14 God revisjonsskikk og anvendelse av revisjonsstandarder

14.1 God revisjonsskikk

14.1.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5-2 andre ledd skal revisor utøve sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. «God revisjonsskikk» er en rettslig standard. Dette innebærer at innholdet i normen fastsettes ut fra en målestokk som ligger utenfor loven og som skifter innhold etter hvert som målestokken endrer seg.

God revisjonsskikk er et selvstendig lovkrav som revisorene må forholde seg til. Det er noen kilder som har særlig betydning ved fastleggelsen av standarden:

• de internasjonale revisjonsstandardene (ISA)

• tilhørende utfylling og veiledende forklaringer til ISAene

• rettspraksis

• uttalelser fra Finanstilsynet

• uttalelser fra Revisorforeningen

• sakkyndige uttalelser

• fagartikler og lignende

For en nærmere gjennomgang av kildene for god revisjonsskikk, se NOU 2017: 15 s. 140 til 142.

14.1.2 EØS-rett

Revisjonsdirektivet artikkel 26 gir EU-kommisjonen kompetanse til å vedta internasjonale revisjonsstandarder for anvendelse i EU. Bestemmelsen er nærmere omtalt i punkt 14.2.2.

14.1.3 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at lovkravet om god revisjonsskikk har gitt en hensiktsmessig ramme for revisjonsutførelsen siden det ble innført ved revisorloven av 1964. Utvalget mener denne løsningen har fungert godt både som lovgrunnlag for at revisjonsstandardene skal følges og som supplerende norm. Etter utvalgets vurdering vil ikke andre typer krav til revisjonsutførelsen i lov eller forskrift kunne bidra til å klargjøre revisors plikter i tilsvarende grad. Utvalget mener at god revisjon uansett forutsetter at revisor må anvende et profesjonelt skjønn. Det lar seg ikke fullt ut å regulere skjønnet verken gjennom lov, forskrifter eller revisjonsstandarder. Utvalget mener derfor at loven fortsatt bør inneholde et krav til å utføre revisjonen i samsvar med god revisjonsskikk.

Utvalget viser videre til at de har vurdert om revisjonsstandardene bør fastsettes som forskrifter, med god revisjonsskikk som supplerende rettslig standard. Utvalget viser til at det kan bli nødvendig å fastsette de internasjonale revisjonsstandardene som forskrifter for å gjennomføre EØS-regler om vedtak fra EU-kommisjonen i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 26. Men utvalget mener at dette for øyeblikket ikke er nødvendig siden EU-kommisjonen til nå ikke har brukt denne kompetansen, og det heller ikke har kommet signaler om at de vil ta den i bruk. Utvalget viser videre til at fastsetting av standardene ved forskrift vil kunne gi et klarere rettsgrunnlag for standardene, og at disse får et godkjenningsstempel fra myndighetene. Når utvalget likevel ikke foreslår denne løsningen, skyldes dette at normsettingen bygger på langvarig praksis som er godt innarbeidet. Fastsettingen gjennom god revisjonsskikk gir også et fleksibelt og dynamisk system som har bidratt til et forsvarlig grunnlag for god revisjonsskikk. Det vil videre være komplisert og dyrt å etablere et system med å fastsette standardene som forskrift. Utvalget foreslår derfor ikke at standardene skal fastsettes ved forskrift.

14.1.4 Høringsinstansenes merknader

Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om å videreføre den rettslige standarden god revisjonsskikk i ny revisorlov. Revisorforeningen viser til at god revisjonsskikk er av betydning i revisjonsutførelsen og sentral som lovgrunnlag for revisjonsstandardene.

14.1.5 Departementets vurdering

Departementet deler utvalgets syn om at lovkravet om god revisjonsskikk bør følge av lovteksten. Departementet viser til at kravet har vært forankret i revisorloven siden 1964. Det har ikke kommet innvendinger mot denne løsningen.

Departementet mener det er hensiktsmessig å videreføre kravet som en rettslig standard. Det vil gi rom for en fleksibilitet og utvikling som ikke vil kunne oppnås dersom kravene til revisjonsutførelsen detaljreguleres. I tillegg vil detaljregulering være svært vanskelig.

I tillegg til de hovedelementene i revisjonsutførelsen som er foreslått i § 9-4, vil de kildene som utvalget har vist til, og som det er referert til i punkt 14.1.1 foran, være av sentral betydning ved den nærmere fastleggelsen av innholdet i normen.

Se lovforslaget § 9-4 tredje ledd.

14.2 EU-vedtak om bruk av internasjonale revisjonsstandarder

14.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 5-2 annet ledd annet punktum kan departementet i forskrift fastsette krav til revisjonsutøvelsen dersom det er nødvendig for gjennomføringen av internasjonale forpliktelser. Bestemmelsen ble innført i juni 2009 til gjennomføring av vedtak etter artikkel 26 i direktiv 2006/43/EF, som ga EU-kommisjonen adgang til å vedta internasjonale revisjonsstandarder for bruk i det europeiske fellesskapet. Hjemmelen er hittil ikke benyttet.

14.2.2 EØS-rett

Utvalget beskriver den nevnte artikkel 26 i revisjonsdirektivet slik i punkt 14.2.2:

«Hovedelementene i bestemmelsen er videreført i endringsdirektivet artikkel 26. Adgangen for EU-kommisjonen til å vedta internasjonale revisjonsstandarder for bruk i EU er beholdt. Det er også videreført vilkår om at standardene har blitt fastsatt etter en forsvarlig prosess, at de bidrar til høy grad av tillit og kvalitet på regnskapene, og at de er i den europeiske allmennhets interesse. Det er føyet til en bestemmelse om at standardene ikke kan endre eller supplere direktivets bestemmelser, med unntak av direktivets bestemmelser om uavhengighet, revisjonsberetning og revisjon av konsernregnskap.

Medlemslandene skal også etter endringsdirektivet kreve at lovfestet revisjon blir utført i samsvar med internasjonale revisjonsstandarder som EU-kommisjonen har vedtatt i medhold av bestemmelsen. Medlemslandene kan bruke nasjonale revisjonsstandarder, fremgangsmåter eller krav så lenge Kommisjonen ikke har vedtatt en internasjonal revisjonsstandard som dekker samme emne. Det er innført en begrenset adgang for medlemslandene til å pålegge supplerende nasjonale krav om revisjonsutførelsen i tillegg til vedtatte internasjonale revisjonsstandarder.

Det er særskilt fastsatt i endringsdirektivet at de standardene som er omtalt i bestemmelsen sikter til standardene for revisjon (ISA), standarden for kvalitetskontroll (ISQC 1) og andre relaterte standarder fastsatt av The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), i den grad de er relevante for lovfestet revisjon. Kommisjonens vedtakskompetanse omfatter slike standarder innenfor områdene revisjonsutførelse, uavhengighet og intern kvalitetskontroll.»

14.2.3 Utvalgets vurdering

Utvalget foreslår å videreføre en hjemmel om at departementet kan fastsette forskrifter til gjennomføring av EU-kommisjonens vedtak i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 26 om bruk av internasjonale revisjonsstandarder i EU.

14.2.4 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader i høringen til dette punktet.

14.2.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering, og foreslår å videreføre hjemmelen om at departementet kan fastsette forskrifter til gjennomføring av EU-kommisjonens vedtak i medhold av revisjonsdirektivet artikkel 26 om bruk av internasjonale revisjonsstandarder i EU. Departementet viser til at en slik hjemmel er nødvendig for å gjennomføre bestemmelsene i revisjonsdirektivet.

Det vises til lovforslaget § 9-4 sjette ledd.

14.3 Forholdsmessig bruk av revisjonsstandarder for små foretak

14.3.1 EØS-rett

Dersom EU-kommisjonen fastsetter internasjonale revisjonsstandarder i medhold av artikkel 26, kan et medlemsland som krever lovfestet revisjon av små foretak, fastsette at bruken av standarden skal stå i forhold til størrelsen og kompleksiteten ved foretaket, jf. artikkel 26 nr. 5. Bestemmelsen er ikke aktuell så lenge EU-kommisjonen ikke har fastsatt noen internasjonale revisjonsstandarder til bruk i EU.

Med små foretak menes etter artikkel 2 nr. 18 foretak under terskelverdiene i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 2. Det vil si foretak som ikke overskrider to av tre av balansesum 4 millioner euro, salgsinntekt 8 millioner euro og 50 årsverk.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 26 nr. 5 kan medlemslandene i tillegg fastsette forholdsmessig bruk av revisjonsstandardene ved lovfestet revisjon av små foretak. Utvalget skriver videre om bestemmelsen i punkt 14.3.1 at:

«Slike tiltak kan gjelde bruken av EU-godkjente internasjonale revisjonsstandarder eller slike nasjonale revisjonsstandarder mv. som kan anvendes så lenge Kommisjonen ikke har vedtatt en internasjonal revisjonsstandard som dekker samme emne. Det vises også til bestemmelsen i artikkel 29 nr. 1, bokstav k om at ekstern kvalitetskontroll skal være passende og forholdsmessig ut fra størrelsen og kompleksiteten til virksomheten til den godkjente revisoren eller revisjonsselskapet som kontrolleres.»

14.3.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at revisjonen av både små og store foretak skal skape tillit til at årsregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Men revisjonshandlingene for å oppnå dette kan og må nødvendigvis tilpasses størrelsen og kompleksiteten til det reviderte foretaket. Utvalget mener derfor at kravet om god revisjonsskikk legger til rette for å ta hensyn til størrelsene og kompleksiteten til det reviderte foretaket. Utvalget viser til at innenfor formålet bak revisorlovens krav om god revisjonsskikk, åpnes det for at det kan fastsettes egne standarder som blir retningsgivende for slike foretak.

14.3.3 Høringsinstansenes merknader

Det har ikke kommet merknader til dette punktet i høringen.

14.3.4 Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at det ikke er hensiktsmessig å innføre egne krav til revisjon av små foretak nå. Departementet viser til at det allerede er en fleksibilitet i kravet om «god revisjonsskikk» og de gjeldende revisjonsstandardene.