5 Revisjonsplikt

5.1 Gjeldende rett

Revisjonspliktige er i utgangspunktet alle som er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd, jf. revisorloven § 2-1 første ledd.

Revisjonsplikten gjelder etter andre ledd ikke dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn fem millioner kroner. Viser årsregnskapet driftsinntekter som overstiger beløpsgrensen, inntrer revisjonsplikten for det etterfølgende regnskapsåret. Dersom driftsinntektene i to påfølgende regnskapsår synker under beløpsgrenser, faller revisjonsplikten bort med virkning fra og med det tredje regnskapsåret. Det er imidlertid flere unntak og avvik fra denne generelle størrelsesbegrensningen.

Etter revisorloven § 2-1 første ledd, jf. andre ledd nr. 1 og 5, følger det at allmennaksjeselskaper og stiftelser er revisjonspliktige uten hensyn til størrelse.

Aksjeselskaper er også revisjonspliktige etter revisorloven § 2-1 første ledd, jf. andre ledd nr. 1. Revisjonsplikten gjelder imidlertid ikke for små aksjeselskaper hvor generalforsamlingen har besluttet at selskapets årsregnskap ikke skal revideres etter revisorloven i medhold av aksjeloven § 7-6 første ledd, eller der stifterne i stiftelsesdokumentet har unnlatt å velge revisor etter aksjeloven § 7-6 femte ledd. Vilkårene for at aksjeselskapet kan fravelge revisor eller unnlate å velge revisor i aksjeloven § 7-6, er at driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner, selskapets balansesum er mindre enn 20 millioner kroner, og gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger ti årsverk. For morselskap må terskelverdiene som beskrevet ovenfor være oppfylt for konsernet sett som en enhet for at revisjon kan fravelges, jf. aksjeloven § 7-6 tredje ledd, andre punktum.

For ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, enkeltpersonforetak og ikke-økonomiske foreninger følger det av regnskapsloven § 1-2 en størrelsesgrense for regnskapsplikt og dermed også revisjonsplikt.

Ansvarlig selskaper og kommandittselskaper anses ikke regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 dersom selskapet har hatt mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt, gjennomsnittlig antall ansatte er færre enn fem årsverk, dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridiske personer med begrenset ansvar. Tilsvarende er enhver som driver enkeltpersonforetak og ikke-økonomiske foreninger ikke underlagt regnskapsplikt dersom foreningen eller enkeltpersonforetaket samlet ikke har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 9 og 11.

Ansvarlig selskap hvor samtlige deltakere er juridiske personer og kommandittselskaper hvor komplementaren er en juridisk person, hvor ikke noen av deltakerne er personlig ansvarlig for forpliktelse, udelt eller for deler som til sammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelse, er revisjonspliktig når selskapets balansesum er høyere enn 20 millioner kroner eller gjennomsnittlig antall ansatte er høyere enn ti årsverk, jf. revisorloven § 2-1 andre ledd nr. 3 og 4.

Samvirkeforetak og økonomiske foreninger er revisjonspliktige dersom de har årlige driftsinntekter på fem millioner kroner eller mer, jf. revisorloven § 2-1 første ledd, jf. andre ledd.

Unntakene fra revisjonsplikt gjelder ikke når revisjonsplikt følger av annen lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov, jf. revisorloven § 1-2 fjerde ledd. Dette gjelder for en rekke andre foretaksformer, eksempelvis de ulike boligforetaksformene og finansforetak.

Unntakene fra revisjonsplikt gjelder heller ikke for foretak som er pliktig til å utarbeide konsernregnskap, for aksjeselskap eller tilsvarende utenlandske selskap som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 som er under tilsyn av Finanstilsynet etter finanstilsynsloven § 1, jf. revisorloven § 2-1 femte og sjette ledd. Finanstilsynet kan etter revisorloven § 2-1 sjette ledd i forskrift pålegge andre foretak som er under tilsyn av Finanstilsynet etter finanstilsynsloven § 1 revisjonsplikt, dersom det er nødvendig av hensyn til tilsynet med virksomheten. Slik forskrift er imidlertid ikke gitt.

For andre foretak som det føres tilsyn med etter finanstilsynsloven § 1, gjelder revisjonspliktgrensen for foretak med driftsinntekter under fem millioner kroner i revisorloven § 2-1 andre ledd, med mindre noen av de øvrige unntakene i revisorloven § 2-1 andre til sjette ledd kommer til anvendelse.

For en nærmere redegjørelse for hvilke foretak som er underlagt revisjonsplikt etter gjeldende rett, se utredningen punkt 5.2.1.

5.2 EØS-rett

Etter direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet) artikkel 34 skal medlemsstatene sikre at årsregnskapet og konsernregnskapet til foretak av allmenn interesse, mellomstore foretak og store foretak blir revidert av en eller flere revisorer eller revisjonsselskaper som er godkjent av medlemsstatene til å foreta lovfestet revisjon etter direktivet. Små foretak er ikke pålagt revisjonsplikt. Etter artikkel 3(2) i revisjonsdirektivet anses «små foretak» som foretak som på balansedagen to år på rad ikke overskrider grenser for minst to av følgende tre kriterier: Balansesum 4 millioner euro, netto omsetning 8 millioner euro og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret 50.

Regnskapsdirektivet gjelder etter artikkel 1 a), jf. direktivets vedlegg I, for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Etter artikkel 1 b), jf. direktivets vedlegg II, gjelder direktivet også for partsrederi, ansvarlige selskap og kommandittselskap «når alle foretakets direkte eller indirekte deltakere som ellers har begrenset ansvar, faktisk har begrenset ansvar».

5.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at vurdering av revisjonspliktgrensen for små aksjeselskaper lå utenfor utvalgets mandat. Utvalgets vurderinger av revisjonsplikten for små foretak er derfor begrenset til en vurdering av revisjonsplikten for andre foretaksformer.

Utvalget er delt i sin vurdering av om revisjonsplikten for andre foretaksformer bør samordnes med fravalgsgrensen av revisor som gjelder for små aksjeselskaper. Utvalgets flertall, konkluderer med at hensynet til å begrense antall særregler bør veie tungt, og at et enhetlig og oversiktlig regelverk tilsier at revisjonsplikten for øvrige regnskapspliktige i revisorloven bør samordnes med det som gjelder for små aksjeselskaper etter aksjeloven § 7-6. Etter flertallets vurdering vil en samordning av revisjonsplikten for små foretak medføre en begrenset økning i antall revisjonspliktige.

Utvalgets mindretall fremhever at flertallets konklusjon er basert på hensynet til et enhetlig og oversiktlig regelverk uten en nærmere vurdering av det reelle behovet for revisjon for disse foretakene. Disse medlemmene foreslår at revisjonsgrensen for ansvarlige selskaper, enkeltpersonforetak mv. som et minimum ikke settes strengere enn i dag.

Utvalget foreslår en endring av reglene for morselskap i konsern, slik at revisjonsplikten inntrer dersom størrelsesgrensene overskrides av konsernet samlet også der morforetaket ikke er et aksjeselskap. Samtidig foreslår utvalget at den særskilte revisjonsplikten for konsernregnskapspliktige oppheves. Reglene om revisjonsplikt for små ansvarlige selskap og kommandittselskaper med flere enn fem deltakere, er også foreslått opphevet.

Utvalget foreslår videre at beregningen av terskelverdiene og tidspunktet for når revisjonsplikt inntrer, samt tidspunktet for bortfall av revisjonsplikten, samordnes med reglene i aksjeloven § 7-6. Utvalgets medlemmer støtter også opp om en fortsatt likebehandling av norske foretak og utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktige til Norge etter norsk internrett, og foreslår ingen endringer av disse reglene. Utvalget foreslår videre ingen endringer i reglene om revisjonsplikt for allmennaksjeselskaper og stiftelser som er revisjonspliktige uten hensyn til størrelsen.

Utvalget mener videre at foretak underlagt tilsyn av Finanstilsynet bør ha revisjonsplikt. Utvalget viser til de særlige samfunnsmessige hensynene til finansiell stabilitet, fungerende markeder og tillit til tjenesteytelsene av foretak som begrunner regulering av foretak som er underlagt tilsyn av Finanstilsynet. Utvalget viser til at det er den regulerte virksomheten, og ikke foretaksformen, som begrunner revisjonsplikten for slike foretak.

5.4 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen og PwC støtter utvalgets forslag om å samordne og forenkle terskelverdiene for revisjonsplikt i revisorloven med terskelverdiene i aksjeloven § 7-6.

Skatterevisorenes forening anbefaler at revisjonsplikten for små aksjeselskaper opprettholdes, og at det innføres revisjonsplikt for NUF. De viser til tidligere høringsuttalelse fra 20. oktober 2008 om revisjonsplikten for små foretak

Deloitte og Revisorforeningen støtter videre utvalgets forslag om å innføre revisjonsplikt for alle foretak som er underlagt tilsyn av Finanstilsynet, og fremhever at det er virksomheten som sådan og ikke foretaksformen som begrunner revisjonsplikten.

PwC viser for øvrig til utvalgets forslag om beregning av terskelverdier for morforetak i konsern, og foreslår at det tas i bruk tilsvarende forenklet metode for beregningen av terskelverdiene som foreslått i utkastet til ny regnskapslov i NOU 2015: 10.

Virke anbefaler at departementet foretar en nøye vurdering av hvorvidt det er hensiktsmessig å skjerpe revisjonsplikten for andre foretak enn aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Virke er også av den oppfatning at flertallets forslag øker risikoen for endring av revisjonsplikt fra år til år sammenlignet med mindretallets forslag.

Regnskap Norge viser til at en utvidelse av revisjonsplikten bør være begrunnet i et reelt behov, og at selv om utvidelsen ikke vil berøre veldig mange foretak, er konsekvensen for dem det gjelder stor.

Brønnøysundregistrene støtter flertallets forslag til forenkling av bestemmelsene om revisjonsplikt, og viser til at flertallets forslag til bestemmelse i ny § 2-1 vil gjøre vilkårene for revisjonsplikt mer oversiktlige og tilgjengelige. Brønnøysundregistrene har imidlertid innvendinger mot utformingen av bestemmelsen. Brønnøysundregistrene støtter utvalgets forslag om en lovteknisk tilpasning av aksjeloven § 7-6, men viser til at forslaget medfører at meldeplikten hva gjelder bortfall av vilkår for fravalg synes å flyttes fra selskapet til styret.

Tilsynsrådet for advokatvirksomhet viser til utvalgets forslag om å presisere i lovteksten at også foretak som er revisjonspliktige etter annen lov eller forskrift er revisjonspliktige. Etter deres mening bør lovteksten vise til «andre» og ikke bare foretak, slik at forslaget også omfatter personer underlagt revisjonsplikt. Dette kan for eksempel være advokater etter advokatforskriften § 3a-9.

5.5 Departementets vurdering

5.5.1 Grensene for revisjonsplikt

Som utvalget påpeker, er hensynet bak revisjonsplikten å bidra til et velfungerende næringsliv gjennom å ivareta regnskapsbrukernes behov for pålitelig finansiell informasjon, samt å effektivisere skattekontrollen og bidra til bekjempelse av økonomisk kriminalitet. Departementet mener som utvalget at det bør skje en generell samordning av grensene for revisjonsplikt med det som følger av aksjeloven § 7-6 og forskrift til denne.

Utvalget er delt i spørsmålet om revisjonsplikt for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper. Mindretallet har vist til at det er uheldig at disse to kategoriene av foretak får revisjonsplikt når det skjer på grunn av hensynet til en helhetlig lovgivning.

Departementet slutter seg til flertallets vurdering og viser til utredningen punkt 5.2.4 hvor det fremgår at dette vil gjelde et lite antall foretak. Etter departementets syn har det stor betydning at denne delen av revisorloven retter seg til allmennheten. Til sammenligning retter hoveddelen av revisorloven seg hovedsakelig mot den profesjonelle revisjonsbransjen. For bestemmelsen om revisjonsplikt har det derfor betydning at lovteksten er tydelig og med et begrenset antall unntak.

Når det gjelder øvrige regnskapspliktige foretak, eksempelvis samvirkeforetak, økonomiske foreninger og utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge, mener departementet at de samme hensyn til forenkling og klar lovtekst gjør seg gjeldende.

Det vises til lovforslaget § 2-1 første ledd bokstav e.

Utvalget har foreslått at samordningen med aksjeloven § 7-6 gjøres ved en henvisning til aksjelovens bestemmelse. Grensene for revisjonsplikt etter aksjeloven § 7-6 blir fastsatt av departementet i forskrift, se forskrift 3. januar 2018 nr. 7 om terskelverdier for beslutning om å unnlate revisjon etter aksjeloven § 7-6. Ifølge forarbeidene til aksjeloven er hensikten at grenseverdiene skal inflasjonsjusteres, jf. Prop. 112 L (2016– 2017) punkt 7.2.5.

Brønnøysundregistrene har i sitt høringssvar påpekt at lovutkastet innebærer generelle terskelverdier for revisjonsplikt, og at disse derfor burde flyttes til forskrift til revisorloven. Departementet anser den ordningen som utvalget legger opp til som mest hensiktsmessig, og slutter seg derfor til utvalget på dette punktet.

Departementet er videre enig med utvalget i at terskelverdiene på samme måte som for aksjeselskaper skal baseres på årsregnskapet for siste regnskapsår. Dette vil føre til at det blir ett års forsinkelse ved bortfall av revisjonsplikten, sammenlignet med tidligere hvor foretaket måtte avlevere to årsregnskap under grensen før revisjonsplikten falt bort, jf. revisorloven § 2-1 andre ledd tredje punktum. Som påpekt av Virke i deres høringssvar, vil dette potensielt kunne føre til endring i revisjonsplikten fra år til år. Departementet mener likevel denne endringen bør innføres. En samordning med aksjeloven på dette punktet vil gi en enklere og mer oversiktlig regulering av revisjonsplikten. Ved innføring av terskler for revisjonsplikt vil det uansett kunne forekomme at foretak veksler mellom revisjonsplikt og ikke mellom regnskapsårene. Det må forventes at selskapet foretar en årlig vurdering av dette, i tråd med det som nå følger av aksjeloven. Departementet støtter derfor lovutvalgets utkast.

Se lovforslaget § 2-1 tredje ledd første punktum.

5.5.2 Revisjonsplikt for foretak under tilsyn av Finanstilsynet

Utvalget har videre foreslått at alle foretak under tilsyn av Finanstilsynet i henhold til finanstilsynsloven § 1 skal gis revisjonsplikt. Endringen vil innebære at det innføres revisjonsplikt for flere typer av foretak, men utvalget viser til at «særlige samfunnsmessige hensyn til finansiell stabilitet, fungerende markeder og tillit til tjenesteytelsene begrunner reguleringen av foretak som er underlagt tilsyn av Finanstilsynet».

Departementet viser til at selv om forslaget vil innebære revisjonsplikt for flere kategorier av foretak under tilsyn, driver ofte disse foretakene virksomhet av en slik karakter at revisjon av dem er viktig for tilliten til foretakene. En revisjonsplikt for alle foretak under tilsyn av Finanstilsynet vil også kunne bidra til en generell kvalitetsforbedring av foretakenes finansielle informasjon. Departementet viser videre til at en rekke av de aktuelle foretakene behandler midler på vegne av andre, noe som også taler for at foretakene underlegges generell revisjonsplikt. Dette gjelder for eksempel en rekke enkeltpersonforetak som behøver konsesjon, som autoriserte regnskapsførere og inkassovirksomhet med videre. Som utvalget viser til, innebærer deres forslag også at en rekke regnskapsfører- og revisjonsselskaper blir underlagt revisjonsplikt. Selv om Finanstilsynet til en viss grad kontrollerer regnskaps- og bokføringen til slike foretak, skal også Finanstilsynet først og fremst føre tilsyn med de særlige pliktene som foretakene er underlagt. Revisjonsplikt kan også ha en preventiv og disiplinerende virkning på foretakene. Etter departementets vurdering er det derfor ønskelig med revisjonsplikt for alle foretak under tilsyn av Finanstilsynet. Departementet mener at dette ikke vil innebære noen unødvendig stor byrde for foretakene sett i lys av fordelene revisjonsplikt kan innebære. Departementet er derfor enig med utvalget på dette punktet.

Se lovforslaget § 2-1 andre ledd bokstav d.

5.5.3 Revisjonsplikt for morforetak i konsern

Departementet støtter videre utvalgets forslag om at morforetak i konsern skal være revisjonspliktig dersom én av størrelsesgrensene overskrides for konsernet samlet. Dette skal også gjelde om morforetaket ikke er et aksjeselskap. Forslaget innebærer en oppfølgning av endringen i aksjeloven § 7-6 tredje ledd ved lov 16. juni 2017 for aksjeselskaper som er morforetak i konsern. For morforetak skal terskelverdiene etter forslaget gjelde for konsernet som enhet.

PwC har i sitt høringssvar påpekt at bestemmelsen i utvalgets lovutkast reiser spørsmål om hvordan styret skal avgjøre om terskelverdien er overskredet uten å foreta full konsolidering. Det er vist til at reglene på dette punktet kan samordnes med utkast til ny regnskapslov i NOU 2015: 10. Utkastet inneholder forenklede konsolideringsregler ved vurderingen av om et konsern har oversteget terskelverdiene i definisjonen av «små konsern».

Departementet viser til at hvorvidt denne bestemmelsen er hensiktsmessig å bruke ved spørsmålet om terskelverdiene ved revisjonsplikt, må vurderes i arbeidet med oppfølgningen av NOU 2015: 10. Behovet for konsolidert regnskapsinformasjon er det samme som for små aksjeselskap. Om denne bestemmelsen i aksjeloven uttalte departementet at styret måtte foreta vurderingen ut fra konsoliderte regnskaper, se Prop. 112 L (2016–2017) s. 71. I dette ligger det at styret må ha tilgang til slike regnskaper, og at dette derfor må utarbeides av selskapet. Departementet legger til grunn at tilsvarende løsning må følge for andre foretaksformer hvor revisjonsplikten følger av revisorloven.

Se lovforslaget § 2-1 tredje ledd, tredje punktum.

5.5.4 Revisjonsplikt for andre foretaksformer

Departementet foreslår i likhet med utvalget at den særskilte revisjonsplikten for konsernregnskapspliktige oppheves. Unntaket antas å ha liten praktisk betydning.

Departementet foreslår videre at revisjonsplikten for allmennaksjeselskaper og stiftelser videreføres uten hensyn til størrelse.

Utvalget har foreslått å oppheve revisjonsplikten for små ansvarlige selskaper og kommandittselskaper med flere enn fem deltakere, jf. revisorloven § 2-1 nr. 2. Departementet er enig med utvalget i at hensynet til et enhetlig og oversiktlig regelverk tilsier at grensene for revisjonsplikt samordnes med grensene etter aksjeloven § 7-6.

Utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig i Norge, har regnskapsplikt for virksomheten i Norge etter regnskapsloven § 1-2. Utvalget viser til at det er ønskelig med en likebehandling av norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) og norske foretak. Utvalget foreslår dermed samordning mellom grensene for revisjonsplikt for denne typen foretak med bestemmelsene i aksjeloven § 7-6. Departementet støtter utvalgets forslag om revisjonsplikt for denne typen foretak. Det vil være uheldig om det gjelder ulike regler for revisjonsplikt for norske foretak og andre foretak, noe som kan føre til incentiver til å opprette NUF-er i stedet for norske foretak. Som utvalget viser til, vil en slik endring føre til en beskjeden økning i revisjonskostnader for denne gruppen. Departementet foreslår derfor at revisjonsplikten for NUF-er samordnes med grensene som gjelder for aksjeselskap etter aksjeloven § 7-6. Se lovforslaget § 1-2 andre ledd bokstav e.

5.5.5 Utformingen av lovforslaget § 2-1

Brønnøysundregistrene har i sin høringsmerknad gitt en del merknader til lovteksten i utkastet § 2-1 og blant annet vist til at både stiftelser og allmennaksjeselskap faller inn under bestemmelsen som gjelder foretak som er revisjonspliktige etter annen lov eller forskrift, og således bør tas ut av lovteksten.

Departementet viser til at selv om revisjonsplikten for stiftelser og allmennaksjeselskaper også følger av annen lovtekst, er det etter departementets vurdering hensiktsmessig at revisjonsplikten også er fastslått i revisorloven for de mest praktiske foretaksformene. Loven bør derfor vise til revisjonsplikten for både aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og stiftelser.

Brønnøysundregistrene har videre vist til at lovutkastet § 2-1 andre ledd bokstav f burde endres til bokstav a. Etter deres syn vil dette tydeliggjøre at revisorloven må leses i sammenheng med andre lover om revisjonsplikt, og at de neste bestemmelsene ikke får betydning for foretak som etter særlov alltid har revisjonsplikt.

Departementet viser til at slik § 2-1 andre ledd er bygd opp i lovutkastet, vil de praktiske selskapsformer komme først, deretter foretak underlagt tilsyn av Finanstilsynet, øvrige regnskapspliktige og til sist andre som er revisjonspliktige etter lov og forskrift. Departementet anser dette som en hensiktsmessig oppbygging av andre ledd. Departementet støtter derfor utvalgets forslag til oppbygging av § 2-1 andre ledd.

Tilsynsrådet for advokatvirksomhet viser til at revisorlovens bestemmelse om revisjonsplikt ikke bare bør vise til andre foretak underlagt revisjonsplikt, men også til personer underlagt revisjonsplikt. Dette er for eksempel advokater etter advokatforskriften § 3a-9. Departementet støtter dette forslaget og foreslår at lovteksten endres noe sammenlignet med utvalgets lovutkast for å fange opp dette.

5.5.6 Tilpasning av aksjeloven § 7-6

Forslagene om revisjonsplikt medfører et behov for en lovteknisk tilpasning av aksjeloven § 7-6.

Dersom vilkårene for fritak fra revisjon ikke lenger er til stede, skal det gis melding til Foretaksregisteret. Departementet foreslår i tråd med innspill fra Brønnøysundregistrene at det tydelig fremkommer at plikten til å gi melding til Foretaksregisteret påhviler selskapet.

Det vises til forslag til endringer i aksjeloven § 7-6 (7).