11 Uavhengighet og objektivitet

11.1 Krav til objektivitet – revisor som allmennhetens tillitsperson

11.1.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 1-2 fastsetter at revisor er allmennhetens tillitsperson ved revisjon av årsregnskap. Ifølge bestemmelsen skal revisor utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet.

11.1.2 EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 21 nr.1 skal medlemslandene sikre at alle revisorer og revisjonsselskaper omfattes av yrkesetiske prinsipper, som minst omfatter deres funksjon av allmenn interesse, integritet, objektivitet samt faglige dyktighet og tilbørlige aktsomhet. Bestemmelsen er ikke endret ved direktiv 2014/56/EU (endringsdirektivet). Revisorloven § 1-2 har sin bakgrunn i dette direktivkravet, jf. Ot.prp. nr. 78 (2008–2009) punkt 6.5.

11.1.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at revisorloven § 1-2 følger av direktivbestemmelser som ikke har blitt endret med endringsdirektivet. Utvalget foreslår derfor at bestemmelsen videreføres.

11.1.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader i høringen på dette punktet.

11.1.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår at gjeldende revisorlov § 1-2 videreføres i ny revisorlov. Revisor er allmennhetens tillitsperson ved utøvelse av revisjonsvirksomhet. Revisor skal utøve virksomheten med integritet, objektivitet og aktsomhet. Det vises til lovforslaget § 9-1 andre ledd.

11.2 Uavhengighet

11.2.1 Gjeldende rett

11.2.1.1 Prinsippregler om uavhengighet

Revisor er underlagt uavhengighetsregler ved lovfestet revisjon. Disse må ses i sammenheng med revisors rolle som allmennhetens tillitsperson ved revisjon av årsregnskap. Revisor kan ikke revidere revisjonspliktiges årsregnskap dersom revisor har en slik tilknytning til revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, jf. revisorloven § 4-1 første ledd. Det samme gjelder hvor en av revisors nærstående har en slik tilknytning. I tillegg kan ikke revisor revidere årsregnskapet om det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor.

Heller ikke hvor revisor er ansatt hos den revisjonspliktige eller står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til denne, kan revisor revidere årsregnskapet, jf. revisorloven § 4-1 andre ledd nr. 1.

Etter revisorloven § 4-2 første ledd kan ingen være oppdragsansvarlig revisor når andre oppdragsansvarlige revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 første eller annet ledd. Det samme gjelder for revisjonsmedarbeidere, jf. revisorloven § 4-3. Etter § 4-2 andre ledd gjelder det også aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn ti prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet.

Revisor kan heller ikke revidere årsregnskapet for en revisjonspliktig hvor revisor har utført rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. revisorloven § 4-5 første ledd.

Videre kan revisor ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver, jf. revisorloven § 4-5 andre ledd.

11.2.1.2 Særskilte krav til uavhengighet

I revisorlovens kapittel 4 er det også oppstilt mer konkrete uavhengighetsregler. Etter § 4-1 annet ledd nr. 2 til 5 kan ikke årsregnskapet for revisjonspliktige revideres av den som står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til:

• den som har eierandeler i, er innehaver av eller deltaker i det revisjonspliktige foretaket

• den som har fordring eller gjeld hos den revisjonspliktige med unntak av utestående honorar for de to siste regnskapsår (det samme gjelder for sikkerhetsstillelser)

• den som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende organer eller kontrollkomité, eller er daglig leder hos den revisjonspliktige

• den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetningen, eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter

Revisormedarbeidere på det aktuelle revisjonsoppdraget må også være uavhengige. Etter § 4-3 kan disse likevel ha fordring eller gjeld til den revisjonspliktige på markedsmessige vilkår og som er tilbudt en ubestemt krets av personer. Regelen har sin bakgrunn særlig i at også disse skal kunne revidere en bank de har tatt opp lån i, og Finanstilsynet har i praksis i begrenset grad også akseptert dette etter § 4-8 for revisorer, ledere og eiere i revisjonsselskapet som ikke deltar i revisjon av banken.

Aksjeeiere eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet må være uavhengig. For disse eierne i revisjonsselskapet har ikke eierandeler, fordringer eller gjeld i det reviderte foretaket betydning for uavhengigheten, med mindre disse er vesentlige, jf. § 4-2 andre ledd.

Etter § 4-1 tredje ledd omfattes også nærstående av den valgte revisoren, revisjonsselskapet og den oppdragsansvarlige revisoren. Hvem som anses som nærstående følger av § 4-1 fjerde ledd. Etter § 4-2 tredje ledd omfattes nærstående av andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet, medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, samt aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet.

For den valgte revisoren, revisjonsselskapet og den oppdragsansvarlige revisoren inkluderer nærstående etter § 4-1 fjerde ledd

• ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold

• mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til person som nevnt over og som vedkommende bor sammen med

• slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken

• slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i første punkt

• ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i forrige punkt

For andre revisorer, eller ledende ansatte i revisjonsselskapet, medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, og for aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet omfattes

• ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold

• mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til person som nevnt ovenfor og som vedkommende bor sammen med

• slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken

Når det gjelder andre nærstående enn ektefelle, samboer og mindreårige barn til den valgte eller oppdragsansvarlige revisoren, har eierandeler, fordringer og gjeld i det revisjonspliktige foretaket bare betydning for uavhengigheten når de er vesentlige, jf. revisorloven § 4-1 tredje ledd. Vesentlighetsbegrensningen gjelder også for nærstående av andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet, medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, og for aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet, jf. § 4-2 tredje ledd.

Revisorloven § 4-6 første ledd stiller krav om at revisor påser at honoraret fra én klient, én gruppe samarbeidende klienter eller fra én og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorar at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Etter paragrafens andre ledd kan det heller ikke avtales betinget honorar. Honoraret kan heller ikke være helt eller delvis bestemt eller påvirket av levering av andre tjenester enn revisjon.

Etter revisorloven § 4-5 kan revisor heller ikke gi rådgivningstjenester til en revisjonspliktig revisor reviderer årsregnskapet til. Forbudet mot rådgivningstjenester er nærmere presisert i revisorforskriften §§ 4-3 til 4-5.

Revisor kan heller ikke opptre som fullmektig for den revisjonspliktige, unntatt i forbindelse med bistand i skattesaker etter domstolloven § 218.

11.2.2 EØS-rett

Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) artikkel 22 nr. 1 første avsnitt, fastslår prinsippet om at en revisor eller et revisjonsselskap, når disse utfører lovfestet revisjon, må være uavhengig av det reviderte foretaket. Disse kan heller ikke være involvert i den revidertes beslutningstaking. Også personer som har mulighet til å påvirke revisjonen skal være uavhengige.

Etter revisjonsdirektivets artikkel 22 nr. 1 andre avsnitt skal uavhengigheten opprettholdes gjennom hele oppdragsperioden. Revisor må være uavhengig i det minste både i den perioden som er dekket av det regnskapet som skal revideres og i den perioden revisjonen blir utført.

Videre krever artikkel 22 nr. 1 tredje avsnitt at en revisor eller et revisjonsselskap som utfører lovfestet revisjon gjør alt som med rimelighet kan kreves for å sikre at uavhengigheten ikke blir svekket av en aktuell eller potensiell interessekonflikt, et forretningsforhold eller en annen direkte eller indirekte forbindelse som involverer revisoren eller revisjonsselskapet som utfører revisjonen. Det samme gjelder for dets nettverk, ledelse, revisorer, ansatte, andre som yter tjenester for revisoren eller noen som har en direkte eller indirekte forbindelse med revisoren gjennom bestemmende innflytelse.

Etter revisjonsdirektivets artikkel 2 nr. 7 er et nettverk en større struktur som

• tar sikte på samarbeid og som en godkjent revisor eller et revisjonsselskap tilhører

• klart tar sikte på overskudds- eller kostnadsdeling eller som har felles eierskap, kontroll eller ledelse, felles prinsipper og framgangsmåter for kvalitetskontroll, felles forretningsstrategi, som bruker felles merkenavn eller som deler en betydelig andel av faglige ressurser

Artikkel 22 nr. 1 fjerde avsnitt omhandler forhold som kan true uavhengigheten, blant annet finansielle forhold, forretningsmessige forhold, ansettelsesforhold eller andre forbindelser mellom revisorforetaket eller dets nettverk og det foretak som revideres.

De angitte truslene som kan true uavhengigheten er blant annet egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet og press. Utvalget beskriver endringene som er gjort med revisjonsdirektivet slik:

«Forholdsreglene for å redusere slike trusler, er regulert på en noe annen måte i endringsdirektivet. Før endringen påla direktivet revisor å ta nødvendige forholdsregler for å redusere trusler mot uavhengigheten. Dersom betydningen av truslene sammenlignet med forholdsreglene som ble anvendt, var slik at uavhengigheten stod i fare, skulle revisorforetaket ikke utføre revisjonen. Etter endringen er utgangspunktet at revisor ikke kan utføre revisjonen dersom det foreligger en trussel mot uavhengigheten som ville gi en rimelig og opplyst tredjepart grunn til å konkludere med at revisorforetaket ikke er uavhengig. Forholdsregler som er tatt for å redusere trusler mot uavhengigheten, tas i betraktning i forbindelse med denne ‘tredjepersontesten’. Systemet med mulige trusler og forholdsregler er beholdt, men endringen innebærer antakelig en viss innstramming i anvendelsen.»

Etter artikkel 22 nr. 3 må revisor eller revisjonsforetaket dokumentere alle betydelige trusler mot uavhengigheten, samt de forholdsregler som tas for å redusere disse.

Artikkel 22b første avsnitt stiller krav om revisor eller revisjonsforetaket vurderer og dokumenterer at man har handlet i henhold til uavhengighetsreglene, truslene mot uavhengigheten og eventuelle forholdsregler som er tatt. Det kan stilles forenklede krav for revisjonen av små foretak jf. artikkel 22b andre avsnitt, jf. artikkel 2 nr. 1 bokstav b.

Ved den konkrete vurderingen av om trusler mot uavhengigheten er til hinder for å akseptere eller fortsette et revisjonsoppdrag må revisor anvende «tredjepersontesten». I den forbindelse kan det være aktuelle tiltak revisor kan iverksette som gjør at forholdet ikke er til hinder for å akseptere eller fortsette revisjonsoppdraget.

11.2.3 Utvalgets vurderinger

11.2.3.1 Hensyn

Utvalget viser til at det er en klar sammenheng mellom revisors uavhengighet og tilliten til revisors uttalelser om regnskapet. Uavhengighetsreglene er derfor av sentral betydning for å sikre tilliten til finansiell rapportering. Utvalget uttaler at for strenge uavhengighetsregler likevel kan være uheldig av hensyn til tilbudet i revisjonsmarkedet.

Utvalget viser til at de endringene som er gjort i revisjonsdirektivet innebærer at det vil være lite hensiktsmessig å videreføre de gjeldende uavhengighetsreglene med de nødvendige endringene som følge av direktivet. De nye reglene bør bygge på at det må være en god avveining mellom prinsippbaserte og detaljerte særkrav, at reglene er tilstrekkelig klare og at det fremgår tydelig hvordan de skal etterleves og håndheves.

11.2.3.2 Prinsippregler om uavhengighet

Utvalget viser til at lovutkastet er bygget opp på en annen måte enn de gjeldende uavhengighetsreglene i revisorloven. Utkastet innebærer likevel ikke vesentlige endringer i gjeldende rett når det kommer til hvilke forhold som er til hinder for at revisor kan påta seg eller fortsette revisjonsoppdraget. Det overordnede kravet om at revisor ikke kan revidere regnskapet hvis det foreligger en tilknytning til det reviderte foretaket som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet, videreføres av utvalget.

Lovutkastet bygger på revisjonsdirektivets risikoforhold som kan medføre at tilliten til revisors uavhengighet blir svekket: egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet og press.

Utvalget viser til at det er opp til revisor å vurdere om det foreligger forhold som kan være i strid med uavhengighetsreglene. Revisor må foreta en forsvarlig vurdering av aktuelle forhold som kan være i strid med uavhengighetsreglene. Utvalget viser til at det i enkelte tilfeller kan være tiltak revisor kan gjøre for å sikre tilliten til hans eller hennes uavhengighet. Utvalget foreslår egne regler om krav til å vurdere uavhengigheten og tiltak for å sikre uavhengigheten. Utvalget viser videre til at den foreslåtte regelen ikke åpner for at revisor fritt kan konkludere med at et tiltak er tilstrekkelig eller unødvendig for å sikre uavhengigheten. Det presiseres at når revisor har fullført vurderingen etter å ha gjennomført eventuelle tiltak, må forholdet være i samsvar med uavhengighetsreglene. Ofte vil det ikke finnes andre aktuelle tiltak enn å avvikle forholdet revisor har til den reviderte. Men om dette ikke er mulig eller ønskelig, må revisor avstå fra å revidere forholdet.

Når det gjelder uavhengighetsproblemer knyttet til rådgivning og andre tjenesteytelser til det reviderte foretaket, viser utvalget til at dette først og fremst er dekket av forbudet mot å utføre revisjon dersom det foreligger en risiko for egenkontroll som kan svekke tilliten til revisors uavhengighet. Ifølge utvalget er lovutkastet i tråd med gjeldende rett, og innebærer dermed ingen endring i revisors adgang til å levere rådgivningstjenester og andre tjenester til foretaket.

Lovutkastet bygger videre på at revisor må være uavhengig i hele oppdragsperioden. I tillegg har utvalget også foreslått at uavhengighetsreglene omfatter foretak i revisors nettverk eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen.

Utvalget foreslår også at de som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen ikke skal delta i den revidertes beslutningstaking. Revisor, et foretak i revisors nettverk, eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen kan ikke ha et ansettelsesforhold, forretningsforhold eller annen forbindelse til den reviderte som kan medføre eller oppfattes å medføre en interessekonflikt.

Utvalget foreslår også egne regler for vurdering av uavhengighet hvor den reviderte blir sammenslått med eller overtar et annet foretak. Etter forslaget skal revisor da snarest mulig og senest innen tre måneder etter sammenslåingen avvikle forhold i strid med uavhengighetsreglene. Vurderingene og eventuelle tiltak som er truffet skal dokumenteres.

Det foreslås også regler som innebærer at revisjonsforetaket må sikre at eiere, styremedlemmer og ledende ansatte i revisjonsforetaket eller i et revisjonsforetak i revisors nettverk, ikke griper inn i utførelsen av en lovfestet revisjon på en måte som kan reise tvil om uavhengigheten og objektiviteten til revisor.

11.2.3.3 Særskilte krav til uavhengighet

I tillegg til de prinsipielle reglene om uavhengighet foreslår utvalget å lovfeste en rekke mer særskilte krav til uavhengighet som følger av revisjonsdirektivet.

Utvalget foreslår at revisor ikke skal ha en vesentlig og direkte eier- eller avkastningsinteresse i finansielle instrumenter utstedt eller garantert av den reviderte, eller aktivt handle med slike instrumenter. Unntatt fra dette er finansielle instrumenter eiet gjennom diversifiserte ordninger for kollektive investeringer. Forbudet gjelder også for foretak i revisors nettverk, oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap og andre som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen.

I tillegg til disse skal forbudet mot eierinteresser etter forslaget gjelde for revisors nærstående eller nærstående av de som er nevnt i strekpunktene ovenfor. Med nærstående menes etter forslaget ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold, mindreårige barn til vedkommende selv og til ektefelle eller samboer, slektninger som vedkommende bor sammen med og har bodd sammen med i minst ett år, og foretak som vedkommende selv eller noen som er nevnt i oppramsingen foran, har bestemmende innflytelse over eller sammenfallende økonomiske interesser med.

Utvalgets lovutkast innebærer at en noe mindre gruppe anses som nærstående enn etter gjeldende revisorlov. Revisors relasjon til disse vil fortsatt måtte vurderes etter det generelle uavhengighetskravet etter revisorloven, slik at en slik relasjon ofte vil innebære at revisor ikke kan påta seg eller fortsette revisjonsoppdraget.

Utvalget foreslår videre at revisor ikke skal kunne eie finansielle instrumenter utstedt av et foretak i samme konsern som den reviderte eller et foretak med lignende tilknytning, dersom eierskapet kan medføre eller oppfattes å medføre en interesse-konflikt. Unntatt fra dette er finansielle instrumenter eiet gjennom diversifiserte ordninger for kollektive investeringer. På samme måte som for eierinteresser, skal dette også gjelde for foretak i revisors nettverk, oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap og noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen.

Utvalget foreslår også å lovfeste en regel om at revisor eller nærstående foretak ikke skal motta gaver eller andre fordeler fra den reviderte som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet. Det samme skal gjelde for gaver eller andre fordeler fra foretak i samme konsern som den reviderte og foretak med lignende tilknytning.

Når det gjelder fastsetting av honoraret for revisjonen foreslår utvalget at revisor ikke skal kunne avtale betinget honorar. Honoraret kan heller ikke være helt eller delvis påvirket av levering av andre tjenester enn revisjon.

Utvalget foreslår også at personer som har vært oppdragsansvarlig eller valgt revisor for den reviderte, ikke skal kunne tiltre en ledende stilling hos den reviderte i en periode på ett år etter at vedkommende avsluttet sitt oppdrag. Ved konsernrevisjon skal dette også gjelde for personer som har vært oppdragsansvarlig revisor i vesentlige datterselskaper hvor det samme revisjonsselskapet er revisor. Forbudet skal også gjelde andre statsautoriserte revisorer som har vært direkte involvert i et oppdrag om lovfestet revisjon.

Et mindretall i utvalget mener at den muligheten for nasjonale valg som revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 4 åpner for, skal benyttes. Dette innebærer at en revisor som fullt ut har ivaretatt rollen som et foretaks internrevisor, ikke skal kunne velges til revisor det påfølgende året. Mindretallet viser til at internrevisor også vil ha en sentral rolle i arbeidet med risikostyring og internkontroll i foretaket. De viser til at det vil være løpende og nær kontakt mellom selskapets internrevisor og selskapets ledelse. Etter deres syn kan det i seg selv anses uheldig at en person med en så sentral posisjon i det reviderte foretaket skal være revisor for foretaket. Etter deres syn må hensynet til tilliten i revisjonsbransjen veie tyngre enn de eventuelle utfordringer som kan tenkes å oppstå på grunn av at det er få store tilbydere av internrevisjons- og eksternrevisjonstjenester. Mindretallet viser videre til at selv om det normalt bare vil være foretak av allmenn interesse som har internrevisjon, vil de nevnte synspunktene også gjøre seg gjeldende dersom revisjonskunden ikke er et slikt foretak. Forbudet bør derfor være generelt og plasseres sammen med de generelle uavhengighetsreglene i lovforslaget.

11.2.4 Høringsinstansenes merknader

Deloitte, EY, KPMG, PwC, Regnskap Norge, Revisorforeningen og Virke støtter utvalgets utkast til gjennomføring av revisjonsdirektivets uavhengighetsregler.

De samme høringsinstansene støtter ikke mindretallets forslag om at revisor ikke skal kunne utføre lovfestet revisjon dersom revisor har ivaretatt internrevisjonsfunksjonen det foregående regnskapsåret. De mener dette vil være en unødvendig særnorsk regel. De viser til at om det er fare for at revisor må revidere eget arbeid vil den generelle uavhengighetsregelen uansett være til hinder for at revisor kan påta seg revisjonsoppdraget.

Revisorforeningen mener det ikke er grunnlag for å hevde at internrevisjonsfunksjonen er en ledelsesfunksjon, men viser at til internrevisjon ikke er noen entydig funksjon. PwC viser til at også internrevisor vil måtte ha en uavhengig rolle i foretaket.

Virke viser til at de på prinsipielt grunnlag er enig med mindretallets vurdering av spørsmålet om revisors rolle etter at revisor har fungert som internrevisor for foretaket. Men de vil likevel ikke støtte mindretallets løsning på grunn av at dette etter deres syn vil legge sterke begrensninger på brukernes muligheter til å velge revisor, og at dette kan gi redusert konkurranse i revisjonsmarkedet.

Finanstilsynet og Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag om at revisor ikke skal kunne utføre lovfestet revisjon dersom revisor har ivaretatt internrevisjonsfunksjonen det foregående regnskapsåret. Finanstilsynet viser til at internrevisor har en nær relasjon med foretakets ledelse, og at uavhengighetsreglene etter gjeldende rett har blitt praktisert slik at en revisor som i foregående regnskapsår har vært internrevisor ikke kan være revisor i det påfølgende året. Finanstilsynet mener at allmennhetens tillit til at revisor er objektiv, er viktigere enn de eventuelle problemer en slik løsning vil skape i revisjonsmarkedet.

Deloitte og Revisorforeningen mener at utvalgets utkast til en generell regel om uavhengighet bør inkludere en henvisning til at revisor må vurdere eventuelle tiltak for å sikre uavhengigheten. EY mener videre at det er nødvendig med noen presiseringer i kapittel 8, og at det er noen av oversettelsene av direktivet og forordningen som gir en risiko for rettslig usikkerhet. EY viser her til at det i utkastet § 8-1 annet ledd og § 8-3 er brukt uttrykket «svekke tilliten til revisors uavhengighet». Til sammenligning er det i § 8-5 brukt uttrykket «reise tvil om revisors uavhengighet», mens det i § 8-6 er vist til forhold som kan «reise tvil» om både «uavhengigheten og objektiviteten».

11.2.5 Departementets vurdering

11.2.5.1 Prinsippregler om uavhengighet

Uavhengighetsreglene skal sikre at brukerne av regnskapsinformasjon har tillit til revisors revisjon av denne. Revisjonsdirektivet innfører nye og mer omfattende uavhengighetskrav enn det som fulgte av tidligere EØS-rett. Disse er videre bygd opp på en annen måte enn det uavhengighetsreglene i gjeldende rett er. Departementet mener i likhet med utvalget at det er behov for å utforme nye uavhengighetsregler i ny revisorlov. Lovforslaget innebærer likevel ikke vesentlige materielle endringer av gjeldende rett sammenlignet med gjeldende revisorlov.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og foreslår at det innføres en generell uavhengighetsregel hvor de aktuelle truslene mot uavhengigheten som følger av revisjonsdirektivet, tas inn. Dette gjelder egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet og press.

Lovforslaget innebærer at revisor må vurdere om det foreligger forhold som kan være i strid med uavhengighetsreglene. For å påta seg eller fortsette revisjonsoppdraget, må revisor enten kunne konkludere forsvarlig med at forholdet ikke er i strid med uavhengighetsreglene eller avvikle forholdet. Selv om det er revisor som skal foreta vurderingen vil Finanstilsynet, som i andre deler av revisjonsutførelsen, kunne kritisere revisors skjønnsutøvelse dersom denne ikke er forsvarlig eller ikke lar seg etterprøve, og iverksette de tiltak Finanstilsynet mener er nødvendig.

De overordnede kravene til uavhengighet gjelder også for foretak i revisors nettverk eller noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen. Dette innebærer at også disse må være uavhengig av den reviderte for at revisor skal kunne påta seg eller fortsette revisjonsoppdraget.

Revisor må være uavhengig av den reviderte i hele oppdragsperioden.

Flere av høringsinstansene har vist til at utkastet til uavhengighetsbestemmelse bør inneholde en henvisning til regelen om vurdering av uavhengigheten og tiltak for å sikre uavhengigheten, jf. utkastet § 8-5. Departementet er i tvil om en slik henvisning vil gjøre lovteksten klarere. I tillegg vil en slik henvisning kunne gi inntrykk av at den generelle uavhengighetsterskelen er noe lavere enn det som er meningen. Departementet foreslår derfor den samme ordlyden som utvalget.

Utvalget har også foreslått en generell bestemmelse om interessekonflikter. Departementet er enig i at en slik regel innebærer en lojal gjennomføring av revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 1 første og tredje avsnitt.

I tråd med revisjonsdirektivet har utvalget lagt opp til at revisor skal vurdere sin uavhengighet. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og utkast til uavhengighetsregler. Dersom det foreligger forhold som kan reise tvil om revisors uavhengighet, skal revisor iverksette tiltak for å sikre uavhengigheten. Vurderingen skal gjøres før et foretak påtar seg eller fortsetter et oppdrag om lovfestet revisjon. Om revisor blir kjent med nye forhold av betydning, må det foretas en fornyet vurdering. Det skal også foretas en vurdering av uavhengigheten hvis den reviderte blir overtatt av, slår seg sammen med eller overtar et annet foretak. Revisor må vurdere særskilt betydningen av levering av andre tjenester enn revisjon. Snarest mulig og senest innen tre måneder etter sammenslåingen må revisor avvikle forhold i strid med uavhengighetsreglene. Vurderingene og eventuelle tiltak som er truffet må dokumenteres. Dokumentasjonen må vise revisors vurderinger av uavhengigheten, både før og etter iverksatte tiltak, og være slik at vurderingene lar seg etterprøve. Det er ikke tilstrekkelig at det bare fremkommer av dokumentasjonen at forholdet er vurdert.

EY har vist til at lovutvalgets utkast til ordlyd ser ut til å være noe inkonsekvent siden det i utkastet § 8-1 andre ledd og § 8-3 er brukt uttrykket «som er egnet til å svekke tilliten til revisors uavhengighet», mens det i § 8-5 brukt uttrykket «reise tvil om revisors uavhengighet». Departementet viser til at ordlyden i § 8-5 er ment å gi en noe lavere terskel enn den som fremgår av § 8-1 andre ledd. Bestemmelsen er ment å sørge for at revisor foretar reelle uavhengighetsvurderinger. Systemet med uavhengighetsvurderinger tilsier at det er en lav terskel før revisor må vurdere sin uavhengighet, noe som også bør komme frem i lovteksten.

Det vises til lovforslaget § 8-5 om vurdering av uavhengighet og tiltak for å sikre uavhengighet, og § 9-2 andre ledd om dokumentasjon.

Videre foreslås en regel i § 8-6 om at revisjonsforetaket skal sikre at eiere, styremedlemmer og ledende ansatte i revisjonsforetaket eller i et revisjonsforetak i revisors nettverk ikke griper inn i utførelsen av en lovfestet revisjon på en måte som kan reise tvil om uavhengigheten og objektiviteten til den oppdragsansvarlige revisoren.

I høringen har EY vist til at det er inkonsekvent at det i denne bestemmelsen vises til både revisors «uavhengighet» og «objektivitet», mens det i de andre bestemmelsene i kapittel 8 kun vises til revisors uavhengighet. Departementet viser til at henvisningen til både «uavhengighet» og «objektivitet» følger av revisjonsdirektivet artikkel 24 og derfor er tatt inn i ordlyden i den norske bestemmelsen.

Videre har Deloitte vist til at forarbeidene burde vise til at uavhengighetsreglene i direktivet bygger på den internasjonale standarden for revisorer. Etter deres syn vil dette forenkle tolkningen av uavhengighetsbestemmelsene. Departementet bemerker at den endelige vedtatte lovteksten må tolkes etter alminnelige rettskildeprinsipper, som tar hensyn til at reglene bygger på EU-lovgivning og må tolkes i lys av dette.

11.2.5.2 Særskilte krav til uavhengighet

Med revisjonsdirektivet følger det en rekke mer detaljerte krav til særskilte uavhengighetsregler. Departementet slutter seg i all hovedsak til utvalgets vurderinger og utkast til regler. Dette innebærer at revisor ikke skal ha en vesentlig eier- eller avkastningsinteresse i finansielle instrumenter utstedt eller garantert av den reviderte eller aktivt handle med slike instrumenter. Forbudet mot eierinteresser skal også gjelde foretak i revisors nettverk, oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap og noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen. Unntatt fra forbudet er finansielle instrumenter eiet gjennom diversifiserte ordninger for kollektive investeringer.

Forbudet mot eierinteresser skal også gjelder for revisors nærstående eller nærstående av foretak i revisors nettverk, oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap og noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen. Hvem som regnes som nærstående er definert i lovforslaget § 8-2 andre ledd. Definisjonen vil innebære en begrensning av kretsen av nærstående sammenlignet med gjeldende rett. Departementet viser likevel til at den aktuelle relasjonen uansett vil måtte vurderes etter det overordnede krav til revisors uavhengighet.

Departementet foreslår videre at revisor ikke skal kunne eie finansielle instrumenter utstedt av foretak i samme konsern som den reviderte eller et foretak med lignende tilknytning, dersom eierskapet kan medfører eller oppfattes å medføre en interessekonflikt, unntatt finansielle instrumenter eiet gjennom diversifiserte ordninger for kollektive investeringer. På samme måte som for eierinteresser, skal dette også gjelde for foretak i revisors nettverk, oppdragsansvarlige revisorer i samme revisjonsselskap og noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen.

Det vises til lovforslaget § 8-2 om finansielle forbindelser til den reviderte.

Revisjonsdirektivet innebærer videre at det også må innføres andre særskilte uavhengighetsregler. Departementet foreslår på denne bakgrunn et forbud mot å motta gaver, jf. lovforslaget § 8-3, forbud mot å avtale betinget honorar eller et honorar som er helt eller delvis bestemt eller påvirket av levering av andre tjenester enn revisjon, jf. lovforslaget § 8-7, samt en karensperiode for adgang til å tiltre ledende stillinger hos den reviderte, jf. lovforslaget § 8-8.

11.2.5.3 Dersom revisor har vært den revidertes internrevisor

Etter gjeldende revisorlov er det ingen særlig regulering av de tilfellene hvor revisor tidligere har fungert som selskapets internrevisor. Finanstilsynet har imidlertid praktisert uavhengighetsreglene slik at en revisor som har utøvd internrevisjonsfunksjonen hos den reviderte det foregående regnskapsåret, ikke kan være foretakets revisor det påfølgende regnskapsåret. Flertallet i utvalget har foreslått at det ikke innføres noe absolutt forbud mot at den som har fungert som internrevisor det foregående regnskapsåret, kan være selskapets revisor. Mindretallet har vist til den sentrale posisjonen internrevisor har i foretaket og den nære forbindelsen det er mellom selskapets ledelse og internrevisor. Mindretallet foreslo på denne bakgrunn et forbud mot at internrevisor kan fungere som foretakets revisor det påfølgende regnskapsåret.

Departementet mener uavhengighetsreglene må bygge på en forsvarlig avveining mellom hensynet til allmennhetens tillit til at revisorer er uavhengige, og hensynet til at reglene ikke legger unødvendige byrder på revisorer og revisjonsforetak.

Departementet viser til at Finanstilsynet har praktisert gjeldende rett på en måte som samsvarer med mindretallets forslag. Et forbud vil derfor i praksis ikke innebære en endring av dagens rettstilstand.

Etter departementets syn må hensynet til allmennhetens tillit til revisors uavhengighet generelt veie tungt. Departementet ser at mindretallets løsning vil kunne bidra til at revisjonskunder i enkelte tilfeller ikke kan velge den revisoren de ønsker. Det er likevel ikke sikkert at dette vil bidra til en større konsentrasjon i markedet for revisjonstjenester.

Departementet er enig med mindretallet og høringsuttalelsene fra Finanstilsynet og Skattedirektoratet i at internrevisjonsfunksjonen og den nære og løpende kontakten mellom internrevisjonen og foretakets styre, er et forhold som gjør at det er en fare for egenkontroll. Dette gjelder i hvert fall for det påfølgende året. At revisor går fra en sentral rolle i foretakets ledelses- og styrefunksjon, som internrevisjonen i realiteten er, vil fort kunne reise spørsmål om revisor vil kunne være tilstrekkelig objektiv i sin revisjon. Dette kan i seg selv bidra til å svekke rollen som allmennhetens tillitsperson. Departementet viser også til at regelen i praksis hovedsakelig vil ramme revisjon av foretak av allmenn interesse, hvor hensynet til revisors uavhengighet må veie ekstra tungt på grunn av disse foretakenes sentrale posisjon i det finansielle systemet.

Departementet slutter seg på denne bakgrunn til mindretallets vurdering og foreslår at revisor ikke kan utføre lovfestet revisjon dersom revisor har ivaretatt internrevisjonen det foregående regnskapsåret. Det vises til lovforslaget § 8-1 tredje ledd.