregående skoler skjer finansieringen hovedsakelig ved statstilskudd. For disses vedkommende vil kompensasjonen derfor dekkes ved engangstrekk i statstilskuddet. Merverdiavgiftskompensasjon for investeringer i kommunale og private barnehager finansieres gjennom reduserte investeringstilskudd. Merverdiavgiftskompensasjon for driftsutgifter i private barnehager finansieres gjennom reduksjon i skjønnsmidlene til barnehagene. Eventuell økt kompensasjon i fremtiden som følge av økt kjøp av merverdiavgiftspliktige varer og tjenester i kommunesektoren finansieres gjennom økte merverdiavgiftsinntekter.

Til § 6

Kompensasjon ytes etter oppgave. De kompensasjonsberettigede etter § 2 bokstav a-e skal sende inn oppgave om kompensasjon av merverdiavgift til fylkesskattekontoret i det fylke disse hører hjemme. Når det gjelder kommunesektoren er det kommunen som sådan som sender inn kompensasjonsoppgave, ikke hver enkelt besluttende enhet i kommunen.

Det er en årlig beløpsmessig minstegrense for at virksomhet skal omfattes av kompensasjonsordningen. Søknad om kompensasjon kan ikke fremsettes før den kompensasjonsberettigede etter § 2 bokstav a-e i løpet av kalenderåret har hatt merverdiavgiftskostnader på minst 20 000 kroner. I kommunesektoren skal beløpsgrensen oppfylles av kommunen som sådan, ikke av de enkelte besluttende enheter i denne.

Oppgaven over merverdiavgift som kreves kompensert skal gjelde for et tidsrom på minst to måneder. Første periode er januar og februar, annen periode er mars og april, tredje periode er mai og juni, fjerde periode er juli og august, femte periode er september og oktober og sjette periode er november og desember.

Det vil være adgang til å sende inn oppgave for hele kalenderåret under ett i forbindelse med oppgaven for sjette periode.

Krav om kompensasjon for anskaffelser som er gjort i løpet av en periode kan tidligst fremsettes ved utløpet av denne perioden.

På oppgaven skal det tas med merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester som er gjort i perioden. Dersom ikke annet bestemmes av departementet periodiseres merverdiavgiften i den periode beløpet registreres i regnskapssystemet etter de regnskapsbestemmelser som følger av lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner eller lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. (regnskapsloven).

Til § 7

Oppgaven skal være kommet frem til fylkesskattekontoret innen en måned og ti dager etter utløpet av hver periode. Dersom oppgaven sendes i posten anses den for å være kommet frem i tide dersom den er poststemplet innen utløpet av fristen. Dersom oppgaven kommer frem etter en måned og ti dager etter utløpet av en periode, vil oppgaven først bli behandlet og komme til utbetaling innen fire uker etter utløpet av neste periode. Foreldelsesregelen i § 10 setter grensen for hvor sent kompensasjonskrav kan fremmes.

Oppgaver skal levers inn elektronisk. Dersom det leveres årsoppgave, jf. § 6, kan det imidlertid leveres inn papiroppgave.

Til § 8

Det er et krav om at oppgaven skal vedlegges attest fra revisor. Avhengig av hvem som etter lovens § 2 er kompensasjonsberettiget og sender inn oppgave vil dette være kommunerevisor, registrert eller statsautorisert revisor. Nærmere bestemmelser om attestasjonen gis ved forskrift.

Til § 9

Kompensasjon av merverdiavgift skal skje innen tre uker etter fristen i § 7 for å sende inn oppgave er utløpt. Dersom oppgave ikke er mottatt på fylkesskattekontoret innen en måned og fire uker etter utløpet av en periode, jf. § 7, får det følger for utbetaling av kravet for de virksomheter som er nevnt i § 2 bokstav b-e. Fylkeskattekontoret har da ikke plikt til å behandle kravet og la det komme til utbetaling før innen tre uker etter utløpet av neste periode. For virksomheter som nevnt i § 2 bokstav a vil et krav på kompensasjon bortfalle straks ved utløpet av fristen for å sende inn oppgave.

Utbetaling skal skje direkte til den som er kompensasjonsberettiget og har sendt inn kravet. Tilbakebetaling til eksempelvis private virksomheter skjer altså ikke lenger gjennom kommunene.

Til § 10

Bestemmelsen angir en særlig regel i forhold til lov 18. mai 1979 nr. 18 om foreldelse av fordringer (foreldelsesloven) om når et kompensasjonskrav foreldes. For virksomheter som er nevnt i § 2 bokstav b-e vil kravet foreldes dersom det ikke er kommet inn til fylkesskattekontoret innen ett år etter utgangen av det kalenderår som kompensasjonen gjelder. Et kompensasjonskrav fra en av disse virksomhetene som gjelder 2004 vil dermed være foreldet dersom søknad om kompensasjon ikke er kommet inn til fylkeskattekontoret innen utgangen av 2005. Etter dette tidspunkt vil retten til kompensasjon være bortfalt. Et kompensasjonskrav anses oppstått på det tidligste tidspunkt det kan ha kommet til utbetaling, det vil si tre uker etter det har gått en måned og ti dager fra periodens utløp. For virksomheter som er nevnt i § 2 bokstav a vil kravet bortfalle straks det ikke er fremsatt innen fristen i § 7 første ledd.

De strenge fristene for foreldelse når det gjelder de kompensasjonsberettigede i § 2 bokstav a har bakgrunn i behovet for forutberegnelighet med hensyn til de kompensasjonskrav som fremsettes fra kommunesektoren. Denne sektoren vil representere de største kravene. For kommunene og fylkeskommunene vil kompensasjonsordningen implementeres i den løpende regnskapsføringen. Dersom det ved utgangen av et kalenderår ikke er klart hvor stort krav som er fremsatt vil dette skape vansker for revideringen av budsjettet det påfølgende år. Dette problemet vil også gjøre seg gjeldene for krav fra de kompensasjonsberettigede i § 2 bokstav b-e, men i noe mindre grad, ettersom det her vil dreie seg om mindre beløp.

Til § 11

Bestemmelsen gir hjemmel for å kreve tilbakebetalt kompensasjon som er utbetalt i strid med loven eller forskrifter gitt i medhold av denne.

Til § 12

Bestemmelsens første ledd pålegger kompensasjonsberettigede som ikke er regnskapspliktige en regnskapsplikt etter lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. (regnskapsloven) kapittel 2 for den virksomhet som drives. For kommunene vil det kun gjelde en oppbevaringsplikt etter § 2-7.

Enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven eller næringsoppgave etter ligningsloven, vil være regnskapspliktig etter regnskapsloven kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, jf. regnskapsloven § 1-2. Alle som driver næringsvirksomhet plikter uoppfordret å sende inn næringsoppgave. I utgangspunktet vil derfor de alle fleste kompensasjonsberettigede være regnskapspliktige.

Veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner som faller inn under skatteloven § 26 og som ikke har nådd minstegrensen for registrering i merverdiavgiftsmanntallet (140 000 kroner), vil imidlertid være fritatt for oppgaveplikt både etter ligningsloven og etter merverdiavgiftsloven og vil således ikke være regnskapspliktige etter regnskapsloven kapittel 2. Det er mulighet for at disse vil kunne være berettiget til kompensasjon for merverdiavgift.

Siden det muligens også kan være andre som ikke er regnskapspliktige er det derfor tatt inn en særskilt henvisning til regnskapsloven kapittel 2.

Opplysningsplikten utløses ved krav fra myndighetene. Den nærmere fremgangsmåte ved anvisning av hjemmel mv. skal følge reglene i forvaltningsloven § 14. Den som krever kompensasjon har klagerett dersom vedkommende finner pålegget uberettiget eller unødvendig omfattende. Det er avgiftsmyndighetene som tar stilling til hvilke dokumenter som skal fremlegges, men loven oppstiller den begrensing at det bare kan kreves innsyn i dokumenter som har betydning for kontrollen. Det gis ikke adgang til en generell dokumentgjennomgang, men i og med bestemmelsen om at det skal også gis fullstendige opplysninger om forhold som myndighetene finner kan ha betydning for kontrollen, kan myndighetene kreve fremlagt alle foreliggende opplysninger og dokumenter om nærmere angitte forhold.

Den som krever kompensasjon har plikt til å bistå myndighetene med kontrollen. Vedkommende har krav på rimelig forhåndsvarsel og adgang til å være til stede selv eller ved vitne, jf. forvaltningsloven § 15. Det gjelder imidlertid ikke hvis forhåndsvarsel kan antas å resultere i at formålet med kontrollen forstyrres, typisk gjennom bevisforspillelse. Medvirkningsplikten gjelder den som krever kompensasjon selv og vedkommendes ansatte. Også regnskapsfører har medvirkningsplikt så langt gjelder regnskaper, kontrakter og lignende som regnskapsfører forvalter for den krever kompensasjon, jf. lov 18. juni 1993 nr. 109 § 10 annet ledd nr. 2. Revisor har ingen generell medvirkningsplikt ved myndighetenes kontroll. Dersom den som krever kompensasjon etter pålegg fra myndighetene ikke utleverer bestemte dokumenter, kan myndighetene likevel kreve at revisor utleverer disse, i den grad han har gjenpart av disse i sine arkiver, jf. lov 15. januar 1999 nr. 2 § 6-2 fjerde ledd. Myndighetene kan bare kreve adgang til bedriftslokalene. De kan ikke kreve adgang til privatbolig.

Unnlatelse av å etterkomme opplysningsplikten kan straffes med bøter eller fengsel i inntil tre måneder, jf. § 19.

Til §13

Alle næringsdrivende, også dem som har avgiftspliktig omsetning under registreringsgrensen, eller ingen avgiftspliktig omsetning i det hele tatt, kan bli avkrevd opplysninger for myndighetenes kontroll med at kompensasjon ytes etter lovens bestemmelser. Bestemmelsen kan brukes til å kontrollere forretningsforbindelsene til den som krever kompensasjon. Myndighetene kan innhente opplysningene som ledd i en pågående kontroll, men de kan også samles inn med sikte på fremtidige kontroller. Opplysningskravet kan bare rettes mot «næringsdrivende», og det kan bare kreves opplysninger om andre «næringsdrivende». De næringsdrivende som man skal gi opplysninger om må være navngitt, det vil si identifisert. Den næringsdrivende behøver verken ha avgiftspliktig omsetning, være registrert eller ha registreringsplikt. Både for den som skal avgi opplysninger og den det utbes opplysninger om, er det begrepet næringsdrivende i merverdiavgiftsloven § 10 som legges til grunn. Opplysningsplikten er vidtgående, «ethvert økonomisk mellomværende som han har eller har hatt», men denne må som utgangspunkt stå tilbake for lovbestemt taushetsplikt, jf. forvaltningsloven § 13 f og § 14. Opplysningsplikten gjelder uten hensyn til om det dreier seg om avgiftspliktig eller ikke avgiftspliktig omsetning. Mellomværendet må knytte seg til begge parters virksomhet. Den som avkreves opplysningene behøver derfor ikke gi opplysninger om transaksjoner han har foretatt privat. Det kan heller ikke kreves opplysninger om salg eller kjøp den annen part har foretatt som privatperson. Det kan videre kreves opplysninger om omsetningen av varer og tjenester i mellomværendet mellom de næringsdrivende. Det kan også kreves spesifiserte oppgaver over disse varene og tjenestene. Det samme gjelder vederlaget. Etter krav fra myndighetene skal næringsdrivende også sende inn næringsoppgave, årsregnskap og årsberetning.

Unnlatelse av å etterkomme opplysningsplikten kan straffes med bøter eller fengsel i inntil tre måneder, jf. § 19.

Til § 14

Fylkesskattekontoret har adgang til å kreve utbetalt kompensasjon korrigert. Korreksjon kan skje inntil ti år fra tidspunktet for utbetaling av kompensasjon.

Til § 15

Dersom kompensasjonsbeløpet kommer til utbetaling etter at fristen i § 9 er utløpt skal det ytes renter. Renter forutsetter at overskridelsen av fristen for utbetaling ikke skyldes forhold som kan legges den kompensasjonsberettigede til last eller skyldes forhold som han er nærmest til å bære ansvaret for. Rentene løper fra utløpet av den frist som er satt for tilbakebetaling etter § 9 og til utbetalingsdatoen.

Dersom den kompensasjonsberettigede har fått for mye tilbakebetalt skal beløpet forrentes fra utbetalingstidspunktet etter § 9 og til tilbakebetaling skjer.

Rentesatsen følger bestemmelsene i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven.

Til § 16

Av hensyn til konkurransevridning overfor private utbyggere og utleiere innføres det en ordning med tilbakeføring av kompensert merverdiavgift når bygg, anlegg eller annen fast eiendom overdras eller blir endret i bruken etter anskaffelsen eller fremstillingen. Det skal ikke foretas justeringer mer enn ti år regnet fra utløpet av det år anskaffelsen, fremstillingen eller utførelsen ble foretatt. Nærmere regler om justeringen gis ved forskrift.

Til § 17

Kompensasjonsordningen håndteres av avgiftsmyndighetene i hvert fylke, fylkesskattesjefene. Oppgavene skal sendes inn til fylkeskattekontorene som foretar behandlingen av kompensasjonskravene. Klageorgan er Skattedirektoratet.

Til §18

Departementet er gitt hjemmel til å gi forskrifter om avgrensing, utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i loven. Departementet er også gitt hjemmel til å gi nærmere forskrifter om de kompensasjonsberettigedes plikt til å selv kontrollere og revidere ordningen.

Til § 19

Ved overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne gjelder straffebestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 72 tilsvarende.

Til § 20

Av hensyn til tilrettelegging og den praktiske gjennomføringen av kompensasjonsordningen vil det være en overgangsordning som innebærer at første periode 2004 først kan søkes kompensert sammen med annen periode 2004. Det vil si at oppgaven for annen periode 2004 vil omfatte merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i enheten i perioden januar til og med april 2004. Søknadsfristen vil være 10. juni 2004, med utbetaling av kompensasjonsbeløpet innen tre uker etter utløpet av søknadsfristen.

Til § 21

Loven trer i kraft 1. januar 2004. Fra samme tidspunkt oppheves loven som hjemler den begrensede kompensasjonsordningen, lov 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv.