7 Skattlegging av innenlandske og utenlandske livsforsikringer - skatteloven §§ 5-20 og 5-21

7.1 Innledning og sammendrag

Reglene i skatteloven §§ 5-20 og 5-21 omhandler hvilke inntekter som skal skattlegges som kapitalinntekt. For så vidt gjelder livsforsikringer, følger det av reglene at årlig avkastning på sparedelen av en livsforsikring i norsk selskap (kapitalforsikring) regnes som fordel vunnet ved kapital for forsikringstakeren. Årlig avkastning av sparedelen i en utenlandsk livsforsikring blir derimot ikke regnet som skattepliktig kapitalinntekt. Videre følger det at utbetaling av livsforsikring (kapitalforsikring) ikke regnes som inntekt, med mindre utbetalingen skjer fra et utenlandsk forsikringsselskap.

Da bestemmelsene i skatteloven §§ 5-20 og 5-21 skiller mellom livsforsikringer tegnet i norske og utenlandske forsikringsselskap, har EFTAs overvåkingsorgan (ESA) anført at reglene kan være i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Finansdepartementet har etter en gjennomgang av reglene funnet at en ved å pålegge skattytere med livsforsikringer i utenlandske forsikringsselskap en dokumentasjonsplikt, kan likestille beskatningen av norske og utenlandske livsforsikringer. Departementet foreslår derfor at reglene endres, slik at livsforsikringer tegnet i utenlandske forsikringsselskap skattemessig kan likestilles med livsforsikringer tegnet i norske forsikringsselskap.

7.2 Gjeldende rett

Bestemmelsene i skatteloven §§ 5-20 og 5-21 skiller mellom livsforsikringer som er tegnet i norske forsikringsselskap og livsforsikringer som er tegnet i utenlandske forsikringsselskap. Således heter det i § 5-20 annet ledd at den årlige avkastningen «på sparedelen av en livsforsikring i norsk selskap (kapitalforsikring) regnes som fordel vunnet ved kapital for forsikringstakeren.» Av § 5-21 annet ledd bokstav a følger det videre at utbetaling av livsforsikring (kapitalforsikring) ikke regnes som inntekt, «unntatt ved utbetaling fra utenlandsk forsikringsselskap.» Det har likevel blitt gitt uttrykk for fra ligningsmyndighetene at norsk selskap i bestemmelsene også omfatter utenlandsk forsikringsselskap etablert innenfor EØS-området som driver grenseoverskridende virksomhet i Norge.

Hovedgrunnen til at det har vært et skille mellom innenlandske og utenlandske livsforsikringer, har vært kontrollhensyn. For å kunne skattlegge løpende avkastning av et spareprodukt, er en avhengig av informasjon og dokumentasjon til bruk ved ligningen. Norske forsikringsselskap er pålagt å beregne den årlige avkastningen av spareprodukter, og å rapportere dette til ligningsmyndighetene. Dermed har en muligheten til på en enkel måte å beregne skatten av avkastningen. At en har denne muligheten til å skattlegge den løpende avkastningen, er også grunnen til at utbetalinger av livsforsikringer tegnet i norske selskap ikke skattlegges, jf. skatteloven § 5-21.

Norske myndigheter kan ikke pålegge utenlandske forsikringsselskap å beregne den årlige avkastningen eller å rapportere dette til norske myndigheter. Det er dermed vanskelig å kontrollere om den beregnede avkastningen er riktig, slik at det er riktig beløp som blir skattlagt. En har derfor valgt å i stedet skattlegge hele beløpet når det kommer til utbetaling, dvs. når summen bringes inn til Norge. På den måten unngår en å måtte ta stilling til om skattytere (evt. det utenlandske forsikringsselskapet) rapporterer korrekt avkastning på livsforsikringen ved utbetaling av den utenlandske forsikringssummen. Engangsbeskatningen er en bruttobeskatning, uten fradrag for innbetalte premier. Dette gjelder selv om det ikke er fradragsrett i Norge for betalte premier til slik livsforsikring. Løsningen må anses mindre tilfredsstillende. Men heller ikke nettobeskatning (av utbetalt forsikringssum minus innbetalte premier) ville ha vært en tilfredsstillende løsning. Den ville ha innebåret en skattekreditt som innenlandske livsforsikringer ikke har, og som derfor ville ha favorisert utenlandske selskap fremfor innenlandske.

7.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet har overfor ESA svart at en ville se nærmere på regelverket for skattlegging av livsforsikringer, og at et eventuelt forslag til lovendring ville bli fremmet i forbindelse med statsbudsjettet for 2004.

Finansdepartementet antar at det vil være to mulige løsninger som kan velges med tanke på hvorledes en kan skattlegge livsforsikringer fra Norge og andre EØS-stater likt. Den ene løsningen kan være å pålegge skattytere som har tegnet livsforsikringer i en EØS-stat skatteplikt på årlig avkastning samt en dokumentasjonsplikt for å falle inn under det skatteregimet som gjelder for norske livsforsikringer. Den andre løsningen vil være å unnlate å skattlegge den årlige avkastningen også av norske livsforsikringer, slik tilfellet er for utenlandske livsforsikringer i dag. Denne siste løsningen synes likevel etter departementets oppfatning å være lite aktuell, da en slik løsning i stor grad vil stride mot gjeldende skatterettslige prinsipper om skattlegging av inntekter etter hvert som de blir innvunnet. En omlegging av skattereglene for livsforsikringer tegnet i norske selskap antas også å innebære et betydelig større lovgivningsarbeid enn den første løsningen, med regelverksendringer på flere rettsområder.

Finansdepartementet antar derfor at et forslag om å endre reglene for skattlegging bør innebære en løsning hvor en skattlegger den løpende avkastningen også av livsforsikringer som er tegnet i en annen EØS-stat.

Ved en regelendring hvor skattyter pålegges en skatteplikt på årlig avkastning av en utenlandsk livsforsikring samt dokumentasjonsplikt for denne avkastningen, blir det et spørsmål om hva slags dokumentasjon som kreves for utenlandske forsikringer for å bli skattlagt på linje med norske livsforsikringer. Etter skatteloven § 5-41 er skatteplikten for livrente som er tegnet i selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet, begrenset til den del av livrenten som anses å gå ut over tilbakebetalingen av premie for forsikringen, dvs. at det kun er avkastningen som er skattepliktig. Forutsetningen er at det ikke er gitt fradrag for premien ved ligningen. Departementet har lagt til grunn at utenlandske forsikringsselskap med hovedsete i en annen EØS-stat er omfattet av ordlyden i skatteloven § 5-41 og Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 5-41, slik at disse selskapene kan tilby livrenter i Norge. Finansdepartementet antar at en ved kravene til dokumentasjon fra skattyter ved skattlegging av avkastningen fra en livsforsikring (kapitalforsikring) i utlandet kan se hen til den dokumentasjonen som kreves ved skattlegging av livrenter i utenlandske forsikringsselskap etter gjeldende regler. Finansdepartementet antar videre at det allerede foreligger tilstrekkelig hjemmel i ligningsloven (§ 4-3 nr. 2) til å gi forskrift om hva slags dokumentasjon som kreves fremlagt for å kunne bli skattlagt etter de foreslåtte nye reglene for skattlegging av utenlandske livsforsikringer. Det kan i så fall bli aktuelt å utforme og inkorporere regler om dokumentasjon i forskrift av 5. mars 1984 nr. 1255 om plikt til å gi ytterligere opplysninger og legitimasjoner for bestemte poster i vedlegg til selvangivelsen, gitt av Skattedirektoratet.

Ved å pålegge skattyter skatteplikt på løpende avkastning samt et dokumentasjonskrav, er det flere spørsmål som reiser seg. Ett er hvordan dette skal løses for skattytere som flytter inn til Norge og som har en løpende livsforsikring i utlandet. Departementet har ikke gått nærmere inn på å undersøke hvordan livsforsikringer skattlegges i EØS-området, men antar at skattleggingen som på andre skatteområder kan variere fra stat til stat. En bør derfor søke å finne en løsning som ikke er avhengig av den skattemessige behandlingen i den aktuelle EØS-staten hvor livsforsikringen er tegnet. Departementet antar at det her vil være mest hensiktsmessig å se hen til den alminnelige regel om skatteplikt til Norge. Skatteplikten bør i disse tilfellene knyttes til de årene skattyter har vært skattepliktig til Norge. Det vil si at en skattyter som flytter inn til Norge med en livsforsikring i annen EØS-stat kan få utbetalt livsforsikringen skattefritt i Norge, dersom han opplyser om og blir skattlagt for den årlige avkastningen av forsikringen for de årene han har vært skattepliktig til Norge. Tilsvarende kan en nordmann som har tegnet livsforsikring i utlandet få utbetalt denne skattefritt dersom han innberetter og blir skattlagt for den årlige avkastningen av forsikringen.

Gjennom lovendringen oppstår spørsmålet om hvilke konsekvenser det skal kunne få dersom en skattyter ett eller flere år ikke innberetter den årlige avkastningen av den utenlandske livsforsikringen. En kunne tenke seg at en for disse tilfellene innførte en sjablonmessig beskatning av utbetalingen beregnet ut i fra antall år forsikringen har løpt, med fradrag for de årene skattyter faktisk har innberettet og blitt skattlagt for avkastningen. En slik løsning vil likevel etter departementets oppfatning kunne føre til spekulasjon fra skattytere, og dermed være uheldig. Skattyter kunne da i år med god avkastning velge å ikke innberette, samtidig som han for år med liten eller ingen avkastning kunne velge å innberette. På denne måten kunne han satse på at samlet beskatning blir lavere enn sjablonbeskatningen. For å unngå dette måtte en i så fall sette sjablonbeskatningen høyt, og dette kunne i så fall fremstå som urimelig for skattyter.

Departementets oppfatning er derfor at de endrede reglene for beskatning av livsforsikringer må innebære at dersom skattyter ikke innberetter den årlige avkastningen av en utenlandsk livsforsikring, skal avkastningen fastsettes ved skjønn etter de ordinære regler for skjønnsligning i ligningsloven. Det vil si at ligningsmyndighetene kan fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at skattyter ikke har fremlagt den nødvendige dokumentasjonen for avkastningen av forsikringen. Denne løsningen vil etter forslaget gjelde både for eldre forsikringer som omfattes av overgangsreglene, og for nytegnede forsikringer. Dersom skattyter først har klart å fremskaffe tilstrekkelig og nødvendig dokumentasjon fra det utenlandske forsikringsselskapet for noen år, skulle det ikke være noen grunn til at skattyter ikke kan fremskaffe denne dokumentasjonen for alle årene.

Det vises til utkast til endringer i skatteloven § 5-20 annet ledd og § 5-21 annet ledd bokstav a.

7.4 Overgangsregler

Ved innføring av en regel som foreslått ovenfor, blir det spørsmål om hvorledes en skal løse dette for livsforsikringer som er tegnet av norske skattytere i utlandet før lovendringen. Etter gjeldende regler er avkastningen av slike forsikringer ikke skattepliktig, mens utbetaling av slike livsforsikringer er skattepliktig inntekt. Finansdepartementet antar derfor at det bør innføres overgangsregler for de skattytere som har tegnet livsforsikringer i utenlandske forsikringsselskap før lovendringen trer i kraft. Disse skattyterne bør få en mulighet til å bli skattlagt for tidligere ikke skattlagt avkastning, slik at fremtidige utbetalinger også for disse skattytere blir skattefrie. Dette vil kunne gjøres ved at skattytere gis en frist til å fremskaffe nødvendig dokumentasjon over den årlige avkastningen av forsikringene for de tidligere år. Skattyter vil da måtte ta hele skattebelastningen for de tidligere års avkastning det året han/hun krever en slik beskatning og kan fremlegge dokumentasjonen for alle de årene det gjelder. Dersom skattyter ikke benytter seg av denne muligheten, vil forsikringen bli skattelagt på utbetalingstidspunktet.

Skattytere som kommer inn under de nye reglene for beskatning av livsforsikringer bør gis en rimelig tid til å fremskaffe nødvendig dokumentasjon av den årlige avkastningen for de årene forsikringen har løpt. Departementet foreslår derfor at det gis en overgangsbestemmelse i ikrafttredelsesbestemmelsen til endringsloven, hvor skattytere som har gjeldende livsforsikringer i forsikringsselskap hjemmehørende i en annen EØS-stat får frist til selvangivelsesfristen for inntektsåret 2004 til å fremskaffe nødvendig dokumentasjon.

Da de nye reglene også vil gjelde for allerede tegnede og løpende livsforsikringer i utlandet, ser departementet at enkelte skattytere kan få en stor skattebelastning ved overgangen til de nye reglene. Skattytere som har hatt en slik forsikring i mange år, og hvor den totale avkastningen etter hvert har blitt stor, har forholdt seg til at skattebelastningen først kommer på utbetalingstidspunktet. Den samlede skattebelastning for de tidligere års avkastning i ett inntektsår før livsforsikringen kommer til utbetaling, kan muligens sette enkelte i en vanskelig likviditetsmessig situasjon. Ligningsmyndighetene bør derfor kunne avhjelpe skattytere som kommer særlig uheldig ut at lovendringen, dersom praksis viser at dette blir nødvendig.

Departementet foreslår på bakgrunn av behovet for en nærmere regulering at det blir inntatt en forskriftshjemmel for departementet til å utfylle og gjennomføre bestemmelsene om skattlegging av utenlandske livsforsikringer. Det vises til utkast til nytt fjerde ledd i skatteloven § 5-21.

7.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Etter dagens regelverk er årlig avkastning av en utenlandsk livsforsikring (kapitalforsikring) ikke skattepliktig, og skattytere har derfor ikke hatt behov for å fremlegge dokumentasjon på dette for ligningsyndighetene. En endring av reglene som foreslått, vil innebære at skattytere som har utenlandske livsforsikringer i fremtiden må kunne fremlegge dokumentasjon over den årlige avkastningen. Dersom de ikke gjør det, vil beregningsgrunnlaget for avkastningen fastsettes ved skjønn. Departementet antar likevel at det ikke er mange nordmenn som har tegnet eller kommer til å tegne livsforsikring i utlandet, slik at det ikke vil medføre stort administrativt merarbeid for ligningsmyndighetene at livsforsikringer fra norske og utenlandske selskaper blir likestilt.

Av samme grunn antar departementet at lovendringen heller ikke vil ha provenymessig virkning av betydning.

7.6 Ikrafttredelse

Finansdepartementet foreslår at lovendringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2004.