13 Revisjonens omfang og utførelse

13.1 Formålet med lovfestet revisjon

13.1.1 Gjeldende rett

Gjeldende revisorlov har ikke noen egen bestemmelse om hva som er formålet med lovfestet revisjon. Formålet følger av internasjonale revisjonsstandarder som revisor er pålagt å følge, jf. revisorloven § 5-2 andre ledd. I henhold til ISA 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene punkt 3, er formålet med lovfestet revisjon å øke de tiltenkte brukernes tillit til årsregnskapet og konsernregnskapet, ved at revisor i revisjonsberetningen gir uttrykk for en mening om regnskapet i det alt vesentlige gir et rettvisende bilde i samsvar med det regnskapsregelverket som er benyttet, og om regnskapet oppfyller krav i lov og forskrifter.

Selv om det ikke er en klar bestemmelse som uttrykkelig angir formålet med revisjon, viser revisorloven § 1-2 om revisor som allmennhetens tillitsperson formålet med lovfestet revisjon. Også revisorloven § 5-1 om revisjonens innhold og § 5-6 om revisjonsberetningen, angir et mål for den lovfestede revisjonen.

13.1.2 EØS-rett

Verken revisjonsdirektivet eller revisjonsforordningen har en egen formålsbestemmelse.

13.1.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår en egen lovbestemmelse om at formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet og konsernregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet.

Etter utvalgets syn er en slik formålsbestemmelse en god løsning for å angi en overordnet ramme for lovbestemmelsene som gjelder revisors plikter ved utførelsen av en lovfestet revisjon. Utvalget viser videre til at revisors funksjon som tillitsperson er fremhevet som det sentrale formålet med revisjon i den internasjonale revisjonsstandarden ISA 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene. Ved at revisor utfører en uavhengig og faglig kompetent revisjon av regnskapet bidrar revisjonen til å gi samfunnsmessige gevinster i form av reduserte transaksjonskostnader, sikrere skattegrunnlag og likere konkurransegrunnlag.

Utvalget viser også til at revisor gjennom arbeidet med å kontrollere at regnskapene er fri for vesentlig feilinformasjon har en viktig rolle i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget påpeker at bevisst manipulering av regnskapsinformasjon kan inngå som et ledd i alvorlig økonomisk kriminalitet. Videre kan vesentlig feilinformasjon skyldes andre former for misligheter og økonomisk kriminalitet, for eksempel skatteunndragelser. Utvalget foreslår derfor at også dette inngår som en del av formålet med den lovfestede revisjonen.

13.1.4 Høringsinstansenes merknader

Deloitte, Norsk Øko-Forum, Revisorforeningen og Skattedirektoratet støtter utvalgets lovutkast til formålsbestemmelse om lovfestet revisjon. Revisorforeningen viser til at denne er i samsvar med anerkjente prinsipper for revisjon slik disse kommer til uttrykk i internasjonale revisjonsstandarder.

Økokrim viser til at spørsmålet om forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet med fordel kunne vært utredet bredere. De viser til at det ville vært ønskelig med nye løsninger som kunne ha styrket revisors viktige rolle i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet.

Verken BDO, EY eller PwC støtter at det vises til at revisor skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet i formålsbestemmelsen. BDO har vanskelig for å se hva forslaget tilfører og mener at bestemmelsen i ytterste konsekvens kan skape økt forvirring hva gjelder formålet med revisjonen, blant ved å så tvil om det å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet har høyere viktighet enn andre sider ved revisjonens formål. Både EY og PwC mener at begrepet «økonomisk kriminalitet» adskiller seg fra begrepet «misligheter» som det er henvist til i revisorloven § 5-2 siste ledd. De påpeker at dette kan reise tvil om revisors ansvar og oppgaver er utvidet.

13.1.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets vurderinger og foreslår en egen lovbestemmelse om formålet med den lovfestede revisjonen. En slik overordnet bestemmelse vil bidra til å fremheve revisors rolle som allmennhetens tillitsperson og gjøre dette mer tilgjengelig for personer uten revisjonsbakgrunn. Høringsinstansene har vært positive til en lovfesting av formålet med den lovfestede revisjonen. Bestemmelsen vil være i tråd med internasjonale revisjonsstandarder på området.

Når det gjelder spørsmålet om en presisering i bestemmelsen om at revisor skal «blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet», har det kommet flere innvendinger fra høringsinstansene. Departementet mener i likhet med utvalget at dette vil være en fornuftig presisering av lovteksten. Forslaget er ikke ment å endre gjeldende rett, og innebærer derfor en presisering av gjeldende revisorloven § 5-2 første ledd første punktum. I høringen har det blitt vist til at det kan være uheldig å fremheve ett formål fremfor andre som kunne ha vært nevnt i lovteksten. Til dette vil departementet vise til at lovforslaget § 9-1 legger størst vekt på revisors rolle i å skape tillit til regnskapsinformasjonen. I en moderne økonomi har revisor en helt sentral posisjon i å kunne forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet, og departementet mener derfor det er viktig at dette presiseres i lovteksten.

Det har i høringsrunden videre vært vist til at begrepet «økonomisk kriminalitet» ikke har samme meningsinnhold som «misligheter», som er begrepet som brukes i gjeldende revisorlov. Departementet viser til at «økonomisk kriminalitet» er et mer moderne uttrykk enn «misligheter». Etter departementets vurdering er det nødvendig med et vidt begrep som kan fange opp ulike former for kriminalitet som revisor som følge av sine arbeidsoppgaver kan møte. Det blir opp til revisor, slik det er etter gjeldende rett, å vurdere hvilke tiltak som er nødvendige for å bidra til avdekking og forebygging. Mer konkrete plikter vil følge av andre bestemmelser i loven, i særlovgivningen og revisjonsstandardene.

Det vises til lovforslaget § 9-1.

13.2 Revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon

13.2.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 5-1 angir hva som skal være gjenstand for revisjon og hva som dermed er revisors ansvarsområde. Utvalget beskriver dette slik:

• vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter

• vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter

• vurdere om opplysninger i årsberetningen og i eventuell redegjørelse for foretaksstyring etter regnskapsloven om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift, og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistent med årsregnskapet (gjelder tilsvarende for de opplysninger som minst skal gis i redegjørelser for samfunnsansvar, samt for opplysninger som er inntatt i redegjørelser for samfunnsansvar gitt i annet dokument enn årsberetningen)

• se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll

• gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil

Revisors plikter reguleres av revisorloven § 5-2.

13.2.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet gjelder lovfestet revisjon av årsregnskap og konsernregnskap, jf. artikkel 1.

Revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 2 første avsnitt bokstav c krever at revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse om årsregnskapet gir et rettvisende bilde i overensstemmelse med det relevante rammeverk for regnskapsavleggelse og oppfyller eventuelle lovbestemte krav.

Videre skal revisor etter regnskapsdirektivet 34 nr. 1 andre avsnitt jf. revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 2 første ledd bokstav e, gi en uttalelse om årsberetningen er i overensstemmelse med årsregnskapet for samme regnskapsår, i tillegg til om årsberetningen har blitt utarbeidet i samsvar med gjeldende lovkrav. Det kreves videre at revisor skal avgi en uttalelse om han eller hun, på bakgrunn av kunnskap om og forståelse av virksomheten og dens omgivelser opparbeidet under revisjonen, har funnet vesentlige feilaktige opplysninger i årsberetningen, samt angi arten av slike feilaktige opplysninger.

Revisjonsdirektivet gir adgang til at revisor kan gjøre en begrenset vurdering av pliktig informasjon i årsberetningen eller i separate rapporter om samfunnsansvar og foretaksstyring.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 28 nr. 2 første avsnitt bokstav f, skal revisor uttale seg om eventuelle vesentlige usikkerheter vedrørende begivenheter eller forhold som kan sette alvorlige spørsmålstegn ved virksomhetens evne til fortsatt drift. Artikkel 25a om revisjonens omfang, presiserer imidlertid at den lovfestede revisjonen ikke skal omfatte en uttalelse om det reviderte foretakets fremtidige overlevelse eller om ledelsen eller styret har drevet eller vil drive virksomheten effektivt.

Artikkel 28 nr. 2 andre ledd gir medlemslandene adgang til å fastsette ytterligere krav til innholdet i revisjonsberetningen.

Regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 2 stadfester at reglene om revisjon av årsregnskapet og revisors uttalelser om årsberetningen skal gjelde på samme måte for konsernregnskap og konsernberetning.

13.2.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at det etter gjeldende rett er årsregnskapet, eventuelt konsernregnskapet, som er utgangspunktet for en finansiell revisjon i samsvar med revisjonsdirektivet og internasjonalt anerkjente prinsipper for finansiell revisjon. Dette skiller den lovfestede revisjonen etter revisorloven fra andre former for revisjon, eksempelvis operasjonell revisjon, forvaltningsrevisjon, mislighetsrevisjon og andre former for kontroll. Se utvalgets beskrivelse av disse i NOU 2017: 15 punkt 13.2.4. Utvalget mener at revisors primære oppgave med å vurdere om årsregnskapet og eventuelt konsernregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med gjeldende lovkrav, inkludert god regnskapsskikk, fortsatt bør fremheves i loven. Utvalget viser også til at revisors plikter utdypes gjennom reglene om revisors uttalelser om årsregnskapet og konsernregnskapet i revisjonsberetningen.

Utvalget påpeker videre at revisjonsdirektivet og regnskapsdirektivet stiller krav til at revisor må vurdere om årsberetningen og i tilfelle konsernberetningen inkluderer de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav. De stiller også krav om at revisor vurderer om årsberetningen er konsistent med årsregnskapet, og om revisjonen av årsregnskapet har avdekket vesentlig feilinformasjon i årsberetningen. Utvalget går inn for at også disse kravene angis særskilt i loven. De viser til at revisor ikke skal revidere årsberetningen, det vil si gjennomføre særskilte revisjonshandlinger for å oppnå sikkerhet for at informasjonen er fri for vesentlig feilinformasjon, slik revisor skal for årsregnskapet. Revisor skal imidlertid ha et ansvar for å se gjennom årsberetningen, og, på grunnlag av revisjonen av årsregnskapet, gi opplysninger som nevnt i revisjonsberetningen.

De to hovedoppgavene nevnt ovenfor utgjør dermed rammen for den lovfestede revisjonen ifølge utvalget. De viser til at innenfor dette skal revisor kontrollere den underliggende bokføringen, overholdelsen av lover, regler og konsesjonskrav som har betydning for regnskapet, og at interne kontroller i regnskapsrapporteringsprosessen er effektive. Utvalget viser videre til at revisorloven ikke bør definere særskilte oppgaver knyttet til disse eller andre forhold som går ut over det som er nødvendig for å uttale seg om årsregnskapet, konsernregnskapet og informasjonen som publiseres sammen med regnskapene. Slike øvrige oppgaver bør etter utvalgets syn knyttes til egne krav om revisorbekreftelser i den aktuelle lovgivningen.

13.2.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet høringsmerknader til dette punktet.

13.2.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår en lovfesting av revisors hovedoppgaver i tråd meg utvalgets utkast. Forslaget innebærer at det fremgår av loven at revisor skal vurdere om årsregnskapet og konsernregnskapet er utarbeidet i samsvar med gjeldende lovkrav. Dette til forskjell fra andre former for revisjon, som operasjonell revisjon mv., som ikke faller inn under uttrykket «lovfestet revisjon».

Etter departementets vurdering er det også hensiktsmessig å lovfeste krav til revisors vurdering av årsberetningen i tråd med det som følger av revisjonsdirektivet artikkel 28 og regnskapsdirektivet artikkel 34 i samsvar med utvalgets forslag. Revisjonens innhold vil følge av hvilke forhold revisor skal uttale seg om i revisjonsberetningen. Revisors oppgave er å se gjennom årsberetningen, og på grunnlag av revisjonen av årsregnskapet gi opplysninger som nevnt i revisjonsberetningen.

Krav knyttet til særskilte oppgaver bør etter departementets vurdering reguleres av særlovgivning og ikke av revisorloven, slik det blant annet kreves for næringsoppgaven etter skatteforvaltningsforskriften.

Det vises til lovforslaget § 9-4 første og andre ledd.

13.3 Revisjonsutførelsen

13.3.1 Gjeldende rett

Revisor skal etter revisorloven § 5-2 første ledd utføre revisjonen etter beste skjønn. Revisor må blant annet vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil. Videre skal revisor påse at det foreligger et tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for selskapet.

Etter paragrafens andre ledd skal revisor utføre sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. Dette er en rettslig standard som langt på vei utfylles av de internasjonale bransjefastsatte standardene. Departementet er gitt hjemmel til å fastsette krav til revisjonsutøvelsen dersom det er nødvendig for gjennomføringen av internasjonale forpliktelser. Bestemmelsen gir adgang til å gjennomføre EØS-regler som svarer til EU-kommisjonens vedtak om internasjonale revisjonsstandarder etter revisjonsdirektivet artikkel 26. Det er ikke truffet slikt vedtak, og hjemmelen er derfor ikke benyttet.

13.3.2 EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 2 første avsnitt skal medlemsstatene sikre at revisor eller revisjonsselskapet ved utførelse av lovfestet revisjon utviser profesjonell skepsis under hele revisjonen og er oppmerksom på muligheten for alvorlig feilinformasjon som følge av faktiske forhold eller atferd som vitner om uregelmessigheter, blant annet bedrageri eller feil. Revisor skal utvise profesjonell skepsis uavhengig av revisors tidligere erfaring med det reviderte foretakets ledelse og personer med ledelsesfunksjoners ærlighet og integritet.

Videre følger det av artikkel 21 nr. 2 andre avsnitt at revisor skal særlig utvise profesjonell skepsis når de gjennomgår ledelsens beregning av virkelige verdier, avsetninger og fremtidige kontantstrømmer som er relevante for foretakets evne til fortsatt drift.

I artikkelens tredje avsnitt er profesjonell skepsis definert som:

«[E]n grunnleggende innstilling som innebærer å stille kritiske spørsmål, være oppmerksom på forhold som eventuelt kan tyde på feilinformasjon som følge av feil eller bedrageri, og vurdere revisjonsbevis på en kritisk måte.»

Videre følger det av revisjonsdirektivet artikkel 25a at revisjonen ikke skal gi sikkerhet for det reviderte foretakets fremtidige overlevelse eller om ledelsen og styret har drevet eller vil drive virksomheten effektivt.

13.3.3 Utvalgets vurderinger

13.3.3.1 Regler om revisors plikter

Utvalget mener at revisorloven bør presisere grunnleggende krav til gjennomføring av en lovfestet revisjon. Etter utvalgets syn bør kravet om at lovfestet revisjon skal utføres i samsvar med god revisjonsskikk fremgå av loven. Utvalget viser videre til at loven også bør presisere noen grunnleggende retningslinjer for revisjonsutførelsen. De presiserer at det derimot er vanskelig å detaljregulere revisjonens innhold i lovs form. Nærmere retningslinjer gis etter utvalgets mening mest hensiktsmessig gjennom lovkravet om å følge god revisjonsskikk. Dette innebærer at revisor må bruke sitt skjønn for å vurdere hvilke revisjonshandlinger som må foretas i den enkelte revisjon.

Utvalget mener at revisorloven fortsatt bør vise til revisjonsstandardene som er anerkjent i Norge og internasjonalt. En sentral del av disse er at revisor skal identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon. Risikovurderingen skal bygge på en forståelse av foretaket og dets omgivelser. Utvalget viser til at revisor må innhente tilstrekkelig og passende revisjonsbevis for sin konklusjon i revisjonsberetningen.

13.3.3.2 Forståelse av virksomheten

Utvalget viser til at en viktig forutsetning for å gjennomføre en revisjon er at revisor har en god forståelse av virksomheten og de deler av foretakets interne kontroll som er relevant for revisjonen. Videre viser utvalget til at revisor også må ha en forståelse av eksterne forhold som har vesentlig betydning for foretakets regnskap. Dette er presisert i de internasjonale revisjonsstandardene.

Utvalget viser videre til at det også er nødvendig at revisor har forståelse for regulatoriske faktorer som er relevante for årsregnskapet og konsernregnskapet. Utvalget legger til grunn at en god forståelse av virksomheten også er nødvendig for å kunne identifisere avvikende forhold som gir økt risiko for vesentlig feilinformasjon, inkludert som følge av økonomisk kriminalitet og andre misligheter.

Utvalget foreslår derfor å presisere i loven at god revisjonsskikk blant annet innebærer at revisor skal opparbeide seg en forståelse av virksomheten, den interne kontrollen og andre forhold som kan være av betydning for revisjonen, blant annet gjeldende lovkrav for virksomheten.

13.3.3.3 Svakheter ved bokføringen

Utvalget viser til at verken revisjonsdirektivet eller andre EØS-regler har særskilte krav til at revisor skal vurdere den underliggende bokføringen. Utvalget påpeker at det likevel er regler om dette i gjeldende rett både i Danmark og Sverige.

Utvalget viser videre til at trygghet for at regnskapet er riktig, forutsetter at bokføringen er innrettet slik at en gir et tilstrekkelig grunnlag for å utarbeide et årsregnskap som er i samsvar med regnskapsloven. Vurderingen av den revidertes bokføring er derfor helt sentralt i årsregnskapet. Brudd på bokføringslovgivningen vil i mange tilfeller innebære at revisor ikke vil oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet er fritt for vesentlig feilinformasjon. Også andre hensyn kan tilsi kontroll med den revidertes bokføring. Dette kan for eksempel være nødvendig ved revisors attestasjon på næringsoppgaven og skjema for lønns- og pensjonskostnader i henhold til skatteforvaltningsforskriften.

På dette grunnlaget anser utvalget det derfor som nødvendig at revisor skal vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav. Utvalget mener at plikten bør knyttes til den lovfestede revisjonen.

Utvalget bemerker at det både etter revisorloven § 5-2 første ledd, og etter de internasjonale revisjonsstandardene, er en viktig oppgave for revisor å identifisere og vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet og konsernregnskapet. Dette innebærer å kartlegge hvilke feil som kan oppstå i årsregnskapet og konsernregnskapet. Revisor må danne seg en formening om sannsynligheten for at risikoen inntreffer, og hvilken konsekvens dette i så fall kan få for årsregnskapet og konsernregnskapet. Risikovurderingene skal danne grunnlag for utformingen og utførelsen av videre revisjonshandlinger.

Utvalget foreslår å presisere i loven at god revisjonsskikk blant annet innebærer at revisor skal identifisere risikoene for vesentlig feilinformasjon i regnskapet, enten de skyldes misligheter eller utilsiktede feil, herunder som følge av brudd på gjeldende lovkrav. Lovutkastet presiserer at revisor skal utforme og gjennomføre revisjonshandlinger for å håndtere de identifiserte risikoene.

13.3.3.4 Revisjonsbevis

Utvalget viser til at revisor etter de internasjonale revisjonsstandardene skal oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter eller feil. Betryggende sikkerhet oppnås når revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som reduserer risikoen for at revisor gir uttrykk for en uriktig mening til et akseptabelt nivå. Revisjonsbevis defineres som informasjon som brukes av revisor for å komme frem til konklusjonene i revisjonsberetningen. Dette kan omfatte både informasjon som finnes i regnskapsmaterialet som underbygger regnskapet og annen informasjon.

Utvalget foreslår å presisere i loven at god revisjonsskikk blant annet innebærer at revisor skal innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for sin uttalelse i revisjonsberetningen.

13.3.3.5 Profesjonell skepsis

Utvalget beskriver gjeldende rett og den internasjonale utviklingen i kravene til revisors profesjonelle skepsis slik under punkt 13.3.4:

«Krav om å utvise profesjonell skepsis i revisjonen er presisert i de internasjonale revisjonsstandardene og er innarbeidet i god revisjonsskikk. Se særlig ISA 200 punkt 15 og punkt 13 bokstav l. For å sikre en tydelig gjennomføring av revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 2 om profesjonell skepsis, mener utvalget at revisorloven bør presisere et krav om at revisor skal utvise profesjonell skepsis i gjennomføring av den lovfestede revisjonen. Direktivbestemmelsen om profesjonell skepsis er ganske detaljert, jf. omtalen i punkt 13.3.2 ovenfor. I Sverige er det i loven kun fastsatt at revisjonen skal utføres med profesjonell skepsis. For øvrig er det forutsatt at kravet utfylles gjennom normgivning og praksis. I Danmark angir lovkravet i tillegg at revisor må ta hensyn til at det kan forekomme omstendigheter som kan indikere vesentlig feilinformasjon i regnskapet, og at revisor særlig skal utvise profesjonell skepsis ved vurdering av regnskapsestimater om virkelige verdier og nedskrivning av eiendeler, avsetninger og fremtidige kontantstrømmer som har betydning for det reviderte foretakets mulighet for å fortsette driften. Definisjonen av profesjonell skepsis i direktivet er ikke tatt inn verken i den svenske eller danske loven.»

Utvalget viser videre til at vurderingen av hvor den profesjonelle skepsisen er av særlig betydning, bør i utgangspunktet overlates til revisor basert på de konkrete omstendighetene i den enkelte revisjonen. Samtidig er det presisert ulike forhold i revisjonsdirektivet hvor revisor skal utvise særlig skepsis, jf. artikkel 21 nr. 2 andre avsnitt. Utvalget legger vekt på at tydelig gjennomføring av direktivet, og et ønske om tydelighet rundt revisors plikter, tilsier at direktivets presisering tas inn i lovteksten. Utover dette finner ikke utvalget det nødvendig å ta inn ytterligere presiseringer omkring hvilke forhold som medfører at revisor må utvise en særlig profesjonell skepsis.

Utvalget foreslår derfor at det presiseres i loven at revisor skal utføre revisjonen med profesjonell skepsis, herunder være oppmerksom på muligheten for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet og konsernregnskapet som skyldes misligheter eller utilsiktede feil. Videre foreslår utvalget en regel om at revisor særlig skal utvise profesjonell skepsis ved vurdering av regnskapsestimater knyttet til virkelige verdier, nedskrivninger av eiendeler, avsetninger, transaksjoner med nærstående parter og fremtidige kontantstrømmer av betydning for foretakets evne til fortsatt drift.

13.3.3.6 Vesentlighet

Utvalget peker på at en revisjon alltid vil bygge på et vesentlighetskonsept, og vurderingen av vesentlighet er sentral i god revisjonsskikk. Revisor må ha en systematisk tilnærming til dette, og vesentlighet er grunnleggende for en forsvarlig revisjon. Utvalget viser til at vesentlighet er et sentralt element i de internasjonale revisjonsstandardene.

Utvalget viser til at vesentlighetskriteriet ble tatt ut av departementet da gjeldende revisorlov § 5-2 ble foreslått, og at det fremstår som uklart hvorfor dette ble gjort. Utvalget påpeker at det uansett er anerkjent i gjeldende rett og i god revisjonsskikk at revisor både kan og må anvende vesentlighet i revisjonen. Dette fremgår nå også av revisjonsdirektivet. Utvalget foreslår derfor at det fremkommer i ny revisorlov at revisor skal anvende vesentlighet i revisjonen.

13.3.3.7 Misligheter og nærstående parter

Utvalget viser til at et av formålene med lovfestet revisjon er at revisor skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget fremhever at revisjonen må innrettes på en slik en måte at revisor kan identifisere og vurdere risikoen for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet og konsernregnskapet, enten disse skyldes misligheter eller utilsiktede feil. Utvalget påpeker at de ikke mener å utvide revisors plikter eller revisjonens innhold, men presiserer at en lovfestet revisjon som gjennomføres i samsvar med god revisjonsskikk alltid må inneholde slike handlinger. De viser til at nærmere krav følger av de internasjonale revisjonsstandardene.

Utvalget sier videre følgende om forholdet mellom relasjoner til nærstående parter og mislighetsrisikoen under punkt 13.3.4:

«Relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse har ofte betydning for mislighetsrisikoen. Internasjonal revisjonsstandard ISA 550 Nærstående parter presiserer god revisjonsskikk på dette punktet. ISA 550 stiller krav om at revisor må innhente informasjon som er relevant for å identifisere risikoer for vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av relasjoner til nærstående parter og transaksjoner med disse. Revisor må videre utforme og utføre ytterligere revisjonshandlinger for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon. Revisor må vurdere om de identifiserte relasjonene til nærstående parter og transaksjonene med disse er regnskapsført og om det er gitt tilleggsopplysninger i samsvar med gjeldende regnskapsregler.»

Utvalget mener denne risikoen bør fremheves i loven.

Utvalget viser videre til at revisor gjennom den lovfestede revisjonen kan avdekke forhold relatert til misligheter og økonomisk kriminalitet som krever rapportering, blant annet til styret og ledelsen hos den reviderte og eventuelt også til kontrollorganer som Økokrim. Revisor har også en selvstendig rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven.

13.3.3.8 Brudd på gjeldende lovkrav

Utvalget viser til at både gjeldende rett og internasjonale revisjonsstandarder pålegger revisor å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet. Dette er derimot ikke inntatt i den danske og svenske revisorloven. Utvalget viser videre til at heller ikke revisjonsdirektivet stiller krav om at det skal være en regel om at revisor må vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter fra den reviderte.

Utvalget viser videre til at det er nødvendig for revisor å vurdere om det foreligger brudd på gjeldende lovkrav av vesentlig betydning for regnskapet, for å uttale seg om regnskapet i revisjonsberetningen. Plikten som følger av gjeldende revisorlov er dermed strengt tatt overflødig. Utvalget mener likevel at dette er et så sentralt element i en lovfestet revisjon, at det bør fremgå av loven, og at revisors indentifisering av risikoer for vesentlig feilinformasjon i regnskapet inkluderer feil som følge av brudd på gjeldende lovkrav.

13.3.3.9 Avgrensning av hva revisjonen omfatter

Utvalget viser til at de har vurdert om det er nødvendig eller ønskelig å presisere en negativ avgrensning av hva revisjonen omfatter i tråd med ny artikkel 25a i revisjonsdirektivet. Etter direktivbestemmelsen skal ikke revisjonen gi sikkerhet for det reviderte foretakets fremtidige overlevelse eller om ledelsen og styret har drevet eller vil drive virksomheten effektivt.

Etter utvalgets vurdering er det ikke er behov for en særskilt lovbestemmelse om dette. Utvalget anser ikke dette som nødvendig for å oppfylle kravene i revisjonsdirektivet.

13.3.3.10 Utkontraktering

Utvalget foreslår å presisere at utkontraktering av oppgaver ikke påvirker revisors ansvar og plikter i utførelse av lovfestet revisjon.

13.3.4 Høringsinstansenes merknader

BDO, Deloitte og EY støtter ikke forslaget om at revisor etter loven skal vurdere «om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav». BDO viser i sitt høringssvar til at revisor skal vurdere bokføringen som et ledd i sin kartlegging og vurdering av et foretaks interne kontroll, men at formålet med kontrollen ikke er å vurdere overholdelse av bokføringsloven, bokføringsforskriften god bokføringsskikk.

Deloitte mener en slik spesifikk lovhenvisning til et begrenset område av revisors plikter kun egnet til å skape uklarhet. De viser til at plikten er fullt ut ivaretatt gjennom henvisningen til god revisjonsskikk.

EY viser videre til at det i tillegg er det stilt opp særkrav i standardene for signering av næringsoppgave og kontrolloppstilling til skatte- og avgiftsmyndighetene. Det er derfor ikke behov for å presisere at revisor skal vurdere om ledelsen har oppfylt sin plikt etter bokføringsloven i revisorloven.

Finanstilsynet, Norsk Øko-Forum, PwC, Revisorforeningen og Skattedirektoratet støtter utvalgets utkast til bestemmelse om revisjonsutførelsen.

Finanstilsynet støtter lovutvalgets utkast til bestemmelse om at revisor må vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter som er av vesentlig betydning for årsregnskapet. Finanstilsynet viser til at de mottar flere signaler om feil og mangler i revisjonen, fordi oppdragsansvarlig revisor ikke er klar over at den reviderte er underlagt særlovgivning.

Norsk Øko-Forum påpeker at det er vesentlig at loven presiserer at revisor skal utvise profesjonell skepsis med tanke på vurderinger av regnskapsestimater og verdivurderinger. De er videre enig i at det er viktig at revisor utviser en særlig profesjonell skepsis når det gjelder vurderinger av transaksjoner mellom nærstående parter.

Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum støtter forslaget om at revisor skal vurdere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at virksomhetens bokføring er i samsvar med gjeldende lovgivning.

Skattedirektoratet anser det videre som særlig viktig at det presiseres i bestemmelsen at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal opparbeide seg en forståelse for virksomheten, og vurdere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at virksomhetens bokføring er i samsvar med gjeldende lovgivning.

Skattedirektoratet mener videre at det også er viktig at revisors plikter knyttet til å identifisere og håndtere vesentlig feilinformasjon i regnskapet, enten de skyldes misligheter eller utilsiktede feil, fremgår eksplisitt av bestemmelsen.

Skattedirektoratet støtter videre utvalgets vurdering om at den lovfestede revisjonen bør innrettes med sikte på en særlig profesjonell skepsis ved vurdering av transaksjoner mellom nærstående parter.

Skattedirektoratet viser til at de nevnte forholdene som tas opp i høringssvaret er av vesentlig betydning for å sikre riktig etterlevelse av skatte- og avgiftsregelverket.

13.3.5 Departementets vurdering

13.3.5.1 Regler om revisors plikter – god revisjonsskikk

Departementet mener i likhet med utvalget at loven bør presisere grunnleggende krav til gjennomføring av en lovfestet revisjon i samsvar med god revisjonsskikk. Departementet viser til at det vanskelig lar seg gjøre å detaljregulere revisjonens innhold, men hovedelementene bør likevel følge av loven. En synliggjøring av disse i loven vil gjøre det lettere for allmennheten å danne seg et bilde av hva en revisjon innebærer. Dette kan igjen bidra til å redusere misforståelser og feiloppfatninger som er negativt for tilliten til revisor som allmennhetenes tillitsperson.

13.3.5.2 Forståelse av virksomheten

Det er sentralt for revisjonen at revisor har en god forståelse av virksomheten i det reviderte foretaket, og de deler av foretakets interne kontroll som er relevante for revisjonen. Videre må revisor ha en forståelse for eksterne forhold som har vesentlig betydning for foretakets regnskap. Dette er også sentrale momenter i de internasjonale revisjonsstandardene, se utvalgets oppsummering av disse på s. 127 i NOU 2017: 15.

Revisor må videre ha nødvendig forståelse for gjeldende lovkrav som er relevante for virksomhetens årsregnskap og konsernregnskap. Utvalget har ment at dette er en så sentral del av revisjonen at det bør fremgå av lovteksten. Flere av høringsinstansene har vist til at ordlyden avviker noe fra revisjonsstandardene, og at den burde endres for å være i tråd med disse. Standardene viser til «relevante» lover og regler eller regler som antas å ha direkte betydning for fastsettelsen av vesentlige beløp og tilleggsopplysninger i regnskapet. Det er blitt påpekt at ordlyden i utvalgets lovutkast kan tolkes slik at revisor må ha oversikt over lover og regler som gjelder for det reviderte foretaket.

Departementet er enig med utvalget i at dette er et så sentralt element ved revisjonen at det bør fremgå av lovteksten. Når det gjelder utformingen av ordlyden i lovforslaget viser departementet til at det også blant revisjonsstandardene er noe ulik formulering når det kommer til revisors håndtering av lovkrav som gjelder for det reviderte foretaket. Videre er det uansett klart at revisor må foreta en vesentlighetsvurdering, jf. lovforslaget § 9-4 andre ledd, og at det er de relevante lovkravene som skal håndteres

Departementet foreslår etter dette å presisere i lovteksten blant annet at revisor skal opparbeide seg en forståelse av virksomheten, den interne kontrollen og andre forhold som kan være av betydning for revisjonen, herunder gjeldende lovkrav for virksomheten. Se lovforslaget § 9-4 tredje ledd bokstav a og c.

13.3.5.3 Svakheter ved bokføringen og risiko for vesentlig feilinformasjon

Utvalget har foreslått at loven skal presisere at revisor skal vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav. Trygghet for at regnskapet er riktig forutsetter at bokføringen er innrettet slik at den gir et tilstrekkelig grunnlag for å utarbeide et årsregnskap som er i samsvar med regnskapsloven. Departementet viser i likhet med utvalget til at en vurdering av den revidertes bokføring er helt sentral i revisjonen av årsregnskapet. I tillegg har også revisor plikter knyttet til den revidertes bokføring i forbindelse med revisors attestasjon på næringsoppgaven og skjema for lønns- og pensjonskostnader, jf. skatteforvaltningsforskriften § 7-2-11, § 8-2-6 og § 8-9-4.

Enkelte høringsinstanser er imot dette, og viser til at revisors oppgave i utgangspunktet ikke er å vurdere bokføringen, men foretakets interne kontroll. De mener videre at plikten er ivaretatt gjennom henvisningen til god revisjonsskikk og bestemmelsene i skatteforvaltningsforskriften, og at bestemmelsen er overflødig.

Departementet viser til at riktig bokføring er helt sentralt for regnskapet. En grundig kontroll av regnskapsmaterialet inkluderer derfor også en kontroll av bokføringen. Dette er også lagt til grunn i revisjonsstandardene. En vurdering av om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav står så sentralt i en revisjon at det bør fremgå av lovteksten. Departementet legger videre vekt på at denne bestemmelsen følger av gjeldende rett, og at bestemmelsen må anses å være en sentral del av de reglene i revisorloven som skal bidra til at revisor blir bidragsyter til forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet.

Lovteksten er videre formulert på en slik måte at den ikke pålegger revisor en bred plikt til å vurdere foretakets bokføring, men til å vurdere om det reviderte foretakets ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav. Departementet mener derfor at lovteksten ikke går for langt på dette punktet.

Det vises til lovforslaget § 9-4 tredje ledd bokstav b.

Enhver revisjon innebærer at revisor må foreta en vurdering av risikoen for vesentlig feilinformasjon. Revisor må bruke sin forståelse av virksomheten og den interne kontrollen for å vurdere denne risikoen. Risikovurderingene skal danne grunnlag for utformingen og utførelsen av videre revisjonshandlinger. Det vises til lovforslaget § 9-4 tredje ledd bokstav c og d.

13.3.5.4 Revisjonsbevis

Revisjonsbevis er informasjon som brukes av revisor for å komme frem til konklusjonene i revisjonsberetningen. At revisor har tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis er dermed helt sentralt for at revisor skal kunne utføre revisjonen på en forsvarlig måte. Departementet foreslår derfor at det fremgår av loven at revisor skal innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for sin uttalelse i revisjonsberetningen.

Det vises til lovforslaget § 9-4 tredje ledd bokstav e.

13.3.5.5 Profesjonell skepsis

Kravet til profesjonell skepsis er fremhevet i revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 2. At revisor stiller spørsmål ved vurderinger den revidertes ledelse har gjort og som er av betydning for regnskapsavleggelsen, både for enkelte regnskapsposter og hvordan det samlede bildet ser ut, er avgjørende for å kunne ivareta rollen som allmennhetens tillitsperson. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering, og foreslår en bestemmelse om profesjonell skepsis for å sikre en tydelig gjennomføring av revisjonsdirektivets bestemmelse.

Det vises til lovforslaget § 9-4 fjerde ledd.

13.3.5.6 Avgrensning av hva revisjonen omfatter

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering, og foreslår ikke en lovfestet negativ avgrensning av revisjonen. En negativ avgrensning ville kanskje kunne bidra til å skape større klarhet i hvilke forventninger man kan ha til revisors bekreftelser. Imidlertid er dette høyst usikkert, og en slik bestemmelse vil ikke i seg selv skape større klarhet. Departementet foreslår derfor ikke en slik regel.

13.3.5.7 Utkontraktering

Etter gjeldende rett må revisjonsforetakets rutiner sikre at utkontraktering av funksjoner ikke svekker kvalitetsstyringen eller muligheten til å føre tilsyn med virksomheten. Departementet foreslår en videreføring av dette kravet, og at den alminnelige regelen om at utkontraktering av oppgaver ikke påvirker revisors ansvar og plikter fremkommer av loven. Det vises til lovforslaget § 9-4 femte ledd.

13.3.5.8 Hjemmel til å fastsette forskrift om krav til utførelsen av revisjon på bakgrunn av internasjonale forpliktelser

Departementet foreslår at det i forskrift kan fastsettes nærmere krav til utførelsen av lovfestet revisjon dersom det er behov for å gjennomføre internasjonale forpliktelser. Dette er en videreføring av gjeldende rett og i tråd med utvalgets utkast. Ingen høringsinstanser har hatt merknader til dette forslaget. Det vises til lovforslaget § 9-4 sjette ledd.

13.4 Oppdragsansvarlig revisor

13.4.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 2-2 første ledd kan en fysisk person velges som revisor. Etter andre ledd kan et revisjonsselskap velges som revisor. Dersom et revisjonsselskap velges, må revisjonsselskapet utpeke en revisor som skal utføre dette oppdraget på selskapets vegne. Den som utpekes har et selvstendig ansvar for oppdragsutførelsen, i tillegg til det ansvaret revisjonsselskapet har som valgt revisor. Både den som påtar seg et revisjonsoppdrag personlig og den personen et revisjonsselskap utpeker som oppdragsansvarlig revisor, må oppfylle kravene i revisorloven § 3-7 til å være ansvarlig revisor.

Revisorer med ansvar for revisjonsoppdrag bruker i stor utstrekning medarbeidere i utførelsen av oppdraget. Revisorloven inneholder ingen særlig reglering av dette ut over det som følger av de bransjefastsatte standardene og dermed god revisjonsskikk. Selv om det benyttes medarbeidere i revisjonsutførelsen, er den revisoren som er ansvarlig for oppdraget fullt ut ansvarlig for at revisjonen skjer i samsvar med revisorloven, også for arbeid som utføres av andre enn revisor selv. De internasjonale standardene stiller krav som skal sikre at både oppdragsansvarlig revisor og medarbeiderne har tilstrekkelig kompetanse og kapasitet til å ivareta sitt ansvar og oppgavene. Når et revisjonsselskap er valgt revisor påhviler plikten til å sikre tilstrekkelig kapasitet og kompetanse også revisjonsselskapet, ikke bare den oppdragsansvarlige revisoren.

13.4.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 1 stiller krav om at når en lovfestet revisjon utføres av et revisjonsselskap, må revisjonsselskapet utpeke minst én ansvarlig revisjonspartner. Ved valget av ansvarlig revisjonspartner må revisjonsselskapet velge ut fra hensynet til å sikre revisjonskvaliteten, revisors uavhengighet og kompetanse. Tredje avsnitt i nr. 1 krever videre at den ansvarlige revisjonspartneren skal være aktivt involvert i utførelsen av den lovfestede revisjonen.

Revisjonsselskapet må videre sørge for å gi den ansvarlige revisjonspartneren tilstrekkelige ressurser og personale med nødvendig kompetanse og ferdigheter til å utføre sine oppgaver på en tilfredsstillende måte, jf. revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 1. Etter artikkel 24b nr. 2 skal en personlig valgt revisor på samme måte sette av tilstrekkelig tid til oppdraget, samt avse tilstrekkelige ressurser til å sikre at revisors plikter kan utføres på en tilfredsstillende måte.

13.4.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til lovutkastet § 1-2 første ledd, hvor «revisor» foreslås definert som det revisjonsselskapet som er valgt revisor og den statsautoriserte revisoren som er utpekt som oppdragsansvarlig revisor ved oppdrag om lovfestet revisjon. Hvis oppdraget ikke utføres av et revisjonsselskap, menes den statsautoriserte revisoren som er valgt revisor.

Utvalget påpeker at begrepet «oppdragsansvarlig revisor» ikke brukes i revisjonsdirektivet. Revisjonsdirektivet har derimot en definisjon av «ansvarlig revisjonspartner», jf. artikkel 2 nr. 16:

«Med ‘ansvarlig revisjonspartner’ menes i denne lov:

1. den eller de revisorer som er utpekt av et revisjonsselskap for et bestemt revisjonsoppdrag som hovedansvarlig for å foreta den lovfestede revisjonen på vegne av revisjonsselskapet, eller

2. ved konsernrevisjon, minst den eller de revisorer som er utpekt av et revisjonsselskap som hovedansvarlig for å foreta den lovfestede revisjonen på konsernnivå, og den eller de revisorer som er utpekt som hovedansvarlig for viktige datterforetak, eller

3. den eller de revisorer som undertegner revisjonsberetningen.»

Utvalget viser til at «oppdragsansvarlig revisor» i utgangspunktet vil være det samme som «ansvarlig revisjonspartner». Det er ett unntak fra dette:

«Revisorer som er utpekt som hovedansvarlig for revisjonen av viktige datterforetak vil ikke defineres som ‘oppdragsansvarlige revisorer’ i forbindelse med konsernrevisjonen. Det vil alltid være den revisor som er utpekt av et revisjonsselskap som ansvarlig for å foreta den lovfestede revisjonen av konsernregnskapet, som er oppdragsansvarlig revisor i slike tilfeller.»

Utvalget bemerker videre at revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 1 krever at det skal utpekes minst én oppdragsansvarlig revisor, mens gjeldende revisorloven § 2-2 andre ledd bestemmer at det skal utpekes én oppdragsansvarlig revisor. Utvalget viser til at det etter de internasjonale revisjonsstandardene også skal utpekes kun én oppdragsansvarlig revisor, og mener derfor det er mest hensiktsmessig å videreføre gjeldende rett på dette punktet. Utvalget mener denne løsningen vil kunne redusere risikoen for usikkerhet om hvilket ansvar og hvilke oppgaver og plikter den enkelte oppdragsansvarlige revisor skal ha.

For å sikre en tydelig gjennomføring av revisjonsdirektivet, foreslår utvalget en særskilt bestemmelse i revisorloven om at sikring av revisjonskvalitet, uavhengighet og kompetanse skal være de viktigste kriteriene for utpekingen av oppdragsansvarlig revisor. Kravet følger av direktivet artikkel 24b nr. 1.

Utvalget bemerker at revisjonsdirektivets bestemmelser om ansvarlige revisjonspartnere først og fremst handler om utpeking av slike og lite om deres ansvar og oppgaver. Det følger imidlertid av definisjonen i artikkel 16 at ansvarlig revisjonspartner skal være hovedansvarlig for utførelsen av det spesifikke revisjonsoppdraget på vegne av revisjonsselskapet. Dette innebærer både et totalansvar for den lovfestede revisjonen og for kvaliteten på det utførte arbeidet. Oppdragsansvarlig revisors ansvar gjelder uavhengig av om det benyttes arbeid utført av andre revisorer. Utvalget mener at for at revisor skal kunne oppfylle sine forpliktelser må revisor være aktivt involvert i utførelsen av revisjonen. Slik settes den oppdragsansvarlige revisoren i stand til å lede og styre revisjonen på en hensiktsmessig måte, inkludert å sørge for tilstrekkelig kvalitet. Utvalget mener derfor at kravet om at oppdragsansvarlig revisor skal være aktivt involvert i revisjonsutførelsen bør fremgå av lovteksten.

Utvalget peker i tillegg på at revisjonsdirektivet stiller ytterligere to krav til norsk rett. For det første er det nødvendig at norsk rett presiserer at revisjonsselskapet må sørge for at den oppdragsansvarlige revisoren har tilgang på tilstrekkelige ressurser og personer med nødvendig kompetanse til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. For det andre må oppdragsansvarlig revisor selv sette av tilstrekkelig med tid og ressurser til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. Dette gjelder også en statsautorisert revisor som utfører lovfestet revisjon i eget navn. Nærmere om hva kravene til utvelgelse av personale og sammensetning av revisjonsteam innebærer vil følge av god revisjonsskikk.

13.4.4 Høringsinstansenes merknader

Finanstilsynet gir i sin høringsuttalelse uttrykk for at det også bør komme frem i lovteksten at vurdering av kompetanse også skal omfatte kunnskap om særlovgivning som gjelder for den reviderte. Begrunnelsen er at revisjonsselskapets oppmerksomhet rettet mot dette i utpekingen vil bidra til å sikre at oppdragsansvarlig revisor har kunnskap om forholdet.

13.4.5 Departementets vurdering

Revisjonsdirektivet stiller krav om at norsk rett har bestemmelser om utvelgelse av oppdragsansvarlig revisor, om den oppdragsansvarlige revisors ressurser og kompetanse, og pliktene som påhviler oppdragsansvarlig revisor. Etter departementets vurdering innebærer utvalgets lovutkast en synliggjøring og hensiktsmessig gjennomføring av disse i norsk rett, og departementet slutter seg til dette.

For å sikre ivaretakelsen av god revisjonskvalitet og uavhengige revisorer er det viktig at revisjonsforetaket er pålagt å velge oppdragsansvarlig revisor ut fra nærmere angitte kriterier. Departementet er enig med utvalget i at det bør velges én oppdragsansvarlig revisor på det enkelte oppdraget om lovfestet revisjon, og at det ikke åpnes for å kunne velge flere. En slik løsning sikrer at det ikke blir uklarheter med tanke på hvem som har det ansvaret for revisjonsutførelsen.

Det foreslås videre at oppdragsansvarlig revisor må være aktivt involvert i oppdragsutførelsen. I tillegg foreslås det bestemmelser om at revisjonsforetaket har et ansvar for å sørge for at den oppdragsansvarlige revisoren har tilgang på tilstrekkelige ressurser og personer med nødvendig kompetanse til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. Det må i tillegg også stilles krav om at oppdragsansvarlig selv setter av tilstrekkelig med tid og ressurser til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. Dette er krav som følger av revisjonsdirektivet og som bør fremgå av loven.

Departementet er enig med Finanstilsynet at det er viktig at oppdragsansvarlig revisor setter seg inn i den lovgivningen som gjelder for det reviderte foretaket. Dette kan være komplisert særlovgivning som krever at oppdragsansvarlig revisor, medarbeidere og oppdragskontrollør har tung kompetanse. Det kan også være lovgivning som ikke krever at revisor har en særskilt kompetanse, men som revisor bare må være klar over for å kunne gjennomføre revisjonen i samsvar med god revisjonsskikk. Departementet foreslår at dette presiseres i lovteksten.

Det vises til lovforslaget § 9-3.

13.5 Særlige forhold ved revisjon av konsernregnskap

13.5.1 Gjeldende rett

For et morselskap må i utgangspunktet både selskapsregnskapet og konsernregnskapet revideres, jf. revisorloven § 5-1 første ledd jf. regnskapsloven § 3-2 tredje ledd. Revisorloven § 5-7 fastsetter enkelte særlige krav ved revisjon av konsernregnskaper. Etter første ledd skal revisor avgi en felles revisjonsberetning for morselskapet og konsernet.

Etter samme paragraf andre ledd skal revisor gjennomgå revisjonsarbeid utført av revisor i datterselskap av betydning for konsernregnskapet. Gjennomgangen skal dokumenteres på en måte som er tilstrekkelig til å kunne etterprøve arbeidet.

Nærmere regler om revisjon av konserner følger av de internasjonale revisjonsstandardene.

13.5.2 EØS-rett

I henhold til revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 bokstav a, skal konsernrevisor ha det fulle ansvaret for revisjonsberetningen for konsernregnskapet. Konsernrevisor skal også ha det fulle ansvaret for rapporten til revisjonsutvalget etter revisjonsforordningen artikkel 11.

Videre følger det av revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 bokstav b at konsernrevisor skal vurdere det arbeidet som er gjort av andre revisorer med henblikk på konsernrevisjonen. Etter bestemmelsen må konsernrevisor dokumentere arten av, tidsplanen for og omfanget av det arbeidet som slike andre revisorer utfører, samt eventuelt konsernrevisors gjennomgang av relevante deler av disse revisorenes revisjonsdokumentasjon. Kravet er nytt med endringsdirektivet 2014/56/EU.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 bokstav c skal konsernrevisor gjennomgå og dokumentere det arbeidet som er gjort av andre revisorer med henblikk på konsernrevisjonen. Dette er ikke nytt med endringsdirektivet, og er gjennomført i gjeldende revisorlov § 5-7 andre ledd.

Utvalget skriver følgende om kravene til samtykke fra datterforetakenes revisorer:

«Konsernrevisor må i forbindelse med sin gjennomgang av andre revisorers arbeid innhente de andre revisorenes samtykke til at de vil utlevere relevant dokumentasjon til konsernrevisor, jf. revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 tredje avsnitt. Hvis konsernrevisor ikke er i stand til å oppfylle de kravene som stilles til gjennomgang og dokumentasjon av andre revisorers arbeid, skal konsernrevisor ifølge artikkel 27 nr. 2 gjennomføre passende tiltak og underrette Finanstilsynet om forholdet. Der det er relevant skal slike tiltak omfatte at konsernrevisor selv utfører ytterligere revisjonshandlinger i det konsernforetaket forholdet gjelder, eventuelt leier inn slike tjenester fra andre revisorer. Disse kravene ble tilføyd ved endringsdirektivet, og er derfor ikke gjennomført i gjeldende revisorlov.»

Til slutt krever revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 andre avsnitt at den dokumentasjonen revisor oppbevarer gjør det mulig for Finanstilsynet å vurdere konsernrevisors arbeid. Dette følger i dag av dokumentasjonskravet i revisorloven § 5-7 andre ledd andre punktum, jf. også § 5-3 første ledd.

13.5.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at revisjonsdirektivet artikkel 27. nr. 1 bokstav a om at revisor skal ha det fulle ansvaret for revisjonsberetningen for konsernregnskapet, i dag ikke eksplisitt er gjennomført i revisorloven. I stedet følger dette av øvrige bestemmelser om revisjonens innhold. For å sikre en tydelig gjennomføring av revisjonsdirektivet foreslår utvalget at det tas inn en særskilt bestemmelse i revisorloven om at konsernrevisor har ansvaret for revisjonsberetningen til konsernregnskapet. Utvalget påpeker at dette ikke medfører noen materielle endringer av gjeldende rett.

Utvalget påpeker videre at det nye revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 bokstav b stiller krav om at konsernrevisor skal vurdere arbeidet som er gjort av andre revisorer med henblikk på konsernrevisjonen. Dette kommer i tillegg til dagens krav om at konsernrevisor skal gjennomgå revisjonsarbeid utført av revisor i datterforetak av betydning for konsernregnskapet, jf. artikkel 27 nr. 1 bokstav c. En «annen revisor» vil i denne sammenheng være et hvilket som helst annet revisjonsforetak enn det revisjonsforetaket som utfører lovfestet revisjon av konsernregnskapet.

Utvalget viser videre til at det etter gjeldende revisorlov kun er revisjonsarbeid utført av revisor i datterforetak som kreves gjennomgått. Dette skyldes at konsernregnskapet er en del av morforetakets årsregnskap, og at morforetakets revisor derfor alltid også er konsernrevisor. I kapittel 15 av utredningen foreslår utvalget å endre dette slik at det åpnes opp for at morforetakets årsregnskap og konsernregnskap kan revideres av ulike revisorer. Utvalget bemerker at dette vil føre til at også revisjonsarbeid utført av en annen revisor i morforetaket kan måtte gjennomgås og vurderes av konsernrevisor. Utvalget mener at dette bør komme til uttrykk i lovteksten.

Utvalget foreslår derfor at revisorloven bør inneholde en overordnet bestemmelse som krever at konsernrevisor skal gjennomgå og vurdere revisjon utført av andre revisorer som er nødvendig for konsernrevisjon. De nærmere føringene for konsernrevisors arbeid vil følge av god revisjonsskikk.

Utvalget peker videre på at konsernrevisors gjennomgang og vurdering av andre revisorers arbeid skal dokumenteres på en måte som er tilstrekkelig til å kunne etterprøves. Dette følger allerede av reglene om dokumentasjon av revisjonsoppdrag, jf. forslaget § 9-9 første ledd jf. § 9-2 til § 9-8. Utvalget mener derfor at det ikke er nødvendig å ha egne regler om dokumentasjon av konsernrevisjon. Dette følger heller ikke av den danske eller svenske revisorloven. I tillegg følger enkelte dokumentasjonskrav av de internasjonale revisjonsstandardene.

Utvalget viser til slutt til at de støtter de konklusjonene som ble trukket i Danmark og Sverige, om at gjennomføring av revisjonsdirektivet krever at det innføres et krav om at konsernrevisor, for å kunne bygge på revisjonsarbeid utført av en annen revisor, om nødvendig må innhente samtykke fra den andre revisoren til overføring av relevant dokumentasjon. Revisjonsdirektivet krever videre at det må innføres et krav om at konsernrevisor må sørge for ytterligere revisjonshandlinger dersom konsernrevisor ikke er i stand til å gjennomgå og vurdere revisjonsarbeid utført av revisor i det aktuelle konsernforetaket. Utvalget mener at det samme må gjelde hvis konsernrevisors vurdering er at det ikke kan bygges på den revisjonen som er utført av andre revisorer. Utvalget mener det er hensiktsmessig å ta inn et slikt krav i revisorloven. Konsernrevisor skal melde fra til Finanstilsynet hvis revisor ikke er i stand til å gjennomgå og vurdere revisjonsarbeid utført av revisor i det aktuelle foretaket.

13.5.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet noen merknader til dette punktet.

13.5.5 Departementets vurdering

Utvalget har i sin vurdering vist til at en hensiktsmessig gjennomføring av revisjonsdirektivet innebærer at det bør presiseres i lovteksten at konsernrevisor har ansvaret for revisjonsberetningen til konsernregnskapet. Departementet er enig i dette, og viser til at kravet fremgår av revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 bokstav a. Endringen innebærer ingen materielle endringer sammenlignet med gjeldende revisorlov.

Se lovforslaget § 9-8 første ledd.

Videre stiller revisjonsdirektivet artikkel 27 nr. 1 bokstav b krav om at revisor skal vurdere arbeidet som er gjort av andre revisorer med henblikk på konsernrevisjonen. Dette kommer i tillegg til dagens krav om at revisor skal gjennomgå revisjonsarbeidet utført av revisor i datterforetak av betydning for konsernregnskapet, jf. artikkel 27 nr. 1 bokstav c. Departementet mener i likhet med utvalget at dette bør presiseres i lovteksten. Med en slik presisering vil lovteksten klargjøre konsernrevisors plikter. Det vises til lovforslaget § 9-8 andre ledd.

Med en «annen revisor» menes i denne sammenheng et hvilket som helst annet revisjonsforetak enn det revisjonsforetaket som utfører lovfestet revisjon av konsernregnskapet. Dette kan også være revisjonsselskap i samme nettverk som konsernregnskapsrevisoren. Departement er videre enig med utvalget i at det ikke er nødvendig med en egen bestemmelse om dokumentasjon for konsernrevisjon. Plikten til å dokumentere konsernrevisjonen følger av forslaget til ny § 9-9 første ledd, jf. henvisningen til § 9-8. Videre følger enkelte føringer av de internasjonale revisjonsstandardene.

For at revisor skal kunne gjennomgå og vurdere revisjonsarbeidet utført av en annen revisor, må konsernrevisor innhente samtykke fra den andre revisoren for å få relevant dokumentasjon. Departementet foreslår videre at dersom konsernrevisor ikke er i stand til å gjennomgå og vurdere revisjonsarbeid utført av revisor i det aktuelle konsernforetaket, må revisor foreta ytterligere revisjonshandlinger. Det samme må gjelde hvis konsernrevisors vurdering er at det ikke kan bygges på den revisjonen som er utført av andre revisorer.

Departementet mener videre at for å gjennomføre revisjonsdirektivet må det innføres et krav om at konsernrevisor skal gi melding til Finanstilsynet dersom konsernrevisor ikke er i stand til å gjennomgå og vurdere revisjonsarbeidet utført av revisor i det aktuelle foretaket. Det vises til lovforslaget § 9-8 tredje ledd.

13.6 Den revidertes plikt til å legge til rette for revisjonen

13.6.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5-2 tredje ledd skal den revisjonspliktige gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser revisor finner nødvendig, og gi revisor adgang til de opplysninger revisor krever for utførelsen av oppdraget.

13.6.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet inneholder ingen bestemmelser om den revidertes plikt til å legge til rette for revisjonen.

13.6.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at bakgrunnen for en regel om at den reviderte skal legge til rette for revisjonen, er at revisor må ha ubegrenset tilgang til relevant informasjon i foretaket for å kunne ivareta sin rolle og gjennomføre en uavhengig revisjon av årsregnskap og konsernregnskap. Regelen i den gjeldende revisorloven kom inn på bakgrunn av en høringsuttalelse fra Justisdepartementet i forbindelse med revisorloven av 1999 om at denne plikten burde komme klarere frem. Utvalget påpeker at i de internasjonale revisjonsstandardene er spørsmålet løst ved at revisor plikter å inngå en avtale med den reviderte, hvor det fremgår at ledelsen i det reviderte foretaket er kjent med dets ansvar for å gi revisor tilgang til relevant informasjon og at revisor har ubegrenset adgang til personer i enheten revisor finner det nødvendig å innhente revisjonsbevis fra.

På bakgrunn av pliktens grunnleggende karakter, mener utvalget at det bør gis en regel om at den revisjonspliktige må legge til rette for revisjonen ved å gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser revisor finner nødvendig og adgang til de opplysninger denne krever for utførelsen av sitt oppdrag.

13.6.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader til dette punktet i høringen.

13.6.5 Departementets vurdering

Departementet deler utvalgets syn om at det bør lovfestes at den revisjonspliktige har en plikt til å legge til rette for revisjonen ved å gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser revisor finner nødvendig, og oppgir de opplysninger revisor finner nødvendig for utførelsen av sitt revisjonsoppdrag. Det er helt sentralt at revisor får tilgang til relevante opplysninger for å kunne utføre lovfestet revisjon. Selv om revisor plikter å sørge for at dette fremgår av avtalen med den revisjonspliktige i henhold til de internasjonale revisjonsstandardene, vil en lovregel kunne bidra til å tydeliggjøre denne plikten overfor den revisjonspliktige.

Departementet viser til lovforslaget § 2-2.