4 Lovens virkeområde
4.1 Lovbestemt og frivillig revisjon
4.1.1 Gjeldende rett
Etter revisorloven § 1-1 første ledd gjelder loven revisjonsplikt, godkjenning av revisorer, revisors oppgaver og krav til utførelsen av revisors oppgaver.
Etter revisorloven § 1-1 andre ledd første punktum skal revisjon av foretak som er revisjonspliktige skje i samsvar med bestemmelsene i revisorloven. Ifølge andre ledd andre punktum gjelder loven tilsvarende ved revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert.
Revisorloven kommer helt eller delvis til anvendelse på tjenester som leveres til revisjonsklient. Tjenester som leveres til andre enn revisjonsklienter, og som ikke er bekreftelse overfor offentlig myndighet, er ikke omfattet. Dette kan for eksempel være internrevisjon, forvaltningsrevisjon eller IT-revisjon.
4.1.2 EØS-rett
Direktiv 2006/43/EF som endret ved direktiv 2014/56/EU (revisjonsdirektivet) fastsetter regler for lovfestet revisjon av årsregnskap og konsernregnskap, jf. direktivet artikkel 1 første ledd.
Hva som ligger i uttrykket «lovfestet revisjon» følger av direktivets artikkel 2 nr. 1. Uttrykket viser til revisjon av årsregnskap eller konsernregnskap i den grad revisjonen
kreves etter EU-retten
kreves for små foretak etter nasjonal rett
foretas frivillig på anmodning fra små foretak i samsvar med likeverdige krav som for revisjonspliktige etter bokstav b, der nasjonal lovgivning definerer slik revisjon som lovfestet revisjon
Bokstav a viser til foretak som skal pålegges revisjonsplikt etter direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet) artikkel 34, jf. artikkel 3(2). Dette gjelder foretak som ikke faller inn under kategorien «små foretak». I direktivet er «små foretak» definert som foretak som på balansedagen to år på rad ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier: Balansesum 4 000 000 euro, netto omsetning 8 000 000 euro og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret 50.
Bokstav b viser til revisjon av små revisjonspliktige foretak.
Hvor foretak omfattes av bokstav c, gjelder direktivet kun hvor nasjonale regler definerer slik revisjon som lovfestet revisjon.
4.1.3 Utvalgets vurderinger
Revisjonsdirektivet gjelder for revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap, og dette er lagt til grunn i gjeldende rett og av utvalget.
Utvalget har vurdert i hvilken grad revisorloven bør komme til anvendelse i tilfelle hvor foretaket ikke er underlagt revisjonsplikt, jf. revisjonsdirektivet artikkel 2 nr. 1 bokstav c. Utvalget har kommet til at gjeldende rett på dette punktet bør videreføres. Etter revisorloven § 1-1 andre ledd andre punktum kommer loven til anvendelse hvor en godkjent revisor velger å påta seg å revidere et årsregnskap til et foretak som ikke er revisjonspliktig og «revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert». Utvalget har i begrunnelsen vist til NOU 1997: 9 Om revisjon og revisorer. Hensynet bak regelen er at brukere av en slik revisjonsberetning skal kunne ha tillit til at det gjelder samme krav til revisjonens gjennomføring som ellers.
4.1.4 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet merknader til punktet i høringen.
4.1.5 Departementets vurdering
Departementet er enig med utvalget i at for å gjennomføre revisjonsdirektivet i norsk rett må loven komme til anvendelse på revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og konsernregnskap.
Når det gjelder spørsmålet om i hvilken grad loven skal gjelde frivillig revisjon, slutter departementet seg til utvalgets vurdering av at gjeldende rett bør videreføres. Dette innebærer at revisorloven vil komme til anvendelse på tilfeller hvor foretaket ikke er revisjonspliktig, men foretaket velger at regnskapet skal revideres og revisor i revisjonsberetningen eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert. Departementet viser til at hensynet til brukerne av en slik revisjonsberetning taler for at revisorloven kommer til anvendelse. Brukerne skal være trygge på at revisor har fulgt revisorlovens krav til uavhengighet med videre i slike tilfeller. Loven vil ikke komme til anvendelse på tilfeller hvor det er tydelig at revisor ikke opptrer i kraft av sin godkjenning, for eksempel som frivillig i en forening. Forslaget vil heller ikke innebære noen begrensning for andre enn godkjente revisorer til å revidere årsregnskapet til foretak som ikke har revisjonsplikt.
Se lovforslaget § 1-1 og § 1-2 tredje ledd.
4.2 Revisorbekreftelser og rådgivning
4.2.1 Gjeldende rett
Flere av revisorlovens bestemmelser kommer til anvendelse i en del tilfeller utover det som er nevnt i revisorloven § 1-1 første ledd.
For en revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter eller utfører forenklet revisorkontroll etter aksjeloven § 7-7 til § 7-9, gjelder etter revisorloven § 1-1 tredje ledd følgende bestemmelser i loven:
§ 3-7 om ansvarlig revisor som innebærer tilleggsvilkår om etterutdanning og sikkerhetsstillelse
§ 4-1 til § 4-7 om uavhengighet, objektivitet og etikk
§ 5-2 annet ledd om god revisjonsskikk
§ 5-3 om dokumentasjon av oppdrag
§ 5-4 om nummererte brev
§ 5-5 om oppbevaring av dokumentasjon
§ 6-1 om revisors taushetsplikt
Etter revisorloven § 1-1 tredje ledd kommer følgende bestemmelser i loven til anvendelse hvor revisor utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige:
§ 4-4 om deltakelse i annen virksomhet når dette kan svekke tilliten til revisoren
§ 5-2 annet ledd om god revisjonsskikk
§ 5-3 om dokumentasjon av oppdrag
§ 5-5 om oppbevaring av dokumentasjon
§ 6-1 om revisors taushetsplikt
Revisorloven gjelder også for en rekke ulike revisorbekreftelser, såkalte særattestasjoner. Dette er bekreftelser som må utføres av godkjente revisorer eller revisjonsselskaper. I utredningen punkt 4.2.1 er det nevnt en rekke eksempler på slike bekreftelser:
Revisorbekreftelser etter selskapslovgivningen ved stiftelse, kapitalendringer, fusjon, fisjon og avvikling av foretak
Etter skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6 skal næringsoppgave og melding for selskaper som har mottatt eller avgitt konsernbidrag i skattleggingsperioden være signert av revisor når den skattepliktige har plikt til å ha revisor
Etter skatteforvaltningsforskriften § 7-2-11 skal arbeidsgiver legge en kontrolloppstilling over bokførte og innberettede beløp ved skattemeldingen som må signeres av revisor dersom arbeidsgiveren har revisor
I tillegg til disse, gjelder loven hvor revisorbekreftelser er pålagt av en offentlig myndighet ved enkeltvedtak. Det er særlig Finanstilsynet som bruker dette som en del av sin tilsynsmyndighet. Dette inkluderer også krav om revisorbekreftelser etter pålegg fra offentlige myndigheter med ansvar for offentlige tilskuddsordninger.
Revisorloven gjelder også selv om det ikke stilles noe krav om at det kun er revisor som kan foreta bekreftelsen. Eksempelvis kan også advokater og autoriserte regnskapsførere bekrefte at et selskap har mottatt aksjeinnskudd som gjøres opp i penger etter aksjeloven § 2-18. Hvis selskapet velger å bruke revisor til en slik bekreftelse, gjelder revisorloven likevel for revisors bekreftelse.
4.2.2 EØS-rett
Revisjonsdirektivet regulerer ikke lovbestemte revisorbekreftelser eller andre tjenester enn revisjon.
4.2.3 Utvalgets vurderinger
Utvalget har uttalt følgende om den overordnede vurderingen av hvilke bekreftelser som bør være underlagt revisorloven:
«Revisjonsdirektivet gjelder bare for lovfestet revisjon. Utvalget mener at det bør stilles visse krav i loven til revisors plikter og ansvar ved oppdrag om revisorbekreftelser. I avgrensningen av hvilke bekreftelsesoppdrag som nærmere bestemt bør lovreguleres, har utvalget lagt vekt på om hensynet til brukerne av bekreftelsen tilsier at tilliten til revisors uttalelse bør beskyttes ved lov. Når en bekreftelse faller inn under revisorlovens virkeområde, kan ikke oppdragsgiver og revisor avtale at de kravene som følger av revisorloven for slike bekreftelsesoppdrag ikke skal gjelde.»
Utvalget viser videre til at hensynet til brukerne faller noe ulikt etter ulike kategorier av revisorbekreftelser.
Den første kategorien revisorbekreftelser gjelder lovbestemte revisorbekreftelser. Dette viser til de tilfellene hvor foretaket ved lov er pålagt å sørge for at en godkjent revisor bekrefter bestemte opplysninger. Utvalget mener at disse bekreftelsene bør følges opp i revisorloven med regler om revisors oppgaver og plikter ved utførelsen av slike oppdrag.
Den andre kategorien viser til bekreftelser til offentlige myndigheter. Dette gjelder de tilfellene hvor bekreftelsen har sitt grunnlag i pålegg som ledd i utøvelse av offentlig myndighet. Et vanlig eksempel er der hvor bekreftelsen er et vilkår for offentlig tilskudd. Utvalget mener at bekreftelser som skal oppfylle bestemmelser gitt ved lov, forskrift eller pålegg fra offentlige myndigheter om at revisor skal bekrefte opplysninger, skal omfattes av lovens virkeområde.
Den tredje kategorien omfatter avtalte bekreftelser ment for andre enn oppdragsgiveren. Utvalget peker på at det i første rekke er denne kategorien av avtalte bekreftelser som har likhetstrekk med de lovbestemte revisorbekreftelsene. Etter utvalgets syn bør tredjeparter som bruker revisors uttalelse som grunnlag for beslutninger kunne basere seg på at revisor har vært underlagt revisorlovens krav. Utvalget viser til at tredjeparter vil måtte bygge sine krav på kontraktsrettslige prinsipper om tredjepartsvirkninger om ikke denne kategorien faller inn under revisorloven. Slik utvalget ser det, vil dette gi en lovregulering som vil innebære en mer sikker rettsstilling for tredjeparter. Det vises også til at slike bekreftelser er lovregulert i Sverige og i Danmark. Utvalget har derfor foreslått at også denne kategorien av revisorbekreftelser skal falle inn under revisorloven.
Den fjerde kategorien revisorbekreftelser gjelder avtalte bekreftelser kun ment til bruk for oppdragsgiver. Når det gjelder disse, påpeker utvalget at avtalefriheten mellom partene innebærer at de står fritt til å avtale at bekreftelsen ikke skal foretas av en revisor og hva slags innhold bekreftelsen skal ha. Hvor oppdragsgiver velger å bruke en revisor, vil revisor være kontraktsrettslig forpliktet til å utføre oppdraget etter alminnelige krav til profesjonell forsvarlighet. Utvalget peker på at det også kan avtales avvik fra det som anses som alminnelig akseptert standard. Etter utvalgets syn kan det være en fare for at oppdragsgiver ikke fullt ut forstår rekkevidden av en slik avtale. Samtidig mener utvalget at der hvor en statsautorisert revisor påtar seg å utarbeide en slik bekreftelse vil en forvente at arbeidet er underlagt revisorloven og Finanstilsynets kontroll. Utvalget konkluderer derfor med at for at revisorloven ikke skal komme til anvendelse må det fremkomme av bekreftelsen at revisorloven ikke gjelder for bekreftelsen.
4.2.4 Høringsinstansenes merknader
Finanstilsynet støtter utvalgets vurdering av hvilke bekreftelser som skal være underlagt revisorloven, det omfatter bokstav d som gjelder bekreftelser som kun er ment til bruk for oppdragsgiveren.
Revisorforeningen støtter utvalgets definisjon av revisorbekreftelse i lovutkastet § 1-2 fjerde ledd bokstav a til c.
Deloitte, EY og PwC mener at betegnelsen ikke bør være bekreftelser, men «attestasjoner». Deloitte og EY mener dette uttrykket er mer dekkende. EY og PwC viser til at norske revisorer forholder seg til de internasjonale revisjons- og attestasjonsstandardene, og at det derfor er mer hensiktsmessig å knytte begrepsbruken i loven til begrepsbruken i disse standardene.
BDO, Deloitte, EY, PwC og Revisorforeningen er imot utvalgets forslag i utkastet § 1-2 fjerde ledd bokstav d om at bekreftelser som ikke skal brukes overfor tredjeparter skal dekkes av loven.
BDOmener et slikt forslag er konkurransevridende. Et eksempel er en regnskapsfører som jobber i et revisjonsselskap. Siden regnskapsførere som ikke jobber i revisjonsselskap ikke vil være underlagt krav om å avgi bekreftelser i samsvar med revisorloven, vil dette ha en konkurransevridende effekt. De mener derfor at reguleringen av revisorbekreftelser bør tas ut av loven, alternativt at det foretas en nærmere avgrensning av hva som ligger i begrepet.
Revisorforeningen og PwC mener videre at behovet for lovbeskyttelse er svakere ved frivillig innhentede bekreftelser som bare skal brukes av oppdragsgiver. Hensynet til fritt å kunne avtale innholdet og forutsetningene for oppdraget står da sterkere.
EY mener videre at definisjonen i § 1-2 fjerde ledd bokstav d er uklar, og foreslår at denne bestemmelsen tas ut av lovteksten.
4.2.5 Departementets vurdering
Departementet foreslår at uttrykket «bekreftelser» videreføres i ny revisorlov. Flere av høringsinstansene har anført at uttrykket «attestasjoner» bør anvendes. Departementet viser til at selv om uttrykket «attestasjoner» brukes i de internasjonale revisjonsstandardene, er det sentrale her at uttrykket «bekreftelse» har et selvstendig innhold som må avgjøres på bakgrunn av lovens definisjon. Hensikten bak å bruke en generell definisjon fremfor å vise til attestasjoner etter de ulike revisjonsstandardene, er å sørge for at også bekreftelser som ikke er underlagt en egen standard, faller inn under loven. Departementet viser videre til at uttrykket «bekrefter» og «bekreftelser» er brukt i gjeldende revisorlov, og således er godt innarbeidet. Departementet foreslår på denne bakgrunn at begrepet som benyttes i loven er «bekreftelser».
Departementet mener i likhet med utvalget at bekreftelser gjort av revisor bør falle inn under revisorlovens virkeområde. Departementet legger vekt på at brukerne av bekreftelsene skal ha tillit til at bekreftelsen er utarbeidet i henhold til de standardene loven setter for godkjente revisorer. Dette hensynet står særlig sterkt hvor bekreftelsene utarbeides i henhold til lov eller forskrift og etter krav fra offentlig myndighet. Det vises til lovforslaget § 1-2 fjerde ledd bokstav a og b.
Hensynet til brukerne har også stor vekt hvor bekreftelsene er ment for andre enn oppdragsgiver. Der hvor bekreftelsen er utarbeidet av godkjent revisor vil eventuelle tredjepersoner forvente at bekreftelsen er utarbeidet i samsvar med revisorloven. Tredjepersoner vil heller ikke alltid ha tilgang til en avtale mellom oppdragsgiver og revisor hvor de eventuelle avvikene fremkommer. Departementet er derfor enig med utvalget i at denne kategorien av revisorbekreftelser skal falle inn under revisorloven.
Det er kommet flere innvendinger i høringen mot utvalgets forslag om at loven skal gjelde bekreftelser som kun er ment til bruk for oppdragsgiver, og det ikke fremkommer av uttalelsen at revisorloven ikke gjelder for oppdraget.
En første innvending har vært at loven fører til en konkurransevridning mellom aktørene i bransjen siden revisorer ikke uten videre kan unnlate å følge revisorlovens krav. Dette til forskjell fra eksempelvis regnskapsførere, som ved utarbeidelse av samme type bekreftelse ikke behøver å følge revisorlovens krav eller gjøre oppdragsgiver oppmerksom på dette.
Til dette vil departementet bemerke at loven ikke pålegger revisor å følge revisorlovens krav. Partene kan avtale at revisorlovens krav ikke skal gjelde for bekreftelsen, men revisor må da påføre dette på den avgitte uttalelsen. Departementet mener dette er en rimelig avveining mellom hensynet til tilliten til revisors bekreftelser og avtalefriheten mellom partene. Selv om andre yrkesgrupper ikke behøver å følge kravet, er det rimelig å anta at det stilles høyere krav til en godkjent revisors arbeid og at oppdragsgiver gjøres oppmerksom på at revisorloven ikke følges.
Videre har flere av høringsinstansene påpekt at bestemmelsen ikke er nødvendig siden bekreftelsen kun er ment for internt brukt. Etter deres syn er hensynet til eventuelle tredjeparter ikke like sterkt her.
Departementet mener at selv om hensynet til tredjeparter ikke er like sterkt her, vil revisor ikke ha full kontroll på om bekreftelsen brukes overfor tredjeparter. Dette tilsier at det bør fremkomme av bekreftelsen om den ikke er utarbeidet i tråd med loven.
Videre har det også en viss betydning at ikke alle brukerne av denne typen bekreftelser har inngående kjennskap til revisjon og revisjonsvirksomhet. Dermed vil det være en forventning om at revisor følger revisorloven ved utarbeidelsen av bekreftelser.
I tillegg må det legges betydelig vekt på at revisor ikke er påbudt å følge revisorloven i de aktuelle tilfellene det er snakk om, men at dette eventuelt må informeres om på revisorbekreftelsen. Revisors merarbeid som følge av bestemmelsen er dermed beskjeden.
Se lovforslaget § 1-2 fjerde ledd.
Departementet viser videre til at lovforslaget inneholder flere bestemmelser om revisors rådgivning, jf. for eksempel § 7-2 første ledd bokstav e og § 9-9 femte ledd. Loven må derfor også få anvendelse på disse, noe som er i tråd med utvalgets utkast til § 1-1 som innebærer at loven får anvendelse på «revisors oppgaver». Se lovforslaget § 1-1 første ledd.
4.3 Lovens geografiske virkeområde
4.3.1 Gjeldende rett
Gjeldende revisorlov har ikke egne bestemmelser om lovens geografiske virkeområde.
I utgangspunktet gjelder loven på norsk territorium.
4.3.2 Utvalgets vurderinger
Utvalget viser til at revisorloven vil kunne få anvendelse på handlinger og forhold utenfor rikets grenser. Som eksempler nevnes revisjon av konsern med norsk morselskap og datterselskaper i utlandet, og tilfeller der revisjonsselskaper fra andre EØS-land påtar seg lovpliktig revisjon i Norge.
Utvalget mener at det ikke er behov for en bestemmelse om lovens anvendelse utenfor Norge, og at dette spørsmålet uansett må avgjøres ut fra en tolkning av hver enkelt bestemmelse. Utvalget har derfor ikke foreslått regler om revisorlovens geografiske anvendelsesområde.
4.3.3 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet merknader til punktet i høringen.
4.3.4 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering, og foreslår derfor ingen generell bestemmelse om lovens geografiske anvendelsesområde.
Som utvalget påpeker, vil anvendelsesområde måtte avgjøres etter en tolkning av den konkrete bestemmelsen i revisorloven.
Departementet viser til at det for all lovpliktig revisjon i Norge vil være en statsautorisert revisor med godkjenning i Norge som er ansvarlig for revisjonen, og vedkommende vil være underlagt tilsyn av Finanstilsynet.
4.4 Lovens anvendelse på Svalbard
4.4.1 Gjeldende rett
Revisorloven § 1-1 gir Kongen anledning til å fastsette regler om lovens anvendelse på Svalbard. Dette er ikke gjort.
4.4.2 Utvalgets vurderinger
Utvalget har ikke foreslått endringer i gjeldende rett på dette punktet. Utvalget viser til at utviklingen i næringslivet på Svalbard og hensynet til et ordnet næringsliv på Svalbard tilsier at revisorloven også gis anvendelse på Svalbard. Utvalgets konklusjon er begrunnet med at revisjonsplikt er nært knyttet til regnskapsplikt. Revisjonsplikt er ikke aktuelt så lenge det ikke foreligger regnskapsplikt.
4.4.3 Høringsinstansenes merknader
Det har ikke kommet merknader fra høringsinstansene på dette punktet.
4.4.4 Departementets vurdering
Departementet er enig med utvalget i at revisorlovens anvendelsesområde må ses i sammenheng med spørsmålet om regnskapsplikt for foretak på Svalbard. Departementet foreslår derfor at gjeldende rett videreføres ved at Kongen gis anledning til å gi revisorloven anvendelse på Svalbard.
Se lovforslaget § 1-1 andre ledd.